Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 245/2018, Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 604/2014 de 06 de Marzo de 2018

Encabezamiento

PROCEDIMIENTO ORDINARIO - 000604/2014
N.I.G.: 46250-33-3-2014-0003672
RECURSO nº 604/2014
TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA COMUNIDAD
VALENCIANA
SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO
SECCIÓN TERCERA
SENTENCIA Nº 245/2018
Ilmos. Sres.:
Presidente:
D. MANUEL J. BAEZA DÍAZ PORTALES
Magistrados:
D. LUIS MANGLANO SADA
D. AGUSTÍN GOMÉZ MORENO MORA
Dª Mª JESÚS OLIVEROS ROSSELLÓ.
En la Ciudad de Valencia, a seis de marzo de dos mil dieciocho.
VISTO por la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de
Justicia de la Comunidad Valenciana, el recurso contencioso administrativo no 604/2014 en el que han sido
partes, como recurrente, la mercantil GENCO CONSULTING, S.L., representada por el Procurador D. José
Sapiña Baviera y asistida por el Letrado D. Sergio López Fornas, y como demandado, el Tribunal Económico
Administrativo Regional, que actuó bajo la representación del Abogado del Estado. La cuantía del recurso se
fijó en 44.888,16 euros. Ha sido ponente la Magistrada Dª Mª JESÚS OLIVEROS ROSSELLÓ.

Antecedentes

PRIMERO.- Interpuesto el recurso y seguidos los trámites prevenidos por la Ley, se emplazó al demandante para que formalizara la demanda, lo que verificó mediante escrito en que suplica se dicte sentencia declarando no ajustada a derecho la resolución recurrida.



SEGUNDO.- La representación de la parte demandada, contestó a la demanda, mediante escrito en el que solicitó se dictara sentencia por la que se confirmase la resolución recurrida.



TERCERO.- No habiéndose recibido el proceso a prueba, quedaron los autos pendientes para votación y fallo.



CUARTO.- Se señaló la votación para el día 6 de marzo de 2018.



QUINTO.- En la tramitación del presente proceso se han observado las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO.- Es objeto del presente recurso contencioso-administrativo interpuesto por la mercantil GENCO CONSULTING, S.L., la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana de fecha 29 de Abril de 2014, desestimatoria de la reclamación económico administrativa nº12/01703/2013 y acumuladas 12/01952/2013; 12/01948/2013; 12/03318/2013; 12/03319/2013; 12/03320/2013; 12/03321/2013; 12/03322/2013; 12/03323/2013; 12/03324/2013 y 12/03325/2013, formulada por la actora frente a la liquidación, en materia de Impuesto sobre el valor añadido de los cuatro trimestres de los ejercicios 2009, 2010 y 2011.



SEGUNDO.- La parte actora alega como motivos que sustentan su pretensión impugnatoria en la demanda Respecto al ejercicio 2009 opone: *Caducidad del procedimiento de comprobación limitada y por ende la prescripción del derecho a liquidar la deuda tributaria de 2009, pues el procedimiento ha excedido el plazo máximo de seis meses ex art 139,1,b) LGT , teniendo en cuenta que su inicio se produjo el 18 de octubre de 2012 y su finalización el 25 de abril de 2013, por lo que el tiempo transcurrido es de 190 días, superior pues a 6 meses. Ausencia de validez de la diligencia de 4/6/2013 dictada ex professo una vez finalizado el procedimiento, por la que el TEAR desestima el motivo. En la liquidación no se realiza ninguna consideración sobre las dilaciones por lo que sobre dio extremo carece de motivación y por ello es ineficaz la citada diligencia dictada habiendo transcurrido 43 días desde la terminación del procedimiento. La caducidad del procedimiento determina que el mismo no interrumpe la prescripción tal como determina el art 104,2 LGT . El dies a quo es el 30/1/2010 por lo que el 30/1/2014 finalizó el plazo de cuatro años, razón que determina la prescripción del derecho a liquidar la deuda tributaria de 2009.

Respecto al ejercicio 2009, 2010 y 2011opone *Las resoluciones impugnadas no son conformes a derecho respecto a la deducibilidad de las cuotas soportadas en concepto de IVA vehículos que están destinados a la actividad comercial de la empresa, afectación que no se cuestiona. Cita el criterio del TSJ CV.

*Nulidad de las resoluciones impugnadas por falta de motivación que se suple por el TEAR señalando que la oficina gestora parte de la existencia de sectores de actividad uno de los cuales, el de arrendamiento de viviendas no da derecho a deducir. Pero la liquidación carece de motivación lo que causa su nulidad.

*nulidad de la resolución del TEAR por falta de motivación en cuanto a las alegaciones de falta de motivación de los acuerdo sancionadores y nulidad de estos por falta de motivación. No concurren los elementos necesarios para configurar el tipo infractor, la administración considera que se ha cometido la infracción del art 191 LGT pero en la motivación del elemento subjetivo nada consta, hay ausencia de motivación de la culpabilidad

TERCERO.- El Abogado del Estado se opone al recurso y solicita la desestimación de la demanda, alega que no concurre la caducidad que se opone, pues en el procedimiento se produjeron algunas dilaciones imputables al obligado tributario, en el folio 24 del expediente consta una dilación de 94 días, hay dos requerimientos de aportación, páginas 19 y 21 donde se advierte del no cómputo de la caducidad.

En cuanto a la deducibilidad del IVA de los vehículos solo procede el 50%, pues no consta la afectación exclusiva.

En relación con los arrendamientos consta que la mayoría de las facturas corresponden a gastos vinculados a inmuebles, sin que estos estén afectos a la actividad de servicios financieros o contables, constan gastos vinculados a los inmuebles en que tienen su residencia los administradores o de inmueble sito en Ibiza.

En cuanto a la sanción señala que deducir facturas de piscinas, jacuzzi y chalet de Ibiza denota una clara intencionalidad.



CUARTO.- Expuestos los términos en que se ha suscitado la litis, analizaremos en primer lugar el motivo relativo a la prescripción del derecho de la administración a liquidar la deuda tributaria del ejercicio 2009.

Según establece el artículo 139.1.b) de la Ley 58/2003 , General Tributaria, 'El procedimiento comprobación limitada terminará de alguna de las siguientes formas: a).... b) Por caducidad, una vez transcurrido el plazo regulado en el artículo 104 de esta Ley sin que se haya notificado resolución expresa, sin que ello impida que la Administración Tributaria pueda iniciar de nuevo este procedimiento dentro del plazo de prescripción....'.

El citado artículo 104 de la Ley General Tributaria dispone que: '1. El plazo máximo en que debe notificarse la resolución será el fijado por la normativa reguladora del correspondiente procedimiento, sin que pueda exceder de seis meses, salvo que esté establecido por una norma con rango de ley o venga previsto en la normativa comunitaria europea. Cuando las normas reguladoras de los procedimientos no fijen plazo máximo, éste será de seis meses.

El plazo se contará: a) En los procedimientos iniciados de oficio, desde la fecha de notificación del acuerdo de inicio.

b) En los procedimientos iniciados a instancia del interesado, desde la fecha en que el documento haya tenido entrada en el registro del órgano competente para su tramitación.

Queda excluido de lo dispuesto en este apartado el procedimiento de apremio, cuyas actuaciones podrán extenderse hasta el plazo de prescripción del derecho de cobro.

2. A los solos efectos de entender cumplida la obligación de notificar dentro del plazo máximo de duración de los procedimientos, será suficiente acreditar que se ha realizado un intento de notificación que contenga el texto íntegro de la resolución.

Los períodos de interrupción justificada que se especifiquen reglamentariamente y las dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración tributaria no se incluirán en el cómputo del plazo de resolución.

(...) 4. En los procedimientos iniciados de oficio, el vencimiento del plazo máximo establecido sin que se haya notificado resolución expresa producirá los efectos previstos en la normativa reguladora de cada procedimiento de aplicación de los tributos.

En ausencia de regulación expresa, se producirán los siguientes efectos: (...) b) En los procedimientos susceptibles de producir efectos desfavorables o de gravamen se producirá la caducidad del procedimiento.

5. Producida la caducidad, ésta será declarada, de oficio o a instancia del interesado, ordenándose el archivo de las actuaciones.

Dicha caducidad no producirá, por sí sola, la prescripción de los derechos de la Administración tributaria, pero las actuaciones realizadas en los procedimientos caducados no interrumpirán el plazo de prescripción ni se considerarán requerimientos administrativos a los efectos previstos en el apartado 1 del artículo 27 de esta ley.

Las actuaciones realizadas en el curso de un procedimiento caducado, así como los documentos y otros elementos de prueba obtenidos en dicho procedimiento, conservarán su validez y eficacia a efectos probatorios en otros procedimientos iniciados o que puedan iniciarse con posterioridad en relación con el mismo u otro obligado tributario.' El párrafo segundo del art. 104.2 de la LGT tiene su desarrollo reglamentario en el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento general de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (RGAT).

Así, el art. 104 del RGAT, en cuanto a las dilaciones por causa no imputable a la Administración, dispone lo siguiente: 'A efectos de lo dispuesto en el artículo 104.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , se considerarán dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración tributaria, entre otras, las siguientes: a) Los retrasos por parte del obligado tributario al que se refiera el procedimiento en el cumplimiento de comparecencias o requerimientos de aportación de documentos, antecedentes o información con trascendencia tributaria formulados por la Administración tributaria. La dilación se computará desde el día siguiente al de la fecha fijada para la comparecencia o desde el día siguiente al del fin del plazo concedido para la atención del requerimiento hasta el íntegro cumplimiento de lo solicitado. Los requerimientos de documentos, antecedentes o información con trascendencia tributaria que no figuren íntegramente cumplimentados no se tendrán por atendidos a efectos de este cómputo hasta que se cumplimenten debidamente, lo que se advertirá al obligado tributario, salvo que la normativa específica establezca otra cosa.'.

Asimismo, el art. 102.2 del RGAT dispone lo siguiente: '2. Los períodos de interrupción justificada y las dilaciones por causa no imputable a la Administración no se incluirán en el cómputo del plazo de resolución del procedimiento, con independencia de que afecten a todos o alguno de los elementos de las obligaciones tributarias y períodos objeto del procedimiento.', y el apartado 4 del citado precepto establece que: '4. Los períodos de interrupción justificada y las dilaciones por causa no imputable a la Administración deberán documentarse adecuadamente para su constancia en el expediente.'. Igualmente, dispone el art. 102.5 del RGAT que 'A efectos del cómputo del plazo de duración del procedimiento, los períodos de interrupción justificada y las dilaciones por causa no imputable a la Administración se contarán por días naturales.' A partir de la regulación expuesta, debemos señalar que es incontrovertido que el procedimiento se inicia el 1/10/2012 y finaliza mediante la notificación de las liquidaciones recurridas en 25/4/2013, por lo que efectivamente el procedimiento tiene una duración superior a seis meses. Y siendo así, la actora aduce, por un lado que es ineficaz la diligencia de 4/6/2013 dictada ex professo una vez finalizado el procedimiento en la que se hace constar que se produce un inicio de la dilación el 31/10/2012 y el fin de la misma se produce el 1/2/2013, por retraso en aportar la documentación requerida y que por ello carece de motivación el acuerdo de liquidación pues no contempla las dilaciones.

Pues bien, no cuestionada por la parte demandante la concurrencia de la dilación que le es imputable -pues efectivamente es imputable al demandante la falta de aportación documental- debemos señalar por un lado, que la omisión en la resolución liquidatoria de las justificación de las dilaciones no hace innecesariamente inmotivada a la misma y por otro, que la determinación en la posterior diligencia de 4/6/2013, de los días y causa de la dilación, constituye una subsanación del acuerdo de liquidación en el referido extremo, que queda completado con lo determinado en la diligencia y permite a la demandante conocer las causas y periodo imputado y siendo así, articular al respecto los motivos impugnatorios, y con ello no se produce indefensión al demandante, lo que determina que el defecto alegado no constituya la causa de nulidad que se invoca.

Lo expuesto, nos conduce a afirmar que si bien el procedimiento tuvo una duración superior a 180 días, con un exceso de 7 días, sin embargo siendo imputables a la mercantil actora un total de 94 días, no se ha excedido el plazo máximo de seis meses ex art 139,1,b) LGT . Desestimando pues tanto la alegación de falta de motivación de la liquidación respecto a dicho extremo, como la concurrencia de prescripción del ejercicio 2009.



QUINTO.- Por lo que se refiere a la deducción de las cuotas soportadas en relación con vehículos automóviles, hemos de rechazar el motivo, en citando para ello la sentencia la de fecha 26 de febrero de dos mil dieciocho, recurso contencioso-administrativo nº 492/2014 de esta Sala y Sección, rectificativa del criterio que sobre dicha extremo se venía manteniendo, sentencia que razona: '

TERCERO .- La primera cuestión que las partes plantean en este litigio se centra en determinar si cabe o no la deducción del IVA soportado por la actora por determinados gastos (arrendamiento financiero, combustible, reparación) derivados de la existencia de vehículos turismo de su propiedad, y la proporción en que debe realizarse esta deducción, una vez implícitamente reconocida su afectación a la actividad empresarial de la actora por la Administración demandada, pues le aplica una presunción de afectación del 50%.

Así, dispone el art. 92 de la Ley del IVA de 1992 la posibilidad de deducción de las cuotas del IVA soportadas: 'Uno. Los sujetos pasivos podrán deducir de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas por las operaciones gravadas que realicen en el interior del país las que, devengadas en el mismo territorio, hayan soportado por repercusión directa o satisfecho por las siguientes operaciones: 1º Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por otro sujeto pasivo del impuesto...'.

De la lectura de esta norma legal se desprende que serán tan solo deducibles las cuotas de IVA soportadas que tengan causa en gastos que están afectos a la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo, con las limitaciones previstas en el artículo 95 LIVA , que dice: 'Uno. Los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional.

Dos. No se entenderán afectos directa y exclusivamente a la actividad empresarial o profesional, entre otros: 1º Los bienes que se destinen habitualmente a dicha actividad y a otras de naturaleza no empresarial ni profesional por períodos de tiempo alternativos.

2º Los bienes o servicios que se utilicen simultáneamente para actividades empresariales o profesionales y para necesidades privadas.

3º Los bienes o derechos que no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo.

4º Los bienes y derechos adquiridos por el sujeto pasivo que no se integren en su patrimonio empresarial o profesional.

5º Los bienes destinados a ser utilizados en la satisfacción de necesidades personales o particulares de los empresarios o profesionales, de sus familiares o del personal dependiente de los mismos, con excepción de los destinados al alojamiento gratuito en los locales o instalaciones de la empresa del personal encargado de la vigilancia y seguridad de los mismos, y a los servicios económicos y socio-culturales del personal al servicio de la actividad...'.

Es el apartado 3 de dicha norma legal el que regula lo concerniente a vehículos, cuando dispone: 'Tres. No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, las cuotas soportadas por la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional podrán deducirse de acuerdo con las siguientes reglas: 1ª Cuando se trate de bienes de inversión distintos de los comprendidos en la regla siguiente, en la medida en que dichos bienes vayan a utilizarse previsiblemente, de acuerdo con criterios fundados, en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.

2ª Cuando se trate de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas, se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la pro porción del 50 por 100.

A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tajes en el anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo «jeep».

(...) Cuatro. Lo dispuesto en el apartado anterior será también de aplicación a las cuotas soportadas o satisfechas por la adquisición o importación de los siguientes bienes y servicios directamente relacionados con los bienes a que se refiere dicho apartado: 1º Accesorios y piezas de recambio para los mencionados bienes.

2º Combustibles, carburantes, lubrificantes y productos energéticos necesarios para su funcionamiento.

3º Servicios de aparcamiento y utilización de vías de peaje.

4º Rehabilitación, renovación y reparación de los mismos.

La dicción literal de la citada norma en su apartado Uno, en cuento exige para la deducción una afectación a la actividad empresarial directa y exclusiva, es matizada en el supuesto 2º del apartado Tres mediante la presunción de afectación del 50%, pero estas normas legales han sido objeto de una gran controversia en lo que respecta a la finalidad de compatibilizar esta limitación con el principio de neutralidad del IVA y con la normativa sobre imposición indirecta de la Unión Europea.

Así, examinando el motivo impugnatorio que viene referido a los gastos derivados por el uso de un vehículo por la sociedad actora (adquisición, reparación y combustible), cuya deducción del IVA soportado en un 100% se negó por la Unidad de Gestión de Valencia por falta de prueba de la exclusiva y directa afectación a la actividad empresarial de la actora, esta Sala había venido manteniendo hasta el presente el criterio de inaplicar el artículo 95.3 de la LIVA frente a las previsiones de la Sexta Directiva, en cuando considerábamos que la norma legal citada no permite deducirse la totalidad del IVA repercutido en la adquisición o gastos de un bien (un automóvil turismo en este caso) afecto parcialmente a la actividad, sin necesidad de tener que probar su afectación del 100% a la actividad empresarial, por entender que una norma (el artículo 95.3 de la LIVA ) que impone una restricción general del derecho a deducir en caso de uso profesional o empresarial limitado, pero sin embargo efectivo, constituye una derogación del art. 17 de la Sexta Directiva, vulnerando con ello la primacía del derecho comunitario sobre el nacional de los países de la Unión Europea.

Así se ha venido pronunciado esta Sala en numerosas sentencias, en las que se razonaba que, aunque la afectación del vehículo a la actividad sea parcial, procede la deducibilidad del IVA en el 100%: sentencias nº 3998, de 14-11-2014 (R. 2304/2011 , nº 306, de fecha 15-3-2011 (R. 3175/2008 ), nº 359, de 14-4-2010 (R.

213/2008 ), nº 618, de 15-5-2012 (R. 485/2009 ), nº 1088, de 28-10-2010 ( R. 2436-2008), nº 375, de 24-4-2013 (R. 852/10 ), nº 362, de 17-4-2013 (R. 3/10 ), nº 730, de 29-6-2017 (1142/13 ), nº 890, de 19-7-2017 (R. 2062/13 ), nº 888, de 19-7-2017 (R. 2061/13) nº 1512 , de 20-11-2017 (R. 3035/13 ) y nº 1592, de 5-12-2017 (R. 49/2014 ), entre otras muchas, sustentando este criterio en la interpretación que hacíamos de la doctrina sentada por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, a partir de la sentencia de fecha 11.7.1991 (caso Lennartz, asunto C/97/90), a propósito de una cuestión prejudicial planteada por un tribunal alemán, en el punto 35 de la misma estableció que 'Procede responder al órgano jurisdiccional que un sujeto pasivo que utiliza los bienes para las necesidades de una actividad económica tiene derecho, en el momento de la adquisición de los bienes, a deducir el impuesto soportado de conformidad con las reglas previstas en el art. 17, por reducido que sea el porcentaje de utilización para fines profesionales. Una regla o una práctica administrativa que imponga una restricción general del derecho a deducir en caso de uso profesional limitado, pero sin embargo efectivo, constituye una derogación del art. 17 de la Sexta Directiva y...', lo que nos llevó a concluir que, en supuestos como el presente litigio, concurrían todos los requisitos para la directa aplicación de la Directiva de que se trata, tal y como la misma ha sido entendida por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, admitiendo con ello la directa aplicación de la normativa europea, sin necesidad de plantear cuestión prejudicial, con la lógica estimación de la pretensión de deducción de la totalidad del IVA soportado por los gastos causados por vehículos turismo afectos a la actividad empresarial o profesional.

Sin embargo, la reciente sentencia de la Sala Tercera, Sección Segunda, del Tribunal Supremo, de fecha 5-2-2018 (recurso de casación núm. 102/2016 ), debe modificar el referido criterio de esta Sala pues, en un supuesto idéntico al que nos ocupa en este proceso, viene a afirmar en su FD Segundo tres importantes consecuencias para la solución del litigio: 'La primera, que la ley española no limita ex ante el derecho a deducir a una determinada proporción, ni niega la deducción cuando el grado de utilización del bien (en la actividad empresarial o profesional) sea inferior a un porcentaje específico o concreto.

La segunda, que la deducción que el legislador entiende procedente en todos los casos es la que responda 'al grado efectivo de utilización de los bienes en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional', pues si se acredita (artículo 95.Tres, regla 3ª) que tal grado es distinto del 50 por 100 que se presume resulta forzoso proceder a la correspondiente regularización ('deberán regularizarse' las deducciones, señala expresamente esa regla).

La tercera, que la carga de acreditar un grado de afectación distinto al determinado por la presunción no solo se impone al contribuyente, sino a la Administración, pues ésta está legalmente obligada a regularizar la deducción derivada de la presunción cuando 'se acredite' un porcentaje distinto a aquél'.

La citada STS, en su FD Cuarto, explica: 'El precepto aplicado por la Administración en la liquidación impugnada en el litigio (el artículo 95.Tres LIVA ) no contradice la normativa europea ni se opone a la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea.

Presupuesto lo anterior, y en contra de lo decidido por la Sala de instancia en la sentencia recurrida, no entendemos que el artículo 95.Tres, reglas 2 ª y 3ª LIVA se oponga al artículo 17 de la Sexta Directiva por cuanto, a nuestro juicio, la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 11 de julio de 1991, caso Lennartz, no abona tal interpretación.

Y es que, en primer lugar, cuando en esa sentencia señala el Tribunal de Luxemburgo que 'todo sujeto pasivo que utilice bienes para una actividad económica tiene derecho a deducir el IVA soportado en el momento de su adquisición por pequeña que sea la proporción de su uso para fines profesionales', no está afirmando -en modo alguno- que tal deducción deba ser necesariamente -para respetar la Directiva- la que corresponda a la totalidad de la cuota soportada o satisfecha.

Está diciendo, a nuestro juicio, algo mucho más simple: que no puede 'excluirse' el derecho a deducir por la circunstancia de que el bien en cuestión no esté completamente afectado a la actividad empresarial o profesional o por el hecho de que esa afectación sea proporcionalmente poco relevante.

Debemos reparar nuevamente en el asunto sometido a la consideración del Tribunal de Justicia con ocasión de la cuestión prejudicial planteada por la autoridad judicial muniquesa. Recordemos que se denegó al asesor fiscal el derecho a deducirse 'el 6/60 de todo el IVA que había debido abonar por su automóvil' al considerarse que no tenía derecho a deducción alguna (tanto por la circunstancia de adquirirse el bien el año anterior al ejercicio en que se aplicó la deducción, como por la práctica administrativa de exigir un cierto grado de afectación en el momento de la adquisición).

Dicho de otro modo, no se planteó en absoluto la posibilidad de deducirse la totalidad de las cuotas del IVA abonadas al adquirir el vehículo; tampoco giró sobre ese particular la cuestión planteada por el Finanzgericht München; y, finalmente, no hubo -ni podía haberlo, a tenor de la cuestión litigiosa- pronunciamiento del TJUE sobre tal extremo.

Por lo demás, difícilmente cabría admitir la interpretación sostenida por la Sala de Valencia (que, insistimos, no deriva en absoluto de la sentencia del caso Lennartz) cuando el artículo 17 de la Sexta Directiva (y en similares términos, los preceptos equivalentes de la Directiva 2006/112/CE ) se limita a establecer que el derecho a deducir debe reconocerse 'en la medida en que los bienes y servicios se utilicen para las necesidades de sus operaciones gravadas', de donde se infiere claramente -a criterio de este Tribunal- que lo que no cabe es una norma o una práctica que impida el ejercicio del derecho cuando no se alcance un determinado grado de afectación.

Pero esa restricción no la efectúa la normativa española, pues -como hemos razonado- el precepto contenido en el artículo 95.Tres de la Ley del IVA (i) reconoce expresamente el derecho a la deducción sin limitación derivada del grado de afectación del vehículo a la actividad empresarial, (ii) entiende correcta únicamente la deducción que responda al grado efectivo de utilización del bien en el desarrollo de la actividad empresarial y (iii) presume un porcentaje de afectación que puede ser, en la práctica, superior o inferior al presunto, imponiendo a la parte que pretenda incrementarlo o reducirlo la carga de acreditar el diferente grado de afectación'.

En el FD Quinto, la STS de 5-2-2018 afronta la cuestión de si el artículo 95.Tres, reglas 2 ª y 4ª, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido , se opone a lo dispuesto en el artículo 17 de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977 , Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos indirectos, a la vista de la doctrina que emana de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, y llega a la siguiente conclusión: 'La respuesta ha de ser necesariamente negativa, conforme a lo que hemos razonado, pues el precepto español resulta, a nuestro juicio, claramente respetuoso con lo dispuesto en el artículo 17 de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977 , Sexta Directiva, y con la jurisprudencia del TJUE que lo interpreta, de suerte que hemos de considerar contraria a derecho la interpretación contenida en la sentencia de instancia'.

Finalmente, en su FD Sexto, el Tribunal Supremo acaba estimando el recurso de casación interpuesto por el Abogado del Estado contra una sentencia de esta Sala y fija la siguiente doctrina: 'Y si ello es así, resulta forzoso resolver el litigio y determinar si, efectivamente, es ajustada a Derecho la decisión administrativa que redujo al 50% la deducción por gastos relativos a un vehículo por considerar que 'para poder admitir la deducción del 100% de las cuotas soportadas relacionadas con vehículos turismos -que fue la considerada por la empresa en su autoliquidación- es necesario que el contribuyente acredite una afectación exclusiva del mismo a la actividad profesional'.

La respuesta a esa cuestión ha de ser necesariamente coherente con la interpretación que propugnamos del artículo 95.Tres, reglas 2 ª y 3ª, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido , a cuyo tenor debe estarse 'al grado efectivo de utilización de los bienes en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional' en los términos que resulten de la actividad probatoria desarrollada en el litigio'.

Respecto a la prueba del grado de afectación a la actividad empresarial o profesional, señala por último la sentencia referida: '...Tal y como hemos interpretado el precepto, en efecto, la deducción superior o inferior al 50% depende de la prueba -que, insistimos, no consideramos de difícil o imposible práctica- del 'grado efectivo de utilización de los bienes en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional', siendo así que en el escrito de demanda se limitó el contribuyente a solicitar tres pruebas documentales: a) 'El expediente administrativo remitido al TSJ de Valencia'; b) 'La notificación del trámite de alegaciones y propuesta provisional del IVA de 2005 y diligencia única de 4 de diciembre de 2009 en la que se devuelve a mi mandante los documentos aportados y le dice las cuotas no deducibles, entre las que vemos un vehículo no afectado a la actividad, cuota no deducible 8.312,50 euros, y otro concepto, turismo, cuota con exclusivamente el 50% de deducción'; c) ' Sentencia del TSJ de Valencia número 359/2010, recurso contencioso 213/2008 '.

Como puede verse, el actor no intentó en absoluto acreditar la efectiva y real utilización del vehículo en la actividad empresarial más allá del 50% previsto como presunción iuris tantum en la norma aplicable al caso.

Ningún medio de prueba propuso, efectivamente, sobre ese particular, pues los mencionados en su escrito de demanda en modo alguno iban referidos a la constatación de tal circunstancia o al intento de enervar la presunción aplicada en la liquidación provisional que constituía el objeto del proceso jurisdiccional seguido ante la Sala de Valencia.

Si ello es así, la consecuencia obligada es desestimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto en la instancia al ser ajustada a derecho la resolución allí impugnada, en la que se redujo al 50% -por falta de acreditación de la utilización en un porcentaje superior- la deducción aplicable en el ejercicio 2006 a las cuotas de IVA soportadas relacionadas con el vehículo turismo adquirido por la parte demandante'.

Aplicando la referida doctrina del Tribunal Supremo al presente proceso, debemos rectificar nuestros anteriores pronunciamientos, debiendo aplicar en el supuesto de autos el artículo 95.3 de la LIVA , con la evidencia de que la sociedad actora no ha acreditado la utilización empresarial de sus vehículos en un porcentaje superior al 50% fijado por la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, pues ningún esfuerzo probatorio ha realizado en el proceso, por lo que la deducción aplicable en el ejercicio 2010 a las cuotas de IVA soportadas relacionadas con los vehículos turismo de la recurrente no podrán superar dicho porcentaje ni, mucho menos, alcanzar a la totalidad de las cuotas.

Procede, pues, desestimar este motivo de la demanda.'

SEXTO.- En cuanto al motivo referido a la falta de motivación de la liquidación en cuanto a la minoración de cuotas soportadas en operaciones interiores corrientes, el actor alega que las resoluciones impugnadas incurren en nulidad por falta de motivación, que se suple por el TEAR señalando que la oficina gestora parte de la existencia de sectores de actividad uno de los cuales, el de arrendamiento de viviendas no da derecho a deducir. Pero la liquidación, según alega el actor carece de motivación lo que causa su nulidad. Al respecto tal como consta en los acuerdos de liquidación, con relato común para todos los periodos, la administración señala: ' El requerimiento es atendido el 10-4-2013 aportando los libros registros de IVA, la cuenta de mayor de ingresos por arrendamientos y las facturas deducidas. En el escrito presentado la sociedad manifiesta que, tal y como conoce la Administración, la sociedad desde su constitución figura dada de alta en el IAE en el epígrafe 842 ôServicios financieros y contables ôy que los bienes y servicios adquiridos lo han sido para esta actividad. De la documentación aportada, así como de los datos que obran en poder de esta Administración, ha quedado acreditado que la sociedad desarrolla en el ejercicio 2009 dos actividades; Servicios financieros y contables, epígrafe 842, actividad sujeta y no exenta y arrendamiento de viviendas 861.1 actividad sujeta y exenta de acuerdo con el art.20 de la Ley 37/92 . Así pues, la sociedad tiene dos sectores de actividad en los términos que establece el art.9 de la Ley de IVA : se considerarán sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional los siguientes:aÆ) Aquellos en los que las actividades económicas realizadas y los regímenes de deducción aplicables sean distintos. Se considerarán actividades económicas distintas aquéllas que tengan asignados grupos diferentes en la Clasificación Nacional de Actividades Económicas. No obstante lo establecido en el párrafo anterior, no se reputará distinta la actividad accesoria a otra cuando, en el año precedente, su volumen de operaciones no excediera del 15 por 100 del de esta última y, además, contribuya a su realización. Si no se hubiese ejercido la actividad accesoria durante el año precedente, en el año en curso el requisito relativo al mencionado porcentaje será aplicable según las previsiones razonables del sujeto pasivo, sin perjuicio de la regularización que proceda si el porcentaje real excediese del límite indicado.

Las actividades accesorias seguirán el mismo régimen que las actividades de las que dependan.

- Los regímenes de deducción a que se refiere esta letra aÆ) se considerarán distintos si los porcentajes de deducción, determinados con arreglo a lo dispuesto en el artículo 104 de esta Ley, que resultarían aplicables en la actividad o actividades distintas de la principal difirieran en más de 50 puntos porcentuales del correspondiente a la citada actividad principal.

La actividad principal, con las actividades accesorias a la misma y las actividades económicas distintas cuyos porcentajes de deducción no difirieran en más de 50 puntos porcentuales con el de aquélla constituirán un solo sector diferenciado. Las actividades distintas de la principal cuyos porcentajes de deducción difirieran en más de 50 puntos porcentuales con el de ésta constituirán otro sector diferenciado del principal.

A los efectos de lo dispuesto en esta letra aÆ), se considerará principal la actividad en la que se hubiese realizado mayor volumen de operaciones durante el año inmediato anterior.

Por la actividad de servicios financieros, el volumen de operaciones del ejercicio asciende a 215.256,81 euros y el derecho a la deducción es del 100% de las cuotas soportadas .Por la actividad de arrendamiento de viviendas el volumen de operaciones asciende a 4.200,00 euros, sin que puedan deducirse las cuotas soportadas ya que el art. 94. establece que los sujetos pasivos podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:1º. Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto que se indican a continuación: a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.

- De acuerdo con el art.101 de la Ley 37/92 , que regula el régimen de deducciones en sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional, los sujetos pasivos que realicen actividades económicas en sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional deberán aplicar separadamente el régimen de deducciones respecto de cada uno de ellos.

Cuando se efectúen adquisiciones o importaciones de bienes o servicios para su utilización en común en varios sectores diferenciados de actividad, será de aplicación lo establecido en el artículo 104, apartados dos y siguientes de esta Ley , para determinar el porcentaje de deducción aplicable respecto de las cuotas soportadas en dichas adquisiciones o importaciones, computándose a tal fin las operaciones realizadas en los sectores diferenciados correspondientes y considerándose que, a tales efectos, no originan el derecho a deducir las operaciones incluidas en el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca o en el régimen especial del recargo de equivalencia.

Del examen de las facturas aportadas se comprueba que en su mayoría corresponden a gastos vinculados con viviendas/inmuebles , sin que haya quedado acreditado que estén afectos a la actividad de servicios financieros y contables, en cuyo caso serían deducibles al 100 %, ni a la actividad de arrendamiento de viviendas, no siendo deducibles tampoco. Es más constan gastos vinculados con el inmueble donde los administradores tienen su domicilio habitual, por lo que por este motivo tampoco podrían admitirse como deducibles. Así pues, procede delimitar que gastos podrían encuadrarse como gastos comunes a ambas actividades y éstos son básicamente los consumos de teléfono, el arrendamiento del despacho, etc. a los que hay que aplicar un porcentaje proporcional de deducción del 99 %, teniendo en cuenta que respecto a las cuotas relacionadas con vehículos turismo y por los combustibles, reparaciones, etc. éstos son deducibles en un 50% de acuerdo con lo dispuesto en el art.95 Tres de la Ley 37/92 . 215.256,81 (op. sujetas y no exentas) / (221.299,76 +4.200) x 100 = 99 %.

- Segundo Trimestre El IVA deducible corresponde a las anotaciones del libro registro nºs.1,2,22,23,24,30,40,41,50 y 54 y asciende a 273,99 euros y el 50 % de las anotaciones del libro nºs 10 y 34 y asciende a 66,37 euros.

Aplicando el porcentaje del 99 % a las anteriores cantidades el Iva soportado deducible asciende 336,96 euros'.

Pues bien, el argumento sobre el que pivota la decisión administrativa, radica en: 'las facturas aportadas se comprueba que en su mayoría corresponden a gastos vinculados con viviendas/inmuebles, sin que haya quedado acreditado que estén afectos a la actividad de servicios financieros y contables', y si bien es cierto tal como alega el actor que la administración no hace una relación de todas y cada una de las facturas, sin embargo dado el contenido del propio razonamiento, es decir la casi totalidad de las facturas son rechazadas, como alega el actor, pero la administración acudió al razonamiento contrario, es decir a citar aquellos apuntes del libro registro aportado que sí consideraba deducibles, lo que supone una determinación de aquellos que se rechazan, y lo son por el motivo enunciado, no son gastos vinculados o afectos a la actividad de servicios financieros, esta conjunción es suficiente para que la parte demandante conozca las razones por las que la administración desestima la deducción, sin necesidad de mayor concreción para satisfacer la exigencia de motivación de la liquidación.

SÉPTIMO.- Procedemos al análisis de los motivos alegados frente a los acuerdos sancionadores, desestimando en primer lugar el referido a la nulidad de los mismos por nulidad de las liquidaciones a tenor de lo ya argumentado. Por lo que procedemos al análisis de la alegada falta de motivación de la culpabilidad, que es el 'elemento subjetivo' de la teoría general del delito, por ello también de las infracciones administrativas ( art. 25.1 CE y STC 76/1990 ). Existe sin duda un interés general en que el ius puniendi de la Administración Tributaria se ejercite adecuadamente. Si bien, conviene precisar que ello supone no sólo que los responsables sean castigados, sino también que no sean castigadas personas no culpables: no hay ningún interés lícito, y es contrario al Estado de Derecho y a la dignidad de la persona que se pueda castigar a cualquiera, al culpable y al no culpable, al inimputable. Todos nos debemos ante la necesidad de gestionar el tributo, pero no hay una necesidad de castigar a toda costa impuesta por intereses generales.

Por otro lado, ante las impugnaciones jurisdiccionales de las sanciones administrativas como son las tributarias, hay que tener en cuenta que no son los Tribunales contencioso-administrativos quienes, al modo de lo que sucede en el orden jurisdiccional penal, sancionan al administrado, antes bien, la sanción administrativa la impone siempre la Administración pública 'en el ejercicio de la potestad que le reconoce la Constitución' ( STC 59/2004 , FJ 3). Así pues, si la titular del ius puniendi administrativo es la Administración, cuando el ejercicio de tal potestad, y en concreto al pronunciar eventualmente la resolución sancionadora, a dicha Administración corresponde dar satisfacción a todas las exigencias que nuestro Ordenamiento impone en tal ejercicio, sin que sea dado que los jueces que revisan la resolución sancionadora la suplanten impropiamente, o corrijan posibles defectos o deficiencias detectados en fase jurisdiccional. La carga de la prueba de la culpabilidad corresponde a la Administración tributaria y no existe una presunción de culpabilidad que deba ser desvirtuada por el obligado tributario sino, todo lo contrario, una presunción de buena fe, que debe ser desvirtuada por la Administración. Es la Administración la que debe motivar, fundar y probar la culpabilidad, que debe aparecer «debidamente fundada en la resolución administrativa sancionadora». En la medida en que se trata de una resolución sancionadora, es evidente que la falta de motivación lesiona asimismo garantías constitucionales. Y es que, como ha señalado el Tribunal Constitucional 'frente a la regla general, conforme a la cual el deber de motivación de los actos administrativos es un mandato derivado de normas que se mueven en el ámbito de lo que venimos denominando legalidad ordinaria', en relación con los actos administrativos que impongan sanciones 'tal deber alcanza una dimensión constitucional', en la medida en que 'el derecho a la motivación de la resolución sancionadora es derecho instrumental a través del cual se consigue la plena realización de las restantes garantías constitucionales' que resultan aplicables en el procedimiento administrativo sancionador.

Asimismo el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable.

Las alegaciones de la parte recurrente requieren el escrutinio del juicio de culpabilidad servido por la Administración. En la motivación de los acuerdos consta que en los mismos términos la motivación que dice así: 'La normativa tributaria prevé que las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad, entre otros motivos, cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. En el presente caso se aprecia una omisión de la diligencia exigible ya que la normativa regula de forma expresa los requisitos exigidos para la práctica de la deducción de las cuotas de IVA soportado, sin que, por otra parte, esta conducta se pueda amparar en una interpretación razonable de la norma. Por tanto, se demuestra el elemento intencional o culpabilidad necesaria para que pueda entenderse cometida la infracción tributaria'.

La anterior explicación de la culpabilidad del sancionado es enteramente estereotipada. Se señala que la conducta es culpable, y que con ello se demuestra el elemento intencional. Sin embargo, los datos que permitirían llegar tal conclusión no se reflejan en la motivación; tampoco esta Sala los conoce, se describe una conducta objetiva y sin explicación alguna se le aplica la imputación de culpa. En realidad, estamos ante razonamientos genéricos que se refieren a una descripción fáctica, lo que supone una responsabilidad objetiva o por el resultado, pues la explicación de la culpabilidad del sancionador debe tratar el dolo o la culpa, conectada con los aspectos fácticos y jurídicos que explican la regularización tributaria.

En conclusión, el acuerdo sancionador no cumple con la motivación exigible en la resolución de un procedimiento sancionador en materia tributaria - art 211,3 LGT , art 84,2 LPA y art. 24.2 C .E.- lo que debe determinar la estimación del motivo alegado y por tanto la anulación de los acuerdos sancionadores.

OCTAVO.- Lo hasta aquí expuesto determina la estimación parcial del recurso, por ello de conformidad con el criterio mantenido por el art. 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa , no procede la expresa imposición de costas.

Vistos los artículos citados, concordantes y demás de general y pertinente aplicación.

Fallo

1.- ESTIMAR PARCIALMENTE el recurso contencioso administrativo interpuesto por la mercantil GENCO CONSULTING, S.L., contra la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana de fecha 29 de Abril de 2014, desestimatoria de la reclamación económico administrativa nº12/01703/2013 y acumuladas 12/01952/2013; 12/01948/2013; 12/03318/2013; 12/03319/2013; 12/03320/2013; 12/03321/2013; 12/03322/2013; 12/03323/2013; 12/03324/2013 y 12/03325/2013, formulada por la actora frente a la liquidación, en materia de Impuesto sobre el valor añadido de los cuatro trimestres de los ejercicios 2009, 2010 y 2011, anulando parcialmente la resolución del TEAR en cuanto confirmatoria de los acuerdos sancionadores y anulando asimismo dichos acuerdos sancionadores por ser contrarios a derecho 2.- Sin costas.

Esta Sentencia no es firme y contra ella cabe, conforme a lo establecido en los artículos 86 y siguientes de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa , recurso de casación ante la Sala 3ª del Tribunal Supremo o, en su caso, ante la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana. Dicho recurso deberá prepararse ante esta Sección en el plazo de treinta días a contar desde el siguiente al de su notificación, debiendo tenerse en cuenta respecto del escrito de preparación de los que se planteen ante la Sala 3ª del Tribunal Supremo los criterios orientadores previstos en el Apartado III del Acuerdo de 20 de abril de 2016 de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo, sobre la extensión máxima y otras condiciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al Recurso de Casación ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo (BOE número 162 de 6 de julio de 2016).

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado ponente del presente recurso, estando celebrando Audiencia Pública esta Sala, de la que, como Letrada de la Administración de justicia, certifico.