Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 246/2018, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 4, Rec 498/2017 de 09 de Mayo de 2018

Encabezamiento

Tribunal Superior de Justicia de Madrid
Sala de lo Contencioso-Administrativo
Sección Cuarta
C/ General Castaños, 1 , Planta Baja - 28004
33009710
NIG: 28.079.00.3-2017/0010649
Procedimiento Ordinario 498/2017
Demandante: JUPITER EUROPEAN FUND
PROCURADOR D./Dña. MILAGROS DURET ARGUELLO
Demandado: TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID MEH
Sr. ABOGADO DEL ESTADO
PONENTE.- el Pte. De la Sección Cuarta Ilmo. Sr. Magistrado D. CARLOS VIEITES PÉREZ.
SENTENCIA Nº 246/2018
Presidente:
D. CARLOS VIEITES PÉREZ
Magistrados:
Dña. MARÍA ASUNCIÓN MERINO JIMÉNEZ
Dña. LAURA TAMAMES PRIETO CASTRO
D. JOSÉ MARÍA SEGURA GRAU
En la Villa de Madrid a nueve de mayo de dos mil dieciocho.
Visto por la Sala el Procedimiento Ordinario nº 498/2017, interpuesto por la Procuradora Dª Milagros
Duret Argüello en nombre y representación de JUPITER EUROPEAN FUND, recurso que versa contra
la resolución de 23 de mayo de 2017 por la que se desestima la reclamación económico-administrativa
28-10008-2013, interpuesta contra el acuerdo de liquidación de la Dependencia Regional de Gestión de la
Delegación Especial de Madrid de la AEAT en concepto de IRNR por importe de 92.750 euros.
Habiendo sido parte demandada la Administración del Estado, representada y defendida por la
Abogacía del Estado.

Antecedentes

PRIMERO.- Interpuesto el recurso y recibido el expediente administrativo, fue emplazada la parte recurrente para que dedujera demanda, lo que llevó a efecto mediante escrito en el que, tras alegar los fundamentos de hecho y de derecho que consideró pertinentes, terminó suplicando la estimación del recurso, con la consiguiente anulación de los actos recurridos.



SEGUNDO.- La representación procesal de la parte demandada contestó a la demanda mediante escrito en el que, tras alegar los hechos y fundamentos de derecho que estimó aplicables, terminó pidiendo la desestimación del presente recurso.



TERCERO.- Se recibió el pleito a prueba con el resultado que obra en autos y se dio traslado para conclusiones sucesivamente a las distintas partes, quienes las evacuaron en sendos escritos, en los que reiteraron sus respectivos pedimentos.



CUARTO.- Con fecha de 8 de mayo del año en curso se celebró el acto de votación y fallo de este recurso, quedando el mismo concluso para Sentencia.

Siendo Ponente el Pte. De la Sección Cuarta Ilmo. Sr. Magistrado D. CARLOS VIEITES PÉREZ que expresa el parecer de la Sala.

Fundamentos

PRIMERO.- Es objeto del presente del presente recurso contencioso-administrativo la resolución de 23 de mayo de 2017 por la que se desestima la reclamación económico-administrativa 28/10008/2013, interpuesta contra el acuerdo de liquidación de la Dependencia Regional de Gestión de la Delegación Especial de Madrid de la AEAT en concepto de IRNR, por importe de 92.750 €.

Por su parte la recurrente fondo de inversión, residente fiscal en el Reino Unido, solicitó de la Agencia Tributaria la devolución de la cantidad retenida a cuenta del Impuesto de Renta de no residentes por importe de 92.750 €, sobre los dividendos obtenidos por su inversión en acciones cotizadas españolas, al entender que la aplicación de la retención de 15% establecida en el Convenio de doble imposición entre España y Reino Unido constituye una restricción a la libre circulación de capitales, ya que los fondos de inversión residentes en España tributan al 1% en el Impuesto de Sociedades, por lo que solicita la devolución de la diferencia.

Basa sus peticiones en que entiende procedente la petición de devolución de ingresos indebidos y no del procedimiento derivado de la normativa del tributo. Es improcedente practicar un tipo de retención superior al 1% sobre los fondos pagados, al suponer una discriminación de las Instituciones de Inversión Colectivas residentes en el Reino Unido en relación a los domiciliados en España y vulnera el artículo 63 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea .

La demandante se encuentra en una situación comparable a las Instituciones Colectivas Españolas.

El Tribunal Económico Regional afirma que no ha existido discriminación y que el procedimiento adecuado es el procedimiento de devolución derivado de la normativa del tributo.

Por otra parte el tipo reducido al 1% está sometido a los requisitos establecidos en el artículo 28.5b del Texto Refundido del Impuesto de Sociedades .

Además es aplicable el Real Decreto Legislativo 5/2004 de 5 de Mayo por el que se aprueba el Texto Refundido del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, que no contempla especialidad alguna para los rendimientos obtenidos por ellos.

No apreciándose límites a la libertad de capitales, al tenerse que interpretar el artículo 63 del Tratado Fundacional de la Unión Europea en relación al 65 del mismo texto legal que permite conceder un trato diferente a contribuyentes diferentes, por lo que hay que comparar la inversión colectiva demandante con las españolas.



SEGUNDO .- En relación al procedimiento utilizado para solicitar la devolución, como recoge en su resolución el Tribunal Regional, dado que no ha existido discriminación en el momento de la retención, a la que están sujetas por igual las instituciones de inversión colectiva residentes y no residentes, no es la retención un ingreso indebido, sin perjuicio del derecho a solicitar la devolución en el caso de que las retenciones soportadas sean superiores a la cuota a ingresar, como ocurre en la mecánica propia de cada tributo.

Este es el criterio fijado por el Tribunal Supremo, en la Sentencia de 22 de octubre de 2015 que ha mantenido la tesis de que en el momento de la retención no hay discriminación alguna y que, en su caso, el trato más favorable practicada a las instituciones españolas se produce con posterioridad al momento de la retención.

Como consecuencia, el procedimiento adecuado para solicitar la devolución será el del procedimiento de devolución derivado de la normative del tributo.

En lo referente a la discriminación contraria al ordenamiento comunitario requiere comprobar que en el caso concreto que se plantee, el residente y el no residente reúnan condiciones y se encuentren en situaciones idénticas o comparables y que no concurra ningún elemento objetivo que justifique la diferencia de trato. Ambos condicionantes son especialmente relevantes en el ámbito de la imposición directa en el que la ausencia de normas específicas, unida a la soberanía fiscal de los Estados, no ha hecho posible un sistema armonizado a nivel de la UE.

Siendo preciso tener en cuenta, que el art. 105 de la LGT impone la obligación de acreditar los hechos constitutivos de su derecho a quien lo haga valer y que el art. 281 de la Ley de Enjuiciamiento Civil exige acreditar el contenido y vigencia del Derecho extranjero a quien lo invoque.

El régimen de tributación de las instituciones de inversión colectiva residentes en España se contiene en el Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre sociedades de 5 de marzo de 2004, difiriéndose la tributación por las rentas por ellas obtenidas hasta el momento de la llegada efectiva a sus partícipes. La obtención de rentas está sujeta a una retención del 15%, pero la tributación efectiva es del 1%, al descontarse las retenciones practicadas en el momento de hacer la autoliquidación.

Ese tipo efectivo del 1% está sujeto al cumplimiento de lo establecido en el artículo 28.5.b) del Texto refundido, concretamente 100 partícipes entre otros, y un capital mínimo.

El régimen de tributación establecido en los artículos 57 y 58 del Texto refundido determina la práctica ausencia de tributación cuando las rentas se encuentran en las instituciones de inversión colectiva, difiriéndose hasta el momento en que los partícipes perciben esas rentas.

En el caso de las instituciones de inversión colectiva no residentes en España, se aplica el Texto refundido de la Ley del impuesto sobre la renta de los no residentes (Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo), sin que haya especialidad alguna para los rendimientos por ellas obtenidos, con la excepción de la aplicación de los límites del Convenio de doble imposición, que son del 15%, salvo que la participación alcance el 25%, en cuyo caso el gravamen no puede superar el 10%. El tipo de retención es el general.

Por lo que a tenor de los artículos 63, 64 y 65 del Tratado de la Unión, puede afirmarse que no hay una restricción a la libertad de circulación de capitales cuando la diferencia de trato obedece a diferencias objetivas entre las entidades residentes y no residentes y, por tanto, y dados los principios generales en materia de carga de la prueba en derecho tributario, como antes hemos dicho, corresponde a la hoy recurrente acreditar que se encuentra en una situación objetivamente idéntica a la de las instituciones de inversión colectiva con residencia en España.



TERCERO .- Como vemos, la libertad de circulación de capitales se establece para los movimientos entre Estados miembros y también para los movimientos entre Estados miembros y terceros países, según el texto vigente desde la entrada en vigor del Tratado de Maastricht en 1994, por lo que su aplicación debe realizarse, en relación con los terceros países, teniendo en cuenta lo dispuesto en el artículo 64, que establece lo siguiente: '1. Lo dispuesto en el artículo 63 se entenderá sin perjuicio de la aplicación a terceros países de las restricciones que existan el 31 de diciembre de 1993 de conformidad con el Derecho nacional o con el Derecho de la Unión en materia de movimientos de capitales, con destino a terceros países o procedentes de ellos, que supongan inversiones directas, incluidas las inmobiliarias, el establecimiento, la prestación de servicios financieros o la admisión de valores en los mercados de capitales.' En todo caso, el artículo 63 ha de aplicarse en conexión con el Artículo 65 del TFUE . (antiguo artículo 58): '65. 1. Lo dispuesto en el artículo 63 se aplicará sin perjuicio del derecho de los Estados miembros a: aplicar las disposiciones pertinentes de su Derecho fiscal que distingan entre contribuyentes cuya situación difiera con respecto a su lugar de residencia o con respecto a los lugares donde esté invertido su capital; adoptar las medidas necesarias para impedir las infracciones a su Derecho y normativas nacionales, en particular en materia fiscal y de supervisión prudencial de entidades financieras, establecer procedimientos de declaración de movimientos de capitales a efectos de información administrativa o estadística o tomar medidas justificadas por razones de orden público o de seguridad pública.

2. Las disposiciones del presente capítulo no serán obstáculo para la aplicación de restricciones del derecho de establecimiento compatibles con los Tratados.

3. Las medidas y procedimientos a que se hace referencia en los apartados 1 y 2 no deberán constituir ni un medio de discriminación arbitraria ni una restricción encubierta de la libre circulación de capitales y pagos tal y como la define el artículo 63.' Partiendo de los principios de primacía y aplicación directa del derecho comunitario por los poderes públicos de los Países Miembros, reiteradamente afirmados por la jurisprudencia tanto del TJUE como de los órganos judiciales españoles, es claro que las normas fiscales españolas deben interpretarse de conformidad con el Tratado constitutivo de la Comunidad Europea, que en su artículo 12 consagra el principio de no discriminación al establecer que 'en el ámbito de aplicación del presente Tratado, y sin perjuicio de las disposiciones particulares previstas en el mismo, se prohibirá toda discriminación por razón de la nacionalidad', principio en cuyo desarrollo se prohiben las restricciones, por lo que aquí interesa, al libre movimiento de capitales en el territorio de la Unión. Por tanto, debe analizarse si se da alguna de las circunstancias que podrían hacer inaplicables las consecuencias derivadas del artículo 63 del TFUE , bien por operar la restricción de derecho transitorio a su aplicación a terceros estados contemplada en el artículo 64.1 del TFUE , o bien por ser de aplicación lo dispuesto en el artículo 65.1.) del citado Tratado. En aplicación de este último precepto la jurisprudencia comunitaria indica reiteradamente que 'debe examinarse si esta restricción puede estar justificada en virtud de las disposiciones del Tratado.(..)', lo que, como recuerdan las dos STJUE que venimos citando tan sólo podrá afirmarse si, '(..) la diferencia de trato que prevé afecte a situaciones que no sean objetivamente comparables o esté justificada por razones imperiosas de interés general'.



CUARTO. - Pero además el artículo 65.1.a) del TFUE permite conceder un trato diferente a contribuyentes diferentes. Por tanto, es claro que no puede afirmarse que haya restricción de la libertad de circulación de capitales, en términos del artículo 63 del TFUE , si la diferencia de trato obedece a diferencias objetivas entre las entidades, residentes y no residentes, cuya tributación se compara. Dicho de otro modo, sólo hay trato discriminatorio si el trato diferente lo reciben sujetos sustancialmente iguales. Se hace necesario, por consiguiente, antes de afirmar la existencia de trato discriminatorio, realizar un análisis de comparabilidad entre la IIC reclamante y las IIC residentes en España, para determinar si cumple los mismos requisitos objetivos que hacen que a éstas se les aplique un régimen fiscal especial que determina la tributación al 1% en el Impuesto sobre Sociedades, y el diferimiento de la tributación definitiva al momento de percepción de la rentabilidad por los partícipes o accionistas. La aplicación de dicho régimen especial está condicionado a que la entidad que pretenda su aplicación cumpla los requisitos para ser considerada IIC, lo que obliga a determinar cuáles son las condiciones básicas que la legislación específica exige para adquirir y mantener tal condición, ya que estas mismas condiciones habrán de ser exigidas a las entidades no residentes que pretendan aplicarlo, en este caso a una entidad procedente de Reino Unido. En cuanto a la carga de la prueba, es evidente que es el reclamante quien tiene toda la disponibilidad y facilidad probatoria a su alcance, ya que se trata de acreditar requisitos de su propia actividad y de su configuración orgánica, y, en su caso, de obtener certificación fehaciente de organismos públicos de su propio país de residencia acerca de dichos requisitos. Por contra, la administración española, como es claro y se desarrollará después, carece de las herramientas necesarias para acceder a la información que al contribuyente le será fácil obtener.

La entidad reclamante aportó durante el procedimiento la siguiente documentación: - certificado de residencia fiscal en Reino Unido.

- modelos 210 del IRNR.

- copia de los certificados de retenciones del banco custodio y subcustodio.

- contrato de depósito.

A la vista de la documentación aportada, la Oficina Gestora considera que no se han acreditado los elementos que resultan sustanciales para que las IIC españolas puedan aplicar el régimen especial de tributación del Impuesto sobre Sociedades: -No se ha acreditado que la entidad tenga más de 100 partícipes, requisito de cuyo carácter imprescindible no puede dudarse al ser expresamente exigido por el propio artículo 28.5.b) del TRLIS de 2004, cuya ausencia inicial impide acceder a la condición de IIC, y su pérdida sobrevenida supone incurrir en causa de revocación de la autorización, lo que ocasiona la pérdida del régimen de tributación.

-Tampoco se ha acreditado por parte de la entidad la tenencia del patrimonio o capital social mínimo exigido para las IIC residentes, ni el que se exige para los fondos de inversión de carácter financiero, 3.000.000 euros con carácter general, ni tampoco el que se exige a las SICAV de 2.400.000 euros.

No acredita dichos requisitos el certificado emitido por el 'Financial Services Authority' (Autoridad de servicios financieros de Reino Unido), ya que en él no se hace alusión alguna al cumplimiento de los requisitos relativos a la tenencia de más de cien partícipes, ni al capital social mínimo exigido para los fondos de inversión.

Debe resaltarse que aún cuando en dicho certificado la autoridad competente en esta materia en Reino Unido haya certificado la compatibilidad de la interesada con la Directiva 85/611 (modificada por la Directiva 2001/108/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 21 de enero de 2002), esta afirmación no presupone, en absoluto, el cumplimiento de los citados requisitos, ya que dicha Directiva no se refiere de forma expresa al cumplimiento de ellos, siendo, no obstante, requisitos exigidos por la normativa española. La comparación ha de hacerse, no con las pautas generales que resultan de las directivas comunitarias que han regulado la materia, sino con los requisitos concretos que marca la legislación española, cuyo carácter sustancial es claro en la normativa fiscal española, y cuyo incumplimiento impediría el acceso al régimen fiscal español de las IIC residentes en nuestro país. Porque el mantenimiento de la libertad de circulación de capitales no obliga a los Estados miembros a ser menos exigente con residentes de terceros estados de lo que es con sus propios residentes, por lo que nada obliga a interpretar dicha legislación de modo que suponga que requisitos exigidos a residentes en España no sean también exigidos a otros estados miembros. Por tanto, la conclusión final es que la reclamante no ha acreditado estar en situación de igualdad con las IIC españolas en los aspectos que resultan relevantes para el acceso al régimen fiscal especial que demanda, conclusión a la que llega también la sentencia del TSJM, de 7 de julio de 2015, recurso n° 1107/2013 , que señala que: 'Tal como hemos expresado más arriba, no consta ni el número concreto de participes de la entidad actora ni su capital social, al margen de una parte importante del resto de características o cumplimiento de requisitos del mismo que se determinan en el precepto reproducido, o en la Directiva 85/611/CEE, lo que debe implicar la conclusión final de que la entidad actora no ha acreditado que esté en una situación de igualdad con los fondos de inversión españoles, a los que se aplica el beneficio fiscal pretendido, ya que no ha probado que cumpla los requisitos mínimos exigidos por la legislación. Todas estas conclusiones vienen avaladas también por otras sentencias del TSJM, como la de fecha 07/07/2015 por la Sección quinta de la Sala de lo Contencioso Administrativo, en el recurso n° 1009/2013 , pero elaborada por otro ponente, en un supuesto también análogo al aquí planteado. Y en el mismo sentido se había pronunciado la anterior sentencia del TSJM, de 5 de diciembre de 2012, en el recurso n° 692/2012 . Por lo tanto, es obligado concluir que la entidad reclamante no ha acreditado ser objetivamente comparable con las IIC españolas, lo que supone la desestimación de su demanda de aplicación del régimen fiscal especial previsto para ellas, al no haber probado que cumpla los requisitos mínimos exigidos por la legislación española para la aplicación del beneficio fiscal pretendido.



QUINTO. - Por otra parte, si nos atenemos al convenio bilateral para evitar la doble imposición con el Reino Unio y España, el artículo 23 de Convenio para evitar la doble imposición, entre España y Reino Unido, prevé, en su apartado 2, que: 'Sin perjuicio de las disposiciones de la legislación irlandesa que regulan la deducción por impuestos pagados fuera del territorio de Reino Unido (siempre que no afecte a los principios generales aquí establecidos): a) El impuesto español exigible con arreglo a la legislación española y conforme a este Convenio sobre los beneficios, rentas o ganancias de capital obtenidos en España (con exclusión, cuando se trate de dividendos del impuesto exigible sobre los beneficios con cargo a los cuales se pagan los dividendos) será deducible del impuesto irlandés calculado respecto de los mismos beneficios, rentas o ganancias a las que se aplica el impuesto español.' Por lo tanto, si en aplicación de este precepto del COI con Reino Unido la entidad reclamante hubiese podido deducir de la cuota que le corresponda en su país de residencia la totalidad de la cantidad que ha tributado en España por encima de la tributación que aquí soportan las IIC españolas, se había neutralizado el citado exceso, de modo que no habría ninguna restricción prohibida por el TFUE. En atención a lo expuesto en el fundamento anterior, la carga de la acreditación de cual ha sido el trato que en Reino Unido ha tenido la retención soportada en España, por evidentes razones de cercanía a las fuentes de prueba, corresponde a la entidad reclamante, sin que haya aportado ninguna prueba acerca de si la retención soportada en España ha sido, o no, objeto de deducción en el país de residencia del contribuyente. Por lo tanto, este es un motivo adicional para desestimar las alegaciones de la entidad reclamante, y su solicitud de devolución.

Por lo tanto y por lo expuesto procede desestimar el recurso interpuesto.



SEXTO .- Las costas del recurso se imponen a la parte demandante, dada la desestimación del mismo, con base en el art. 139 de la LJCA .

En atención a la índole del litigio y la concreta actividad desplegada por las partes, en uso de la facultad reconocida en el apartado 3 de este artículo, se fija como cantidad máxima a reclamar a la parte condenada en costas por los conceptos de honorarios de Abogado y derechos de Procurador la de 2.000 euros, más el IVA correspondiente.

Vistos los preceptos legales citados y demás de general y pertinente aplicación

Fallo

QUE DEBEMOS DESESTIMAR Y DESESTIMAMOS el recurso contencioso administrativo interpuesto por la Procuradora D.ª Milagros Duret Argüello, en nombre y representación de JUPITER EUROPEAN FUND, contra la resolución de 23 de mayo de 2017 por la que se desestima la reclamación económico-administrativa 28-10008-2013, interpuesta contra el acuerdo de liquidación de la Dependencia Regional de Gestión de la Delegación Especial de Madrid de la AEAT en concepto de IRNR por importe de 92.750 euros, y, en consecuencia, CONFIRMAMOS dicha resolución en su integridad.

Con imposición de costas a la parte demandante.

La presente sentencia es susceptible de recurso de casación, que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de treinta días, contados desde el siguiente al de su notificación, acreditándose en el escrito de preparación del recurso el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 89.2 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-administrativa , con justificación del interés casacional objetivo que presente.

Y para que esta sentencia se lleve a puro y debido efecto, una vez alcanzada la firmeza de la misma, remítase testimonio, junto con el expediente administrativo, al órgano que dictó la resolución impugnada, que deberá acusar recibo dentro del término de diez días, conforme previene la Ley y déjese constancia de lo resuelto en el procedimiento.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

D. CARLOS VIEITES PÉREZ Dª MARÍA ASUNCIÓN MERINO JIMÉNEZ Dª. LAURA TAMAMES PRIETO CASTRO D. JOSÉ MARÍA SEGURA GRAU PUBLICACIÓN.- Dada, leída y publicada fue la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado que la dictó, celebrando audiencia pública en el lugar y día de su fecha. Doy fe.