Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 254/2019, Tribunal Superior de Justicia de Andalucia, Sala de lo Contencioso, Sección 4, Rec 223/2017 de 05 de Marzo de 2019

Encabezamiento

S E N T E N C I A
Ilmos. Sres.
D. Heriberto Asencio Cantisán.
D. Guillermo Sanchís Fernández-Mensaque.
D. José Ángel Vazquez García.
D. Eduardo Hinojosa Martínez.
D. Javier Rodríguez Moral.
En Sevilla, a 5 de marzo de 2019.
La Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso Administrativo con sede en Sevilla del Tribunal Superior de
Justicia de Andalucía, formada por los Magistrados que al margen se expresan, ha visto en nombre del Rey el
recurso número 223/2017, seguido entre las siguientes partes: DEMANDANTE: IDISA 2000 S.A. representada
por el Procurador D. Joaquín Ladrón de Guevara Izquierdo y asistida por el Letrado D. Pedro Antonio Santisteban
Cotán. DEMANDADA: TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE ANDALUCÍA, representado y
defendido por el Abogado del Estado.

Antecedentes

PRIMERO .- En su escrito de demanda, la parte actora interesa de la Sala, dicte sentencia anulatoria de las resoluciones impugnadas, con los demás pronunciamientos de constancia.



SEGUNDO .- En su contestación la parte demandada solicita dicte sentencia desestimando el recurso interpuesto.-

TERCERO.- Requeridas las partes para que presentaran el escrito de conclusiones que determina el art. 64 de la Ley Jurisdiccional, evacuaron dicho trámite mediante los escritos que obran unidos a las actuaciones.-

CUARTO.- Señalado día para la votación y fallo del presente recurso, ha tenido efecto en el designado, habiéndose observado las prescripciones legales.- Ha sido Ponente el Ilmo. Sr. D. José Ángel Vázquez García.-

Fundamentos

PRIMERO.- Se impugna en el presente proceso el acuerdo del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía de fecha 16 de diciembre de 2016 desestimando la reclamación nº NUM000 y acumuladas formulada contra liquidaciones provisionales practicadas por la A.E.A.T. en relación con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2009 a 2012, así como contra los acuerdos de imposición de sanción derivados de las mismas por la comisión de infracciones tributarias.



SEGUNDO.- En el acuerdo del órgano económico-administrativo se viene a confirmar las liquidaciones provisionales, salvo una pequeña rectificación cuantitativa por baile de cifras, en aspectos relativos a la no deducción de gastos, amortizaciones practicadas, deducción por deterioro de créditos e inaplicación de los incentivos a empresas de reducida dimensión.

Analizando cada uno de estos aspectos de las liquidaciones, y en lo referente a la deducción de gastos y amortizaciones, el TEARA da respuesta a las cuestiones que se le plantearon transcribiendo el contenido de un acuerdo anterior, dictado en la reclamación nº NUM001 , de fecha 29 de mayo de 2013, en el que, en relación a esta misma sociedad y referido al IVA, ejercicios 2009 y 2010, viene a concluir que la sociedad reclamante no había realizado actividad empresarial alguna en los ejercicios comprobados, tratándose de una sociedad de mera tenencia de bienes. Dicho acuerdo fue objeto de recurso contencioso-administrativo que registrado con el nº 586/2013 en esta misma Sala y Sección, finalizó con sentencia desestimatoria de fecha 16 de febrero de 2015 y en la que indicábamos que : ' El presente recurso queda limitado a determinar si es conforme a Derecho que el órgano gestor, en criterio refrendado por el TEARA, considere improcedente admitir la deducción de las cuotas soportadas en una serie de facturas, basándose en la siguiente motivación, recogida en las liquidaciones correspondientes al cuarto trimestre de cada uno de los anualidades del IVA regularizadas: De los datos obrantes en esta oficina se deduce que el declarante no realiza una actividad empresarial sujeta al impuesto sobre el valor añadido, en los términos establecidos en el art. 5.dos de la Ley 37/92 :ô ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos , con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

Sus únicos ingresos provienen de la titularidad de acciones (dividendos y transmisión de acciones, Inversiones a plazo) , constituyendo las inversiones financieras la práctica totalidad de su activo, de donde puede concluirse que se trata de una sociedad de mera tenencia de bienes.

Así, del examen de las Declaraciones del Impuesto de Sociedades desde el 2006 hasta la fecha,todo su Activo es de carácter Financiero (Inv. Financieras a corto y largo que suman unos 18 mill. Euros.).

Sus únicos Ingresos en todos esos años son también financieros.

El único activo no financiero lo constituye el coche Bentley comprado en 2009 a Oscar .

En suma , pese a tratarse de una sociedad mercantil , la misma no tiene la consideración de sujeto pasivo a efectos de IVA, al no realizar actividad empresarial alguna, no admitiéndose por tanto la deducción de las cuotas de iva soportado declaradas.

- Por otro lado, NO ha acreditado con elementos objetivos, salvo meras manifestaciones de intención, la realización efectiva de la actividad de Promoción que dice venir realizando desde 2003 (epgr. 833.2 que consigna en todas sus Declaraciones desde entonces), a pesar de darse y permanecer de Baja en tal epígrafe del I.A.E.

desde 30-09-2003.

El argumento de la Administración es muy sencillo: como la dinámica del impuesto se basa en que las cuotas soportadas son deducibles en la medida en que se vinculan a la repercusión de cuotas --- artículos 94 y 95 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre --- de modo que si no hay repercusión de cuotas no hay deducibilidad, y dado que en este caso es imposible que la repercusión pudiera tener lugar, ante la ausencia de elementos acreditativos de que se estuviese desarrollando la actividad empresarial de promoción inmobiliaria o similar, se entendió que no era procedente considerar deducible el IVA soportado.

La cuestión planteada es estrictamente probatoria y debe resolverse atendido al resultado que arroje la valoración de los hechos con relevancia tributaria efectuada tanto por la Administración como por la recurrente, que en este caso, a juicio del Tribunal, justifica la desestimación del recurso.

En efecto, la entidad que recurre , partiendo de que estatutariamente tiene por objeto las actividades propias de la gestión y promoción inmobiliaria, las cuales pueden ser desarrolladas en forma parcial y directa o indirectamente mediante la titularidad de acciones o participaciones de sociedades de idéntico o análogo objeto, dedica buena parte de los cincuenta folios de su demanda a tratar de demostrar la correlación entre sus ingresos y los gastos facturados ,mediante el siguiente razonamiento.

Susingresos financieros son fruto de la rentabilidad obtenida por la tesorería, mantenida en varías imposiciones a plazo con el fin de obtener la mayor rentabilidad posible en tanto no se invierte en la adquisición de terrenos susceptibles de promoción y ulterior edificación. Y por lo que respecta a la titularidad de las acciones, las participaciones en determinadas entidades no son sino para desarrollar adicionalmente, a través de las entidades participadas, las actividades inmobiliarias que a se consagra su objeto social. Más adelante identifica cuáles son las entidades participadas( Zahora Playa ,S.A y Suerte del Cachón, S.L) especificando que la primera es propietaria de una finca rústica, en proceso de recalificación urbanística , situada - como su nomen social indica - en Zahora, término municipal de Barbate,siendo la otra dueña de varios terrenos también radicados en ese municipio, incursos en el correspondiente procedimiento de transformación urbanística, que demandó la firma de un convenio urbanístico por el que esta entidad asumía el compromiso de elaborar los proyectos de reparcelación .

Para resumir, viene a referir que los suelos adquiridos por las sociedades participadas precisaban de un impulso técnico para el buen fin de su promoción urbanística, que es precisamente el procurado a Idisa gracias al asesoramiento contratado por la recurrente con Sierra Trivera Horses, S.L y Lambertiana , S.l..Por esta razón concluye que el IVA soportado por la actora que la Administración no considera deducible corresponde fundamentalmente a servicios de asesoramiento técnico en materia urbanística e inmobiliaria , necesarios para el desarrollo , directo e indirecto, de la actividad que le es propia , reflejados en facturas emitidas por Sierra Trivera Horses, S.L( a través de la cual el Sr. Jose Pedro , administrador de Idisa 2000 presta servicios en su calidad de abogado urbanista) y Lambertiana , S.l,( donde quien los presta es el Sr. Carlos José ,también administrador solidario de Idisa ,en calidad de aparejador) así como un estudio económico sobre la viabilidad de una promoción facturado pro Hogarsus Grupo Inmobiliario , S.A.

La parte recurrente pretende que losantecedentes descritos se valoren a la luz del criterio de diversos Tribunales ( cita una sentencia del TSJA de Madrid, ) entre ellos el que ahora resuelve , ( sentencias de 22 de marzo de 2013 y 11 de octubre de 2013 , dictadas en los recursos 445/2011 y 216/2012 respectivamente ) conforme al cual es necesario tener en cuenta que el hecho de no facturar en un período de tiempo no equivale a la inactividad, si aquella trae causa de factores estacionales, más aun cuando la crisis del mercado inmobiliario registrada en España desde 2008 es un hecho notorio dispensado por ello de prueba y útil para ponderar la intención de las empresas del sector de iniciar, abandonar o desentenderse definitivamente de sus proyectos, de ahí la necesidad de distinguir los casos de inexistente ejercicio de actividad inmobiliaria de aquellos otros en los una verdadera actividad de promoción se ve enturbiada por dificultades cíclicas, sin perjuicio de que de que quede en pie la esperanza de llegar algún día a buen fin.

Sin embargo, en lo atinente al supuesto enjuiciado, la conclusión es que la comprobación efectuada por la oficina gestora se basa en una apreciación razonable de la situación tributaria de la recurrente, de la que se desprende la dificultad de convencerse de su dedicación a una actividad que exceda de la simple tenencia de participaciones y de que es algo más que una sociedad de cartera que no tiene por objeto sino la administración de un patrimonio financiero. La duda de que hablamos se entiende si se parte de la absoluta falta de noticias sobre la realización por parte de Idisa de las actividades típicamente características de un promotor y urbanizador , salvo claro, esta,las que consisten en recibir asesoramiento sobre la viabilidad de los proyectos de las sociedades participadas. Es más, para desestimar el presente recurso no es necesario salirse del propio planteamiento de la parte recurrente, que justifica el derecho a deducir sobre la base de que, como fue la entidad recurrente quienasumió el impulso urbanístico de los terrenos con todo lo que ello supone ( conocimientos técnicos, dedicación, negociación, instrumentación de la financiación, ejecución material, ...)se hizo preciso en su momento el apoyo y asesoramiento contratado por Idisa 2000 para impulsar y posibilitar su promoción urbanística. Pero lo cierto es que esta explicación no permite desentenderse de la idea de que estaríamos ante actividades de promoción ajenas a la recurrente , por tratarse de actos que jurídicamente deben imputarse a las entidades participadas en su calidad de intervinientes en los respectivos procesos de transformación urbanística de los suelos de su propiedad, y ello sin perjuicio de la extensión que se haya querido dar las disposiciones estatutarias de Idisa, que es claro no pueden alterar el normal funcionamiento del principio de afectación del IVA. De ser cierto que se trataba de asesoramientos necesarios para la puesta en funcionamiento de una actividad de promoción inmobiliaria, resultamás lógico imputarlas al sujeto beneficiario a la par que responsable jurídicamente de la misma, condición que recae en las sociedades participadas y por esta razón no puede resultar extraño que la totalidad de los documentos aportados en la vía administrativa a los que se remite la demanda, imputen las actividades urbanísticas documentadas a las sociedades participadas en su condición de responsables frente a la Administración del cumplimiento de las cargas y deberes inherentes al proceso urbanizador. Dicho de otro modo, los servicios de asesoramiento facturados a la recurrente no resultan necesarios para el desenvolvimiento de su actividad de cartera de valores , de ahí que no sea posible correlacionarlos con las presuntas cuotas a repercutir por la misma .

Como en principio no existe indicio de que las cuotas soportadas tengan relación alguna con las repercutibles por unasociedad de mera tenencia de bienes, no es de extrañar laduda generada en el ánimo del TEARA, que de formacuestiona frontalmente la verosimilitud de unos contratos cuya causa jurídica es harto dudosa, puesto que, aunque aceptásemos como hipótesis que Sierra Trievra compatibiliza el asesoramiento urbanístico con la actividad ganadera que se extiende a la cria caballar, lo cierto es que como representante de esta sociedad figura quien a su vez actúa como administrador de la entidad recurrente. No se pone en duda que esta última y Lambertiana SL , compartiendo el mismo domicilio, firman un contrato en el que se estipula el pago de una cantidad fija mensual de 12.000 euros como contraprestación por servicios a prestar , abonable contra la presentación de una factura mensual que se desliga de su efectiva prestación. No se cuestiona que quien actúa en nombre de Lambertiana administra a un tiempo a la sociedad recurrente y que figura en un documento de seguro como conductos de un vehículo cedido por la empresa para la que trabajaba , y además , si el Sr Carlos José figura entre los medios personales con que cuenta Idisa no tiene sentido, desde el punto de vista económico, la contratación externa de estos servicios, sin que sepamos como Tribunal ( al igual que el TEARA) en que han consistido. Tampoco se aporta prueba que nos permita conocer cómo se prestaron los servicios por HogarSur, si es que lo fueron realmente. Y frente a estos notables indicios de creación de una apariencia jurídica sin correspondencia con la realidad negocial no cabe conformarse con la alegación de que la AEAT acepta la repercusión del IVA practicada por Sierra Trivera Horses pues en el entendimiento de este Tribunal , cuando se trata de sociedades en la que existe una vinculación como la expuesta , debe ser la entidad perjudicada por el acto de repercusión del tributo la que inste de la Administración el ajuste correspondiente.' Fundamenta en esta sentencia la Abogacía del Estada su oposición a la pretensión actora de deducción de determinadas facturas y amortización del inmovilizado, en la medida en que se confirma el criterio de la Agencia Tributaria de que la sociedad actora no desarrolla actividad económica alguna, siendo sus ingresos exclusivamente financieros. Por el contrario la demandante señala que la falta de ingresos derivados de una actividad económica no es sino consecuencia de la crisis soportada si bien ello no implicó ausencia de actuaciones dirigidas a la obtención de ingresos en el futuro, como lo probaría la adquisición de terrenos aptos para la promoción inmobiliaria y el que a partir del ejercicio 2011 se reanudara la facturación por su actividad de promoción inmobiliaria.

Los argumentos que ahora hace valer la recurrente no desvirtúan las consideraciones y conclusiones alcanzadas en nuestra transcrita sentencia anterior y con ello la inaplicabilidad de las deducciones de gastos y amortizaciones practicadas por la sociedad. Y ello porque, como dijimos entonces, no se trata de que la demandante no obtuviera ingresos, consecuencia de la crisis económica, con anterioridad al ejercicio 2011 derivados de su actividad de promoción inmobiliaria, sino que la falta de ingresos deviene porque en ningún instante ha desarrollado actividad económica alguna procediendo sus ingresos de puras inversiones financieras, por lo que su calificación jurídica a efectos tributarios es la de una sociedad de mera tenencia de bienes y sin que esta conclusión quede desvirtuada por la adquisición por escritura pública de fecha 7 de marzo de 2012 de unos terrenos cuyo destino a la promoción inmobiliaria como actividad propia su objeto social queda huérfano de toda prueba ni tampoco por la facturación emitida en diciembre de 2011 por un supuesto asesoramiento urbanístico y búsqueda de terrenos contratada con una sociedad cooperativa de viviendas en el año 2009 y que no se precisa en que hubiera consistido realmente.

La acredita ausencia de actividad económica es, a su vez, motivo suficiente para inadmitir la deducibilidad practicada por la actora en relación con un vehículo (reparación, seguro, impuestos etc), con su amortización, así como la de un DVD.



TERCERO.- En lo que respecta a la deducción de la pérdida por deterioro de créditos incobrables en el ejercicio 2010, el TEARA fundamenta la negativa a admitir tal deterioro en el hecho de que se trata de un crédito por importe de 141.177,74 € concedido a la entidad ASC Building en escritura pública de fecha 17 de diciembre de 2002, cuyo vencimiento inicial data de 17 de junio de 2003, sin que la demandante acreedora hubiera realizado actuación alguna dirigida a su cobro salvo la aportación de un documento privado, no vinculante para la Agencia Tributaria, del que resultaría una ampliación del plazo de devolución en seis años.

En la liquidación provisional practicada se advierte la admisión de la existencia del crédito concedido, su importe y condiciones reflejadas en la escritura pública que lo formaliza, si bien deniega la deducción por deterioro al entender que no ha quedada justificada la pérdida producida en el ejercicio 2010.

Frente a ello la actora aporta certificación extendida por auditor de cuentas donde se indica que se han examinado los extractos bancarios de todas las cuentas corrientes titularidad de IDISA 2000 S.A., así como los apuntes contables, sin que se advierta que se hubiera procedido a la devolución de la cantidad prestada. De aquí que, tras la ampliación del plazo de devolución por documento privado, transcurridos seis meses desde su nuevo vencimiento sin procederse a su devolución, y sin necesidad de actuación destinada a su cobro, será factible la deducción de las pérdidas por deterioro de los créditos derivados de las posibles insolvencias de los deudores en los términos señalados en el art. 12.2 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

Al respecto hay que indicar que la normativa de aplicación, dado que se trata del ejercicio 2010, es la contenida en el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, cuyo art. 12.2.a) efectivamente reconoce la deducibilidad de las pérdidas por deterioro de los créditos derivados de las posibles insolvencias de los deudores cuando haya transcurrido el plazo de seis meses desde el vencimiento de la obligación. Pero al mismo tiempo no debe desconocerse que, como la propia demandante ha indicado, el crédito fue objeto de una prórroga expresa. En este supuesto de prórroga, el propio artículo señala que cabe la deducción, excepto que sea objeto de un procedimiento arbitral o judicial que verse sobre su existencia o cuantía, y cuya existencia ni siquiera ha sido afirmada, razón por la cual resulta procedente la liquidación provisional en este punto.



CUARTO.- En cuanto a la aplicación de los negados incentivos de las empresas de reducida dimensión, ya hemos tenido oportunidad de pronunciarnos en supuestos semejantes referidos a sociedades como la actora de mera tenencia de bienes. Como ya dijimos :' La posibilidad de que las sociedades de mera tenencia de bienes disfruten del régimen fiscal especial previsto para las empresas de reducida dimensión en el artículo 114 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo ha sido negada por esta Sala, de acuerdo con los argumentos contenidos, p. ej, en las sentencias de 7 de noviembre de 2016 ( rec. 635/2015 ) y de 2 de octubre de 2014(rec. 369/2013 ) en estos términos: La cuestión a resolverse reduce pues a saber si la recurrente podía o no beneficiarse de los incentivos que para las entidades de reducida dimensión se establecen por los artículos 108 y siguientes del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, y más concretamente, si le resultaba de aplicación del tipo reducido allí previsto, lo que propugna la actora de acuerdo con el apartado1 de aquel precepto (anterior a su reforma por Real Decreto Ley 13/2010, de 3 de diciembre, de aplicación al caso), que somete dicho régimen fiscal a '..que el importe neto de la cifra de negocios habida en el período impositivo inmediato anterior sea inferior a 8 millones de euros..'.

Por su parte, según la Administración, para ello es necesario que, como reza el encabezamiento del mismo precepto, se trate de empresas, se desarrolle una actividad empresarial.

En efecto, así lo entiende la Sala teniendo en cuenta la letra y finalidad de la norma, coincidente en sustancia con la de sus precedentes, los artículos 122 y 127bis de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre .

De las propias determinaciones de la Ley del Impuesto vigente (al igual que la anterior) se extrae su inaplicación a aquellas entidades que, como la actora, no desarrollan actividades empresariales o profesionales, como lo muestra ante todo su inserción en el ámbito del capítulo XII del Título VII de la Ley, dedicado a los'Incentivos fiscales para las empresas de reducida dimensión', ubicación sistemática que obliga a entender aquellas normas de acuerdo con su doble finalidad, dirigida ante todo al establecimiento de un beneficio fiscal y, por lo tanto, dada la excepción que representa frente al régimen general, de necesaria interpretación estricta ( artículo 14 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre ); de otro lado, y más concretamente, la norma se orienta al establecimiento de un incentivo o estímulo a la realización de unas u otras actividades, concretamente a la creación y funcionamiento de las denominadas pequeñas y medianas empresas, en atención a su beneficiosa repercusión sobre la economía general y el empleo, lo que, desde luego, no sucede cuando la entidad se dedica a la mera tenencia de bienes sin realizar actividad empresarial alguna.

Los términos empleados por la Ley tampoco dejan lugar a la duda, ya que si tanto la propia rúbrica del citado capítulo como su articulado se refieren a 'empresas', el artículo 108, al contemplar las entidades objeto de los incentivos, impone una determinada 'cifra de negocios', concepto que, según lo establecido por el artículo 35 del Código de Comercio (también artículo 191 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas , aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, antes de su derogación por el texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio) se identifica con'..los importes de la venta de los productos y de la prestación de servicios u otros ingresos correspondientes a las actividades ordinarias de la empresa..', con clara referencia pues al resultado de la actividad empresarial.

Por ello, como ha declarado el Tribunal Supremo respecto de aquellos preceptos de la Ley de 1995, '..partiendo de la consideración de la entidad recurrente como de 'mera tenencia de bienes', es indudable que el tipo reducido no le es aplicable, cualquiera que sea el término que se haya empleado, habida cuenta de la finalidad que el establecimiento del mismo tiene, que no es otro que incentivar fiscalmente a las pequeñas y medianas empresas para que reactiven las inversiones y el empleo, finalidad que está ausente en las sociedades de mera tenencia de bienes..' ( STS de 21 de junio de 2013 -casación 863/2011 -; en este sentido, también STS de 5 de julio de 2012 -casación 724/2010 -).

Esta es también la tesis sostenida por la Sentencia de 4 de junio de 2004 (recurso734/2003), del Tribunal Superior de Justicia de Cantabria y por la de 20 de octubre de 2006 (recurso 1612/2005 ) del Tribunal Superior de Justicia de Valencia, y más recientemente, bajo la vigencia del Texto Refundido de 2004, por las Sentencias de la Sala de este orden jurisdiccional de la Audiencia Nacional de 18 de octubre de 2012 (recurso 338/2009 ), del Tribunal Superior de Justicia de las Islas Baleares, de 26 de Noviembre de 2013 (recurso 12/2013 ), o del Tribunal Superior de Galicia de 6 de noviembre de 2013 (recurso 15006/2013 ). También esta Sección viene asumiendo esta postura, como puede verse en su Sentencia de 29 de octubre de 2013 (recurso 315/2012 ).

En definitiva, más allá de la discutida aplicación al supuesto de lo establecido por el artículo 27.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , sobre la calificación a efectos de este otro tributo del arrendamiento de inmuebles como tal actividad económica, lo cierto es que limitado el objeto de la entidad actora a la mera tenencia de bienes, sin local destinado al desarrollo de sus operaciones ni personal propio, no puede observarse la existencia de esa actividad organizada dedicada a la producción de bienes o servicios, que pueda justificar la aplicación de aquel régimen especial del Impuesto de Sociedades, que ahora se trata.'

QUINTO.- En cuanto a las sanciones impuestas e invocada falta de motivación por no contener el acuerdo sancionador elemento alguno determinante de un posible actuar culposo del demandante, conviene precisar, en primer lugar, que no es acertada la afirmación de que a la Administración incumbe la carga de probar la existencia del elemento subjetivo de la culpabilidad. La idea de rechazo de un sistema de responsabilidad objetiva que omite toda consideración a la intención o voluntad del agente infractor, no significa que por ello la autoridad administrativa sancionadora venga obligada a probar la realidad de un elemento no tangible como es la culpa, siempre encerrada en zonas profundas de la voluntad. A la Administración lo que le corresponde es probar que concurren circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias.

En el presente caso, tras poner de manifiesto que constituye infracción por falta de ingreso, en todos los acuerdos sancionadores se indica que se aprecia una omisión de la diligencia exigible ya que la norma establece claramente los requisitos para que los gastos se consideren deducibles, sin que esta conducta se pueda amparar en una interpretación razonable de la norma, si bien el acuerdo relativo al ejercicio 2012 añade igual consideración que hace respecto a los gastos a la aplicación de la escala de gravamen en las empresas de reducida dimensión.

Con tan parca argumentación en modo alguno se viene a dar una mínima respuesta a las alegaciones formuladas por la actora en la sustanciación del procedimiento sancionador, especialmente en las referidas a una interpretación razonable de la norma como motivo excluyente de la culpa. Cuando se hace un esfuerzo en orden a intentar acreditar que la aplicación que se hizo del ordenamiento jurídico tributario es resultado de una interpretación razonable del mismo, aunque a la postre no resulte asumible, debe existir el correlativo esfuerzo argumentativo dirigido a demostrar la inconsistencia de las razones esgrimidas por el ulteriormente sancionado, sin que sea suficiente a los efectos de justificar la presencia de un actuar culposo del contribuyente el señalar que su conducta no se puede amparar en una interpretación razonable de la norma.

Hay por tanto una absoluta falta de motivación y justificación de la presencia de un actuar culposo que justifica la declaración de nulidad de los acuerdos sancionadores.



SEXTO.- De lo expuesto en los fundamentos jurídicos anteriores se desprende una estimación parcial de la demanda al declararse la nulidad de los acuerdos de imposición de sanción que justifica la no imposición de costas a ninguna de las partes.

Vistos los preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación.-

Fallo

Que estimando parcialmente el recurso contencioso-administrativo nº 223/2017 interpuesto por la entidad IDISA 2000 S.A. declaramos la nulidad del acuerdo impugnado precitado en el fundamento jurídico primero de esta sentencia en lo referido a los acuerdos de imposición de sanción por infracción tributaria que dejemos sin efecto, manteniendo el resto del pronunciamiento confirmatorio de las liquidaciones provisionales practicadas.

Sin imposición de costas a ninguna de las partes.

Contra esta sentencia cabe articular recurso de casación, en los términos y con las exigencias contenidas en el art. 88 y ss. LJCA que deberá prepararse por escrito ante esta Sala en plazo de 30 días contados desde el siguiente a la notificación de la presente resolución.

Y a su tiempo con certificación de esta sentencia para su cumplimiento, devuélvase el expediente administrativo al lugar de procedencia.

Así por esta nuestra sentencia que se notificará en legal forma a las partes, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.-