Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 276/2018, Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 268/2015 de 22 de Marzo de 2018

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCIÓN PRIMERA
RECURSO ORDINARIO (LEY 1998) 268/2015
Partes: Victorio C/ TEAR
S E N T E N C I A Nº 276
Ilmos/as. Sres/as.:
PRESIDENTE:
Dª. MARIA ABELLEIRA RODRÍGUEZ
MAGISTRADOS:
D. FRANCISCO JOSÉ GONZÁLEZ RUIZ
D. JUAN ANTONIO TOSCANO ORTEGA
En la ciudad de Barcelona, a veintidos de marzo de dos mil dieciocho .
VISTO POR LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR
DE JUSTICIA DE CATALUÑA (SECCIÓN PRIMERA), constituida para la resolución de este recurso, ha
pronunciado en el nombre del Rey, la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo nº 268/2015,
interpuesto por Victorio , representado por la Procuradora Dª PALOMA-PAULA GARCIA MARTINEZ , contra
TEAR , representado por el ABOGADO DEL ESTADO.
Ha sido Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado DON FRANCISCO JOSÉ GONZÁLEZ RUIZ , quien expresa
el parecer de la SALA .

Antecedentes

PRIMERO.- Por la procuradora PALOMA GARCÍA MARTÍNEZ, actuando en nombre y representación de Victorio , se interpuso en fecha 30 de abril de 2015 recurso contencioso administrativo contra las actuaciones administrativas que se especificarán en el Fundamento de Derecho Primero.



SEGUNDO.- Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley Jurisdiccional, habiendo despachado las partes, llegado su momento y por su orden respectivo, los trámites conferidos de demanda y contestación, en cuyos escritos respectivos, y en virtud de los hechos y de los fundamentos de derecho que constan en los mismos, solicitaron respectivamente la anulación de las actuaciones objeto del recurso y la desestimación de éste, en los términos que resultan de los mismos.



TERCERO.- Continuando el proceso su curso legal por los trámites que aparecen en autos, se señaló día y hora para votación y fallo el 21 de marzo de 2018, diligencia que tuvo lugar en la fecha fijada.



CUARTO.- En la sustanciación del procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO.- El objeto procesal de este recurso reside en las pretensiones cruzadas por las partes litigantes en el presente proceso en torno a la impugnación jurisdiccional actora del Acuerdo de 27 de octubre de 2014 del Tribunal Económico Administrativo Regional de Catalunya, notificado al recurrente seguidamente (documento 1 escrito interposición recurso; folios 1 a 4 expdte. adtvo.), por el que se desestimaran las dos reclamaciones económico administrativas acumuladas nº NUM000 y nº NUM001 , interpuestas por el actor en fechas 12 y 15 de diciembre de 2011, respectivamente, contra sendos Resoluciones de 9 de diciembre de la Dependencia de Gestión Tributaria de Girona de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT), desestimatorias de los recursos administrativos potestativos de reposición interpuestos por el mismo en fechas 3 y 7 de enero de 2011, asimismo respectivamente, contra anteriores Acuerdos de 1 y 17 de diciembre de 2010 de la misma oficina gestora, tras seguirse los respectivos procedimientos de comprobación limitada,, de liquidación provisional por el concepto tributario de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF), ejercicios 2007 y 2008, por importe respectivos de 1.166,53 euros y 1.475,09 euros, asimismo respectivamente, en ambos casos inclusivos de cuota e intereses de demora (elementos 9 a 15 expdte. adtvo.

electrónico oficina gestora) En su demanda rectora de autos, la parte recurrente solicita sentencia estimatoria de su recurso y anulatoria del acuerdo económico administrativo recurrido y de las actuaciones tributarias liquidadoras de las que aquél trae causa al resultar las mismas contrarias a derecho, no peticionando la condena en las costas procesales de la parte contraria. En defensa de sus pretensiones, en síntesis, tras exposición de antecedentes, alega la parte actora supuesta disconformidad a derecho de las actuaciones liquidadoras impugnadas por resultar acreditada en las actuaciones la realidad y efectividad de los gastos deducidos por parte del arquitecto técnico recurrente en las respectivas declaraciones de IRPF por el concepto de rendimientos de actividad económica o profesional -tributarios de cuotas de colegiación profesional, de cotizaciones a la correspondiente mutualidad profesional, primas del seguro profesional de responsabilidad decenal, de gastos de teléfono, etc...-, sin perjuicio de que no obtuviese y, por tanto, de que no declarase ningún ingreso por actividad económica o profesional durante los ejercicios liquidados 2007 y 2008.

En su turno posterior, la parte demandada contestó a la demanda con oposición a la misma y solicitud de íntegra desestimación del recurso interpuesto, sin interesar tampoco la condena en las costas procesales de la adversa. Ello, previa exposición también de antecedentes, por los propios fundamentos de los acuerdos de liquidación y la resolución económico administrativa impugnados, no concurriendo en el caso enjuiciado ninguna de las infracciones jurídicas denunciadas de contrario al haber acreditado la actuación de comprobación limitada practicada la ausencia de actividad económica e ingresos del obligado tributario durante los ejercicios objeto de liquidación, no siendo fiscalmente deducibles los gastos controvertidos por falta de correlación con ingresos por actividades económicas o profesionales.



SEGUNDO.- No habiéndose opuesto en el proceso por la parte demandada óbice de procedibilidad alguno que impida el conocimiento de la cuestión de fondo suscitada en el debate procesal, procederá abordar sin mayor dilación en esta resolución el examen de los motivos impugnatorios del recurso articulados por la parte recurrente en su demanda, y los correlativos alegatos de oposición a éstos alzados de contrario por la parte demandada en su contestación, por relación con las liquidaciones tributarias de IRPF subyacentes en las actuaciones, sin que consta la imposición de sanción tributaria alguna por los hechos objeto de la regularización tributaria practicada en el supuesto de autos.

A cuyo efecto, deberá partir este Tribunal de que, ciertamente, entre las reglas básicas de determinación de los rendimientos netos de las actividades económicas o profesionales sometidos a su tributación por el régimen de estimación directa en el IRPF - artículos 11.4 , 27 y 28.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de Impuestos sobre Sociedades, Renta de no Residentes y Patrimonio (en adelante LIRPF 35/2006), para los ejercicios 2007 y 2008 (antes artículos 11.4 , 25 y 26 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo), en relación con el artículo 10.3 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (en adelante TRLIS 4/2004)-, se encuentra la de que la base imponible correspondiente se calculará a partir del resultado contable corregido de dicha actividad económica o profesional, en el bien entendido de que la misma corresponde a quienes realicen de una forma habitual, personal y directa la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y los recursos humanos afectos a la actividad, esto es, en régimen de estimación directa deduciendo los gastos de los ingresos, de tal manera que la deducibilidad de los gastos se encuentra condicionada, entre otros, por el principio de su correlación con los ingresos por la actividad a que se imputan tales gastos.

Así, entre otras muchas, ha venido diciendo ya este Tribunal en sus Sentencias núm. 202/2016, de 24 de febrero -rec. 529/2012 -, núm. 768/2017, de 23 de octubre -rec. 238/2014 - y núm. 918/2017, de 11 de diciembre -rec. 467/2014 -, que: '

CUARTO: El artículo 27 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF ) dispone que 'se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios'. A su vez, conforme dispone el artículo 28 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF ) 'el rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, y en el art. 30 de esta Ley para la estimación directa'. Esta remisión genérica a las normas del Impuesto sobre Sociedades, nos lleva al artículo 10 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por RD legislativo 4/2004, de 5 de marzo , que en su apartado tercero dispone que 'en el método de estimación directa la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas'. De acuerdo las normas del Impuesto sobre Sociedades, la deducibilidad de los gastos está condicionada por el principio de su correlación con los ingresos, con la acreditación de que se han ocasionado en el ejercicio de su actividad y que sean necesarios para la obtención de ingresos. Así pues, para determinar el rendimiento neto hay que concretar la diferencia entre ingresos y gastos necesarios para su obtención. En base a estas reglas la AEAT no admite parte de los gastos deducidos por la recurrente porque durante el periodo liquidado no ha ejercido la actividad profesional de venta al por menor declarada, y por tanto no ha declarado ingresos, puesto que no los ha generado. Efectivamente, de acuerdo con las normas del Impuesto de Sociedades, la deducibilidad de los gastos está condicionada por el principio de su correlación con los ingresos, con la acreditación de que se han ocasionado en el ejercicio de su actividad y que sean necesarios para la obtención de ingresos. Cuando no exista esta vinculación o no se probase suficientemente no podrán considerarse como gasto fiscalmente deducible de la actividad económica. (...)' De tal manera que, efectivamente, además del requisito de resultar necesario o preciso para la obtención de los ingresos, según los principios de contabilidad generalmente aceptados, un gasto sólo tendrá el carácter de gasto fiscalmente deducible si cumple también el denominado requisito de efectividad, esto es, que estando afecto a la actividad, se haya producido efectivamente, esté contabilizado -en cuanto que la determinación de la base se realiza en función del resultado contable, lo que corrobora el artículo 22 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (en adelante RIRPF 439/2007), cuyo apartado 2.2º considera no afectados a una actividad económica los que siendo de titularidad del contribuyente no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad económica o profesional que esté obligado a llevar el contribuyente, salvo prueba en contrario, y, además, que sea justificado o justificable.



TERCERO.- Pues bien, a partir de lo anterior, tal como ha venido reiterando la Sala para supuestos procesales en lo aquí esencial similares la efectiva relación o afectación de determinados gastos con los ingresos por actividades económicas o profesionales, presupuestos éstos, es una cuestión fáctica que se encuentra sometida a las reglas legales distributivas de la carga probatoria que antes contenía el artículo 114 de la anterior Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria , que ya señalaba que tanto en los procedimientos de gestión tributaria como en los de resolución de reclamaciones quien haga valer su derecho debe probar los hechos normalmente constitutivos del mismo o hechos determinantes de sus pretensiones, y que actualmente contiene en similares términos el artículo 105.1 de la vigente Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria -en adelante LGT 58/2003-. Tratándose con ello de aplicar en los procedimientos tributarios los principios generales en materia de distribución y carga de la prueba reiteradamente proclamados por la jurisprudencia contenciosa administrativa en el sentido que compete en todo caso a cada parte la carga de probar los hechos determinantes de sus pretensiones ( STS, Sala 3ª de 22 de enero de 2000 ), y recogidos actualmente, con carácter general, en el orden procesal por el artículo 217 de la Ley 1/2000 , de Enjuiciamiento Civil (antes artículo 1.214 del Código Civil ), aunque ciertamente la exigencia a cada parte de probar el supuesto de hecho de la norma que invoca a su favor puede verse en ciertos casos matizada, e incluso alterada, aplicando los criterios de razonabilidad, normalidad y facilidad probatoria - artículo 217.7 de la citada LEC -, regla esta que permite desplazar en determinados supuestos el onus probandi a quien se encuentra en mejor disposición de acreditar el hecho o hechos controvertidos.

En dicho sentido, visto lo actuado y probado en el proceso, no podrá compartir la Sala el principal alegato impugnatorio de la demanda, toda vez que por la parte demandante no se ha acreditado el ejercicio de la actividad económica o profesional por cuenta propia durante los ejercicio 2007 y 2008 objeto de liquidación y la consecuente obtención de ingreso alguno por dicho concepto tributario de rendimientos de la actividad económica o profesional, sino que de las actuaciones documentadas en el expediente administrativo de autos, en ausencia de cualquier elemento o medio de prueba de signo contrario no practicado a propuesta de la parte recurrente en periodo probatorio procesal que lo desvirtúe, y siendo en realidad dicho extremo aquí esencial incontrovertido entre las partes litigantes, se desprende que el recurrente no acreditó ingreso alguno por actividad económico o profesional durante los ejercicios 2003 a 2009, incluidos en ellos los dos ejercicios objeto de liquidación en las actuaciones subyacentes -ejercicios 2007 y 2008-, aunque sí por rendimientos del trabajo personal o por cuenta ajena para la entidad mercantil Habit 3 Construcciones, SL , respecto a los cuales sí que resultarían eventualmente deducibles los gastos efectivos por la colegiación obligatoria del profesional ex artículo 19.d) de la LIRPF 35/2006 antes ya citada y artículo 10 de RIRPF 439/2007 asimismo antes ya mencionado, lo que evidenció la falta de ejercicio de la actividad económica o profesional apreciada por la oficina gestora y confirmada por el TEARC, pese al mantenimiento formal del alta en la actividad económica durante siete años -2003 a 2009- con ingresos de 0,00 euros y correlativa imputación de gastos entre 1.544,27 euros y 3.223,36 euros, según el ejercicio fiscal.

Por ello, en definitiva, deberá compartir este Tribunal la valoración que efectuara al respecto el TEARC y, en consecuencia, en ausencia de actividad económica o profesional acreditada durante el periodo aquí relevante, rechazar los motivos del recurso dirigidos contra la eliminación de presuntos gastos deducibles de sus rendimientos practicada por las liquidaciones tributarias aquí recurridas por falta de correlación de los gastos con los ingresos, lo que, en suma, impondrá la desestimación del recurso interpuesto, conforme a lo previsto en el orden procesal por los artículos 68.1.b ) y 70.1 de la Ley Jurisdiccional , al no resultar disconformes a derecho ni la resolución económico administrativa recurrida ni las actuaciones liquidadoras tributarias de las que aquélla trae causa en los extremos controvertidos en el recurso.

ÚLTIMO.- A tenor de los artículos 68.2 y 139.1 de la Ley Jurisdiccional , modificado este último por la Ley 37/2011, las costas procesales se impondrán en la primera o única instancia a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones en sentencia, salvo que el órgano judicial, razonándolo debidamente, aprecie la eventual concurrencia de circunstancias que justifiquen la no imposición, sin que obste a ello, en su caso, la falta de solicitud expresa de condena en las costas por las partes, ya que tal pronunciamiento judicial sobre las costas procesales es siempre imperativo para el fallo sin incurrir por ello en el vicio de incongruencia procesal ultra petita partium - artículos 24.1 CE y 33.1 y 67.1 LJCA -, al concernir dicha declaración judicial a cuestión de naturaleza jurídico procesal, según al propio tenor del artículo 68.2 de la Ley Jurisdiccional y de la ya reiterada jurisprudencia contenciosa administrativa y constitucional sentada al respecto (entre otras, STS, Sala 3ª, de 12 de febrero de 1991 ; y por STC, Sala Primera, núm. 53/2007, de 12 de marzo , y STC 24/2010, de 27 de abril ), por lo que dicho principio del vencimiento mitigado deberá conducir aquí a la no imposición de costas, habida cuenta de que la singularidad de la cuestión debatida veda estimar que se hallare totalmente ausente en este caso iusta causa Iitigandi (' serias dudas de hecho o derecho '), conforme a la jurisprudencia recaída en casos similares para apreciar que el caso era dudoso, como señala el artículo 394.1 de la Ley 1/2000 , de Enjuiciamiento Civil.

Vistos los preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación, y resolviendo dentro del límite de las pretensiones procesales deducidas por las partes en sus respectivas demanda y contestación,

Fallo

DESESTIMAR el recurso contencioso administrativo núm. 268/2015 interpuesto por Victorio , bajo la representación procesal y la defensa letrada especificadas en el encabezamiento de la presente resolución, contra las actuaciones tributarias a las que se refieren los antecedentes de la misma, por no resultar éstas disconformes a derecho en los extremos a los que se refiere el presente recurso; sin imposición de costas.

Notifíquese esta sentencia a las partes, con indicación de que contra la misma cabe la interposición de recurso de casación y, luego que gane firmeza, líbrese certificación de la misma y remítase, juntamente con el respectivo expediente administrativo, al órgano demandado, quien deberá llevar aquélla a puro y debido efecto, sirviéndose acusar el oportuno recibo.

Así, mediante esta sentencia, de la que se llevará testimonio literal a los autos principales, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

E/ PUBLICACIÓN.- Leída y publicada la anterior Sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente que en la misma se expresa, hallándose celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha. Doy fe.