Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 277/2020, Tribunal Superior de Justicia de Cantabria, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 233/2019 de 07 de Agosto de 2020

Encabezamiento

S E N T E N C I A nº 000277/2020

Ilma. Sra. Presidente en funciones

Doña Clara Penín Alegre

Ilmos. Srs. Magistrados

Don José Ignacio López Cárcamo

Doña Paz Hidalgo Bermejo

En la ciudad de Santander, a siete de agosto de dos mil veinte. La Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cantabria ha visto el Procedimiento Ordinario número 233/19,interpuesto por Doña Esperanza, representada por la Procuradora Doña Gabriela Mirapeix Eckert y defendida por la Letrada Doña Cristina Lastra Riestra, siendo parte recurrida el Tribunal Económico Administrativo Regional de Cantabria, representado y defendido por el Abogado del Estado.

Antecedentes

PRIMERO.-La representación de Doña Esperanza, mediante escrito de fecha 30 de Julio de 2019, interpuso recurso contencioso administrativo frente a la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional, de fecha 28 de mayo de 2019, que desestimó el recurso de anulación interpuesto frente a la resolución del TEAR de fecha 25 de marzo de 2019 que desestimó la reclamación NUM000 interpuesta frente a resolución de fecha 30 de octubre de 2017 que desestima el recurso de reposición interpuesto frente al acuerdo por el que se practica liquidaciones provisionales por el IVA correspondientes a los periodos 1T,2T,3T y 4T del ejercicio 2014.

SEGUNDO.-Admitido a trámite, previa reclamación y recepción del expediente, la parte demandante formalizó demanda en la que solicitó la anulación del acto impugnado, y de la consiguiente liquidación y la imposición de costas a la Administración demandada.

TERCERO.-Por el Abogado del Estado se contestó la demanda, solicitando su desestimación y la imposición de costas a la parte demandante.

CUARTO.-No habiéndose acordado el recibimiento del pleito a prueba, y una vez realizadas las conclusiones escritas, mediante Providencia de fecha 8 de junio de 2020, se acordó señalar para votación y fallo el24 de junio siguiente en que tuvo lugar.

Es ponente de esta resolución la Magistrada Doña Paz Hidalgo Bermejo, quien expresa el parecer de la Sala.

Fundamentos

PRIMERO.-Es objeto del presente recurso la desestimación del recurso de anulación interpuesto frente a la reclamación económico-administrativa que confirma la liquidación practicada por IVA en el ejercicio 2014 ( 1T,2T,3T y 4T) a razón de 1351,87 € por trimestre, cantidad a la que se adicionan en concepto de intereses de demora 652,82€.

La resolución recurrida desestima el recurso de anulación considerando que no concurren los motivos tasados que fueron alegados por la recurrente consistentes: primero que 'se hayan declarado inexistentes las alegaciones o pruebas oportunamente presentadas en la vía económica administrativa', porque la resolución del TEAR tuvo en cuenta las alegaciones de 7-3-19 y la resolución de la dependencia de gestión de 12-5-17'. Segundo, 'cuando se alegue la existencia de incongruencia completa y manifiesta de la resolución', incongruencia que se niega porque la resolución del TEAR contesta la reclamación de la demandante.

La demandante, después de relatar las circunstancias del contrato de arrendamiento suscrito con Socrisa Hostelería S.L. el 4 de noviembre de 1993, articula su demanda oponiendo los siguientes motivos:

1º.- improcedencia de las liquidaciones al estar el arrendamiento exento de IVA de conformidad con lo establecido en el art. 20.1.23.b de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre. Considera que el arrendamiento esta destinado exclusivamente a viviendas (sin que se excluya el subarriendo), y la arrendataria es una sociedad acogida al régimen especial de entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas establecido en el impuesto de sociedades, lo que dice se acredita por estar incluida en el epígrafe 861.1.

Añade que se ha realizado un arrendamiento de un edificio para ser explotado comercialmente y que la sujeción al IVA no puede depender de la decisión que adopte la arrendataria en un periodo.

2º.- vinculación a los actos propios de la Oficina de Gestión Tributaria de la delegación de Cantabria de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria dado que la comprobación llevada a cabo en 2002 concluyó sin regularización y que afirma le ha creado la confianza legitima de que debía seguir sin repercutir el IVA. Añade que el cambio de criterio carece de justificación y de razonamiento.

3º.- vulneración del efecto preclusivo de las comprobaciones limitadas por aplicación del art. 140 de la LGT, refiriéndose en la comprobación llevada a cabo en 2002.

4º.- vulneración de las normas procedimentales por el TEAR refiriéndose a la indebida denegación de la acumulación solicitada que hubiera determinado, que la cuantía de la reclamación será la que corresponda a la de mayor cuantía; y que el procedimiento a utilizar debió ser el ordinario, siendo indebida la utilización del procedimiento abreviado.

El Abogado del Estado, en el escrito de contestación opone que:

1º.-Considera que no resulta de aplicación la exención prevista en el art. 20.1.23.b de la Ley 37/92 cuya interpretación debe ser estricta y que no ha quedado acreditado que el edificio este destinado exclusivamente a viviendas (la descripción no lo acredita sino todo lo contrario); tampoco que la arrendataria tuviera la condición de entidad sujeta al régimen especial de entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas establecido en el impuesto de sociedades que se encuentra regulado en el art. 48 de la ley 27/14; tampoco que el arrendamiento se realice con la finalidad de subarriendo de las viviendas.

2º.- Opone que la falta de actuación de la Administración en ejercicios anteriores, no impide que la Administración pueda comprobar ejercicios posteriores y se remite al criterio de esta Sala citando la sentencia de 21 de abril de 2020 (PO 358/18).

3º.- Niega la aplicación del art. 140 LGT, y que se dictara resolución expresa en aquellas comprobaciones que no discute se realizaron de las que afirma no concurren los elementos de mismo objeto comprobado y ámbito temporal.

4º.- Se opone a que la denegación de acumulación suponga un defecto que ocasione nulidad o anulabilidad de la resolución dictada ( STSJ Madrid de 15-1-18), no le ha ocasionado indefensión puesto que tuvo de manifiesto el expediente y realizó alegaciones ante el TEAR, que fueron tenidas en cuenta.

Finalmente, niega que concurran los elementos que permitan la estimación del recurso de anulación, alegando que el TEAR, en su resolución, puede realizar la motivación que estime oportuna.

SEGUNDO.-Fijadas así las cuestiones controvertidas procede por razones de lógica procesal dar contestación en primer lugar a las vulneraciones procedimentales denunciadas, consistentes en la indebida utilización del procedimiento abreviado, en lugar del ordinario, que alega han limitado a la demandante la posibilidad de formular alegaciones.

El motivo no puede ser estimado teniendo en cuenta que la omisión del trámite de audiencia ( alegaciones) no convierte en nulo de pleno derecho al acuerdo, puesto que la omisión de dicho trámite no implica que el acuerdo se haya adoptado prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido, como alega el recurrente. Exclusivamente podría dar lugar a la anulabilidad del acuerdo si ocasionó indefensión al interesado. A estos efectos, la STS de 11 de julio de 2003, Recurso de casación para la unificación de doctrina núm. 7983/1999 dispone que 'Por otra parte, es claro que a la ausencia del trámite de audiencia le es de aplicación de manera muy directa la previsión del apartado 2 del artículo 63 de la Ley 30/1992 que establece la anulabilidad de un acto administrativo por defecto de forma cuando éste dé lugar a la indefensión delinteresado. Y, precisamente, si es esencial el trámite de audiencia, es porque su falta podría determinar que se produjese la efectiva indefensión del afectado. Ahora bien, esa indefensión no equivale a la propia falta del trámite, sino que ha de ser real y efectiva, esto es, para que exista indefensión determinante de la anulabilidad del acto espreciso que el afectado se haya visto imposibilitado de aducir en apoyo de sus intereses cuantas razones de hecho y de derecho pueda considerar pertinentes para ello'.

Nada de esto ha sucedido en el caso de la demandante, por el contrario, tal y como se alega por la Abogacía del Estado, la demandante pudo consultar el expediente y formular alegaciones, así consta en la comunicación denominada de puesta de manifiesto, de fecha 23 de agosto de 2018, notificada en fecha 20 de septiembre de 2018, en la que se le comunica que se tramita por procedimiento abreviado y que las alegaciones que pueda formular se incorporan al expediente de la reclamación. De la misma manera, mediante escrito de fecha 19 de febrero de 2019 aportó al TEAR certificación de fecha 15 de febrero de 2018, emitida por SOCRISA HOSTELERIA S.L relativa a los ejercicios 2012 y siguientes, contrato de alquiler de 4 de noviembre de 1993, resolución rectificación de datos relativos a actividades económicas de fecha 12 de mayo de 2017, e impuesto de sociedades de ejercicios 2016 y 2017. A lo que se debe añadir que durante la tramitación de este procedimiento y a la vista del expediente administrativo ha podido realizar las consideraciones en defensa de su pretensión.

Tampoco puede estimarse que conduzca a este efecto la denegación de la acumulación solicitada por la demandante, no imagina la Sala en qué ha podido producir indefensión si el procedimiento ha seguido hasta dictar resolución definitiva debidamente notificada que ha sido recurrida y frente a la que ha podido oponer los motivos de impugnación que ha considerado, no debiendo confundir razones de oportunidad de la demandante con efectiva indefensión que no se aprecia por la Sala.

TERCERO.-Entrando a dar respuesta a la cuestión de fondo planteada, concretada por ambas partes como, la exención o no en el IVA del alquiler que percibe la demandante de la entidad Socrisa S.A. por el contrato de arrendamiento formalizado contrato de arrendamiento suscrito con Socrisa Hostelería S.A. el 4 de noviembre de 1993, que tiene por objeto la explotación comercial del edificio sito en calle La Torre de Monte de Santander.

El análisis de esta cuestión exige que recordemos que según establece el artículo 5 c) de la Ley del IVA serán sujetos pasivos del IVA: 'c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo', en consecuencia,serán sujetos pasivos del IVA y deberán declararlo los arrendadores de inmuebles.

Por su parte el artículo 11 señala que a efectos del IVA se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que de acuerdo con la Ley no tenga la consideración de entrega de bienes, en particular, en su apartado dos, se considerarán prestaciones de servicios....2º. Losarrendamientos de bienes, industria o negocio, empresas o establecimientos mercantiles, con o sin opción de compra.3ºLas cesiones de uso o disfrute de bienes'.

De acuerdo con lo anterior, el arrendador de un bien tendrá la consideración de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido y los arrendamientos de viviendas están sujetos siendo la cuestión que se discute si concurre algún tipo de exención.

La exención del IVA en supuestos de arrendamientos viene regulada en el art. 20. Uno. 23º de la Ley del IVA que dispone que estarán exentas de este impuesto las siguientes operaciones: '23º. Los arrendamientos que tengan la consideración de servicios con arreglo a lo dispuesto en el artículo 11 de esta Ley y la constitución y transmisión de derechos reales de goce y disfrute, que tengan por objeto los siguientes bienes: ....b) Los edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas o a su posterior arrendamiento por entidades gestoras de programas públicos de apoyo a la vivienda o por sociedades acogidas al régimen especial de Entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas establecido en el Impuesto sobre Sociedades. La exención se extenderá a los garajes y anexos accesorios a las viviendas y los muebles, arrendados conjuntamente con aquéllos'.

La regulación se completa con la previsión de excepciones a la exención, de manera que esta no comprenderá: 'f') Los arrendamientos de edificios o parte de los mismos para ser subarrendados, con excepción de los realizados de acuerdo con lo dispuesto en la letra b) anterior'.

Finalmente, que el art. 105 de la Ley General Tributaria, Ley 58/2003, establece que corresponde la carga de la prueba de los hechos que se invocan a quien lo sostiene.

La recurrente sostiene que le resulta aplicable la exención porque el contrato de arrendamiento lo es de un edificio destinado a viviendas; y que la arrendataria es una sociedad acogida al régimen especial de entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas establecido en el impuesto de sociedades. La prueba documental que se aporta en las actuaciones consiste en el contrato de arrendamiento y la decisión administrativa por la que se fija el IAE de la misma en el epígrafe 861.1.

La citada regulación contiene en primer lugar, una exención finalista puesto que hace depender del uso de la edificación su posible aplicación, siendo ésta preceptiva cuando el destino efectivo del objeto del contrato de arrendamiento es el de vivienda, pero no en otro caso. No se trata de una exención de carácter objetivo que atienda al bien que se arrienda para determinar la procedencia o no de la misma, sino que se trata de una exención de carácter

El uso efectivo del edificio o parte del mismo como vivienda, aun siendo requisito necesario para la aplicación del supuesto de exención que se discute, no es, sin embargo, requisito suficiente, ya que de acuerdo con la redacción del precepto ha de entenderse que el uso como vivienda de la edificación ha de realizarse necesaria y directamente por el arrendatario, consumidor final a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, y no por terceras personas.

En otro caso, si la vivienda no es para el arrendatario, sino para su posterior arrendamiento, la exención exige que que estos se realicen por entidades gestoras de programas públicos de apoyo a la vivienda o por sociedades acogidas al régimen especial de Entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas establecido en el Impuesto sobre Sociedades.

En nuestro caso, la demandante no ha acreditado que el arrendamiento sea exclusivamente de vivienda y que se extienda a otras superficies destinadas a garajes y anexos accesorios a las viviendas y los muebles, arrendados conjuntamente con aquéllos; que el edificio sea vivienda del arrendatario; ni que Socrisa Hosteleria S.L. sea una sociedadacogida al régimen especial de entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas establecido en el impuesto de sociedades

Este régimen especial , opcional, por cuanto exige que el contribuyente opte voluntariamente por su aplicación, debiendo comunicar a la Administración tributaria la opción por el mismo, y cuyo principal incentivo fiscal consiste en una bonificación de la cuota íntegra que corresponda exclusivamente a las rentas derivadas del arrendamiento de viviendas, exige que se cumplan determinados requisitos a los que se refiere el art. 48 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades:

'1. Podrán acogerse al régimen previsto en este capítulo las sociedades que tengan como actividad económica principal el arrendamiento de viviendas situadas en territorio español que hayan construido, promovido o adquirido. Dicha actividad será compatible con la realización de otras actividades complementarias, y con la transmisión de los inmuebles arrendados una vez transcurrido el período mínimo de mantenimiento a que se refiere la letra b) del apartado 2 siguiente.

A efectos de la aplicación de este régimen especial, únicamente se entenderá por arrendamiento de vivienda el definido en el artículo 2.1 de la Ley 29/1994, de 24 de noviembre, de Arrendamientos Urbanos , siempre que se cumplan los requisitos y condiciones establecidos en dicha Ley para los contratos de arrendamiento de viviendas.

Se asimilarán a viviendas el mobiliario, los trasteros, las plazas de garaje con el máximo de dos, y cualesquiera otras dependencias, espacios arrendados o servicios cedidos como accesorios de la finca por el mismo arrendador, excluidos los locales de negocio, siempre que unos y otros se arrienden conjuntamente con la vivienda.

2. La aplicación del régimen fiscal especial regulado en este capítulo requerirá el cumplimiento de los siguientes requisitos:

a) Que el número de viviendas arrendadas u ofrecidas en arrendamiento por la entidad en cada período impositivo sea en todo momento igual o superior a 8.

b) Que las viviendas permanezcan arrendadas u ofrecidas en arrendamiento durante al menos 3 años. Este plazo se computará:

1.º En el caso de viviendas que figuren en el patrimonio de la entidad antes del momento de acogerse al régimen, desde la fecha de inicio del período impositivo en que se comunique la opción por el régimen, siempre que a dicha fecha la vivienda se encontrara arrendada. De lo contrario, se estará a lo dispuesto en el párrafo siguiente.

2.º En el caso de viviendas adquiridas o promovidas con posterioridad por la entidad, desde la fecha en que fueron arrendadas por primera vez por ella.

El incumplimiento de este requisito implicará para cada vivienda, la pérdida de la bonificación que hubiera correspondido. Junto con la cuota del período impositivo en el que se produjo el incumplimiento, deberá ingresarse el importe de las bonificaciones aplicadas en la totalidad de los períodos impositivos en los que hubiera resultado de aplicación este régimen especial, sin perjuicio de los intereses de demora, recargos y sanciones que, en su caso, resulten procedentes.

c) Que las actividades de promoción inmobiliaria y de arrendamiento sean objeto de contabilización separada para cada inmueble adquirido o promovido, con el desglose que resulte necesario para conocer la renta correspondiente a cada vivienda, local o finca registral independiente en que éstos se dividan.

d) En el caso de entidades que desarrollen actividades complementarias a la actividad económica principal de arrendamiento de viviendas, que al menos el 55 por ciento de las rentas del período impositivo, excluidas las derivadas de la transmisión de los inmuebles arrendados una vez transcurrido el período mínimo de mantenimiento a que se refiere la letra b) anterior, o, alternativamente que al menos el 55 por ciento del valor del activo de la entidad sea susceptible de generar rentas que tengan derecho a la aplicación de la bonificación a que se refiere el artículo 49.1 de esta Ley.

3. La opción por este régimen deberá comunicarse a la Administración tributaria. El régimen fiscal especial se aplicará en el período impositivo que finalice con posterioridad a dicha comunicación y en los sucesivos que concluyan antes de que se comunique a la Administración tributaria la renuncia al régimen'.

De la lectura del precepto resulta evidente que el régimen especial no queda vinculado al epígrafe , que exclusivamente acredita que realiza una actividad económica tal y como se impone en La regla 2ª de la Instrucción para la aplicación de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas por el RD 1175/1990, de 28 de septiembre, establece que 'El mero ejercicio de cualquier actividad económica especificada en las Tarifas, así como el mero ejercicio de cualquier otra actividad de carácter empresarial, profesional o artístico no especificada en aquéllas, dará lugar a la obligación de presentar la correspondiente declaración de alta y de contribuir por este impuesto, salvo que en la presente Instrucción se disponga otra cosa'.

En conclusión no queda acreditado que la Sociedad arrendataria pueda estar acogida al regimen especial, circunstancia que por otra parte la Agencia Tributaria niega en la resolución del recurso de reposición, sobre la base de que las viviendas por ser cedidas en arrendamiento, no integran el patrimonio de la sociedad.

CUARTO.-La demandante articula un segundo motivo en el que denuncia infracción del art. 140 LGT por la existencia de un procedimiento de comprobación tramitado en el años 2002, en el que no se dictó resolución alguna.

El precepto alegado como infringido establece: '1. Dictada resolución en un procedimiento de comprobación limitada, la Administración tributaria no podrá efectuar una nueva regularización en relación con el objeto comprobado al que se refiere el párrafo a) del apartado 2 del artículo anterior salvo que en un procedimiento de comprobación limitada o inspección posterior se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en dicha resolución.2. Los hechos y los elementos determinantes de la deuda tributaria respecto de losque el obligado tributario o su representante haya prestado conformidad expresa no podrán ser impugnados salvo que pruebe que incurrió en error de hecho'. Iniciado y tramitado el procedimiento de comprobación limitada (con arreglo a lo dispuesto en los artículos 137 y 138,), puede concluir por resolución expresa, caducidad o el inicio de un procedimiento inspector que incluya el objeto de la comprobación limitada (artículo 139.1).

Es a la resolución expresa liquidatoria, dictada en el procedimiento de comprobación limitada, cuyo contenido exigible viene dado por la obligación tributaria o los elementos de la misma y el ámbito temporal objeto de comprobación, la especificación de las concretas actuaciones realizadas; la relación de hechos y fundamentos de derecho que la motiven, y la liquidación provisional o, en su caso, la manifestación de que no procede realizar regularización alguna como consecuencia de la comprobación (artículo 139.2), a la que atribuye la norma efecto preclusivo , respecto de igual obligación tributaria, o elementos de la misma, e idéntico ámbito temporal, en concreto se refiere la norma a hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria( salvo eso sí, la aparición de hechos nuevos).

Nada de esto ocurre en el presente supuesto, en el que la comprobación llevada a cabo en el año 2002 no corresponde a igual obligación tributaria, o elementos de la misma, e idéntico ámbito temporal, baste para justificar lo expuesto que la propia demandante en su escrito de recurso de reposición ante la Agencia tributaria, manifestó que con anterioridad a 2012 ha destinado el edificio a otras actividades, reconoce que en aquel caso se trataba de actividades sujetas y no exentas; que las comunicaciones de inicio se refieren a alquiler de 'local' ( recordando que el edificio dispone de planta baja y sótano además de la entreplanta y bajo cubierta en la que se sitúan las viviendas) y no existió resolución presupuesto que exige el art. 140.

Tampoco puede tener acogida que la supuesta inactividad de la Administración en ejercicios pasados permita consolidar a modo de confianza legitima la situación contraria a la norma. En palabras de esta Sala ( sentencia de 21 de abril de 2020 que cita la Administración demandada), el principio de confianza legítima no protege la esperanza o expectativa de que la administración no actúe para exigir el cumplimiento de la legalidad. Lo que protege la confianza legítima es que una determinada forma de proceder es conforme a derecho porque actos administrativos precedentes e inequívocos así lo determinen.

QUINTO.-Las costas procesales causadas, a tenor de lo establecido en el art. 139 LJCA, en la redacción dada por la Ley 37/2011, de 10 de Octubre, son de expresa imposición a la demandante que ha visto rechazadas todas sus pretensiones.

Fallo

Que se desestima el recurso el recurso contencioso-administrativo interpuesto por Doña Esperanza, representada por la Procuradora Doña Gabriela Mirapeix Eckert, contra Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional, de fecha 28 de mayo de 2019, reclamación NUM000, y se condena en costas a las demandante que ha visto desestimadas pretensiones.

Así, por esta nuestra sentencia, que se notificará a las partes haciéndoles saber, conforme dispone el artículo 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial, que contra la misma solo cabe interponer recurso de casación ante la Sala correspondiente (del Tribunal Supremo si la infracción afecta a normas de derecho estatal o de la Unión Europea o del TSJ si afecta a normas emanadas de la Comunidad Autónoma), única y exclusivamente, en el caso de que concurra algún supuesto de interés casacional objetivo y con los requisitos legales establecidos, todo ello de conformidad con los artículos 86 y siguientes de la Ley de la Jurisdicción Contenciosa Administrativa en redacción dada por Ley Orgánica 7/2015 de 21 de julio; dicho recurso habrá de prepararse ante esta sala del Tribunal Superior de Justicia de Cantabria en el plazo de treinta días siguientes a la notificación de esta sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

De conformidad con lo dispuesto por la Ley Orgánica 3/2018, de 5 de diciembre, de Protección de Datos Personales y garantía de los derechos digitales y la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de julio, del Poder Judicial, los datos contenidos en la presente resolución solamente podrán ser tratados con la finalidad de su notificación y ejecución, así como de tramitación del procedimiento en que se ha dictado. El órgano judicial es el responsable del tratamiento y el Consejo General del Poder Judicial la autoridad de control en materia de protección de datos de naturaleza personal contenidos en ficheros jurisdiccionales.