Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 293/2019, Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 749/2016 de 21 de Marzo de 2019

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCIÓN PRIMERA
RECURSO ORDINARIO (LEY 1998) 749/2016
Partes: Eva María C/ TEAR
S E N T E N C I A Nº 293
Ilmos/as. Sres/as.:
PRESIDENTE:
D. JAVIER AGUAYO MEJIA
MAGISTRADO/AS
Dª. MARIA ABELLEIRA RODRÍGUEZ
Dª MARGARITA CUSCÓ TURELL
En la ciudad de Barcelona, a veintiuno de marzo de dos mil diecinueve.
VISTO POR LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR
DE JUSTICIA DE CATALUÑA (SECCIÓN PRIMERA), constituida para la resolución de este recurso, ha
pronunciado en el nombre del Rey, la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo nº 749/2016,
interpuesto por Eva María , representado por la Procuradora Dª. BEGOÑA SAEZ PEREZ, contra TEAR,
representado por el ABOGADO DEL ESTADO.
Ha sido Ponente la Ilma. Sra. Magistrada DOÑA MARGARITA CUSCÓ TURELL, quien expresa el
parecer de la SALA.

Antecedentes

PRIMERO: Por la Procuradora Dª. BEGOÑA SAEZ PEREZ, actuando en nombre y representación de la parte actora, se interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución que se cita en el Fundamento de Derecho Primero.



SEGUNDO: Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley de esta Jurisdicción, habiendo despachado las partes, llegado su momento y por su orden, los trámites conferidos de demanda y contestación, en cuyos escritos respectivos en virtud de los hechos y fundamentos de derecho que constan en ellos, suplicaron respectivamente la anulación de los actos objeto del recurso y la desestimación de éste, en los términos que aparecen en los mismos.



TERCERO: Continuando el proceso su curso por los trámites que aparecen en autos, se señaló día y hora para la votación y fallo, diligencia que tuvo lugar en la fecha fijada.



CUARTO: En la sustanciación del presente procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO. - Objeto del recurso y suplico de la demanda.

Por la representación de la actora se interpone recurso contencioso-administrativo contra la resolución del TEARC de fecha 27 de junio de 2016 que desestima la reclamación económico-administrativa con núm.

NUM000 , contra el acuerdo dictado por la AEAT, Administración de Granollers, por el concepto de IRPF , ejercicio 2011.

Suplica la actora en su demanda que, tras los trámites pertinentes, se dicte sentencia por la que ' anule y deje sin efecto alguno la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña, de fecha 15 de septiembre de 2016 , por la que se desestima la reclamación económico-administrativa núm. NUM000 , interpuesta contra resolución de rectificación de la autoliquidación correspondiente al IRPF del ejercicio 2011 en la que se desestimó dicha solicitud'.



SEGUNDO. - Antecedentes Para la adecuada resolución de este asunto conviene tener en cuenta los siguientes antecedentes: 1.- En el ejercicio 2011 la actora trabajaba como asalariada para la mercantil Sara Lee Southern Europe, SL domiciliada en España. Durante dicho ejercicio se desplazó al extranjero durante 80 días para prestar servicios de auditoría a entidades extranjeras del grupo de su empleadora, (en Bélgica, Suiza, Rusia, Hungría, Holanda, Polonia y Norteamérica).

2.- En la declaración del IRPF, correspondiente al ejercicio 2011 la actora no aplicó la exención establecida por el art 7.p) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del IRPF .

3.- El 28.9.2012 la actora solicitó la rectificación de la autoliquidación del IRPF 2011 así como la devolución originada como consecuencia de la rectificación en base a no haber aplicado la exención establecida por el art 7.p) LIRPF .

4.- Desestimada dicha solicitud, formulo reclamación económico administrativa ante el TEARC, cuya desestimación es objeto de este recurso contencioso administrativo.



TERCERO.- Posición de las partes actora y demandada La actora sostiene que procede la aplicación de la exención prevista por el art 7.p) LIRPF por cuanto: - Trabajó para empresas no residentes en territorio español, existiendo un efectivo desplazamiento en el extranjero y realizándose los servicios en beneficio de las entidades extranjeras.

- En los territorios en los que trabajó existía un impuesto de naturaleza similar al IRPF y no se trataba de territorios calificados como paraíso fiscal.

En defensa de sus pretensiones aporta: Certificado emitido por la empresa pagadora, Sara Lee Southern Europe, SL, por el que se confirma la existencia en 2011 de desplazamientos fuera del territorio español para realizar trabajos en beneficio de entidades extranjeras, así como documentación soporte para justificar dichos desplazamientos.

Certificado emitido por Dª Guillerma , en calidad de H R Manager de las compañías del Grupo Sara Lee, que expone que ' los servicios prestados beneficiaron directamente a las sociedades del Grupo domiciliadas en el extranjero, generándoles un valor añadido a las mismas, sin que pueda considerarse que la realización de dichos servicios se enmarca dentro de las funciones de dirección y gestión que ejerce la casa central en relación con las filiales de Grupo. ' El mismo certificado anterior describe los servicios prestados para dichas entidades, a quienes señala como beneficiarias directas de dichos servicios, expresando como servicios prestados los derivados de las funciones siguientes: ' Funciones financieras : Incluye la verificación del informe financiero, evaluación del grado de cumplimiento de la entidad con las Políticas Financieras y Ejecutivas de Sara Lee, así como de los principios de contabilidad generalmente aceptados en Estados Unidos; evaluación de controles internos para la prevención de errores en los estados financieros, incluyendo separación de tareas; identificación de fraudes específicos; evaluación de la efectividad del Programa de Cumplimiento de Prácticas Empresariales de la entidad; y otros procedimientos considerados como necesarios. Los resultados de la revisión, contenidos en las recomendaciones de auditoría interna son incluidos en el Resumen Ejecutivo que se facilita a la dirección de la Compañía.

Funciones cumplimiento Ley Sarbanes OxJey : Consiste en una evaluación del nivel de cumplimiento por parte de la Compañía de los requisitos contenidos en la referida Ley y del entorno de control interno, Incluyendo la revisión de documentación de control (diagramas de fabricación y descripciones.

matrices de control y otra documentación general. como la evaluación del riesgo de fraude. revisión del nivel de control de la entidad. etc.), la revisión cualitativa de controles clave identificados en cada proceso y/o algunas pruebas adicionales e independientes para evaluar la efectividad de los mencionados controles clave. Los resultados de la revisión, contenidos en las recomendaciones de auditoría interna son incluidos en el Resumen Ejecutivo que se facilita a la dirección de la Compañía.' Justificantes de que la sociedad española Sara Lee Southern Europe, SL refacturaba a las empresas filiales extranjeras para las que prestó servicios.

La parte demandada se opone a las pretensiones actoras de acuerdo con los fundamentos que obran en las actuaciones, con remisión a la resolución del TEARC que desestima la reclamación, en síntesis, en base a los siguientes argumentos: 'A juicio de este Tribunal, partiendo de la valoración conjunta de los servicios realizados, cabe concluir que los mismos tienen por objeto la evaluación del grado de cumplimiento de la entidad con las políticas financieras y ejecutivas de Sara Lee, de los principios de contabilidad generalmente aceptados en Estados Unidos y de los requisitos contenidos en la ley Sarbanes Oxley. Desde esta perspectiva difícilmente cabe considerar la posibilidad de que los mismos pudieran ser prestados por terceros en el sentido expuesto, esto es, que hubiera podido estar dispuesta a pagar a otra empresa independiente la ejecución de esta actividad, por lo que las funciones citadas deben encuadrarse, globalmente consideradas, como actividades realizadas por la sociedad holding debido a sus propios intereses debiendo declarar que no procede la aplicación de la exención instada.

Se trata en definitiva de las denominadas 'shareholder activities', actividades de auditoría y control sobre las filiales en beneficio del propietario, que excluyen la aplicación de la exención invocada (en tal sentido STSJ Cataluña 10.12.2015, recurso nº 543/2012 ).'

CUARTO.- Sobre el régimen jurídico de la exención prevista en el artículo 7.p) LIRPF Por una parte, el artículo 7 párrafo p) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas establece: 'Artículo 7. Rentas exentas Estarán exentas las siguientes rentas: p) Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos: 1º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/ 2004, de 5 de marzo.

2º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60. 100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.

Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el Reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe.

El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención.' Por otra, el artículo 16.5 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/ 2004, de 5 de marzo, determina: 'Artículo 16. Operaciones vinculadas 5. La deducción de los gastos en concepto de servicios entre entidades vinculadas, valorados de acuerdo con lo establecido en el apartado 4, estará condicionada a que los servicios prestados produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad a su destinatario.

Cuando se trate de servicios prestados conjuntamente en favor de varias personas o entidades vinculadas, y siempre que no fuera posible la individualización del servicio recibido o la cuantificación de los elementos determinantes de su remuneración, será posible distribuir la contraprestación total entre las personas o entidades beneficiarias de acuerdo con unas reglas de reparto que atiendan a criterios de racionalidad. Se entenderá cumplido este criterio cuando el método aplicado tenga en cuenta, además de la naturaleza del servicio y las circunstancias en que éste se preste, los beneficios obtenidos o susceptibles de ser obtenidos por las personas o entidades destinatarias.' Finalmente, el artículo 6 del Real decreto 439/2007, de 30 de marzo , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la renta de las Personas Físicas relativo a la exención de los rendimientos percibidos por trabajos realizados en el extranjero, dispone: ' Artículo 6. Exención de los rendimientos percibidos por trabajos realizados en el extranjero 1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7.p) de la Ley del Impuesto , los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos: 1º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.

2º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

2. La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero.

Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año.

3. Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 9.A.3.b) de este Reglamento, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención.'

QUINTO.- Sobre el cumplimiento de los requisitos establecidos Sentado lo anterior, en lo que aquí nos interesa, la exención relativa a los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos realizados en el extranjero, está sujeta a los siguientes requisitos: 1.- Que dichos trabajos se hayan realizado efectivamente.

2.- Que se hayan realizado para una empresa o entidad no residente en España.

3.- Cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador se entenderá que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando el servicio prestado produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.

4.- Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga.

5.- Que no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal.

En este caso el único requisito que se discute es el tercero, relativo a que los trabajos realizados hayan comportado una ventaja o utilidad para la entidad destinataria. Pues bien, esta misma Sala y Sección ha declarado en su sentencia de 10 de diciembre de 2015 (rec 543/2012 ): '

TERCERO.- La cuestión de la aplicación de la exención del art. 7.p) en las diversas redacciones de la norma legal del IRPF a partir de la Ley 40/1998 a los casos de grupos de empresas ha dado lugar a un elevado número de Consultas ante la Dirección general de Tributos, entre otras muchas las números V2418-08, de 16 de diciembre, V1556-09, de 29 de junio, V2034-10, de 16 de septiembre, V0745-13, de 12 de marzo, V1653-13, de 20 de mayo, V0078-14, de 15 de enero y V1315-15, de 29 de abril.

La lectura de tales consultas pone de manifiesto, a juicio de la Sala, que la concreta cuestión aquí controvertida no ha sufrido modificación sustancial en los sucesivos textos legales y reglamentarios, que se han limitado a incorporar los criterios interpretativos derivados de los textos anteriores. En particular, la mención que se contiene en la transcrita Ley 35/2006 relativa al cumplimiento de los requisitos del art. 16.5 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS) en los casos en que la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, no supone innovación alguna respecto del contenido de las Consultas previas a dicha Ley 35/2006.

El artículo 16.5 del TRLIS establece que 'La deducción de los gastos en concepto de servicios entre entidades vinculadas, valorados de acuerdo con lo establecido en el apartado 4 , estará condicionada a que los servicios prestados produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad a su destinatario. Cuando se trate de servicios prestados conjuntamente en favor de varias personas o entidades vinculadas, y siempre que no fuera posible la individualización del servicio recibido o la cuantificación de los elementos determinantes de su remuneración, será posible distribuir la contraprestación total entre las personas o entidades beneficiarias de acuerdo con unas reglas de reparto que atiendan a criterios de racionalidad. Se entenderá cumplido este criterio cuando el método aplicado tenga en cuenta, además de la naturaleza del servicio y las circunstancias en que éste se preste, los beneficios obtenidos o susceptibles de ser obtenidos por las personas o entidades destinatarias'.

Por su parte, el artículo 6.1.1.º del Reglamento del IRPF aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, reitera que: 'En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria'. El criterio a tener en cuenta será, por tanto, la producción (actual o potencial) de una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.

Por todas, la número V1315-15, de 29 de abril, contiene, en lo que aquí interesa, las siguientes conclusiones que ya se recogían en las anteriores: a) La norma se refiere básicamente a los supuestos de desplazamiento de trabajadores en el marco de una prestación de servicios transnacional. Ahora bien, cuando la citada prestación de servicios tiene lugar en el seno de un grupo de empresas, el cumplimiento de este requisito debe analizarse cada caso en concreto.

b) En este tipo de supuestos, debe analizarse si el servicio intragrupo ha sido efectivamente prestado, ello a la luz de los preceptos anteriormente citados, y teniendo en cuenta que estamos en presencia de una operación vinculada, tal y como establece el artículo 18.5 de la Ley 27/2014 del Impuesto de Sociedades , esto es, el artículo 16.5 del TRLIS/2004.

c) A este respecto, debe señalarse que con carácter general, para responder a la cuestión de si un miembro del grupo ha prestado o no un servicio, ejerciendo tal actividad en beneficio de uno o varios miembros del grupo, habría que determinar si la actividad supone un interés económico o comercial para un miembro del grupo que refuerza así su posición comercial. Es decir, si, en circunstancias comparables, una empresa independiente hubiera estado dispuesta a pagar a otra empresa independiente la ejecución de esta actividad o si la hubiera ejecutado ella misma internamente. Si la actividad no es de las que una empresa independiente hubiera estado dispuesta a pagar por ella o hubiera ejecutado ella misma, no debería, en general, considerarse que el servicio se ha prestado.

d) Lógicamente, el análisis dependerá de los hechos y circunstancias que concurran en cada caso en concreto. Pero sí que debe señalarse que este análisis será más complejo cuando la actividad afecte a varios miembros del grupo o al conjunto del grupo.

e) En determinados casos, puede ejecutarse una actividad intragrupo asociada a varios miembros del grupo aun cuando algunos de ellos no tengan necesidad de ella, y por lo tanto no estuvieran dispuestos a pagarla si fueran empresas independientes. Esta actividad sería de las que un miembro del grupo, normalmente, la sociedad matriz o una sociedad holding regional, realiza debido a sus intereses en uno o varios miembros del grupo, por ejemplo, en su calidad de accionista. Esta clase de actividad no justificaría una retribución a cargo de las sociedades que se beneficien de la misma, y por tanto en estos casos no cabe considerar que se ha prestado un servicio intragrupo.

f) No obstante, pueden darse otras actividades que pueden afectar al grupo en su conjunto, y que, en ocasiones, están centralizadas en la sociedad matriz o en un centro de servicio de grupo y puestas a disposición del grupo o de varios de sus miembros. Las actividades que se centralizan dependen del tipo de negocio y de la estructura organizativa del grupo pero, en general, suelen incluir servicios administrativos tales como planificación, coordinación, control presupuestario, asesoría financiera, contabilidad, servicios jurídicos, factoring, servicios informáticos; servicios financieros tales como la supervisión de los flujos de tesorería y de la solvencia, de los aumentos de capital, de los contratos de préstamo, de la gestión de riesgo de los tipos de interés y del tipo de cambio y refinanciación; asistencia en las áreas de producción, compra, distribución y comercialización; y servicios de gestión de personal, especialmente en lo que se refiere al reclutamiento y a la formación. En general, las actividades de este tipo se considerarán como servicios intragrupo dado que son el tipo de actividades que una empresa independiente estaría dispuesta a pagar o a ejecutar por sí misma.

g) Ahora bien, la parte de los servicios intragrupo realizados en el extranjero que corresponda con servicios prestados a la filial española no tendrá la consideración de trabajos realizados para una empresa o entidad no residente en España, y en consecuencia no estaría amparada por la exención.

h) En el supuesto planteado, en principio, puede entenderse que estamos en presencia de servicios intragrupo al ser desplazado el trabajador al extranjero para prestar a las filiales del grupo, entidades residentes en distintos países del extranjero, servicios conducentes a la implantación de la estrategia de ventas de piezas de repuesto en cada una de las filiales.

i) No obstante lo anterior, la existencia o no de una prestación de servicios intragrupo es una cuestión de hecho cuya valoración corresponderá a los órganos de inspección y comprobación de la Administración tributaria.



CUARTO.- La parte actora no ha presentado nueva documentación ante esta Sala, debiendo estarse a la aportada en vía económico-administrativa. Del análisis del certificado expedido por el propio recurrente en su condición de Director de Recursos Humanos de Novartis Farmacéutica, S.A., se aprecia que muchos de los desplazamientos obedecieron a su partipación en reuniones de los órganos de dirección del grupo, tales como la reunión del Group Leaderchip y de Pharma Leadership (3 días en Suiza), reuniones del Comité Ejecutivo Global y Mensual (2 días en Suiza), presentación en el Comité Ejecutivo Gloval de Novartis (1 día en Suiza), entre otras. Es decir, son actividades subsumibles en aquéllas que se realizan por un miembro del grupo debido a sus intereses en uno o varios de los restantes integrantes y que, por tanto, no justificarían una retribución a cargo de las sociedades que se beneficien de las mismas, por lo no cabe considerar que se ha prestado un servicio intragrupo que pudiere beneficiarse de la exención cuestionada.' Por su parte la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sección 5, (rec 479/2017) de 31 de enero de 2019 , excluye de la exención los trabajos que se realizan en la entidad no residente que derivan de la propia estructura empresarial del grupo, esencialmente las de control y supervisión, señalando: ' Como ha venido declarando esta Sala reiteradamente, el tenor literal de las normas transcritas pone de relieve que para cumplir el primer requisito es preciso, cuando se trata de prestaciones de servicios entre entidades vinculadas, que el trabajo realizado produzca o pueda producir una ventaja o utilidad para su destinatario, es decir, para la entidad no residente.

Esta exigencia excluye del ámbito de aplicación de la exención aquellos trabajos realizados para la entidad no residente que derivan de la propia estructura empresarial del grupo, esencialmente las de control y supervisión, así como todas las que, por no incorporar un valor añadido, no justificarían una retribución a terceros a cargo de la sociedad que recibe el servicio; en palabras de la Dirección General de Tributos, cuando una empresa independiente no estaría dispuesta a pagar a otra empresa también independiente la ejecución de tal actividad porque la ejecutaría ella misma internamente.

Resulta evidente que cuando se pretende un beneficio fiscal, tal como es la aplicación de una exención tributaria, la carga de la prueba de que concurren los requisitos legales exigibles, compete al sujeto pasivo, por aplicación de las reglas de la carga de la prueba, contenidas en el art. 105 LGT .

Por otro lado, para que proceda la aplicación pretendida es necesario que se trate de un rendimiento derivado de un trabajo realizado para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. Para entender que el trabajo se ha prestado de manera efectiva en el extranjero, se requiere tanto un desplazamiento del trabajador fuera del territorio español, como que el centro de trabajo se ubique, al menos de forma temporal, fuera de España. Al mismo tiempo, es preciso que el trabajo se preste para una empresa o entidad no residente o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.

Para determinar cuándo un trabajo se ha prestado para una empresa no residente, debe partirse de que el destinatario o beneficiario del trabajo prestado por el trabajador desplazado sea la empresa o entidad no residente o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.

Cuando la prestación de servicios en el extranjero tiene lugar en el seno de un grupo de empresas, debe analizarse cada caso en concreto para determinar si realmente el destinatario o beneficiario de los servicios es una empresa o entidad no residente o un establecimiento permanente radicado en el extranjero y si se trata de servicios que redundan en beneficio de todo el grupo de empresas, partiendo de la premisa de que los servicios generen un valor añadido a las entidades no residentes, en cuyo caso podría entenderse que se trata de trabajos prestados para la entidad no residente. En caso contrario, por no tratarse de una auténtica prestación de servicios entre las empresas vinculadas, no se entendería que se trata de trabajos prestados para una entidad no residente y no procedería la exención pretendida.' En nuestro caso, la actora en tanto que auditor interno financiero prestó servicios de auditoría a entidades extranjeras del grupo de Sara Lee Southern Europe, SL; recuérdese que según el certificado emitido por Dª Guillerma , en calidad de H R Manager de las compañías del Grupo Sara Lee, dichos servicios fueron: ' Funciones financieras : Incluye la verificación del informe financiero, evaluación del grado de cumplimiento de la entidad con las Políticas Financieras y Ejecutivas de Sara Lee, así como de los principios de contabilidad generalmente aceptados en Estados Unidos; evaluación de controles internos para la prevención de errores en los estados financieros, incluyendo separación de tareas; identificación de fraudes específicos; evaluación de la efectividad del Programa de Cumplimiento de Prácticas Empresariales de la entidad; y otros procedimientos considerados como necesarios. Los resultados de la revisión, contenidos en las recomendaciones de auditoría interna son incluidos en el Resumen Ejecutivo que se facilita a la dirección de la Compañía.

Funciones cumplimiento Ley Sarbanes OxJey : Consiste en una evaluación del nivel de cumplimiento por parte de la Compañía de los requisitos contenidos en la referida Ley y del entorno de control interno, Incluyendo la revisión de documentación de control (diagramas de fabricación y descripciones.

matrices de control y otra documentación general. como la evaluación del riesgo de fraude. revisión del nivel de control de la entidad. etc.), la revisión cualitativa de controles clave identificados en cada proceso y/o algunas pruebas adicionales e independientes para evaluar la efectividad de los mencionados controles clave. Los resultados de la revisión, contenidos en las recomendaciones de auditoría interna son incluidos en el Resumen Ejecutivo que se facilita a la dirección de la Compañía.' Dichos servicios a juicio del TEARC no han comportado una ventaja o utilidad para la entidad destinataria, por cuanto ' se trata en definitiva de las denominadas 'shareholder activities', actividades de auditoria interna y control sobre filiales en beneficio del propietario '. Sin embargo, expresa la actora que la norma no señala que tenga que ser un servicio que no reporte interés a la sociedad española, lo cual, añade, carecería de sentido ya que tratándose de sociedades vinculadas, todo servicio que se presten empresas del grupo reportarán algún interés para las demás. Lo que pretende evitar la norma, según la actora, es que se trate de servicios sin sustancia y la revisión de contabilidad, de la situación financiera de la empresa es útil para cualquier empresa y este es el requisito que exige la norma.

La actora, con cita de una consulta vinculante, expone que la doctrina administrativa distingue dos tipos de servicios prestados a otras entidades del mismo grupo: Aquellos de los que la sociedad prestataria no tenga necesidad y por tanto no contrataría a un tercero independiente; que no darían lugar a la exención.

Los denominados servicios intragrupo que pueden afectar al grupo en su conjunto y que suelen estar centralizados en la empresa matriz. Son servicios que una empresa independiente estaría dispuesta a pagar o a ejecutar por sí misma y por ello dan lugar a la exención.

Y refiere que los actos de auditoria interna prestados a las sociedades extranjeras del grupo afectan al grupo por cuanto el correcto funcionamiento de una empresa repercute en el grupo, pero también y principalmente afectan y benefician a la sociedad extranjera para la que se prestan y están centralizados en la sociedad matriz. Y se trata de servicios que podrían contratarse a un tercero independiente en las mismas circunstancias. Añade que la parte del salario de la actora por los servicios prestados en el extranjero desembolsado por la empresa pagadora, Sara Lee Southern Europa, SL, domiciliada en España, fue refacturado a las empresas del grupo, por lo que el coste no se imputa a la empresa española sino a las demás empresas no residentes, ultimas beneficiarias de dichos servicios. A su vez, la OCDE expone unas directrices aplicables a las entidades vinculadas en materia de precios de transferencia, en base a las cuales existen una serie de actividades que pueden afectar al grupo en su conjunto, son aquellas centralizadas en la sociedad matriz o en un centro de servicios del grupo y puestas a disposición del grupo. Se trata de servicios intragrupo y entre ellas incluye las de auditoria. Servicios que distingue de aquellos que afectan únicamente a los intereses de uno o varios miembros del grupo, en calidad de accionista.

Ciertamente de la documentación aportada al caso, a juicio de esta Sala, se acredita la realidad de los servicios intragrupo prestados por la actora a las entidades extranjeras y que tales servicios se realizaron en beneficio de las filiales extranjeras. Recuérdese que los documentos aportados son los siguientes: Certificado emitido por Sara Lee Southern Europe, SL, empresa para la que trabaja la actora, que en cuanto a las actividades desarrolladas durante los viajes al extranjero que estas actividades 'beneficiaron directamente a las sociedades del Grupo Sara Lee domiciliadas en el extranjero, generándoles un valor añadido a las mismas, sin que pueda considerarse que la realización de dichos servicios se enmarca dentro de las funciones de dirección y gestión que ejerce la casa central en relación con las filiales de Grupo'.

Escrito con la descripción de los servicios realizados para las entidades del grupo, donde se define a los gestores locales de las entidades extranjeras 'local management', como principales beneficiarios de dichos servicios.

Justificantes de que la sociedad española Sara Lee Southern Europe, SL refacturaba a las filiales por los servicios de auditoria prestados por la actora.

De esta forma, debe considerarse debidamente acreditado con dichos medios de prueba, que son los que se encuentran al alcance de la actora, sin que pueda exigírsele medios de prueba de los que no dispone y ello por cuanto, además, dichas pruebas no han sido desvirtuadas con prueba alguna por la Administración ni su veracidad ha sido cuestionada mínimamente por la misma.

La aportación de este tipo de certificados ha sido debidamente valorado por el Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sección 5, de fecha 4 de junio de 2014 (rec 746/2012 ) señalando: 'Sin embargo, en el expediente administrativo se ha aportado certificados de IBM, S.A., relativo a 2007, fechado el 1 de diciembre de 2010, en el que se expresa, entre otras cosas, que 'Dichos trabajos han generado utilidad y ventajas para las entidades destinatarias, las cuales son entidades no residentes en España y pertenecen al mismo grupo empresarial al que pertenece IBM S.A.'. Seguidamente se indica que el empleado ha estado desplazado un total de 45 días, en Italia, Israel, Holanda, Turquía, Francia, Grecia, Bélgica y Estados Unidos realizando estos trabajos.

En cuanto a dicho certificado ha de hacerse notar que el recurrente puede aportar los medios de prueba que estime oportuno en apoyo de su pretensión, tanto en vía administrativa como ante esta Sala y caso de no ser valorados se vulneraría lo dispuesto en el derecho a la tutela judicial efectiva reconocido en el art.

24 de la Constitución Española , sin que ello suponga una sustraer competencias a los órganos de gestión, pues esta Sala no pasa a practicar liquidación alguna, y la valoración de la prueba constituye una de las funciones encomendadas a los órganos jurisdiccionales, debiendo tener en cuenta que el art. 56.3 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa no establece límite en cuanto a los documentos que las partes pueden presentar con la demanda en los que directamente funden su derecho y que el apartado 1 de dichos artículo determina que en los escritos de demanda y de contestación se consignarán con la debida separación los hechos, los fundamentos de Derecho y las pretensiones que se deduzcan, en justificación de las cuales podrán alegarse cuantos motivos procedan, hayan sido o no planteados ante la Administración.

Pues bien, de la valoración del citado certificado emitido por IBM, S.A. se desprende que se han cumplido los requisitos del precepto citado, pues debe considerarse debidamente justificado con los medios de prueba que se encuentran al alcance del recurrente, sin que pueda exigírsele medios de prueba de los que no dispone.' Y poco después, también esta misma Sala y Sección en sentencia de 5 de junio de 2014 (rec 92/2011 ) ha manifestado: '

SEGUNDO: Tal como afirma el TEAR, en el caso de operaciones entre empresas vinculadas es preciso determinar si la beneficiaria del servicio prestado por el trabajador desplazado es la empresa no residente y no se trate de servicios que redunden en beneficio de la entidad residente; se trata de apreciar la existencia de un valor añadido, en beneficio directo para la empresa no residente como consecuencia de la prestación del servicio, que fuere necesario y pudiera ser contratado a otra empresa independiente.

El interesado aportó en vía de reposición dos certificados cuya veracidad no ha sido cuestionada por la Administración.

Por una parte el emitido por la empresa alemana, en el que se especifica que ésta es la que procesa todas las órdenes de compra y venta, que el interesado está trabajando como Director de Ventas de la Unidad de Ventas Directas (Europa del Este, América Latina, India y África) y que en esta responsabilidad tienen grupo de 22 personas en diferentes países, que dirige.

Por otra parte, un certificado de la empresa residente en España que indica los países a los que el interesado se desplazó y el objeto de cada visita, expresando que ello se debió a las funciones que desarrolla en la compañía.

De ambos se desprende, pues que en sus funciones de Director de ventas en aquellos países, se trasladó a los mismo con diversos objetos que, a la vista de su especificación, aparecen relacionados con las ventas del grupo, y en la medida en que la sociedad residente en Alemania procesaba todas las órdenes de compra y venta se ha de concluir que el beneficio especial redundaba en tal empresa en cuanto el interesado programaba los datos de compras y ventas a cuyo efecto revisaba el negocio, elaboraba estudios comparativos, organizaba cursos y asistía a reuniones de dirección, como se indicaba en el certificado.' Si bien la empresa empleadora no declaró en el certificado de retenciones que tales rentas estaban exentas, practicando por ello la retención, lo cierto es que el certificado de retenciones quedaría desvirtuado por el certificado posterior que pone de manifiesto la prestación de los servicios en el extranjero y supone un reconocimiento por parte de la empresa del error cometido. Además, ello no obsta a que en aplicación del artículo 129.2 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio , por el que se aprueba el reglamento general de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria, que regula las especialidades en el procedimiento de rectificación de autoliquidaciones relativas a retenciones, la actora pueda solicitar y obtener la devolución del ingreso indebido mediante la rectificación de la autoliquidación.

Esta interpretación encaja con el análisis que realiza el Tribunal Supremo, Sección 2 al resolver el recurso de casación núm. 4786/20119, mediante sentencia de 20/10/2016 (ponente: JOAQUIN HUELIN MARTINEZ DE VELASCO) del artículo 7.p) de la Ley 35/2006 señalando: ' A juicio de esta Sala, los jueces de la instancia se equivocan en cuanto interpretan que el artículo 7.p) de la Ley 35/2006 exige 'dos compañías distintas: la empleadora, residente, y la extranjera a cuyo favor se realiza una prestación de servicios'. Más sencillamente, lo que demanda el precepto es que se trate de una persona física residente fiscalmente en el territorio español -para lo que será bastante con que tenga aquí el centro vital de sus intereses- que trabaje por cuenta ajena en una empresa o entidad no residente o en un establecimiento permanente situado en el extranjero. El incentivo fiscal pretende la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero. No está pensado en beneficio de las empresas sino de los trabajadores, de ahí que ni siquiera excluya de su ámbito de aplicación, siempre que se cumplan los requisitos del artículo 16.5 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), aquellos casos en que la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios. En otras palabras, el carácter inclusivo que debe otorgarse al inciso '[e]n particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios', no habilita una interpretación del artículo 7.p ) de la Ley 35/2006 como la que hace la Sala a quo.' De acuerdo con los anteriores fundamentos procede estimar el presente recurso.

ÚLTIMO. - Costas A tenor de los artículos 68.2 y 139.1 de la Ley Jurisdiccional , modificado este último por la Ley 37/2011, las costas procesales se impondrán en la primera o única instancia a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones en sentencia, salvo que el órgano judicial, razonándolo debidamente, aprecie la eventual concurrencia de circunstancias que justifiquen la no imposición. En este caso, las circunstancias concurrentes en el caso que requieren realizar una interpretación de las normas justifica la no imposición de costas a la demandada.

Fallo

Estimamos el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación de Dª Eva María contra la resolución del TEARC de fecha 27 de junio de 2016 , ASÍ COMO EL contra el acuerdo dictado por la AEAT por el concepto de IRPF, ejercicio 2011, del que trae causa que también se anula, sin imposición de costas.

La presente sentencia no es firme y contra la misma cabe recurso de casación ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo que deberá prepararse ante esta Sección en el plazo de 30 días, desde el siguiente al de su notificación, y en la forma que previene el vigente art. 89 de la LJCA . La preparación deberá seguir las indicaciones del acuerdo de 19-5-2016 del Consejo General del Poder Judicial, por el que se publica el acuerdo de 20-4-2016 de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo (BOE núm. 162, de 6-7- 2016), sobre la extensión máxima y otras consideraciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al recurso de casación ante la Sala III del Tribunal Supremo.

Firme la presente líbrese certificación de la misma y remítase juntamente con el respectivo expediente administrativo al órgano demandado, quien deberá llevarla a puro y debido efecto, sirviéndose acusar el oportuno recibo.

Así por ésta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio literal a los autos principales, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

E/.

PUBLICACIÓN.- La Sentencia anterior ha sido leida y publicada en audiencia pública, por la Magistrada ponente . Doy fe.