Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 295/2018, Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 562/2014 de 21 de Marzo de 2018

Encabezamiento

SENTENCIA Nº 295/2018
TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA COMUNIDAD
VALENCIANA
SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO
Sección Tercera
Iltmos. Srs.:
Presidente:
D. LUIS MANGLANO SADA.
Magistrados:
Dª.BELÉN CASTELLÓ CHECA.
D. JOSÉ I. CHIRIVELLA GARRIDO.
En la Ciudad de València, a 21 de marzo de dos mil dieciocho.
VISTO por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad
Valenciana, el recurso contencioso-administrativo nº 562/2014, interpuesto por ROSAL, S.L., representada
por la Procuradora Dª. Cristina Borrás Boldova y asistida por el Letrado D. Víctor Macías Martín, contra el
Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana, habiendo sido parte en autos la
Administración demandada, representada por el Abogado del Estado.

Antecedentes

PRIMERO .- Interpuesto el recurso y seguidos los trámites prevenidos por la Ley, se emplazó a la parte recurrente para que formalizara la demanda, lo que realizó mediante escrito en que solicitó se dictase sentencia declarando no ajustada a derecho la reso¬lución recurrida.



SEGUNDO .- La representación de la parte demandada contestó a la demanda, mediante escrito en el que solicitó se dictara sentencia por la que se confirmara la resolución recurrida.



TERCERO .- Habiéndose recibido el proceso a prueba (prueba documental) y realizado trámite de conclusio¬nes, quedaron los autos pendientes para votación y fallo.



CUARTO .- Se señaló la votación y fallo para el día 20 de marzo de dos mil dieciocho, teniendo así lugar.



QUINTO .- En la tramitación del presente proceso se han observado las prescripciones lega¬les.

VISTOS: Los preceptos legales citados por las partes, concor¬dantes y de general aplica¬ción.

Siendo Ponente el Magistrado D. LUIS MANGLANO SADA.

Fundamentos

PRIMERO .- El presente recurso contencioso-administra¬tivo se ha interpuesto por ROSAL, S.L., contra la resolución de 30-5-2014 del Tribunal Económico- administrativo Regional de la Comunidad Valenciana, por la que se desestiman las reclamaciones 46/10136/13 y su acumulada 46/11468/13, planteadas contra la liquidación de 2-8-2013 de la Inspección de Aduanas e Impuestos Especiales de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, en concepto de Impuesto Especial sobre la Electricidad de los ejercicios 2009 y 2010, por un importe de 3.116,66 euros, así como contra la sanción por dicho impuesto y ejercicios, por una cuantía de 31.981,62 euros.



SEGUNDO.- Como consecuencia de la comprobación e investigación realizada por la Inspección de Aduanas e Impuestos Especiales, se regularizó la situación tributaria de la actora, sucesora de TABNET, S.L., respecto al Impuesto Especial sobre la Electricidad (IEE), por considerar que en 2009 y 2010 había producido energía eléctrica sin haber estado inscrito en el Registro Territorial de los Impuestos Especiales de la AEAT, como exige el artículo 40 del Reglamento de los Impuestos Especiales , en relación con el artículo 131. Al no contar con la autorización prevista en el apartado 9 del artículo 4 de la Ley, ni ser titular del código de actividad y establecimiento (CAE), el establecimiento donde se producía la energía eléctrica no cumplía los requisitos exigidos para ser considerado como fabrica a efectos del Impuesto, por lo que esta energía no podía estar amparada en el régimen suspensivo y, consecuentemente, el devengo se producía a la salida de energía de la planta de placas fotovoltaicas de Tabernes Blnques, fuera del régimen suspensivo ( artículo 7 de la ley 38/1992 de impuestos especiales), sin que fuera aplicable la exención establecida en el artículo 64. 5 de la Ley.

La liquidación cuestionada tiene por objeto las cuotas que se refieren a las pérdidas sufridas por el distribuidor, la sociedad IBERDROLA DISTRIBUCIÓN ELÉCTRICA, a quien se vendió la totalidad de la energía eléctrica producida, procedente de las instalaciones de la recurrente, determinando las cuotas correspondientes a la venta de la energía eléctrica producida en base a las pérdidas sufridas por el distribuidor respecto de electricidad recibida de la actora y antes de llegar al consumidor final, toda vez que la recurrente no se encontraban en régimen suspensivo.

Este cálculo de las pérdidas se hizo en función del porcentaje declarado por la distribuidora IBERDROLA y, para evitar la doble imposición, se regularizó la energía eléctrica salida de la instalación respecto de la que no se ha pagado el impuesto por un consumidor final, en concreto las pérdidas que se han producido, debiendo considerarse sujetas y no exentas puesto que se encuentra fuera del régimen suspensivo.

La demanda solicita la anulación de los actos impugnados, por considerar que la liquidación vulneró la Ley 38/1992, pues la entidad actora era fábrica de electricidad en régimen suspensivo a efectos del tributo impugnado, denunciando la doble imposición que significa gravar con el IEE al consumidor final y a la productora de la energía eléctrica. Además, se dice que los cálculos de las pérdidas de la distribuidora son inmotivados y no debidamente acreditados, frente a la pericial aportada en vía administrativa de ISER SMART ENERGY, que arroja unas pérdidas de 1,52%. Por último, se alega la improcedencia de la sanción, por falta de tipicidad, antijuricidad y culpabilidad, sin la adecuada motivación de ésta, estando ante una razonable interpretación de las normas.

El Abogado del Estado se opone a la demanda y solicita su desestimación, alegando que al actora no se inscribió en el correspondiente Registro, por lo que carecía de régimen suspensivo y de la exención del IEE, sin que se produzca doble imposición por gravarse las pérdidas declaradas por la distribuidora, al margen del consumidor final, recalcando que la sanción es procedente por estar ante una conducta típica, antijurídica y culpable.



TERCERO .- La Ley 66/1997, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y de Orden Social, creó el Impuesto Especial de fabricación que es el Impuesto sobre la Electricidad y que el Real Decreto 1165/95, por el que se aprueba el Reglamento de los Impuestos Especiales, dedica sus artículos 129 a 134 a crear las normas de gestión de este impuesto (IEE).

También es evidente y no negado por la actora el hecho de no estar censada sus instalaciones de Tabernes Blnques de producción de energía eléctrica por placas fotovoltaicas en el Registro Territorial de la Oficina Gestora de los Impuestos Especiales de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria.

El artículo 2 de la Ley 38/1992, de los Impuestos Especiales dispone que el IEE tiene la consideración de impuesto especial de fabricación. A su vez, el artículo 64 del mismo texto establece que el ámbito objetivo del Impuesto sobre la Electricidad está constituido por la energía eléctrica clasificada en el código NC 2716, y el artículo 64.bis. A) 2 de la misma Ley define la «Fábrica» como la instalación de producción de energía eléctrica que, dentro de la normativa del sector, estén incluidas en el régimen ordinario o en el régimen especial. Así, el artículo 4.9 define la Fábrica como ' el establecimiento donde, en virtud de la autorización concedida, con las condiciones y requisitos que se establezcan reglamentariamente, pueden extraerse, fabricarse, transformarse, almacenarse, recibirse y expedirse, en régimen suspensivo, productos objeto de los impuestos especiales de fabricación' .

Por su parte, el artículo 40 del Reglamento de los Impuestos Especiales (Real Decreto 1165/1995), dispone que los titulares de fábricas, depósitos fiscales, etc., estarán obligados, en relación con los productos objeto de los impuestos especiales de fabricación, a inscribirse en el Registro Territorial de la Oficina Gestora en cuya demarcación se instale el correspondiente establecimiento. Esta obligación de censo es independiente de otras obligaciones, de censo, de permisos y autorizaciones, etc., que establezcan otras Administraciones, sea la autonómica o la local.

Así pues, la obligación de censarse en la manera indicada es de carácter obligatorio para todos los Impuestos Especiales y, particularmente, en el presente supuesto litigioso consta que la sociedad recurrente no estaba censada en el Registro Territorial correspondiente y, por tanto, carecía de la condición de fábrica a efectos de la Ley de los Impuestos Especiales y en concreto del Impuesto sobre la Electricidad, sin tener derecho a la exención por no resultarle aplicable el régimen suspensivo, dando causa a la exigencia del IEE conforme a lo dispuesto en el artículo 8.7 de la Ley 38/92 , que establece que '... están obligados al pago de la deuda tributaria los que posean, utilicen, comercialicen o transporten productos objeto de los impuestos especiales de fabricación, fuera de los casos previstos en el artículo 16 de esta Ley , cuando no acrediten que tales impuestos han sido satisfechos en España'.

Sobre la naturaleza jurídica del IEE y la interdicción de la doble imposición ya se han pronunciado las sentencias del Tribunal Supremo de 6-6-2011 y de 23- 11-2011, que establecen que ' el Impuesto Especial sobre la Electricidad es un impuesto indirecto que recae sobre el consumo y grava, en fase única, la fabricación, importación y, en su caso, la introducción en el ámbito territorial interno de determinados bienes, según el art. 1 de la Ley 38/1992 , siendo la fabricación la fase única elegida para el establecimiento del gravamen.

Ahora bien, debe tenerse presente que en materia de electricidad no existe el concepto de depósito, pues la energía eléctrica se encuentra en la red a través de la cual se transporta por los distribuidores hasta el consumidor final. Desde el punto de vista del impuesto especial de electricidad, la energía que ha vendido el productor al distribuidor y éste la ha hecho llegar a un consumidor final, es la misma, dada su imposibilidad de almacenaje, por lo que, si de conformidad con el art. 64.bis A) 5, se ha repercutido el Impuesto Especial sobre la Electricidad , a este último eslabón de la cadena productiva, con la liquidación resultante del acta se estaría gravando dos veces con el mismo impuesto la misma energía eléctrica, lo que es contrario al principio de gravamen en fase única, configurador del tributo, generando en favor de la Administración un enriquecimiento injusto.

Por ello ha de estimarse correcto el criterio sentado en la sentencia, pues si bien, parte de que el acto (de liquidación) en su aspecto formal es lícito, en cuanto entiende que la inscripción registral es necesaria para la aplicación del régimen suspensivo, sin embargo, materialmente el acto infringe el principio del enriquecimiento injusto, al producir una doble imposición no tolerada por el propio régimen de fase única a que está sometido el gravamen '.

En la misma línea se pronuncia la STS de 27-2-2012 , en cuyo FD Tercero se dice: 'Esta Sala ha destacado la relevancia del CAE para operar en el régimen suspensivo propio de los impuestos especiales [ sentencias 17 de febrero de 2011 (casación 4977/06 , FJ 3º),24 de febrero de 2011 (casación 3692/06 FJ 3 º), y 14 de mayo de 2008 (casación 5123/02 , FJ 6º), entre las más recientes]. En esta última precisábamos que, «habida cuenta del especial régimen de supervisión y control administrativo de la Ley del Impuesto y de su desarrollo reglamentario general, la regulación del régimen propio de los almacenes fiscales, a los efectos de la aplicabilidad de las bonificaciones fiscales objeto de consideración en la litis, es plenamente razonable y proporcionada dado que la configuración de la correspondiente autorización administrativa para funcionar como almacén fiscal es el medio más idóneo no sólo para verificar el cumplimiento de determinados requisitos sustantivos en la actividad del denominado destinatario final, sino también para asegurar la sujeción a un especial régimen de supervisión de dicho destinatario; régimen que, a su vez, garantiza el pleno cumplimiento del destino y utilización de las mercancías previsto legalmente para estos casos».

Sin embargo, esta doctrina no puede trasladarse sin matices al régimen del impuesto sobre la electricidad, puesto que no tiene una configuración jurídica idéntica al resto de las accisas. Es preciso tener presente las particularidades con las que aquel tributo ha sido introducido en nuestro ordenamiento jurídico.

(...) Pese a que se incorporó al texto de laLey 38/1992 como uno más de los impuestos sobre la fabricación, tiene unas concretas particularidades por el objeto imponible sobre el que recae, lo que obliga a establecer ciertas especialidades que lo apartan del régimen general de resto de las figuras, como se pone de manifiesto en el artículo 64bis de la Ley, cuyo apartado B) puntualiza las disposiciones contenidas en el capítulo I del Título I de la Ley que no son aplicables al impuesto sobre electricidad , previsión que demuestra que el impuesto sobre la electricidad constituye una figura impositiva que se aparta en varios aspectos del régimen general.

Concretamente, y en lo que se refiere al devengo, precisamente donde pivota el debate de este recurso de casación, elapartado A.5 de dicho artículo 64 bis que «a) no obstante lo dispuesto en elartículo 7.º de esta Ley, cuando la salida de la energía eléctrica de las instalaciones consideradas fábricas o depósitos fiscales se produzca en el marco de un contrato de suministro de energía eléctrica efectuado a título oneroso, el devengo del Impuesto sobre la Electricidad se producirá en el momento en que resulte exigible la parte del precio correspondiente a la energía eléctrica suministrada en cada período de facturación». Esta previsión significa que en los impuestos sobre la fabricación el devengo tiene lugar en el momento de la salida de los productos de la fábrica o del depósito fiscal o en el momento de su autoconsumo (artículo 7.1), salvo que sea aplicable el régimen suspensivo , mientras que en el que aquí nos ocupa el nacimiento de la obligación tributaria acaece, con carácter general, cuando resulte exigible el precio correspondiente al suministro o, lo que es lo mismo, cuando el consumidor final pague la factura del fluido eléctrico a su suministrador.

Por lo tanto, el devengo es completamente diferente en uno y otro caso. En los impuestos especiales de fabricación se produce con la salida del producto y, sin embargo, en el que grava la electricidad tiene lugar con el pago del precio del suministro. Por ello, el régimen suspensivo no opera ni tiene el mismo alcance en este impuesto como en el resto. La especialidad tiene todo su sentido y razón de ser, puesto que el hecho imponible en el impuesto sobre la electricidad recae sobre un flujo continuo que hace imposible determinar el concreto momento de la salida de la ' fábrica ' o 'depósito fiscal'.

La conclusión a dicha argumentación la da el Tribunal Supremo en su FD Cuarto, que establece: 'Los anteriores Fundamentos, con la doctrina y jurisprudencia expuesta, resultan plenamente aplicables al presente recurso por tratarse de la misma cuestión, esto es, la procedencia de liquidar el Impuesto Especial sobre la Electricidad sobre las pérdidas generadas durante los periodos en los cuales el contribuyente fabricó energía sin estar inscrita en el Registro Territorial de los Impuestos Especiales, y por tanto, sin tener el correspondiente CAE; concluyéndose de forma clara y expresa que no procede exigir el Impuesto sobre la Electricidad sobre las pérdidas producidas en la planta solar termoeléctrica ni sobre las pérdidas de electricidad acaecidas en la distribución de laelectricidad hasta el consumidor final, en la medida en que el devengo no se fija en la salida de la fábrica , sino en el momento en que resulte exigible el precio correspondiente al suministro, o lo que es lo mismo, cuando el consumidor final pague la factura del fluido eléctrico a su suministrador '.

Sin embargo, el presente litigio es distinto, de manera que no cabe aplicar las prevenciones apuntadas por el Tribunal Supremo sobre doble imposición, pues el supuesto de hecho permite llegar a una conclusión diferente, como ya estableció la muy reciente sentencia de la Audiencia Nacional (Sección 7ª) de 5-3-2018 (recurso 216/2017 ) que, siguiendo la línea de la STSJ de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del País Vasco de fecha 1-9-2017 , citada en el auto del Tribunal Supremo de 7-2-2018 (recurso 6057/2017 ), se expresa en su FD Segundo: '1. Constituye el objeto del presente recurso la determinación del momento de devengo del Impuesto sobre la Electricidad en los supuestos en los que la empresa productora de electricidad, como es el caso presente, no consta registrada en el Registro de la Oficina Gestora de Impuestos Especiales y, por ende carece de CAE, discutiéndose si esas circunstancias impiden o no su acogimiento al Régimen Suspensivo y, consecuentemente, debe liquidarse o no por las pérdidas acaecidas en la distribución de la electricidad generada en las instalaciones fotovoltaicas de su titularidad.

2. El artículo 64 bis A.5.a) LIIEE, en la redacción vigente en los ejercicios regularizados, disponía que «(N)o obstante lo dispuesto en el artículo 7 de esta Ley, cuando la salida de la energía eléctrica de las instalaciones consideradas fábricas o depósitos fiscales se produzca en el marco de un contrato de suministro de energía eléctrica efectuado a título oneroso, el devengo del Impuesto sobre la Electricidad se producirá en el momento en que resulte exigible la parte del precio correspondiente a la energía eléctrica suministrada en cada período de facturación.».

3. Por lo que concierne a los preceptos de la LIIEE que la sentencia recurrida considera aplicables, recuérdese, los artículos 6.1 y 7.5, éstos hacen referencia, en primer lugar, a los supuestos de no sujeción «(1) Las pérdidas inherentes a la naturaleza de los productos objeto de los impuestos especiales de fabricación, acaecidas en régimen suspensivo durante los procesos de fabricación, transformación, almacenamiento y transporte, siempre que, de acuerdo con las normas que reglamentariamente se establezcan, no excedan de los porcentajes fijados y se cumplan las condiciones establecidas al efecto.» y, en segundo término, al devengo, en particular, de las pérdidas, indicando que «(E)n el momento de producirse las pérdidas distintas de las que originan la no sujeción al impuesto o, en caso de no conocerse este momento, en el de la comprobación de tales pérdidas, en los supuestos de tenencia o circulación en régimen suspensivo de los productos objeto de los impuestos especiales de fabricación.».

4. Para concluir con este repaso normativo, elartículo 21.5 de la Directiva 2003/96/Constitución Española contempla que «(l)a electricidad y el gas natural serán objeto de imposición y se convertirán en imponibles en el momento de efectuarse el suministro por parte del distribuidor o del redistribuidor».

5. El argumento nodal que por la actora se hizo valer en la instancia fue la improcedencia de la regularización practicada habida cuenta de las peculiaridades del Impuesto sobre la Electricidad, determinantes, entre otras cosas, que el devengo se produzca, según el artículo 64.bis de la LIE, no con la salida del producto de la fábrica, sino en el momento en que resulte exigible la parte del precio correspondiente a la energía eléctrica suministrada en cada periodo de facturación (suministro al consumo).

Esta ha sido la tesis acogida por las sentencias invocadas por la recurrente como contradictorias con la impugnada y anulatorias de regularizaciones del Impuesto sobre la Electricidad practicada por la AEAT por las pérdidas de electricidad por no disponer del CAE. A las antedichas resoluciones judiciales añade los acuerdos del TEAR de Canarias de 27 de febrero de 2014 (núm. 35/06109/2012 y acumulada 35/06321/2012), así como los del TEAR de Andalucía de 13 y 20 de diciembre de 2013 (núm. 41/12613/2012 y 41-11806-2012, respectivamente).

6. Sin embargo, la sentencia recurrida, partiendo de la pacífica constatación de la no inscripción de la empresa productora en el Registro Territorial de II.EE. de su demarcación, como exige a los titulares de fábrica, en relación con los productos objeto de los impuestos especiales de fabricación, elartículo 40 del Real Decreto 1165/1995, de 7 de julio, por el que se aprueba el Reglamento de los Impuestos Especiales (BOE de 28 de julio) [«RIIEE»], y descartando la aplicación al caso de nuestra Sentencia de 27 de febrero de 2002 (casación 5945/2008 ) invocada por la recurrente «(e)sta doctrina no puede trasladarse sin matices al régimen del impuesto sobre la electricidad , puesto que no tiene una configuración jurídica idéntica al resto de las accisas» (FJ, 3º), concluye que « (d)eviene ajustada a derecho la práctica de la liquidación por la energía eléctrica producida en la instalación no inscrita, que se pierde en la red de distribución, esto es, después de alcanzar el 'punto de entrega' a Endesa Distribución y antes de llegar al consumidor final. Y ello por cuanto, siguiendo el criterio sentado por el Tribunal Supremo, no es dable invocar la especialidad en cuanto al devengo, que por razón del hecho imponible del Impuesto sobre la Electricidad, establece elapartado A.5 del artículo 64 bis de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre , en la medida en que si no hay pago del precio del suministro por el consumidor final, no es posible referir a ese momento el devengo, y consecuentemente, ha de aplicarse el régimen general previsto en elartículo 7 de la misma Ley, en cuya virtud, no aplicable el régimen suspensivo a instalaciones que no dispongan de CAE, como es el caso, el Impuesto ha de devengarse en el momento de producirse las pérdidas con arreglo al número 5 del artículo 7.

Para las pérdidas producidas en la red de distribución sirve el mismo fundamento que valida el acto liquidatorio sobre las pérdidas de la electricidad en la propia instalación, en tanto que, no acaecidas en régimen suspensivo, se hallan ambas sujetas al Impuesto ex artículo 6.1 de la Ley 38/1992 ¿precepto que se silencia en la demanda- no incurriéndose a causa de la inaplicación del régimen suspensivo por la falta de inscripción en el Registro Territorial, en la doble imposición contraria al principio de gravamen en fase única -a la salida de la fábrica o cuando se produce la pérdida, y en el momento del pago por el consumidor final- ya que no se ha liquidado cuota alguna por el Impuesto sobre la Electricidad, ni tampoco en el enriquecimiento injusto de la Administración, cuya evitación persigue la doctrina transcrita.

Por otro lado, no ha quedado acreditado que las pérdidas estén incluidas con carácter general como coste de producción en la contraprestación satisfecha por los consumidores por la energía efectivamente consumida; se trataría, en todo caso, y esto es lo esencial, de una repercusión de naturaleza económica, distinta a la repercusión tributaria de naturaleza jurídica en el ámbito de la imposición indirecta sobre el consumo, con traslación del impuesto que grava la operación al consumidor final y detalle en la factura por la entrega de bienes o prestaciones de servicios de modo separado del importe del impuesto repercutido.

Sin que a la conclusión precedente sea óbice la nueva configuración del Impuesto introducida por la Ley 28/2014, de 27 de noviembre, con transposición de la Directiva 2003/96/CE, del Consejo, de 27 de octubre de 1996, y entrada en vigor el 1 de enero de 2015, luego, con posterioridad al devengo del Impuesto, que por consiguiente no puede determinar la inaplicación de la redacción anterior; atendida la línea argumental de la recurrente, debe precisarse, primero, que aun vigente esa Directiva en el periodo objeto de regularización, no señala de qué forma la regulación interna aplicable ratione temporis contraría la Directiva, esto es, no plantea verdadero conflicto entre el derecho interno y el derecho comunitario; y, segundo, que la sentencia que transcribe aplica retroactivamente el nuevo régimen de tributación de la electricidad, mas, en el ámbito del procedimiento sancionador, que no es el caso.

Para dar íntegra respuesta a los alegatos de la actora, se ha de indicar que la Resolución del Tribunal Económico Central a la que alude, en modo alguno avala su tesis, antes bien, proclama la exigibilidad del Impuesto por mermas, al fabricante/productor de electricidad no registrado, cuyo anómalo proceder ha motivado que una parte de la energía que hubiera quedado sin gravar ¿de haber obtenido la CAE- deba finalmente tributar; sujeta al Impuesto la fabricación de energía eléctrica, realizado el hecho imponible, y producido el devengo, el Impuesto sobre la Electricidad deviene exigible al titular de la instalación con referencia al momento en que se produce la pérdida, sin que quepa diferir su exigibilidad; dicho lo cual, que sujeto distinto al obligado tributario, como lo es el distribuidor, disponga o no de la CAE no es circunstancia relevante; del mismo modo, que la pérdida se produzca en la red de distribución no hace inexigible el impuesto por una energía producida en la instalación del sujeto pasivo -siendo ésta la actividad gravada- que no ha sido suministrada al consumidor final, y respecto de la que el titular de la red no ha ingresado el Impuesto; en plena congruencia con ello, la Agencia tributaria ha excluido de la regularización la energía producida por la instalación sin CAE que ha sido vendida en una fase posterior a consumidores finales con repercusión del impuesto, evitando así que se produzca sobre el mismo producto una situación de doble imposición».

Tras esta argumentación, plenamente compartida con esta Sala por adecuarse a los hechos debatidos en este proceso y resultar jurídicamente aplicable, debemos confirmar la actuación administrativa impugnada, pues no cabe duda que se ha tenido en cuenta y aplicado la doctrina del Tribunal Supremo y la de esta Sala, valgan las sentencias nº 299, de 10-3-2011 (R. 4048/2008 ) y nº 412, de 7-4-2011 (R. 4248/2008 ), en la que se sienta el criterio de la improcedencia de una regularización, y por tanto, doble imposición sobre la base de la liquidación a la salida de fábrica y puesta al consumo respecto de la energía vendida a los consumidores finales.

Y decimos que la actuación administrativa ha sido correcta porque en el presente supuesto litigioso la regularización alcanza a la energía eléctrica objeto de mermas o pérdidas, a las que no alcanza dicha posibilidad de doble imposición, pues el IEE se ha liquidado sobre las pérdidas de energía eléctrica en la red de distribución de IBERDOLA, después del punto de entrega por la productora y antes de llegar al consumidor final, de forma que se regularizó el IEE sobre las pérdidas a la salida de la instalación actora sin alcanzar a la energía pagada por el consumidor final, bien entendido que ello viene motivado por no ser titular la actora del CAE por su falta de inscripción en el Registro antes citado, lo que le impide aplicarse el régimen suspensivo y la exención correspondiente.

Frente a estas apreciaciones, tampoco cabe estimar el segundo de los motivos impugnatorios de la demanda, el que cuestiona el cálculo de las pérdidas por la Inspección demandada, por considerar que dicho cálculo es correcto por motivado y debidamente justificado, pues en la Diligencia de 18-4-2013 la Inspección actuante pone de relieve que la Oficina Nacional de Investigación informa que las pérdidas en España de IBERDROLA en su red de distribución de energía eléctrica fue de 7,50% en 2009 y de 9,67% en 2010, aplicando esta última proporción en la liquidación del 2010 y un porcentaje menor (el 6,98%) en 2009, lo que es coherente y menos perjudicial para la actora, debiendo darle validez por tratarse de pérdidas de la red de distribución desde la salida de la productora de energía eléctrica y antes de llegar al punto de consumo, lo que excluye la doble imposición.

Por el contrario, no cabe admitir el dictamen practicado en vía administrativa por ISER SMART ENERGY por estar calculado sobre las pérdidas durante la fabricación de la energía eléctrica, es decir, antes de entrar en la red de distribución de IBERDOLA, lo que no resulta un criterio válido ni aplicable al supuesto de autos.

La actora no ha desvirtuado eficazmente la regularización impugnada, siendo prueba que le incumbe como hecho constitutivo de su pretensión, conforme a lo dispuesto en el art. 217.2 de la Ley de Enjuiciamiento Civil , lo que conlleva la desestimación de su pretensión.

En definitiva, la falta del CAE y de la inscripción en el Registro correspondiente determina la improcedencia de la aplicación del régimen suspensivo, conforme a la doctrina de la STS ya citadas de 27-2-2012 y 6-7-2011 , que parten de la base de que dicha inscripción no es un mero requisito formal, sino que condiciona la aplicación del régimen suspensivo, en relación con lo dispuesto en el art.40 del Rto.II.E.E.

1165/1995, habiendo tenido lugar el devengo del IEE conforme al art.7.1 de la Ley 38/1992 , por lo que procede desestimar la impugnación de la liquidación de deuda tributaria.



CUARTO.- Por último, queda por analizar las alegaciones contrarias a la imposición de la sanción.

Y en este apartado debe darse la razón a la demanda, por dos relevantes razones, que seguidamente se expone.

En primer lugar, no existe la necesaria tipicidad en la infracción imputada a la actora, pues si se le imputa una infracción tributaria grave, no es conforme a derecho que se tipifique en el ámbito del artículo 19.2, apartado a), de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales , como ' la fabricación e importación de productos objeto de los impuestos especiales de fabricación con incumplimiento de las condiciones y requisitos exigidos en esta ley y su reglamento ', pues no es típico ni constituye infracción administrativa un comportamiento consistente en el mero hecho de no haberse inscrito en el Registro especial de impuestos especiales de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, al margen de que sea regularizada esta conducta por no existir derecho a la exención aplicada.

Por otra parte, tampoco cabe entender dicho comportamiento como culpable, pues se trata de una actuación objetivamente contraria a derecho pero ello no es suficiente para apreciar el 'elemento subjetivo' de la culpabilidad, sin que se infiera la existencia en la conducta de la actora un dolo o culpa constitutivo de infracción, pues se trata de una cuestión jurídica compleja y no puede descartarse una razonable interpretación de la normativa aplicable.

Por último, también sería de aplicación retroactiva la Ley 28/2014, de 27 de noviembre, que modifica la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, que hace inaplicable al supuesto de autos (falta de inscripción en el registro territorial de la actora) la sanción impuesta en aplicación del artículo 19.2-a) de la LIE, pues la conducta tipificada en dicha norma y aplicada a la recurrente ha dejado de ser sancionable en el nuevo régimen legal.

En consecuencia, procede estimar la demanda en lo que respecta a la sanción y desestimarlo en sus demás pretensiones.



QUINTO.- La estimación parcial del recurso contencioso-administrativo determina, en aplicación del artículo 139.1 de la LJCA , la no imposición de las costas procesales.

Fallo

1. Estimamos en parte el recurso contencioso-administrativo interpuesto por ROSAL, S.L., contra la resolución de 30-5-2014 del Tribunal Económico- administrativo Regional de la Comunidad Valenciana, por la que se desestiman las reclamaciones 46/10136/13 y su acumulada 46/11468/13, planteadas contra la liquidación de deuda y sanción tributarias de la Inspección de Aduanas e Impuestos Especiales de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, 2. Se anula y deja sin efecto la sanción impugnada y la resolución del TEARCV en cuanto la confirma.

3. Se desestiman las demás pretensiones de la demanda.

4. No se hace expresa imposición de las costas procesales.

La presente sentencia no es firme y contra la misma cabe RECURSO DE CASACIÓN ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo o, en su caso, ante esta Sala, que deberá prepararse ante esta Sección en el plazo de TREINTA días, desde el siguiente al de su notificación, y en la forma que previene el vigente artículo 89 de la LJCA .

La preparación deberá seguir las indicaciones del acuerdo de 19-5-2016 del Consejo General del Poder Judicial, por el que se publica el acuerdo de 20-4-2016 de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo (BOE nº 162, de 6-7-2016), sobre la extensión máxima y otras consideraciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al recurso de casación ante la Sala III del TS.

A su tiempo, y con certificación literal de la presente sentencia, devuélvase el expediente administrativo al órgano de su procedencia.

Así, por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN: Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente designado para la resolución del presente recurso, estando celebrando audiencia pública esta Sala, de lo que certifico como Secretario de la misma. Valencia, en la fecha arriba indicada.