Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 3/2020, Tribunal Superior de Justicia de Castilla y Leon, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 46/2019 de 14 de Enero de 2020

Encabezamiento

T.S.J.CASTILLA Y LEON CON/AD SEC.2

BURGOS

SENTENCIA: 00003/2020

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE

CASTILLA Y LEÓN.- BURGOS

SECCION 2ª

Presidente/aIlma. Sra. Dª. Concepción García Vicario

SENTENCIA

Sentencia Nº:3/2020

Fecha Sentencia: 14/01/2020

TRIBUTARIA

Recurso Nº:46/2019

PonenteD. Alejandro Valentín Sastre

Letrado de la Administración de Justicia:Sr. Ferrero Pastrana

Ilmos. Sres.:

Dª. Concepción García Vicario

D. José Matías Alonso Millán

D. Alejandro Valentín Sastre

En la ciudad de Burgos a catorce de enero de dos mil veinte.

Vistos los autos correspondientes al recurso contencioso-administrativo sustanciado en esta Sala y tramitado conforme a las reglas del procedimiento ordinario, sobre ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, a instancia de CONSTRUCCIÓN, ARQUITECTURA Y SOSTENIBILIDAD SL, representada por el Procurador Sr. Aparicio Álvarez y defendida por letrado, siendo demandado el TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO DE CASTILLA Y LEÓN-SALA DE BURGOS, representado y defendido por el Abogado del Estado.

Antecedentes

PRIMERO.Mediante escrito presentado, se interpuso ante esta Sala recurso contencioso-administrativo contra la resolución del TEAR de Castilla y León-Sala desconcentrada de Burgos de fecha 31 de octubre de 2018, desestimatoria de las reclamaciones económico-administrativas nº NUM000 y acumulada NUM001.

SEGUNDO.Que previos los oportunos trámites, la parte recurrente formalizó su demanda en la que, tras exponer los hechos y fundamentos de derecho que estimó pertinentes, terminó suplicando sentencia estimatoria del recurso interpuesto y las declaraciones correspondientes en relación con la actuación administrativa impugnada.

TERCERO.Que asimismo se confirió traslado a la Administración demandada para contestación a la demanda, lo que se verificó, en la que tras exponer los hechos y fundamentos de derecho que consideró pertinentes, la parte terminó suplicando el mantenimiento de la actuación administrativa recurrida.

CUARTO.Continuando el recurso por sus trámites, se señaló, para votación y fallo del asunto, el día 9 de enero de 2020, en que se reunió, al efecto, la Sala.

QUINTO.En la sustanciación del procedimiento se han observado las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO.El recurso contencioso-administrativo se interpone contra la resolución del TEAR de Castilla y León-Sala de Burgos de fecha 31 de octubre de 2018, desestimatoria de las reclamaciones económico-administrativas nº NUM000 y acumulada NUM001, interpuestas por la entidad mercantil Construcción, Arquitectura y Sostenibilidad SL, frente a los siguientes acuerdos, respectivamente: -acuerdo de liquidación provisional practicada por el concepto del Impuesto sobre Sociedades (IS en adelante) del ejercicio 2014, que determina una cantidad a ingresar de 2.967'07 euros, de los cuales 2.691'09 euros corresponden a la cuota del impuesto y 275'98 a los intereses de demora; -acuerdo de imposición de sanción por infracción tributaria, derivada de la liquidación provisional antes citada, por importe de 1.345'54 euros.

La entidad mercantil demandante solicita que se reconozca íntegramente que los gastos referidos a los sueldos y salarios del trabajador D. Bartolomé al servicio de la entidad actora son gastos deducibles al concurrir los requisitos previstos en el artículo 14.1.e) del TRLIS y normativa concordante, por lo que no procede girar una nueva liquidación provisional como consecuencia de nulidad de la primera girada, con todos los pronunciamientos legales favorables derivados de dicho reconocimiento, anulándose a tal efecto el expediente sancionador y la sanción impuesta como consecuencia de la liquidación provisional dictada o en su defecto por lo argumentado en la demanda al respecto.

Alega la parte actora, en fundamentación de la pretensión que deduce, los siguientes motivos: I- cumplimiento de los requisitos establecidos en la normativa del Impuesto sobre Sociedades para la consideración como gasto deducible de los sueldos y salarios de D. Bartolomé, que constituyen contraprestación por unos trabajos realizados en su condición de encargado de obra, sin que ninguno de ellos se refiera a actuaciones en su condición de administrador de la sociedad. II- Cumplimiento de los criterios mercantiles para la deducibilidad del gasto de sueldos y salarios de D. Bartolomé derivado de la regulación estatutaria. III- Improcedencia de la sanción impuesta como consecuencia de la liquidación provisional, ya que no concurre el requisito de la culpabilidad: a) se ha actuado con la máxima diligencia para el cumplimiento de las obligaciones tributarias, respecto al IS del ejercicio 2014, dado que la deducibilidad del gasto es consecuencia de la regulación estatutaria que habilita el mismo y la ausencia de un criterio claro que determina una aplicación casuística de la norma: b) se ha puesto la diligencia máxima para el cumplimiento de las obligaciones tributarias, habiéndose amparado la actuación en una interpretación razonable de la norma y en los criterios determinados por la Dirección General de Tributos en diversas consultas vinculantes.

La Administración demandada, TEAR de Castilla y León-Sala de Burgos, se ha opuesto a la demanda y ha solicitado la desestimación del recurso contencioso administrativo, por considerar que el acto administrativo impugnado es conforme a derecho, en base a los siguientes motivos: I- el demandante pretende enfocar el asunto desde la perspectiva de que D. Bartolomé realiza funciones distintas de la de administrador de la mercantil, cuando el fundamento esencial de la liquidación se centra en la ajenidad de la relación, en que D. Bartolomé es socio al 100% de la sociedad, sin que pueda fijarse un sueldo a sí mismo, cuestión que ya ha sido resuelta por el Tribunal Supremo (sentencias de 13 de noviembre de 2008 - rec. 3991/2004-, de 26 de septiembre de 2013 - rec. 4808/2011-), que excluye la relación laboral cuando no concurre la nota de ajeneidad, como es el caso del socio al 100% del capital social. II- El hecho de que el administrador realice un trabajo similar al resto de trabajadores de la empresa es insustancial, al igual que la argumentación de que las retribuciones percibidas por el administrador lo son en concepto distinto de las labores de administración, pues lo importante es la titularidad de la mercantil y no las labores que realiza. III- No obsta a lo expuesto el hecho de que los estatutos de la sociedad prevean la retribución de los administradores, pues lo excluido como gasto son los salarios por nómina del administrador por el trabajo que realiza ajeno a esa labor de administración y no la retribución por el cargo de administrador. IV- No se vulnera el artículo 14 de la LIS porque el propio precepto no considera este gasto como deducible, dado que el auto sueldo no es sino una liberalidad o una participación en los beneficios de la sociedad que se pretende cobrar por esa vía, no siendo en ningún caso un gasto deducible. V- Procedencia de la sanción impuesta, pues la deducción de una importante cantidad como gastos, cuando se trata de un sueldo que se ha establecido a sí mismo el administrador y titular al 100% del capital social, implica cuanto menos una falta de diligencia exigible, e incluso una voluntariedad.

SEGUNDO.La actuación administrativa impugnada, como se ha dicho, es una resolución del TEAR de Castilla y León-Sala desconcentrada de Burgos que desestima dos reclamaciones económico-administrativas, interpuestas, por la ahora recurrente, contra un acuerdo de liquidación provisional practicada por el concepto del IS del ejercicio 2014, que determina una cantidad a ingresar de 2.967'07 euros, de los cuales 2.691'09 euros corresponden a la cuota del impuesto y 275'98 a los intereses de demora; y contra un acuerdo de imposición de sanción por infracción tributaria, derivada de la liquidación provisional antes citada, por importe de 1.345'54 euros.

El acuerdo de liquidación provisional señala que se ha modificado la base imponible declarada debido a que no se han declarado o se han declarado incorrectamente las 'Correcciones al Resultado de la Cuenta de Pérdidas y Ganancias - Otras correcciones al resultado de la cuenta de pérdidas y ganancias', conforme a lo establecido en los artículos 10 a 24 del texto refundido de la L.I.S. y en otras normas. En CONCRETO, el ajuste al resultado contable declarado por el sujeto pasivo se corresponde con gasto NODEDUCIBLE por sueldos y salarios de D. Bartolomé.

Se indica, en el mismo acuerdo: -que las nóminas que se aportan no acreditan relación laboral, sólo dan fe de pagos que no resultan obligatorios para el sujeto pasivo y que, por tanto, constituyen una liberalidad no deducible en el Impuesto sobre Sociedades; tampoco se ha justificado que D. Bartolomé tenga asignadas estatutariamente asignaciones pecuniarias por su condición de administrador. Que D. Bartolomé, socio único y administrador del sujeto pasivo, no mantiene con este una relación laboral que de lugar al devengo obligatorio de sueldos y salarios. Por tanto, en la medida en que los pagos mensuales no responden a un pago obligatorio para la entidad conforme a la normativa laboral, constituyen una liberalidad no deducible en Impuesto Sociedades ( Sentencia de 26 de septiembre de 2013 de Tribunal Supremo (Rec. nº 4808/2011). En cuanto a los Estatutos Sociales, en los mismos se prevé un mecanismo de retribución a los administradores, pero ni es un sistema concreto y cierto ( Sentencia de 13/11/2008 de Tribunal Supremo 8Rec. 2578/2004) y, en todo caso, está supeditada a la obtención de beneficios que no se produce.

El acuerdo de imposición de sanción considera cometida, por la mercantil recurrente, una infracción tributaria prevista en el artículo 191 de la Ley 58/2003, General Tributaria (LGT en adelante), por lo siguientes hechos: Falta de ingreso en plazo por deducción indebida de determinado gasto por sueldos y salarios, conforme a lo indicado en liquidación provisional que ha precedido al presente.

Dice el acuerdo de imposición de sanción, en el apartado de motivación: En la deducción indebida de determinado gasto por sueldos y salarios que no se justifica, conforme a lo expuesto en liquidación provisional precedente, se aprecia, cuando menos, falta de diligencia en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias.

La resolución administrativa impugnada desestima las reclamaciones económico-administrativas en base a los siguientes motivos: I- la Oficina gestora no admite como gasto deducible el importe declarado como gastos de personal abonados a D. Bartolomé, ya que resulta que es administrador de la sociedad y propietario del 100% de la entidad y no consta que tenga asignadas estatutariamente asignaciones pecuniarias por su condición de administrador. II- En los estatutos de la entidad se hace constar, respecto de las retribuciones de los administradores, lo siguiente: Los administradores tendrán derecho a una retribución que consistirá en una participación en beneficios, sin que pueda exceder del 10% de dichos beneficios; dicha participación será del 10% de los beneficios repartibles entre los socios. Además, tendrán la retribución que, como salario, señale la Reglamentación de Trabajo correspondiente a la industria o comercio que constituye el objeto social, bien todos los administradores o parte de ellos, según lo permita la misma. La remuneración podrá no ser igual para todos los administradores si el órgano de administración está compuesto por más de uno. III- En el presente caso, la entidad reclamante no ha obtenido beneficios en el ejercicio, siendo además que no puede considerarse dicha referencia genérica a los salarios del sector suficiente a los efectos pretendidos y sin que se haya aportado prueba alguna que acredite dicha cuantificación, y que las mismas sean obligatorias, necesarias y, por lo tanto, deducibles. Por otra parte, consta que el Sr. Bartolomé es administrador único de la entidad y dueño del 100% del capital social. Asimismo, es de destacar que en las nóminas figura con la categoría de 'encargado', manifestando que realiza tareas y funciones administrativas y comerciales, sin que se haya aportado prueba alguna que acredite la realización de funciones distintas de las propias de su cargo como administrador de la sociedad mercantil, por lo que, teniendo en cuenta que no se ha acreditado que estos servicios hayan de ser retribuidos, los abonados no ostentan la condición de deducibles. IV- El comportamiento del reclamante indica, sin lugar a dudas, una actitud cuanto menos negligente, pues, según consta en la motivación que figura en el acuerdo de imposición de sanción, se aprecia una falta de diligencia, al deducir determinados gastos de personal que no se justifican, y dicho comportamiento pone de manifiesto por su parte la omisión de la diligencia que le es exigible en su relación con la Administración tributaria, no apreciándose la concurrencia de causa alguna de exoneración de responsabilidad, no siendo posible apreciar la concurrencia de una interpretación razonable la norma, entendida como una discrepancia interpretativa con un fundamento objetivo para ser calificada de razonable diferente de la simple discrepancia jurídica, pues en este caso no es necesaria una interpretación normativa, bastando la aplicación directa de la normativa del IS que establece con claridad que sólo serán gastos deducibles aquellos que estén directamente correlacionados con los ingresos de la actividad y no constituyan una retribución de fondos propios, extremo que no ha sido acreditado por la reclamante.

El examen del expediente administrativo evidencia los siguientes antecedentes de interés para la resolución del asunto: I)la entidad Construcción, Arquitectura y Sostenibilidad SL, de carácter unipersonal, tiene como objeto social el descrito al hecho primero de la demanda (el estudio y promoción de inversiones mobiliarias e inmobiliarias, la construcción de viviendas y edificios de todas clases; la urbanización de terrenos, los estudios técnicos, y económicos referentes a las inversiones de capitales y promoción industrial relacionadas con el ramo de la construcción; construcción completa, reparación y conservación de edificaciones; construcción completa, reparación y conservación de obras civiles; albañilería y pequeños trabajos de construcción en general; ...). El órgano de administración es un administrador único. II)D. Bartolomé es titular de todas las participaciones sociales en que está dividido el capital social. Asimismo, es el administrador único de la sociedad. III)El artículo 14 de los estatutos de la sociedad establece: 5. Los administradores tendrán derecho a una retribución que consistirá en una participación en beneficios, sin que pueda exceder del diez por ciento de dichos beneficios; dicha participación será del diez por ciento de los beneficios repartibles entre los socios. Además tendrán la retribución que, como salario, señale la Reglamentación de Trabajo correspondiente a la industria o comercio que constituye el objeto social, bien todos los administradores o parte de ellos, según lo permita la misma. La remuneración podrá no ser igual para todos los administradores si el órgano de administración está compuesto por más de uno. El administrador podrá renunciar a su retribución, en cualquiera de las formas aquí señaladas.IV)El día 15.07.2015 la entidad demandante presentó el modelo 200, del Impuesto de Sociedades, correspondiente al ejercicio 2014. En el concepto gastos de personal consta la suma de 53.742'12 euros, conforme al desglose: -sueldos, salarios y asimilados 39.322'03 euros; -indemnizaciones 4.165'84 euros; -seguridad social a cargo de la empresa 10.254'25 euros.V) La entidad actora fue requerida para aportar justificación documental que, sin integrar la contabilidad mercantil del sujeto pasivo, acreditara el gasto deducido por sueldos y salarios de D. Bartolomé. Cumplimentando el requerimiento, fueron aportadas las nóminas de D. Bartolomé, de las que resulta: -ingresos brutos mensuales en euros: 1.306'57, 1.1184'68, 1.306'57, 1.258'59, 1.306'57, 1.267'41, 1.551'43, 1.315'39, 1.302'16, 1.271'82, 1.306'57, 1.263'0 y 1.257'7; -retenciones por IRPF del 7%, 32% en el mes de noviembre y 12% en el mes de diciembre; -no constan aportaciones a Seguridad Social; -en el apartado puesto de trabajo y categoría consta encargado. Total: 16.916'46 euros brutos.VI) El importe total de las retribuciones de D. Bartolomé es la corrección que se lleva a cabo en el resultado de la cuenta de pérdidas y ganancias, excluyéndolo.

Con la demanda, entre otros documentos, se aporta el Libro Diario del ejercicio 2014, del que resulta que las cantidades satisfechas en concepto de sueldos y salarios a D. Bartolomé, antes enumeradas, figuran en el citado libro en apuntes de fechas 31.01, 28.02, 31.03, 30.04, 31.05, 30.06, 31.07, 31.08, 30.09, 31.10, 31.11 y 30.12, de 2014.

La parte demandante ha propuesto prueba testifical que ha sido admitida por la Sala. Ahora bien; la prueba testifical no ha sido practicada por razones imputables a la parte actora: -al primer señalamiento, los testigos no acudieron, habiéndose encargado la parte de cuidar de su asistencia al acto; -al segundo señalamiento no acudió el Letrado de la parte, pues advertido de que debía acudir a la sede de este Tribunal, en providencia no recurrida, optó por no personarse en la sala de vistas de este Tribunal.

TERCERO. En el presente supuesto que se enjuicia, la mercantil recurrente sostiene que los sueldos y salarios devengados y percibidos por D. Bartolomé por los servicios prestados en beneficio de la entidad en lo referido al control de obras y de enlace entre la dirección facultativa y los operarios de la obra, en su condición de encargado de obras que constituyen el objeto social de la entidad y el volumen de negocio de la misma, constituyen un gasto deducible a efectos de la liquidación del Impuesto de Sociedades, pues se cumplen los requisitos establecidos en la normativa del Impuesto de Sociedades y los criterios mercantiles para ello.

El artículo 1 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aplicable al supuesto que se enjuicia por razones cronológicas, establece: El Impuesto sobre Sociedades es un tributo de carácter directo y naturaleza personal que grava la renta de las sociedades y demás entidades jurídicas de acuerdo con las normas de esta ley. El artículo 10 del mismo Texto Refundido establece: 1. La base imponible estará constituida por el importe de la renta en el período impositivo minorada por la compensación de bases imponibles negativas de períodos impositivos anteriores. ... 3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio (LA LEY 1/1885), en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas. ... El artículo 14 del mismo Texto establece: 1. No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles: a) Los que representen una retribución de los fondos propios. ... e) Los donativos y liberalidades. No se entenderán comprendidos en este párrafo e) los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos. El artículo 16 del Texto Refundido establece: 1.º Las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor normal de mercado. Se entenderá por valor normal de mercado aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia. ... 3. Se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes: a) Una entidad y sus socios o partícipes. b) Una entidad y sus consejeros o administradores. ...

Del artículo 14 del TR de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, resulta que no todos los gastos en los que puede incurrir la sociedad para obtener sus ingresos son deducibles. Para que un gasto sea deducible debe ser real y correlativo al ingreso.

El artículo 105 de la LGT de 2003 establece: Carga de la prueba. 1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

Como antes se ha dicho, el artículo 14 del TR de la Ley del Impuesto sobre Sociedades enumera los gastos no deducibles. Entre estos gastos no deducibles se encuentran las retribuciones de fondos propios (letra a)) y los donativos y liberalidades (letra e)).

Entre los previstos en la letra a), retribuciones de fondos propios, se encuentran los repartos de beneficios obtenidos por la sociedad, explicándose su inclusión en el precepto legal por el intento de evitar que bajo otra apariencia se produzcan distribuciones encubiertas de beneficios que sean deducidas como gastos del ejercicio.

Si tal reparto no encuentra su fundamento en la condición de socio, accionista o partícipe del perceptor y retribuye el trabajo de administrador, sí será deducible.

Entre los gastos previstos en la letra e), donativos y liberalidades, no se entenderán comprendidos, como no deducibles, los gastos que se hallen correlacionados con los ingresos.

CUARTO. Esta Sala, en la sentencia nº 35/2018, de 23 de febrero de 2018 (rec. 58/2017), de la que fue ponente la Ilma. Sra. González García, ha examinado una cuestión similar a la que se plantea en el presente recurso contencioso- administrativo. En el recurso ya fallado, la parte actora, entre otras, hizo la siguiente alegación: '... ya que la administradora de la mercantil recurrente no solo realiza funciones propias del cargo de administrador, sino que efectivamente realiza la totalidad del trabajo que contribuye a la generación de ingresos, sino fuera así, se tendría que contratar a otra persona, lo que no podía realizarse dado el ajustado presupuesto de la sociedad, por lo que dada la dimensión de la sociedad, no se puede distinguir entre categorías y la administradora única realiza un trabajo laboral contribuyendo a la generación de ingresos de forma directa y efectiva, siendo por ello, por lo que se retribuye mensualmente su labor de colaboradora social propia del objeto social, como se acredita con los certificados de clientes.'.

La Sala dijo en esta sentencia:

'CUARTO.- Expuestos en dichos términos el objeto del presente recurso, la cuestión jurídica suscitada, no es otra, que determinar sí las cantidades percibidas por Doña Casilda , como administradora de la mercantil recurrente, son susceptibles de tener la consideración de gastos deducibles en el Impuesto de Sociedades, para el ejercicio 2012, debiendo de partir de los datos siguientes, que dicha administradora es además titular del 100% del capital social de dicha entidad mercantil y única administradora de la misma y que conforme establece el artículo 12 de los Estatutos de la Sociedad de Responsabilidad Limitada Unipersonal, 'Pilar Rodríguez Asesores S.L.', y que han sido aportados como documento del escrito de interposición del recurso:

6.- Los administradores tendrán la retribución que fije, para cada ejercicio y por la mayoría ordinaria antes dicha, la Junta General y consistirá en una participación en beneficios sin que pueda exceder del diez por ciento de los beneficios repartibles entre los socios.

Además tendrán la retribución que, como salario, señale la Reglamentación de Trabajo correspondiente a la industria o comercio que constituye el objeto social, bien todos los administradores o parte de ellos, según permita la misma. La remuneración podrá no ser igual para todos los administradores si el órgano de administración está compuesto por más de uno

Por otro lado resultan acreditas las funciones realizadas por Doña Casilda , a través de la testifical practicada en autos, pero lo cierto y a pesar de todo ello, lo determinante en este caso, no es la concreta retribución o efectivo desempeño de las actividades, sino el hecho de que al ser la administradora, titular del 100% del capital social de la mercantil recurrente, su relación con la misma no reúne las características necesarias de ajenidad que determinarían la existencia de una relación laboral, para que cumplidos el resto de los requisitos, las cantidades percibidas como retribuciones a la administradora, si fueran susceptibles como susceptibles de deducción como gastos.

Y así en la resolución del TEAR se cita, a los efectos de resolver la reclamación económico administrativa, la senten cia del Tribunal Supremo de 26 de septiembre de 2013 dictada en el recurso 4808/2011 , que recoge la denominada teoría del vínculo, en virtud de la cual se concluía que:

'Por otra parte, no pone en duda esta Sala la trascendencia y relevancia de las funciones que pueda llevar a cabo el Sr. Juan Antonio en la entidad LICIDIA, S.L. (luego, PONTEGADEA INVERSIONES, S.L.), pero ello no impide que dada su condición de administrador y, por prescripción expresa estatutaria, no puede concederse remuneración de servicios prestados, por lo que la otorgada solo puede tener carácter de liberalidad y, en consecuencia, no deducible en el Impuesto de Sociedades.

Y si de la importancia pasamos a la distinción entre funciones, debe señalarse que la jurisprudencia de la Sala Primera, de lo Civil, de este Tribunal Supremo (representada por las Sentencias recogidas en el Fundamento de Derecho Decimocuarto de la de fecha 13 de noviembre de 2008 ), ha entendido que sólo es compatible la relación de carácter laboral especial de alta dirección (gerencia) con la de carácter mercantil del cargo de administrador cuando las funciones que se realizan por razón de la primera son distintas de las que llevan a cabo por razón del último cargo y se trate de una actividad específica diversa; en otro caso, ambas relaciones (la mercantil y la laboral) son incompatibles, debiendo prevalecer la calificación mercantil y sólo podrá percibir remuneraciones por dicha función cuando esté previsto en los Estatutos. Y esto se hace más patente cuando el Presidente y administrador de la sociedad posee el 97,16% de las participaciones, lo que, por otra parte, impediría apreciar la nota de 'ajeneidad' según la jurisprudencia de la Sala de lo Social del Tribunal Supremo (por todas, Sentencia de 20 de noviembre de 2003).'

Frente a dichos argumentos de la resolución del TEAR, la recurrente considera que con el criterio confirmado por dicho Tribunal, se está vulnerando el artículo 15 e) del Impuesto de Sociedades, ya que en este caso se invoca que las labores realizadas por Doña Casilda exceden de los cometidos de un administrador, por lo que han de calificarse como una relación laboral de carácter especial y que el Tribunal Supremo había legitimado la posibilidad de dichas contraprestaciones y si bien es cierto que el Tribunal Supremo en la sentencias de 11 de marzo de 2010 , en los recursos que se siguieron por la representación mercantil de la entidad Mahou S.A sobre los requisitos que deberían reunir las remuneraciones satisfechas a los administradores de la sociedad, por servicios prestados en régimen contractual, distintos a los propios como miembros del Consejo de Administración, para que pudieran considerarse gastos deducibles, concluía que era necesario que evidentemente que se pudiera hablar de una relación laboral de carácter especial, lo cual se ha precisado posteriormente en la sentencia del mismo Tribunal Supremo de 5 de febrero de 2015 en el sentido de que la condición de miembro del Consejo de Administración de una sociedad, por el hecho de que se realicen actividades que supongan un plus de dedicación o actividad, al margen de la propia actividad como administrador, de que se le hubiera dado de alta en la Seguridad Social, o de que se les hubiera practicado sobre sus retribuciones la retención prevista para los rendimientos del trabajo, e incluso de que se hubieran contabilizado las mismas, no implicaba que no debiera estarse a la naturaleza jurídica de las relaciones, las cuales se define por su propia esencia y contenido, no por el concepto que le haya sido atribuido por las partes, concluyendo que al no existir la nota de ajeneidad propia de la relación laboral, se rechazaba la posibilidad de admitir la deducibilidad de dicho de personal en el Impuesto sobre Sociedades.

Frente a ello la recurrente sostiene que resulta errónea la aplicación en este caso de la teoría del vínculo de la sentencia del TS de la Sala de lo Civil, de 13 de noviembre de 2008 , ya que no resultaría aplicable a la vista de la pequeña entidad de la mercantil recurrente, pero lo cierto es que en dicha sentencia, lo determinante no es que exista o no diferenciación de funciones, dado que en este caso si existiría diferenciación entre las funciones a desarrollar dentro del objeto social, de las propias como administradora única de la mercantil, sino que no concurre la nota de ajenidad, ya que estamos ante una mercantil cuyo capital social es íntegramente de la administradora, por lo que como precisa la sentencia de nuestra Sala homónima de este TSJ Castilla y León, de Valladolid, de 1 diciembre de 2017, sec. 3 ª, de 1 de diciembre de 2017, nº 1344/2017 y dictada en el recurso 479/2016:

'Para resolver esta cuestión, en relación con la deducibilidad de los gastos debatidos, se debe considerar que, en lo que se refiere a la acreditación de la misma, la misma corresponde, conforme lo prevenido en los artículos 105 de la Ley 8/2003, de 17 de diciembre , General Tributaria, y 217 de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, a la parte actora, en cuanto que es ella quien quiere beneficiarse de la procedencia de la deducción que como gasto alega. De ahí que sea a ella a quien corresponde traer, efectivamente, a la convicción de la Sala, que ese gasto es deducible del total de ingresos que tiene y debe pasar por el tamiz de la actuación tributaria. Por otra parte, ha de indicarse que la compatibilidad de las retribuciones de los administradores de las sociedades mercantiles que no está expresamente prevista en las normas estatutarias, es vista con disfavor por la doctrina y la jurisprudencia, que arrancan, es cierto, de una situación legislativa anterior a la aplicable al caso, pero que, en cuanto a su regulación, no es divergente en esencia de la actualmente aplicable. Esa doctrina que admite la posibilidad de poder remunerar actuaciones laborales de los administradores, exige la acreditación de los requisitos que se piden para cualquier servicio prestado por terceros, como su contabilización en el ejercicio en que se devenguen y la justificación del gasto, así como la acreditación de la obligatoriedad que el pago tenga para la empresa por la existencia de un vínculo laboral entre ella y el administrador que realice tales trabajos; acreditación que, obvio es decirlo, debe hacerse con un mayor rigor, a fin de no permitir que la sociedad, contradiciendo sus propias normas internas, que siempre puede cambiar y si no lo hace, será por su propia voluntad, las soslaye, con perjuicio de los ingresos e intereses públicos.'

Así como en otra sentencia de esa misma Sala de lo Contencioso-Administrativo, también de 1 diciembre de 2017, sec. 3ª, nº 1348/2017 y dictada en el recurso 871/2016, se contiene el siguiente razonamiento jurídico sobre la deducibilidad como gastos de estas retribuciones:

'SEGUNDO.- Sobre la deducibilidad de las retribuciones de los administradores .

La norma aplicable lo constituye el art. 14 del TRLIS y lo que interesa recalcar es que se ha de impedir que, bajo la apariencia formal de relaciones laborales, una empresa se deduzca determinados pagos, en concepto de gastos del personal, cuando en puridad, constituyen retribuciones a sus fondos propios (dividendos), no siendo, por tanto, fiscalmente deducibles ( artículo 14.1 a) de la LIS).

Se trata en suma de un problema de índole probatorio, en orden a acreditar si los administradores y socios de la recurrente mantienen una situación laboral con la misma, por los servicios personales (el trabajo personal) prestados por cuenta de aquella, lo cual no puede determinarse a priori, sino que ha de ser analizado caso por caso.

La existencia para las entidades con forma societaria, de una personalidad jurídica, distinta a la de sus socios y administradores, posibilita la coexistencia de la condición de socio con la de trabajador por cuenta ajena, pero esta afirmación ha de entenderse con cautela, para evitar que se deduzcan pagos bajo la apariencia de 'gastos de personal' cuando en realidad, se trate de 'dividendos'.

Por ello convenimos con la Administración demandada, que es irrelevante que en este caso se trate de una empresa o microempresa como la califica la propia recurrente o la naturaleza de la actividad que desarrollaba la administradora, lo determinante es que faltan las notas de ajenidad y dependencia, este mismo criterio lo ha sustentado esta Sala a los efectos de deducción de dietas en el Impuesto de Sociedades, entre otros en las sentencias dictadas con fecha 22 de junio y 13 de julio de 2017 , entre otros, en los recursos 155 y 158/2016 .

Por lo que como indica la sentencia del TSJ de la Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso-Administrativo de 22 diciembre de 2015, nº 1197/2015 dictada en el recurso 646/2012, respecto de las notas de ajenidad:

...Pues bien, a la luz de la citada doctrina, en la medida en que, Dª María era administradora y socia mayoritaria de la mercantil recurrente en el ejercicio 2007 debe entenderse que su vínculo con la sociedad citada era exclusivamente de naturaleza mercantil y no laboral. Además, se hace difícil de admitir la existencia de una relación laboral fundamentada en la ajenidad y dependencia por parte de quien pretende ser, simultáneamente, la administradora/socia mayoritaria y una trabajadora de la sociedad, no teniendo acogida esta pretensión en nuestro actual marco laboral y mercantil y, por ende, en el ámbito tributario. Si se dirige y gestiona una empresa con pleno dominio de la misma, no se puede intentar ser, al mismo tiempo, un trabajador dependiente y sujeto a la organización y dirección ajena, pues son conceptos incompatibles e irreales.

Así pues, no existiendo la relación de ajenidad y dependencia propia de la relación laboral, debe rechazarse la posibilidad de aplicar la reducción pretendida, máxime cuando estamos ante un beneficio fiscal que debe interpretarse de forma restrictiva, tal como establece el artícu lo 14 de la Ley General Tributaria cuando dice que 'no se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales'.

Criterio que si bien no se comparte en las sentencias del TSJ de la Región de Murcia Sala de lo Contencioso-Administrativo de 10 de marzo de 2016 , que se citan en la demanda, se ha de destacar que las misma abordaban una problemática diferente a la deducción por gastos, dado que se refería a la existencia o no de actividad profesional a los efectos de la aplicación del tipo reducido de imposición a las empresas de tenencia de bienes, siendo esta una cuestión distinta, todo lo cual conduce a considerar que dada la normativa aplicable a la presente liquidación, cuál era el artículo 14.1 e) del TRLIS aprobada por el Real Decreto Legislativo 4/2004, no estamos ante cantidades que puedan considerarse como gastos fiscalmente deducibles, sino la retribución de fondos propios, debiéndose por ello desestimar el recurso contra la resolución impugnada en cuanto confirmaba la liquidación por el referido impuesto'.

El mismo criterio debe aplicarse en el supuesto ahora enjuiciado, pues, si bien es cierto que se han aportado las nóminas correspondientes a D. Bartolomé en las que consta el puesto de trabajo y categoría de encargado, importes que han sido contabilizados en el Libro Diario, también lo es que el citado D. Bartolomé es el titular de todas las participaciones sociales en que está dividido el capital social y, asimismo, es el administrador único de la sociedad.

Lo determinante en estos casos, no es la concreta retribución o efectivo desempeño de las actividades, sino el hecho de que al ser el administrador y titular del 100% del capital social de la mercantil recurrente, la relación con la sociedad recurrente del perceptor de las cantidades no reúne las características necesarias de ajenidad que determinarían la existencia de una relación laboral, para que cumplidos el resto de los requisitos, las cantidades percibidas como retribuciones por el administrador, sí fueran susceptibles de deducción como gastos.

Lo que, sin duda, caracteriza a una persona que es titular del cien por cien del capital social y administrador único de la sociedad, es su interés en nombre propio en la actividad de la empresa, así como la percepción directa de los resultados de la misma, lo que no es compatible con la ajenidad que se predica de una relación laboral, a lo que ha de añadirse que es muy difícil considerar acreditado que D. Bartolomé pueda recibir instrucciones de alguien en la empresa, dadas las circunstancias indicadas.

A la vista de lo expuesto, la resolución administrativa impugnada es conforme a derecho en cuanto mantiene el acuerdo de liquidación provisional, pues no se acredita la deducibilidad del gasto.

QUINTO. En la demanda se alega, también, que es improcedente la imposición de la sanción. Se alega que no concurre el requisito de la culpabilidad, y ello, porque se ha actuado con la máxima diligencia para el cumplimiento de las obligaciones tributarias, respecto al IS del ejercicio 2014, dado que la deducibilidad del gasto es consecuencia de la regulación estatutaria que habilita el mismo y la ausencia de un criterio claro que determina una aplicación casuística de la norma y se ha amparado la actuación en una interpretación razonable de la norma y en los criterios determinados por la Dirección General de Tributos en diversas consultas vinculantes.

En el acuerdo de imposición de sanción, como se ha dicho, se considera cometida una infracción prevista en el artículo 191 de la LGT de 2003, por los siguientes hechos: Falta de ingreso en plazo por deducción indebida de determinado gasto por sueldos y salarios, conforme a lo indicado en liquidación provisional que ha precedido al presente.

Dice el acuerdo de imposición de sanción, en el apartado de motivación: En la deducción indebida de determinado gasto por sueldos y salarios que no se justifica, conforme a lo expuesto en liquidación provisional precedente, se aprecia, cuando menos, falta de diligencia en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias.

El precepto legal establece: 1. Constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con arreglo al artículo 27 o proceda la aplicación del párrafo b) del apartado 1 del artículo 161, ambos de esta ley.

En el presente supuesto, la mercantil recurrente presentó declaración por el Impuesto de Sociedades del ejercicio 2014 incluyendo, como gastos deducibles, las cantidades abonadas a D. Bartolomé, habiendo aportado las nóminas que justifican el pago por el concepto encargado, pero que fueron corregidas en el resultado de la cuenta de pérdidas y ganancias, excluyéndolas.

Pues bien; el artículo 183 de la LGT de 2003 establece: 1. Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley.

Como se ha dicho, el acuerdo de imposición de sanción dice que en la deducción indebida del gasto por sueldos y salarios, que no se justifica, se aprecia, cuando menos, falta de diligencia en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias.

La STS de 13 de abril de 2016 (rec. 1644/2014), dice: ... Vista la justificación ofrecida en el acuerdo sancionador para sancionar y los términos en los que se desenvuelve el motivo de casación articulado por el Sr. Abogado del Estado, la resolución de este pasa, una vez más, por recordar lo dicho por este Tribunal en una jurisprudencia constante y consolidada. Recordar que el órgano competente para sancionar, el que tiene atribuida la potestad sancionadora es al que le viene impuesta la justificación y motivación sobre la concurrencia de culpabilidad, lo que no puede ser suplido ni por el órgano económico administrativo, ni por el judicial; no puede considerar probada la existencia de culpabilidad por el mero hecho no haber existido una interpretación razonable de la norma, y no es suficiente para fundamentar la sanción, porque el principio de presunción de inocencia garantizado en el artícu lo 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 179.2 Ley 5812003, entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad por lo que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente. ...

En la sentencia de esta Sala nº 169/2018, de 28 de noviembre de 2018, recaída en el recurso nº 161/2018, antes citada, puede leerse: '... En cuanto a la motivación, directamente conectada con lo anterior, la actuación administrativa sancionadora debe plasmarse en una resolución en la que se contraste adecuadamente la efectiva concurrencia de los hechos imputados, de su tipicidad y de la existencia del requerimiento elemento culpabilísimo. Esa motivación, circunstanciada y referida a los concretos hechos y elementos concurrentes en cada supuesto debe partir del principio de presunción de inocencia con el que la Constitución presume la buena fe de los contribuyentes en sus relaciones tributarias, correspondiendo a la Administración la carga de la prueba de las circunstancias que determinen la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias. ... Desde esta perspectiva de la motivación, del tenor de la resolución sancionadora no cabe deducir un proceso lógico deductivo que lleve a la Administración a concluir la concurrencia de culpabilidad, y que no se da, ni en la resolución sancionadora, ni en la resolución del TEAR de 31 de enero de 2018. De hecho, se liga genéricamente al hecho cierto de la deducción indebida del gasto por dietas de personal, a la comisión de una infracción tributaria por cuanto estima falta de diligencia con ocasión de la confección y presentación de su declaración y que no es posible apreciar la concurrencia de supuesto alguno de exoneración de la responsabilidad tributaria ni de una interpretación razonable de la norma, por lo que, cabe concluir que la motivación de la resolución impugnada no colma suficientemente las exigencias de motivación en relación a la exteriorización de las causas por las que la Administración considera que los hechos imputados son subsumibles en el tipo infractor, y cuáles son los motivos para estimar culpable su conducta, ... En definitiva, y en atención a lo expuesto, no se refleja motivadamente que la infracción se haya cometido por medio de una conducta voluntaria y culpable dado que el acuerdo sancionador no expresa la debida correlación entre los elementos objetivo y subjetivo que conforman la infracción, pues las referencias genéricas a los hechos que se imputan a la recurrente y lo que motiva la culpabilidad, no son expresiones suficientes, en este caso para colmar las exigencias sobre respeto al principio de culpabilidad y su motivación, al no especificar en qué consistió la actuación culpable de la recurrente y por qué se ha considerado negligente. ...'.

Las mismas consideraciones resultan de aplicación al acuerdo de imposición de sanción cuestionado en este recurso.

La motivación del acuerdo de imposición de sanción no expresa cuáles son las razones para considerar que concurre la culpabilidad en la conducta de la recurrente, aunque sea a título de negligencia.

A lo anterior, ha de añadirse que en la sentencia nº 35/2018, de 23 de febrero de 2018 (rec. 58/2017), a la que anteriormente se ha hecho referencia, se dice: '... Por lo que con dichos precedentes jurisprudenciales, se ha de concluir en el presente caso, que pese a la argumentación del acuerdo sancionador y del TEAR, esta Sala no comparte los argumentos en que aquéllos mantienen la culpabilidad de la actora, ya que no se puede sustentar dicha culpabilidad en la simple falta de ingreso y que la ocultación proceda de la inclusión de gastos no deducibles en la autoliquidación, dado que no cabe duda a la vista de la argumentación de esta sentencia y de la propia resolución del TEAR, sobre la existencia de una controversia jurisprudencial evidente sobre si las retribuciones de los administradores en dichos ejercicios impositivos podían considerarse gastos deducibles o no, por lo que no se considera suficiente para justificar la culpabilidad lo invocado por el TEAR y menos las consideraciones del acuerdo sancionador que se limita a recomendar a la recurrente el cálculo del porcentaje de la cuota que resulta no declarado respecto de la base de la sanción, por lo que se ha de convenir con la recurrente que no se aprecia concurrente el elemento de la culpabilidad procediendo por ello la estimación del recurso contra el acuerdo sancionador y consiguientemente también contra el acuerdo liquidador NUM006 dictado por el Jefe de Dependencia de Gestión Tributaria de la AEAT de Ávila de exigencia de reducción de sanción.'.

En el presente supuesto, ha de tenerse en cuenta también la consulta V0441-14, aportada al expediente administrativo, para excluir la culpabilidad en la actuación de la mercantil recurrente.

En consecuencia, procede en este extremo la estimación del recurso contencioso-administrativo, al considerar no ajustada a derecho la resolución sancionadora también impugnada.

Por lo expuesto, debe estimarse en parte el recurso contencioso-administrativo.

SEXTO. De conformidad con lo previsto en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, al estimarse parcialmente el recurso contencioso-administrativo, no procede hacer una condena en costas.

VISTOSlos preceptos legales citados y demás generales de pertinente aplicación

Fallo

Que debemos estimar y estimamos en parte el presente recurso contencioso-administrativo, interpuesto por la representación de la mercantil Construcción, Arquitectura y Sostenibilidad SL, contra la resolución administrativa reseñada al antecedente de hechos primero de esta sentencia, que declaramos contraria a derecho y anulamos, únicamente, en cuanto mantiene el acuerdo de imposición de sanción, que también se anula, declarando conforme a derecho la resolución administrativa en cuanto mantiene el acuerdo de liquidación provisional.

Todo ello, sin que proceda hacer una condena en costas.

La presente sentencia es susceptible de recurso de casación ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo y/o ante la Sección de Casación de la Sala de lo Contencioso-Administrativo con sede en el Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, de conformidad con lo previsto en el art. 86.1 y 3 de la LJCA y siempre y cuando el recurso, como señala el art. 88.2 y 3 de dicha Ley , presente interés casacional objetivo para la formación de Jurisprudencia; mencionado recurso de casación se preparará ante esta Sala en el plazo de los treinta días siguientes a la notificación de esta sentencia y en la forma señalada en el art. 89.2 de la LJCA .

Una vez firme esta sentencia, devuélvase el expediente administrativo al Órgano de procedencia con certificación de esta resolución para su conocimiento y ejecución.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.