Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 300/2020, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 242/2019 de 03 de Junio de 2020

Encabezamiento

Tribunal Superior de Justicia de Madrid

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sección Quinta

C/ General Castaños, 1 , Planta 1 - 28004

33009710

NIG:28.079.00.3-2019/0003760

Procedimiento Ordinario 242/2019

Demandante:URBALAPRI SA

PROCURADOR D./Dña. RAFAEL JULVEZ PERIS-MARTIN

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID MEH

Sr. ABOGADO DEL ESTADO

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA

DE

MADRID

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN QUINTA

SENTENCIA 300

RECURSO NÚM.: 242-2019

PROCURADOR D. Rafael Julvez Peris-Martín

Ilmos. Sres.:

Presidente

D. José Alberto Gallego Laguna

Magistrados

D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo

Dña. María Rosario Ornosa Fernández

Dña. María Antonia de la Peña Elías

D. Álvaro Domínguez Calvo

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En la Villa de Madrid a 3 de Junio de 2020

VISTO por la Sala el recurso contencioso administrativo núm. 242/2019, interpuesto por la entidad URBALAPRI SA representada por el Procurador D. Rafael Julvez Peris-Martín, contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, de fecha 27 de septiembre de 2018, que desestimó la reclamación económico administrativa 28/05599/2015, deducida contra el acuerdo desestimatorio de solicitud de devolución referido al Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio 2008.

Ha sido parte demandada la Administración General del Estado, representada y defendida por su Abogacía.

Antecedentes

PRIMERO.- Interpuesto el recurso y seguidos los trámites prevenidos por la Ley de esta Jurisdicción, se emplazó a la parte actora para que formalizase la demanda, lo que verificó mediante escrito en el que, tras exponer los hechos y fundamentos de Derecho que estimó de aplicación, suplicaba se dicte sentencia por la que se anule la resolución recurrida.

SEGUNDO.- El Abogado del Estado contestó a la demanda mediante escrito en el que suplicaba se dicte sentencia que desestime el recurso.

TERCERO.- Siguió el procedimiento su curso y se señaló para votación y fallo el día 2 de junio de 2020, en cuya fecha ha tenido lugar.

CUARTO.- Por acuerdo del Presidente de Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid se dictó la presente Sentencia dentro del Plan de Apoyo de sustituciones voluntarias.

Ha sido Ponente la Magistrada Ilma. Sra. Dª Mª Rosario Ornosa Fernández, quien expresa el parecer de la Sala.

Fundamentos

PRIMERO.- El presente recurso tiene por objeto determinar si se ajusta o no a Derecho la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, de fecha 27 de septiembre de 2018, que desestimó la reclamación económico administrativa 28/05599/2015, deducida contra el acuerdo desestimatorio de solicitud de devolución referido al Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio 2008, por cuantía de 42.472,92 €.

SEGUNDO.- La entidad actora señala en la demanda que la Resolución del TEAR que se impugna tiene su origen en el cumplimiento de la Resolución del TEAR, de 20 de diciembre de 2011, en la que se estima en parte la reclamación económico administrativa de la actora, concediéndole el derecho que, inicialmente se negaba, y consistente en poder recuperar las cuotas de IVA soportado cuyo plazo de compensación ya hubiera caducado, declarándose, al mismo tiempo, la improcedencia de compensar las cuotas de IVA soportadas en la adquisición de viviendas. Indica que su principal argumento de impugnación es que ha acreditado y cumplido lo que se le exigía por la Resolución a efectos de recuperar las cuotas de IVA soportadas, que se refieren únicamente a la adquisición de plazas de garaje, cuyo destino previsible y real era el arrendamiento y explotación de las mismas actividad que está sujeta y no exenta de IVA.

De ahí que no exista ninguna duda de su derecho a la deducción de tales cuotas.

Alega también que en la resolución desestimatoria de solicitud de devolución de IVA, de fecha 30 de enero de 2015, se reproducen las alegaciones presentadas por la entidad actora, en las que se indica que se aportó copia de la factura emitida en 2004 por la división inmobiliaria de OBRASCON SA, con un IVA deducible de 38.074,24 €, por la compra de plazas de garaje, así como los libros registro de facturas recibidas de los ejercicios 2004, 2005 y 2006.

En todo caso, de forma subsidiaria, alega que, para el supuesto de que no se entienda que se ha cumplido lo procedente por el administrado, resulta obvio que la administración no ha tenido en cuenta los datos que obraban en el expediente administrativo y por ello debió de dársele un trámite de alegaciones, audiencia y proposición de prueba, para acreditar la deducibilidad de las cuotas declaradas.

De ahí que entienda que es anulable la resolución del TEAR impugnada y que se deba reconocer su derecho a la recuperación de las cuotas caducadas de IVA, en la cuantía de 42.472,92 €, o subsidiariamente, que se revoque la resolución del TEAR, declarando la nulidad de la actuación administrativa, con retracción del procedimiento hasta el momento en que se originó su indefensión dándole el trámite correspondiente de audiencia y práctica de prueba.

TERCERO.-La Administración General del Estado, en la contestación a la demanda, señala que el juicio contradictorio en relación a la devolución de cuotas de IVA ya tuvo lugar en la reclamación económico administrativa que dió origen a la Resolución estimatoria en parte del TEAR, de 20 de diciembre de 2011, de ahí que sería improcedente volver a abrir un procedimiento administrativo contencioso sin incurrir en cosa juzgada y firmeza del acto recurrido.

Por otra parte, señala que, en cuanto a la deducción de IVA correspondiente a la adquisición de plazas de garaje, el acuerdo de 30 de enero de 2015 no está admitiendo que la actora aportara libros y facturas sino que lo que indica es que es lo que ella señala en sus alegaciones. Además, alega que la oficina gestora ha puesto de manifiesto que el 25 de mayo de 2011 se procedió a la transmisión de varias de las plazas de garaje, sin haber repercutido cuotas de IVA, al estar sujetas a ITP, por lo que se ratifica que su adquisición no genera derecho a deducción alguna tal como se afirma acuerdo de 30 de enero de 2015.

Solicita, por ello, la confirmación de la resolución del TEAR.

CUARTO.- Es preciso, para la resolución de este recurso, efectuar un breve resumen de los antecedentes que tienen relevancia a tales efectos.

El 6 de noviembre de 2009 se notificó Liquidación Provisional a la recurrente, relativa al IVA 2008, minorando en 42.472,97 € el importe declarado, como compensación de cuotas de ejercicios anteriores, por haber caducado el derecho a su compensación y por no ser deducibles, dado que el destino previsible de las viviendas adquiridas, era su arrendamiento o posterior transmisión, operaciones no sujetas a IVA, por lo que no tenía derecho a su deducción, señalando, además, que de dichas cuotas, 38.452,03 € habían caducado en el 3T de 2008 y 4.020,94 en el 4T de 2008, resultando una cantidad a devolver de 8.215,81 €,siendo el importe solicitado a devolver de 50.688,73 €,

Dicha devolución de 8.215,81 €, se practicó el día 4 de noviembre de 2009.

Se interpuso recurso de reposición contra la citada liquidación, que fue desestimado, y contra dicha resolución desestimatoria se planteó reclamación económico administrativa 28/15177/2010 ante el TEAR de Madrid que la resolvió, en Resolución de 20 de diciembre de 2011, determinó lo siguiente:

'QUINTO.- Una vez señalado lo anterior, debe tenerse en cuenta que según alega la interesada, en el año 2004 soportó cuotas de IVA por importe de 53.275,60 €, en las que se incluye el IVA soportado en la adquisición de los citados inmuebles. Como consecuencia de ello, se originaron saldos a compensar en los períodos siguientes, parte de los cuales, la Administración considera caducados en el 3T y 4T 2008.

De lo anterior parece deducirse que, en el ejercicio 2004, se soportaron otras cuotas distintas de las relativas a la adquisición de inmuebles, cuya deducibilidad no se cuestiona por la Administración. En la medida en que ello sea así, debe tenerse en cuenta la reciente jurisprudencia del Tribunal Supremo sentada en Sentencias de 4 de julio de 2007 , 24 de noviembre y 23 de diciembre de 2010 . En dichas Sentencias se indica:

'Finalmente, la solución que ahora se dicta tiene un claro precedente en la sentencia de 4 de julio de 2007 cuya doctrina se reitera, ratifica y mantiene, ampliándola al supuesto ahora controvertido.

En dicha sentencia y en su fundamento sexto afirmábamos: 'A la vista del sistema normativo estatal expuesto, la cuestión se centra en determinar qué ocurre si transcurren cinco años (ahora cuatro) desde la fecha de presentación de la declaración en que se originó el exceso de cuotas a compensar y el sujeto pasivo no ha podido compensar esos excesos ni ha optado por solicitar su devolución; en estos casos cabe plantearse si el sujeto pasivo pierde el derecho a recuperar esas cuotas o si la Administración tiene la obligación de devolvérselas.

Para resolver esta cuestión debe acudirse a la Sexta Directiva que, según se ha dicho, consagra como principio esencial del IVA el de la neutralidad, el cual se materializa en la deducción del IVA soportado.

La naturaleza del Impuesto en cuestión es la de un impuesto indirecto que recae sobre el consumo; su finalidad es la de gravar el consumo de bienes y servicios realizado por los últimos destinatarios de los mismos, cualquiera que sea su naturaleza o personalidad; recae sobre la renta gastada y no sobre la producida o distribuida por los empresarios o profesionales que la generan, siendo éstos los que inicialmente soportan el Impuesto en sus adquisiciones de bienes, resarciéndose del mismo mediante el mecanismo de la repercusión y deducción en la correspondiente declaración.

Con la finalidad de garantizar esa neutralidad, el art. 18.4 de la Directiva señalada establece, como hemos dicho, que cuando la cuantía de las deducciones autorizadas supere la de las cuotas devengadas durante un periodo impositivo, los Estados miembros podrán trasladar el excedente al periodo impositivo siguiente o bien proceder a la devolución.

La norma señalada, dada la finalidad que con ella se persigue, ofrece a los sujetos pasivos la posibilidad de compensar en un plazo de cinco años, actualmente de cuatro, el exceso de cuotas soportadas sobre las repercutidas no deducido en periodos anteriores y no solicitar la 'devolución' en dichos años, pero, en ningún caso, les puede privar de que, con carácter alternativo a la compensación que no han podido efectuar, les sea reconocida la posibilidad de obtener la devolución de las cuotas para las que no hayan obtenido la compensación.

Las posibilidades de compensación o devolución han de operar de modo alternativo. Pero aunque el sujeto pasivo del impuesto opte por compensar durante los cinco años (ahora cuatro) siguientes a aquel periodo en que se produjo el exceso de impuesto soportado sobre el devengado, debe poder optar por la devolución del saldo diferencial que quede por compensar. El sujeto pasivo tiene un crédito contra la Hacienda Pública que se abstrae de su causa y que debe poder cobrar aun después de concluir el plazo de caducidad.

La pérdida por el sujeto pasivo del derecho a resarcirse totalmente del IVA que soportó supondría desvirtuar el espíritu y la finalidad del Impuesto. Por todo ello, entendemos, de acuerdo con el criterio mantenido por la sentencia recurrida, que no hay caducidad del derecho a recuperar los excesos no deducidos, aunque sí pérdida del derecho a compensar en periodos posteriores al plazo establecido, de forma que cuando no exista posibilidad para el sujeto pasivo de ejercitar la 'compensación' por transcurso del plazo fijado, la Administración debe "devolver" al sujeto pasivo el exceso de cuota no deducido.

Así pues, en la declaración en que se cumplen cinco años (cuatro años desde el 1 de enero de 2000), cuando ya no es posible 'optar' por insuficiencia de cuotas devengadas, desde luego que se puede pedir la devolución. Por eso la sentencia recurrida había entendido que procede la devolución de cuotas soportadas declaradas a compensar y no compensadas, aunque hubieran transcurrido más de cinco años.

Caducado el derecho a deducir, o sea, a restar mediante compensación, la neutralidad del IVA sólo se respeta y garantiza cuando se considere que empieza entonces un periodo de devolución, precisamente porque la compensación no fue posible, y que se extiende al plazo señalado para la prescripción de este derecho, después del cual ya no cabe su ejercicio. Por cualquiera de los procedimientos que se establecen (compensación y/o devolución) se debe poder lograr el objetivo de la neutralidad del IVA.

El derecho a la recuperación no sólo no ha caducado (aunque haya caducado la forma de hacerlo efectivo por deducción continuada y, en su caso, por compensación), sino que nunca se ha ejercido, de modo que no es, en puridad, la devolución (como alternativa de la compensación) lo que se debe producir, sino que es la recuperación no conseguida del derecho del administrado que debe satisfacer la Administración en el tiempo de prescripción.

Como ha puesto de relieve la doctrina, se podría haber establecido en la Ley que si a los cinco años (ahora cuatro) de optar por la compensación no se hubiera podido recuperar todo el IVA soportado, atendiendo a las fechas en que se soportó, la Administración iniciaría de oficio el expediente de devolución; se habría garantizado así la neutralidad como principio esencial del impuesto. Pero lo cierto es que no se ha regulado de esta forma, tal vez por el principio 'coste-beneficio' pro Fisco. Pero aún siendo así, resulta difícilmente admisible (y menos si se invoca la autonomía de las regulaciones nacionales) negar el derecho a la devolución del IVA soportado, que realiza el principio esencial del impuesto. En vez de expediente de oficio, habrá que promover un expediente de devolución a instancia de parte.

No arbitrar algún medio para recuperar el crédito frente a la Hacienda Pública generaría un enriquecimiento injusto para la Administración pues nada obstaba para que, una vez practicada la comprobación administrativa y observada la pertinencia del crédito, se ofreciera al sujeto pasivo la posibilidad de recuperarlo por la vía de la devolución.'

En aplicación de la anterior doctrina el Tribunal Supremo estima la pretensión del recurrente, en cuanto a su derecho a recuperar las cuotas cuya posibilidad de compensación hubiese caducado, anulando las resoluciones impugnadas en casación en dos de los supuestos contemplados (RCA 546/2006 y 82/2007) y desestimando el recurso de casación interpuesto por la Administración del Estado en el otro supuesto (RCA 96/2002).

Con fecha 22 de febrero de 2011, el Tribunal Económico Administrativo Central ha dictado sendas resoluciones, RG 2055/09 y 1841/2009, acogiendo el criterio manifestado por el Tribunal Supremo en las Sentencias señaladas.

En consecuencia con lo expuesto, siguiendo la doctrina del Tribunal Económico Administrativo Central conforme a lo dispuesto en el artículo 239.7 de la Ley 58/2003, General Tributaria, procede estimar la pretensión de la reclamante en los términos señalados en las referidas sentencias del Tribunal Supremo, en la medida en que los saldos caducados no tengan su origen en las cuotas soportadas en la adquisición de viviendas, a las que nos hemos referido en el fundamento de derecho cuarto de la presente resolución.

Por lo expuesto,

ESTE TRIBUNAL, en el día de hoy, actuando en Sala de Reclamaciones, y en ÚNICA instancia, acuerda ESTIMAR EN PARTE la reclamación presentada, en el siguiente sentido: 1) Confirmar el acuerdo impugnado en cuanto declara la improcedencia de compensar las cuotas soportadas en la adquisición de viviendas, al no originar el derecho a su deducción; 2) Declarar el derecho de la interesada a recuperar las cuotas de IVA soportado cuyo plazo de compensación haya caducado, de acuerdo con la jurisprudencia del Tribunal Supremo señalada, siempre que las mismas fueran deducibles.'

Tal como se desprende de dicha Resolución del TEAR, el importe total de cuotas soportadas y declaradas, en relación al IVA en 2004, por la entidad actora fue de 53.275,60 €. Así mismo, la única cuestión discutida en esa reclamación económico administrativa era la deducción de cuotas de IVA soportadas por la adquisición de determinadas viviendas, que la administración había minorado en 42.472,97 €, al entender que, además de que había caducado el derecho a solicitar su devolución, el destino previsible de las viviendas adquiridas, era su arrendamiento o posterior transmisión, operaciones no sujetas a IVA. La recurrente solicitaba la minoración de cuotas de IVA por importe de 50.688,77 €.

La citada resolución del TEAR confirma, en este punto, la liquidación efectuada por la administración y deja la puerta abierta a que, si existen más cuotas de IVA soportadas en 2004, de acuerdo con la doctrina del Tribunal Supremo, que se reproduce en dicha resolución, cabía la compensación de las mismas en los cuatro ejercicios posteriores.

La entidad actora solicitó, a continuación, a la AEAT la devolución de cuotas de IVA, relativas a 2008, por importe de 42.422,80 €. Señalando que el IVA soportado declarado en el 2004 por la adquisición de viviendas fue solamente de 9084,85 € y no de 42.472,97 € como sostiene la AEAT.

A tal efecto se basaba que ese importe fue prácticamente abonado en los ejercicios 2005 y 2006, al resolverse el contrato de compraventa de los inmuebles referidos, procediéndose al abono de las cantidades pagadas, generándose un IVA por esos abonos de -9034,68 € por lo tanto el IVA no deducible por la adquisición de viviendas era de 50,17 € únicamente.

Por ello alegó a la AEAT que de ahí se deducía que de los 42.472,97 € que la Agencia Tributaria consideraba no deducibles en el ejercicio 2004, únicamente 50,17 € eran realmente no deducibles, por lo que existía un IVA deducible pendiente de devolución del ejercicio 2004 por importe de 42.422,80 € estando dicho IVA dentro de los supuestos de caducidad recogidos por la sentencias del Tribunal Supremo para solicitar su devolución.

La AEAT, en el acuerdo desestimatorio de solicitud de devolución de cuotas de IVA soportadas, de 30 de enero de 2015, base de la Resolución del TEAR impugnada en este recurso, niega la devolución de las cuiotas relativas a la adquisición de plazas de parking por no estar afectas a la actividad y, además, especifica lo siguiente:

'Consecuencia de lo expuesto anteriormente, la cuestión que se plantea es la recuperación de las cuotas de IVA soportado cuyo plazo de compensación ha caducado siempre que las mismas fueran deducibles. A este respecto y de acuerdo a los datos obrantes en esta oficina gestora, el saldo del período de la recurrente en el ejercicio 2004 (IVA Devengado - IVA Deducible) es de -51.854,26 € (1.421,34 - 53.275,60).

De acuerdo a los datos que obran en esta Administración, de la anterior cuantía -51.854,26 €, la recurrente compensa un total de 7.650,16 € según saldos de los períodos 2T/2006, 4T/2006, 1T/2007, 2T/2007, 1T/2008 y 3T/2008 por los siguientes importes 2.990,92, 4.316,43 90,45 19,85 168,93 y 63,58, aplicados al 1T/2004, 1T/2004-2T/2004, 2T/2004, 2T/2004, 2T/2004 y 3T/2004 respectivamente, según el siguiente cuadro:

... ... ...

Respecto de 2004 resulta un saldo de 44.204,10 € a su favor (51.854,26- 7.650,16) de los cuales 42.472,97 € no son deducibles según Resolución con liquidación provisional relativa al IVA ejercicio 2008 confirmada por el fallo del T.E.A.R. señalado anteriormente respecto de las cuotas a compensar declaradas procedentes de cuotas soportadas en la adquisición de viviendas y de la que resultó una cuota a devolver de 8.215,81 €.

Respecto a las cuotas caducadas y cuya deducibilidad no ha sido objeto de comprobación en la reclamación n°28/15177/10, el Tribunal Supremo con sus sentencias de fechas 4 de julio de 2007 , 24 de noviembre de 2010 y 23 de diciembre de 2010 , sienta una doctrina que modifica sustancialmente la interpretación que en el ámbito administrativo se venía realizando del artículo 99.Cinco de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido . De acuerdo a esta doctrina del Alto Tribunal:

a) Se admite que transcurridos cuatro años a partir de la presentación de la autoliquidación en que se originó el exceso se pierde el derecho a compensar el mismo.

b) Caducado el derecho anterior, comienza un período de devolución que se extiende al plazo señalado para la prescripción de este derecho.

En este procedimiento sólo será objeto de devolución el importe de la cuota tributaria cuyo derecho a compensar haya caducado y sea deducible.

En el presente expediente se ha constatado lo siguiente en relación al ejercicio 2004:

7 El saldo de la recurrente por diferencia entre IVA Devengado-IVA Deducible asciende a -51.854,26€ (1.421,34-53.275,60).

Se ha procedido a la compensación de cuotas por importe 7.650,16 €.

Resulta por tanto un saldo de 44.204,10 € (51.854,26-7.650,16), de los que 42.472,97 € no son deducibles de acuerdo al fallo del T.E.A.R. expuesto anteriormente.

En relación a las restantes cuotas deducibles del 2004 por importe de 1.731,13 € (44.204,10-42.472,97), las mismas han sido objeto de devolución en el acuerdo de Resolución con Liquidación Provisional relativo al IVA 2008 resultando una cuota a devolver de 8.215,81€, que incluye los mencionados 1.731,13 € así como 6.484,68 € procedentes de los ejercicios 2005, 2006, 2007 y 2008.

Por tanto de acuerdo a lo anterior la recurrente no se encuentra dentro de los supuestos de caducidad recogidos en las sentencias del Tribunal Supremo para solicitar su devolución y no procede admitir su pretensión.

TERCERO. Se acuerda DESESTIMAR la presente solicitud.'

QUINTO.- Debemos partir para resolver la cuestión debatida de lo dispuesto en la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido, que considera deducibles las cuotas soportadas en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de operaciones sujetas y no exentas (arts. 92 y 94), siendo imprescindible para ejercitar el derecho a la deducción estar en posesión del documento justificativo, que consiste en la factura original expedida por quien realice la entrega o preste el servicio (art. 97.Uno.1º de dicho texto legal). Además, es preciso tener en cuenta que conforme al art. 95. Uno los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional y que, tal como determina su apartado Dos no se entenderán afectos directa y exclusivamente a la actividad empresarial o profesional, entre otros:

'1.º Los bienes que se destinen habitualmente a dicha actividad y a otras de naturaleza no empresarial ni profesional por períodos de tiempo alternativos.

2.º Los bienes o servicios que se utilicen simultáneamente para actividades empresariales o profesionales y para necesidades privadas.

3.º Los bienes o derechos que no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo.

4.º Los bienes y derechos adquiridos por el sujeto pasivo que no se integren en su patrimonio empresarial o profesional.

5.º Los bienes destinados a ser utilizados en la satisfacción de necesidades personales o particulares de los empresarios o profesionales, de sus familiares o del personal dependiente de los mismos, con excepción de los destinados al alojamiento gratuito en los locales o instalaciones de la empresa del personal encargado de la vigilancia y seguridad de los mismos, y a los servicios económicos y socio-culturales del personal al servicio de la actividad.'

Además, el artículo 99.2 LIVA determina:

'2. Las deducciones deberán efectuarse en función del destino previsible de los bienes y servicios adquiridos, sin perjuicio de su rectificación posterior si aquél fuese alterado.'

Por su parte, el art. 20.Uno 22 y 23 LIVA señala que estarán exentas del Impuesto:

'22º. A) Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.

A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones.

23. Los arrendamientos que tengan la consideración de servicios con arreglo a lo dispuesto en el artículo 11 de esta Ley y la constitución y transmisión de derechos reales de goce y disfrute, que tengan por objeto los siguientes bienes:

a) Terrenos, incluidas las construcciones inmobiliarias de carácter agrario utilizadas para la explotación de una finca rústica.

Se exceptúan las construcciones inmobiliarias dedicadas a actividades de ganadería independiente de la explotación del suelo.

b) Los edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas o a su posterior arrendamiento por entidades gestoras de programas públicos de apoyo a la vivienda o por sociedades acogidas al régimen especial de Entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas establecido en el Impuesto sobre Sociedades. La exención se extenderá a los garajes y anexos accesorios a las viviendas y los muebles, arrendados conjuntamente con aquéllos.'

No obstante, lo anterior, el propio apartado dos de este mismo artículo 20 de la Ley, establece la posibilidad de que el sujeto pasivo, que transmite la edificación, renuncie a la aplicación de la exención en los siguientes términos:

'Dos. Las exenciones relativas a los números 20.º y 22.º del apartado anterior podrán ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y se le atribuya el derecho a efectuar la deducción total o parcial del Impuesto soportado al realizar la adquisición o, cuando no cumpliéndose lo anterior, en función de su destino previsible, los bienes adquiridos vayan a ser utilizados, total o parcialmente, en la realización de operaciones, que originen el derecho a la deducción.'.

El precepto anterior ha sido objeto de desarrollo por el artículo 8 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (RCL 1992, 2834y RCL 1993, 404) (BOE del 31 de diciembre) que establece lo siguiente en relación a la renuncia a la exención:

'1. La renuncia a las exenciones reguladas en los números 20 .º y 22.º del apartado uno del artículo 20 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido (RCL 1992, 2786y RCL 1993, 401) , deberá comunicarse fehacientemente al adquirente con carácter previo o simultáneo a la entrega de los correspondientes bienes.

La renuncia se practicará por cada operación realizada por el sujeto pasivo y, en todo caso, deberá justificarse con una declaración suscrita por el adquirente, en la que éste haga constar su condición de sujeto pasivo con derecho a la deducción total o parcial del Impuesto soportado por las adquisiciones de los correspondientes bienes inmuebles o, en otro caso, que el destino previsible para el que vayan a ser utilizados los bienes adquiridos le habilita para el ejercicio del derecho a la deducción, total o parcialmente

(...).'.

Por otra parte, hay que tener en cuenta los requisitos establecidos en el art. 6 del Real Decreto1496/2003, de 28 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, y se modifica el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, respecto del contenido que deben de tener las facturas, y que exige que toda factura esté numerada, que figure en ella el nombre y apellidos o denominación social del expedidor del documento y del destinatario, la descripción de la operación y su contraprestación total, así como el lugar y fecha de emisión. Debe añadirse que dicho artículo, en su apartado 9, establece que, a efectos de lo dispuesto en el artículo 97. Uno, de la Ley del Impuesto, únicamente tendrá la consideración de factura aquella que contenga todos los datos y reúna los requisitos a que se refieren los apartados 1 a 7 de este artículo.

En todo caso, también pueden aceptarse los documentos sustitutivos (tiques y sus copias), siempre que reúnan los requisitos que determina el art. 7 de dicho Real Decreto.

A continuación, es preciso destacar que, a lo anteriormente establecido, hay que añadir la obligación de los empresarios de llevar los correspondientes libros registro y en especial, el libro de facturas, al que se refiere expresamente el art. 64 del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, cuando señala:

'1.Los empresarios o profesionales, a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, deberán numerar correlativamente todas las facturas y documentos de aduanas correspondientes a los bienes adquiridos o importados y a los servicios recibidos en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional. Esta numeración podrá realizarse mediante series separadas siempre que existan razones que lo justifiquen.

2.Los documentos a que se refiere el apartado anterior se anotarán en el libro registro de facturas recibidas.

En particular, se anotarán las facturas correspondientes a las entregas que den lugar a las adquisiciones intracomunitarias de bienes sujetas al impuesto, efectuadas por los empresarios o profesionales.

Igualmente, deberán anotarse las facturas a que se refiere el apartado 5 del artículo anterior.'

En referencia a la prueba, el artículo 105 de la Ley General Tributaria establece que tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos que normalmente le son constitutivos, carga que se entiende cumplida si se designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración Tributaria, según el párrafo segundo del citado precepto, de modo que la inactividad de la parte recurrente en cuanto a acreditar los hechos que son cuestionados en el procedimiento, sólo a ella puede perjudicar con arreglo a la doctrina contenida en la Sentencia del Tribunal Constitucional 3/1.984, de 20 de Enero.

El artículo 106.1 de la misma Ley, establece que 'en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa', remisión que debe entenderse a los artículos 1214 y siguientes del Código Civil y 299 y siguientes de la LEC, lo que implica en el caso de los documentos privados que la valoración de su fuerza probatoria debe realizarse al amparo de lo que dispone el artículo 1227 del Código Civil para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario.

En cuanto a la acreditación de los gastos fiscalmente deducibles el número 3 del artículo 106 de la LGT añade, ' los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales deberán justificarse mediante factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos casos los requisitos señalados en la normativa tributaria'y a tal fin el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre por el que se aprobó el Reglamento de Facturación, contiene los requisitos que deben reunir las facturas y demás documentos sustitutivos de las mismas para su validez y la factura completa tiene que estar numerada e incluir la fecha de su expedición, nombre y apellidos, razón o denominación social del expedidor y del destinatario, así como la descripción de la operación y su importe, artículos 6 y 7.

Sobre la deducibilidad de gastos y cuotas de IVA, la jurisprudencia mantiene que la carga de la prueba de tal deducibilidad viene atribuida a quien pretende obtener la deducción. Así se recoge, entre otras, en la Sentencia de la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 17 de Julio de 2.014, recurso 123/2.013, en la que se expresa: 'Si resulta evidente que estamos ante una distinta valoración de las pruebas, cabe recordar que la valoración realizada por la Sala de instancia queda extramuros del ámbito casacional. Siendo correcto el parecer recogido en la sentencia de instancia, pues constatadas por la Inspección las circunstancias que fundadamente pusieron en duda la realidad de las entregas de bienes y la prestación de servicios, como detalladamente recoge la propia Sentencia, correspondía al obligado tributario que pretende aplicarse la deducción la acreditación de los extremos habilitantes al efecto; por tanto, si no llegó a acreditarlos hace procedente la exclusión de la deducción. La regla general sobre la carga de la prueba, no se ve desvirtuada por lo dispuesto en art. 217 de la LEC , pues si el hecho a acreditar, es la realidad de las operaciones, la facilidad probatoria y la disponibilidad de la misma, obviamente, correspondía a la recurrente'.

En definitiva, aparte de los requisitos contables y los relativos a la emisión y contenido de las facturas, el carácter deducible de un gasto viene determinado por la efectiva realización del servicio o actividad que motiva el pago, exigencia indispensable para poder afirmar que los bienes y servicios adquiridos se utilizan en relación a la actividad profesional desarrollada por el sujeto. Por tanto, la existencia de factura es necesaria, pero insuficiente por sí sola para acreditar el carácter deducible de los gastos.

De esta forma, la valoración de la fuerza probatoria de un documento privado debe llevarse al amparo de lo que dispone el artículo 1227 CC para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario; y, desde luego, la inactividad de la parte recurrente en cuanto a acreditar los hechos que son cuestionados en el procedimiento, sólo a ella puede perjudicar con arreglo a la doctrina contenida en la Sentencia del Tribunal Constitucional 3/1984, de 20 de enero.

SEXTO.- Sentadas así las bases normativas y jurisprudenciales sobre las que se debe sustentar la resolución de este recurso, debemos de determinar si es conforme a derecho la pretensión de la entidad actora, consistente en la compensación en el ejercicio 2008 de las cuotas de IVA soportadas en la adquisición de varias plazas de garaje, por importe de 38.074,24 € en el ejercicio 2004.

No se nos aclara en la demanda el motivo de que no se instase la devolución de las cuotas soportadas de IVA, a que hacer referencia este recurso, con anterioridad o si esa cantidad estaba incluida en el saldo a favor de la recurrente entre el IVA declarado como devengado y el IVA declarado como deducible en 2004 y que fue de 51.854,26 €.

De esa cantidad se compensó un total de 7.650,16 € en periodos posteriores, con lo que el total de IVA deducible correspondiente al ejercicio 2004 a favor de la actora era, en un principio, de 44.204,10 €.

La AEAT, en la liquidación provisional de IVA de 2008, declaró no deducibles cuotas por importe de 42.472,97 €, al entender que, además de que había caducado el derecho a solicitar su devolución, el destino previsible de las viviendas adquiridas, era su arrendamiento o posterior transmisión, operaciones no sujetas a IVA, y tal como hemos visto, el TEAR, en su Resolución de 20 de diciembre de 2011, en la que examina la conformidad a derecho de la citada liquidación, estableció en su fallo que procedía confirmar el acuerdo impugnado, en cuanto declara la improcedencia de compensar las cuotas soportadas en la adquisición de viviendas, al no originar el derecho a su deducción, con lo que es evidente que se está refiriendo a la improcedencia de deducir cuotas por importe de 42.472,97 €, que eran las cuotas soportadas por la adquisición de determinadas viviendas cuya deducción se había denegado por la AEAT, si bien admite la posibilidad de que si existen cuotas de IVA caducadas del ejercicio 2004, de acuerdo con la doctrina del Tribunal Supremo, se pueda solicitar su compensación en ejercicios posteriores.

Esa Resolución del TEAR es firme, sin que contra ella conste que se haya interpuesto recurso contencioso administrativo.

De ahí que no pueda entenderse ahora que, tal como pretende la recurrente, en realidad, la cantidad a que ascendían las cuotas deducibles, en relación a la adquisición de viviendas, que denegó la administración en el año 2011, fue de 9.084 €, con lo que sería posible la deducción de las cuotas soportadas en la adquisición de varias plazas de garaje en 2004 a la entidad División Inmobiliaria Obrascón, por importe de 38.074, 24 €, si bien se acaba solicitando en el suplico de la demanda la devolución de 42.472,92 €, sin que se nos aclare el porqué de esa diferencia.

Es llamativo que, la recurrente vaya variando la cantidad que entiende que era deducible por las cuotas soportadas por la compra de las viviendas, ya que, tanto en sus alegaciones contra la propuesta de liquidación, así como en el recurso de reposición, contra la liquidación correspondiente al IVA de 2008, señaló que era de 22.272,46 €.

Es cierto que consta en el expediente administrativo tanto la factura emitida por División Inmobiliaria Obrascon, Grupo Espacio, nº 20040300022, en mayo de 2004, por importe de 237.964,00 € con IVA soportado de 38.074,24 €, como el Libro Registro de facturas recibidas de 2004, donde aparece contabilizada esa factura y que, por ello, el TEAR se equivoca cuando señala que no obran en el expediente administrativo.

En todo caso, la Sala puede apreciar los citados documentos y las consecuencias que de ellos se derivan, sin necesidad de retrotraer las actuaciones ante la AEAT como pretende subsidiariamente la parte actora en la demanda.

En el supuesto que nos ocupa nada se nos aclara en la demanda sobre la compra de las plazas de parking, origen de las cuotas de IVA soportadas, cuya compensación se pretende, aunque el importe de las citadas cuotas (38.074,24 €) no coincide con la cantidad total que se pretende que se devuelva (42.472,92 €), sin que, como hemos señalado más arriba, no se nos aclare en la demanda a que responde la diferencia entre ambas cantidades. Ni tan siquiera se hace referencia en la demanda al número de plazas de parking adquiridas, su ubicación o precio.

Dichas plazas, según facturas de alquiler que obran en el expediente administrativo, parece ser que estaban destinadas al arrendamiento.

Tampoco se ha aportado escritura pública o contrato privado que refleje la compraventa de las mismas. En esos documentos podría haberse apreciado si nos encontrábamos ante una primera entrega de bienes o una segunda entrega. Incluso, se podría haber constatado si se había producido la renuncia a la exención de IVA, en caso de ser procedente.

En consecuencia, poniendo en cuestión la AEAT en el acuerdo denegatorio de la devolución de cuotas de IVA, pretendida por la recurrente, la posible exención de IVA de la compraventa de las citadas plazas de IVA y no habiéndose acreditado nada en contra por la actora, carga de la prueba que le correspondía, por aplicación de lo establecido en el art. 105 LGT, no cabe más que, por las razones expuestas, la desestimación del recurso y la confirmación de la Resolución del TEAR.

SÉPTIMO.- De acuerdo con lo establecido en el art. 139.1 de la Ley de esta Jurisdicción se imponen las costas a la parte recurrente por haber sido rechazadas todas sus pretensiones, si bien, haciendo uso de la facultad que otorga el apartado 4 del mencionado artículo y teniendo en cuenta el alcance y la dificultad de las cuestiones planteadas, se fija como cifra máxima 4.000 euros, más el IVA si resultara procedente, y sin perjuicio de las costas que hayan podido imponerse a lo largo del procedimiento.

Fallo

Que debemos desestimar y desestimamos el recurso contencioso administrativo interpuesto por la entidad URBALAPRI SA representada por el Procurador D. Rafael Julvez Peris-Martín, contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, de fecha 27 de septiembre de 2018, que desestimó la reclamación económico administrativa 28/05599/2015, declarando ajustada a derecho la resolución recurrida, con imposición de costas a la parte recurrente hasta el límite señalado en el último fundamento jurídico.

Notifíquese esta resolución conforme dispone el artículo 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial, expresando que contra la misma cabe interponer recurso de casación cumpliendo los requisitos establecidos en los artículos 86 y siguientes de la Ley de esta Jurisdicción, en la redacción dada por la Ley Orgánica 7/2015, debiendo prepararse el recurso ante esta Sección en el plazo de treinta días contados desde el siguiente al de la notificación, previa constitución del depósitoprevisto en la Disposición Adicional Decimoquinta de la Ley Orgánica del Poder Judicial, bajo apercibimiento de no tener por preparado el recurso.

Dicho depósito habrá de realizarse mediante el ingreso de su importe en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de esta Sección, cuenta-expediente nº 2610-0000-93-0242-19 (Banco de Santander, Sucursal c/ Barquillo nº 49), especificando en el campo conceptodel documento Resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso' 24 Contencioso-Casación (50 euros). Si el ingreso se hace mediante transferencia bancaria, se realizará a la cuenta general nº 0049-3569-92-0005001274 (IBAN ES55-0049-3569 9200 0500 1274) y se consignará el número de cuenta-expediente 2610-0000-93-0242-19 en el campo 'Observaciones' o 'Concepto de la transferencia' y a continuación, separados por espacios, los demás datos de interés.

Así por esta nuestra Sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

Real Decreto-ley 16/2020, de 28 de abril, de medidas procesales y organizativas para hacer frente al COVID-19 en el ámbito de la Administración de Justicia

Artículo 2. Cómputo de plazos procesales y ampliación del plazo para recurrir

2. Los plazos para el anuncio, preparación, formalización e interposición de recursos contra sentencias y demás resoluciones que, conforme a las leyes procesales, pongan fin al procedimiento y que sean notificadas durante la suspensión de plazos establecida en el Real Decreto 463/2020, de 14 de marzo, así como las que sean notificadas dentro de los veinte días hábiles siguientes al levantamiento de la suspensión de los plazos procesales suspendidos, quedarán ampliados por un plazo igual al previsto para el anuncio, preparación, formalización o interposición del recurso en su correspondiente ley reguladora.

Lo dispuesto en el párrafo anterior no se aplicará a los procedimientos cuyos plazos fueron exceptuados de la suspensión de acuerdo con lo establecido en la disposición adicional segunda del Real Decreto 463/2020, de 14 de marzo.