Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 302/2017, Tribunal Superior de Justicia de Castilla y Leon, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 1232/2015 de 10 de Marzo de 2017

Encabezamiento

T.S.J.CASTILLA-LEON CON/AD

VALLADOLID

SENTENCIA: 00302/2017

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CASTILLA Y LEON

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sección : 003

VALLADOLID

-

Equipo/usuario: EBL

Modelo: N11600

C/ ANGUSTIAS S/N

N.I.G:47186 33 3 2015 0004083

Procedimiento: PO PROCEDIMIENTO ORDINARIO 0001232 /2015 /

Sobre:ADMINISTRACION TRIBUTARIA Y FINANCIERA

De D./ña.ACTIVIDADES CLINICAS DE VALLADOLID S.L ACTUALMENTE DENOMINADA ACLIVA PATRIMONIAL

ABOGADOMARIA TERESA GOMEZ TOMILLO

PROCURADORD./Dª. MIGUEL ANGEL SANZ ROJO

ContraD./Dª. TEAR

ABOGADOABOGADO DEL ESTADO

Proceso núm.: 1232 /2015.

SENTENCIA NÚM. 302

ILTMOS. SRES.:

PRESIDENTE

D. AGUSTÍN PICÓN PALACIO.

MAGISTRADOS:

Dª. MARÍA ANTONIA LALLANA DUPLÁ.

D. FRANCISCO JAVIER PARDO MUÑOZ.

En Valladolid, a diez de marzo de dos mil diecisiete.

Visto por esta Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, con sede en Valladolid, el presente proceso en el que se impugna:

La resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla y León con sede en Valladolid, de treinta de septiembre de dos mil quince, que desestima las reclamaciones económico-administrativas acumuladas números 47/1503/2014 y 47/1501/2014, referidas a la declaración del IVA de los años dos mil nueve y dos mil diez e imposición de sanción.

Son partes en dicho proceso: de una y en concepto de demandante, la compañía mercantil 'ACTIVIDADES CLÍNICAS DE VALLADOLID, S.L.', actualmente 'ACLIVA PATRIMONIAL, S.L.', defendida por la Letrada doña María Teresa Gómez Tomillo y representada por el Procurador de los Tribunales don Miguel Ángel Sanz Rojo; y de otra, y en concepto de demandada, la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, defendida y representada por la Abogacía del Estado; siendo Ponente la Ilma. Sra. Magistrada doña MARÍA ANTONIA LALLANA DUPLÁ, quien expresa el parecer de la Sala.

Antecedentes

Primero.- Interpuesto y admitido a trámite el presente proceso y ¬recibido el expediente administrativo, la parte recurrente dedujo demanda en ¬que, con base en los hechos y fundamentos de derecho que se tuvieron por convenientes, solicitó de este Tribunal que se dictase sentencia «por la que estimando nuestra demanda, revoque la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla y León con sede en Valladolid en fecha 30 de Septiembre de 2015, notificada a esta parte en fecha 22 de Octubre de 2015, en el expediente nº 47/01503-01501/2014, por el concepto IVA correspondiente a los ejercicios económicos 2009-2010, ordenando dejar sin efecto la liquidación provisional y expediente sancionador recurridos por un importe total de 13.882,28-€ (liquidación y sanción), ordenando cuanto fuere necesario para el archivo de dichas actuaciones administrativas, y en consecuencia la devolución de las cantidades reclamadas, y que han sido satisfechas en su totalidad por la actora.».

SEGUNDO.- En el escrito de contestación, con base en los hechos y fundamentos de derecho expresados en el mismo, se solicitó de este Tribunal se dictase sentencia que desestimase las pretensiones de la parte actora.

TERCERO.- Conferido traslado a las partes para presentar conclusiones, se evacuó el trámite por ambas, se señaló para votación y fallo el día dos de marzo de dos mil diecisiete.

CUARTO.- En la tramitación de este proceso se han observado, sustancialmente, las prescripciones recogidas en el ordenamiento vigente, salvo los plazos fijados por el legislador, por causa del volumen de pendencia y trabajo que soporta la Sala.

Fundamentos

PRIMERO.- Por medio de su representación procesal, la obligada tributaria impugna en este proceso jurisdiccional la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla y León con sede en Valladolid, de treinta de septiembre de dos mil quince, que desestima las reclamaciones económico-administrativas acumuladas números 47/1503/2014 y 47/1501/2014, referidas a la declaración del IVA de los años dos mil nueve y dos mil diez e imposición de sanción tributaria. Considera al efecto la actora que dicha resolución, en cuanto no aprecia sus impugnaciones de la previa actuación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, no es ajustada a derecho, pues, por una parte, no existe motivación bastante de la actuación de la Administración tributaria que justifique sus resoluciones, por otra parte, son perfectamente deducibles las cuotas del IVA, por existir realmente, las relaciones comerciales que tratan de ser excluidas por la Administración, tal y como resulta de los datos obrantes en autos; ser contradictoria la actividad desarrollada por la Agencia Estatal de Administración Tributaria con la previamente desplegada por la misma en el previo procedimiento inspector sobre el IVA del ejercicio 2010; e inexistir responsabilidad alguna en la sanción impuestas por ausencia del elemento subjetivo de la culpabilidad. Po el contrario, la Abogacía del Estado, en la representación que legalmente tiene conferida, según los artículos 551 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de julio, del Poder Judicial , y 1 de la Ley 52/1997, de 22 de noviembre, de Asistencia Jurídica del Estado e Instituciones Públicas , pide la desestimación de la demanda y la confirmación de lo actuado en vía tributaria y económico-administrativa, al estar debidamente justificada y motivada la actuación desarrollada por la Administración tributaria; no haberse acreditado las relaciones en que se generan los gastos que tratan de servir de base a las deducciones de las cuotas que intenta valerse la demandante; no ser contradictorias las sucesivas actuaciones desplegadas por la Administración; y, finalmente, concurrir los requisitos precisos para apreciar la infracción tributaria objeto de este proceso.

SEGUNDO.- Expuestas que han sido sintéticamente las encontradas posiciones existentes entre las partes, es preciso poner de relieve que el litigio se basa, esencialmente, tal y como se acaba de exponer, en el problema de la deducibilidad de las cuotas del IVA de determinadas partidas en las liquidaciones del IVA de los años dos mil nueve y dos mil diez de la actora, en esencia correspondientes a facturas por prestaciones de servicios sanitarios emitidas por la mercantil 'ACTIVIDADES CLÍNICAS DE VALLADOLID, S.L.', actualmente 'ACLIVA PATRIMONIAL, S.L.' que no son aceptadas por la Agencia Estatal de Administración Tributaria, especialmente en lo que se refiere a la igualmente compañía mercantil 'UNIDAD TECNOMÉDICA INTERNACIONAL, S.L.'; destacando que la deducibilidad de dichas partidas en las liquidaciones del Impuesto sobre Sociedades, respecto a los mismos ejercicios, ha sido resuelta en la reciente sentencia de esta Sala de fecha 24 de febrero de 2017, dictada en el p.o. nº 1230/2015 ; sin embargo, y a diferencia de lo resuelto en dicha sentencia, teniendo en cuenta el objeto de este recurso, referido a las liquidaciones del IVA de los ejercicios 2009 y 2010 (en esencia el ejercicio 2010, pues en relación con el ejercicio 2009 la cuota resultante de la comprobación es 0,0 €), el primer motivo del recurso a considerar es de carácter formal, concerniente a la imposibilidad de la apertura del segundo procedimiento inspector al haberse tramitado respecto a dicho concepto tributario y ejercicio (IVA 2010) un previo procedimiento inspector que concluyó por Acta de Conformidad de 23 de septiembre de 2011, que figura incorporada a los autos junto con la demanda.

Así, entienden el TEAR y la Inspección que no actúa en este caso el efecto preclusivo de las comprobaciones limitadas del artículo 150 de la LGT , argumentando que en la previa comprobación parcial realizada por la Inspección en el ejercicio 2010, se estableció respecto de su alcance que:'Las actuaciones inspectoras tendrán carácter parcial de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 148 de la Ley General Tributaria y en el artículo 178 del Reglamento de Gestión de la Administración Tributaria , limitándose a verificar que los datos declarados coinciden con los consignados en los libros registros y con los datos y antecedentes que obran en poder de la administración tributaria, pudiéndose extender a la verificación y contraste de aquellos justificantes o documentos sean solicitados en el curso de la comprobación'; y habiéndose ampliado el alcance de dicha comprobación conforme acordó el Inspector por diligencia de fecha 7 de julio 2011 a'comprobar la deducibilidad de la cuota soportada de Gobayco Servicios S.L.manteniendo el carácter parcial de dicha comprobación'; actuación que encuentra amparo según el TEAR en el artículo 148 apartado 2 de la LGT que establece:'Las actuaciones inspectoras tendrán carácter parcial cuando no afecten a la totalidad de los elementos de la obligación tributaria en el período objeto de la comprobación y en todos aquellos supuestos que se señalen reglamentariamente. En otro caso, las actuaciones del procedimientos de inspección tendrán carácter general en relación con la obligación tributaria y período comprobado'.

Por el contrario, la parte actora en la demanda funda el efecto preclusivo de la previa actuación de la Inspección en el propio contenido de la citada Acta de Conformidad en la que se manifiesta que 'se han exhibido los libros y registros exigidos por las normas del régimen de estimación aplicable al sujeto pasivo' (libros de facturas emitidas y recibidas, facturas originales, tanto del IVA repercutido como soportado, libros contables y documentación requerida), y que 'no se han apreciado anomalías sustanciales para la exacción del tributo'. Añade, que una vez comprobada toda la documentación se da por válido el porcentaje de prorrata del 98%, admitiendo por tanto las facturas relacionadas con los servicios prestados y los gastos deducidos.

Alega que en la primera inspección correspondiente al IVA del 2010 de la mercantil Acliva se le exhibieron tanto los libros de facturas (emitidas y recibidas), como los documentos justificativos de dichas anotaciones y no se apreció ninguna anomalía; en dicha inspección, correspondiente al IVA 2010, los actuarios de la Inspección en ningún momento pusieron en duda la realidad de los servicios de prestaciones sanitarias realizados por Actividades Clínicas a Unidad Tecnomédica; la regularización que se planteó en el Acta de conformidad fue en relación a la no admisión de una concreta deducción de las cuotas soportadas, dando por válido sin embargo el porcentaje de prorrata del 98%; sin embargo, la nueva comprobación concluye que la única actividad de la entidad actora es el arrendamiento y por tanto procede a recalcular la prorrata, pasando de ser el IVA deducible del 94% al 58%, por eso ahora no es posible ni ajustado a la legalidad que pueda la Administración abrir una segunda inspección sobre los mismos hechos y con la misma documentación que ya operaba en su poder, y llegar a una conclusión distinta; así lo determina la sentencia del Tribunal Supremo de 22 de septiembre de 2014 , y la sentencia de la Audiencia Nacional de 24 de octubre de 2013 .

Consta recogido en el Acta de disconformidad de fecha 21 marzo 2014, formalizada por el concepto del Impuesto sobre el Valor Añadido periodo 2009-2010 como actuaciones practicadas antecedentes de la citada Acta que: 1º) La Dependencia de Gestión tributaria practicó liquidación provisional correspondiente a los periodos trimestrales del ejercicio 2010. 2º) La Dependencia Regional de Inspección llevó a cabo una comprobación parcial en relación con el IVA del 2010, limitada a verificar que los datos declarados coincidían con los consignados en los libros registros y con los antecedentes que obran en poder de la administración tributaria; y comprobar la deducibilidad de la cuota soportada de Gobayco Servicios S.L., y que como resultado de esta comprobación se suscribieron, el día 23 septiembre 2011, Acta de conformidad A01 con número de referencia 77645124, en la que se minoró el IVA soportado deducido en 318.400 €, al tratarse de un IVA soportado en la adquisición de un inmueble exento de IVA, y no ser posible la renuncia a la exención. Y en la citada Acta se recoge que en el curso de la comprobación la Inspección ha solicitado a la obligada tributaria información y aportación de documentación justificativa de los servicios prestados a Unidad Tecnomédica Internacional S.L., recogidos en las facturas emitidas por la obligada tributaria a dicha entidad. También se recoge en el Acta que la obligada tributaria fue objeto en el año 2012 de una comprobación limitada relativa al IVA del ejercicio 2009, la conclusión a que llega Gestión tributaria en relación con las facturas emitidas a Unidad Tecnomédica Internacional (empresa vinculada) es que no responden a servicios realmente prestados a la vista de las pruebas obrantes en el expediente; y concluye que la única actividad realmente imputable a la entidad es la del arrendamiento de dos inmuebles uno como local y otro como vivienda. Y en relación al ejercicio 2010 se motiva en el Acta impugnada las razones por las que la Inspección considera que la única actividad realmente realizada por la obligada tributario es la de alquiler de inmuebles, y en consecuencia el IVA devengado en los períodos comprobados ha de ser el correspondiente exclusivamente al ejercicio de dicha actividad de arrendamiento; indica que el IVA repercutido de forma indebida por el obligado tributario por los servicios que la inspección considera que no ha prestado realmente (todos excepto el arrendamiento de inmuebles) será devuelto vía devolución de ingresos indebidos por la dependencia que corresponda cuando el acuerdo que confirme la liquidación propuesta en este acta sea firme; y en cuanto al IVA soportado deducible la Inspección únicamente ha admitido la deducción de aquellas cuotas soportadas en la adquisición de bienes o servicios relacionados con la actividad de arrendamiento de inmuebles. Resultado de las operaciones anteriores es la cuota de IVA correspondiente a los cuatro períodos del año 2010 de un total de 8.258,67 €, con unos intereses de demora de 1.478,42 €, y una deuda a ingresar de 9.737,09 €.

Consta en el expediente que en el acuerdo de inicio de actuaciones de comprobación e inspección de fecha 22 de junio de 2011 que dio origen al primer procedimiento en relación al IVA del periodo 2010, se indica que 'las actuaciones inspectoras tendrán carácter parcial de acuerdo con lo dispuesto en el art. 148 de la LGT y el art. 178 del RGAT limitándose a verificar que los datos declarados coinciden con los consignados en los libros registro y con los datos y antecedentes que obran en poder de la Administración Tributaria'añadiendo, 'pudiéndose extender a la verificación y contraste de aquellos justificantes o documentos que sean solicitados en el curso de la comprobación'.

En relación con el tema discutido concerniente al efecto preclusivo de las comprobaciones limitadas ex artículo 140 de la LGT esta Sala ha manifestado en anteriores ocasiones su criterio, entre otras en la sentencia de 12 enero 2015, dictada el recurso 1933/2011 , en la que dijimos:

'..En efecto, el artículo 140.1 de la LGT establece que '1. Dictada resolución en un procedimiento de comprobación limitada, la Administración tributaria no podrá efectuar una nueva regularización en relación con el objeto comprobado al que se refiere el párrafo a) del apartado 2 del artículo anterior salvo que en un procedimiento de comprobación limitada o inspección posterior se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en dicha resolución', señalando el artículo 139.2 que '2. La resolución administrativa que ponga fin al procedimiento de comprobación limitada deberá incluir, al menos, el siguiente contenido:

a) Obligación tributaria o elementos de la misma y ámbito temporal objeto de la comprobación.

b) Especificación de las actuaciones concretas realizadas.

c) Relación de hechos y fundamentos de derecho que motiven la resolución.

d) Liquidación provisional o, en su caso, manifestación expresa de que no procede regularizar la situación tributaria como consecuencia de la comprobación realizada'.

Por otro lado, en relación con el procedimiento -de gestión tributaria- de comprobación limitada, el artículo 136 señala que '1. En el procedimiento de comprobación limitada la Administración tributaria podrá comprobar los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria.

2. En este procedimiento, la Administración tributaria podrá realizar únicamente las siguientes actuaciones:

a) Examen de los datos consignados por los obligados tributarios en sus declaraciones y de los justificantes presentados o que se requieran al efecto.

b) Examen de los datos y antecedentes en poder de la Administración tributaria que pongan de manifiesto la realización del hecho imponible o del presupuesto de una obligación tributaria, o la existencia de elementos determinantes de la misma no declarados o distintos a los declarados por el obligado tributario.

c) Examen de los registros y demás documentos exigidos por la normativa tributaria y de cualquier otro libro, registro o documento de carácter oficial con excepción de la contabilidad mercantil, así como el examen de las facturas o documentos que sirvan de justificante de las operaciones incluidas en dichos libros, registros o documentos.

d) Requerimientos a terceros para que aporten la información que se encuentren obligados a suministrar con carácter general o para que la ratifiquen mediante la presentación de los correspondientes justificantes.

3. En ningún caso se podrá requerir a terceros información sobre movimientos financieros, pero podrá solicitarse al obligado tributario la justificación documental de operaciones financieras que tengan incidencia en la base o en la cuota de una obligación tributaria.

4. Las actuaciones de comprobación limitada no podrán realizarse fuera de las oficinas de la Administración tributaria, salvo las que procedan según la normativa aduanera o en los supuestos previstos reglamentariamente al objeto de realizar comprobaciones censales o relativas a la aplicación de métodos objetivos de tributación, en cuyo caso los funcionarios que desarrollen dichas actuaciones tendrán las facultades reconocidas en los apartados 2 y 4 del art. 142 de esta ley'.

En relación con esta cuestión la STSJ de Galicia de 27 de julio de 2010, recurso: 16090/2008 , señala que «Ante todo, es preciso destacar que en los artículos 136 y siguientes LGT no se regula el procedimiento de comprobación limitada un alcance diferente según se tramite por los órganos de gestión o de inspección. Añadidamente, es de hacer notar que el artículo 140.1 LGT se refiere expresamente al objeto comprobado a que se refiere el párrafo a) del apartado 2 del artículo anterior; es decir, la obligación tributaria o elementos de la misma y ámbito temporal objeto de la comprobación.

Como el elemento temporal de la comprobación no es diferente, el elemento de referencia es la obligación tributaria o alguno de sus elementos lo que reconduce el debate a los artículos 19 y 20 y siguientes LGT . Se da la circunstancia de que en el presente caso, los nuevos hechos o circunstancias son justamente los mismos comprobados por la oficina de gestión, si bien con un alcance diferente, que se ampara en las facultades más amplias que competen a los órganos de inspección en relación con los órganos de gestión, al ser preciso el examen detallado de la contabilidad de la empresa. Tal argumento no se puede compartir porque, aunque se defendiera la actividad inspectora como distinta al procedimiento de comprobación limitada seguido y, por ello, ajustada a otro procedimiento diferente, siempre sería exigible la presencia de aquellos 'hechos nuevos o circunstancias' que, asimismo, deberían resultar de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas por el órgano de gestión, convenientemente puestas de manifiesto.

La Resolución del TEAC de 16 de abril de 2009, en relación con cuanto se viene exponiendo, destaca que «no hay en la redacción de la LGT base para afirmar, como argumenta la Inspección, la existencia de dos procedimientos de comprobación limitados distintos, a saber, el practicado por los Órganos de Gestión Tributaria y el practicado por los Órganos de Inspección; ni tampoco que exista una prevalencia orgánica a efectos de las liquidaciones dictadas, que permitiera a la Inspección dictar liquidaciones que modifiquen las ya dictadas por la Dependencia de Gestión Tributaria basándose, como hace en este caso la Inspección, en que la Inspección tienen mayores competencias que Gestión Tributaria, puesto que el procedimiento limitado es un tipo de procedimiento único -regulado dentro de la Sección dedicada a los Procedimientos de Gestión tributaria- por lo que, de los términos de la Ley, no cabe admitir distinción jerárquica en este procedimiento en función del órgano que actúe.

En conclusión, para que la Administración tributaria (en su conjunto, es decir, tanto los Órganos de Gestión tributaria, como la Inspección) pueda dictar una nueva liquidación sobre materias ya comprobadas previamente de forma limitada, se deberán expresar los nuevos elementos o circunstancias tenidos en cuenta en la nueva comprobación (sea ésta total o parcial). No habiéndose expresado estos nuevos hechos tenidos en cuenta, y dada la claridad de la norma en el sentido de que se precisa como requisito para la validez de una nueva liquidación la existencia y expresión de estos nuevos elementos de hechos tomados en consideración, su omisión provoca la invalidez de la liquidación practicada por la Inspección, de conformidad con lo dispuesto en el art. 140 de la LGT , criterio ya mantenido por este Tribunal anteriormente (Res. 20-12-2007)».

En el caso que nos ocupa, si se repara en los términos del acta, no se ha descrito los nuevos elementos o circunstancias que motivan la nueva liquidación, sin que sea posible atribuir tal utilidad al informe ampliatorio, de acuerdo con el reiterado criterio manifestado por esta Sala, siguiendo la tesis sostenida por la STS de 27/10/01 al indicar que: «... de una vez por todas, debe quedar claro que en el cuerpo del Acta de disconformidad es donde deben incluirse todos los elementos del hecho imponible, de la base imponible, de las circunstancias que determinan la sujeción pasiva, de la aplicación espacial y temporal, etc., con cita de los preceptos legales y reglamentarios aplicables al caso... con la propuesta de la correspondiente regularización tributaria, quedando relegado el Informe ampliatorio, esencialmente, a la exposición amplia de su completa fundamentación jurídica, con la cita obligada de la doctrina administrativa y de la Jurisprudencial si la hubiere, no existiendo obviamente inconveniente en utilizar el Informe ampliatorio para el desarrollo detallado de los hechos consignados en el Acta, pero, insistimos, los elementos esenciales de la relación jurídico-tributaria deben incluirse con el máximo detalle en el Acta (...)»».

La Resolución del TEAC 3979/2009, de 30 junio 2010, reitera dicha doctrina recordando que «El acuerdo de liquidación ahora impugnado justifica la concurrencia de nuevos hechos o circunstancias no tenidos en cuenta por la previa comprobación limitada (requisito del art. 140.1 antes trascrito) diciendo: '... procede desestimar las alegaciones formuladas por el obligado tributario, toda vez que la toma en consideración, en las actuaciones inspectoras, de nuevos hechos o circunstancias que no se tuvieron en cuenta en el procedimiento previo de comprobación limitada, que desembocaron finalmente en la instrucción de un procedimiento de determinación del valor normal de mercado en operaciones vinculadas, así como el carácter general de las actuaciones que comportaron, entre otros aspectos, un análisis de la contabilidad que no se pudo llevar a cabo en el procedimiento previo de comprobación abreviada, impiden que se produzcan los efectos preclusivos previstos en el artículo 140.1 de la LGT '.

Ciertamente el art. 136 de la Ley 58/2003 , primero de los que regulan la comprobación limitada, veta en su punto 2 el examen de la contabilidad en tales procedimientos. Tal veto sin embargo, de una parte en absoluto impide la comprobación de la procedencia y cuantía de la deducción aplicada, lo que hizo la oficina gestora sobre los propios documentos de las operaciones implicadas en la misma; y de otro lado, es claro que la Inspección no dedujo hecho o circunstancia nueva alguna del examen de la contabilidad pues nada se indica al respecto en la documentación inspectora...

Lo cierto es que el art. 140.1 de la Ley 58/2003 únicamente autoriza la nueva regularización inspectora cuando en una comprobación gestora o de inspección posterior 'se descubran nuevos hechos o circunstancias', y la Inspección no ha descubierto nuevos elementos de hecho o circunstancias que fueran desconocidos por la Oficina Gestora pues ésta dispuso de todos los datos relativos a las ventas generadoras del beneficio extraordinario y a las compras que materializaron la reinversión. Desde luego el acuerdo de liquidación no especifica hecho alguno nuevo descubierto que justifique la regularización practicada...

Como se indica en la resolución de este TEAC de 16-4-09 (R.G. 890/08), de la que existen precedentes: 'En conclusión, para que la Administración tributaria (en su conjunto, es decir, tanto los Órganos de Gestión tributaria, como la Inspección) pueda dictar una nueva liquidación sobre materias ya comprobadas previamente de forma limitada, se deberán expresar los nuevos elementos o circunstancias tenidos en cuenta en la nueva comprobación (sea ésta total o parcial). No habiéndose expresado estos nuevos hechos tenidos en cuenta, y dada la claridad de la norma en el sentido de que se precisa como requisito para la validez de una nueva liquidación la existencia y expresión de estos nuevos elementos de hecho tomados en consideración, su omisión provoca la invalidez de la liquidación practicada por la Inspección, de conformidad con lo dispuesto en el art. 140 de la LIS , criterio ya mantenido por este Tribunal anteriormente (Res. 20-12-2007; RG 3980-06).'

Conclusión ésta que es coincidente con la de la Sentencia de la Audiencia Nacional de 2-3-09 (rec. 48/2008 ) y que resulta plenamente aplicable en el presente caso, procediendo en consecuencia acoger las alegaciones de la reclamante en este punto y anular la liquidación impugnada por lo que atañe al mismo'.

La Sentencia de la Audiencia Nacional de 24 de octubre de 2013, recurso: 274/2010 , contiene sobre este precepto, entre otras, las siguientes consideraciones que en lo esencial esta Sala comparte: «Siendo ello así, tiene razón la sociedad comprobada cuando denuncia que la Administración ha infringido el artículo 140 de la LGT , que prohíbe, con la salvedad de la aparición de hechos o circunstancias nuevos -que es una noción necesitada de precisión-, la apertura de un procedimiento de esa naturaleza cuando se ha cerrado con anterioridad otro de comprobación limitada con el mismo objeto, sin declaración de responsabilidad, contraviniendo con ello la cosa juzgada administrativa creada con ocasión del primer acto favorable dictado. Con respecto a éste, el posterior acuerdo de inicio de actuaciones inspectoras constituye, de facto, una revocación o revisión de oficio informal, sin atenerse a las solemnidades a que para tal iniciativa debe someterse la Administración, justamente porque su propósito es expulsar del tráfico jurídico los actos favorables al administrado y, por ende, declarativos de derechos en los términos de los artículos 217 y concordantes de la LGT , en relación con el artículo 102 y siguientes de la Ley 30/1992 , sobre el Procedimiento Administrativo Común.

Obviamente, los dos aspectos del problema jurídico que debemos abordar son los relativos, de una parte, a la identidad del objeto comprobado en primer lugar, mediante el procedimiento de comprobación limitada, con el determinado en las actuaciones inspectoras de carácter parcial; y, en segundo término, si cabe hablar de hechos o circunstancias nuevas, como factor justificador de la apertura del procedimiento inspector, para calificar aquellos que la Administración averigüe o descubra en el seno mismo de un procedimiento ya iniciado, pero que no son estrictamente nuevos, en el sentido de que pudieron ser apreciados en su día, además de que definen hechos o circunstancias que han permanecido inalterables desde su acaecimiento.

A tal respecto, conviene efectuar las siguientes consideraciones:... f) No es secundaria tampoco la reflexión, orientada a dar sentido y finalidad a la prohibición expresa establecida en el artículo 140 LGT , esto es, para asignarle un contenido adecuado a dicho precepto, en tanto confiere un derecho de los administrados a no ser comprobados una y otra vez, acerca del ámbito de la labor comprobadora efectivamente emprendida -como factor determinante o definitorio del objeto del procedimiento-, por virtud de la cual se hace preciso extenderlo también al que racionalmente pudo acometer la Administración en el seno de ese procedimiento y sin embargo no hizo por inadvertencia, impericia o por ignotas razones - acaso por la siempre vidriosa separación de las funciones de gestión e inspección y su atribución a dependencias distintas de la Administración tributaria, que es cuestión interna que no puede dar lugar a consecuencias adversas para el comprobado-.

g) Dicho en otras palabras, este Tribunal no encuentra razón legítima alguna por virtud de la cual, en el expresado procedimiento de comprobación limitada, no pudiera ser examinada, y eventualmente regularizada, la deducción por reinversión llevada a cabo y para cuya comprensión de sus características relevantes se pidió al interesado, por la vía del requerimiento mencionado, una copiosa documentación.

h) En cualquier caso, es transcendental que el procedimiento inicial finalizase con la manifestación expresa de que no procedía regularizar la situación tributaria como consecuencia de la comprobación realizada, lo que equivale a que dicha resolución final admitía la procedencia misma, por razones de fondo, de la deducción por reinversión declarada como tal, no tanto porque realmente se hubiese comprobado ésta en cuanto al cumplimiento de sus requisitos, sino porque no había ninguna razón para dejar de hacerlo y, en cualquier caso, la Administración no nos ha ofrecido, ni en la liquidación, ni en la vía económico- administrativa, ni en este proceso, una explicación satisfactoria sobre la imposibilidad de regularizar la situación del contribuyente en ese punto.

i) No cabe olvidar, a propósito de tal cuestión, que el procedimiento de comprobación limitada finalizó con la resolución que se ha mencionado, demostrativa a juicio de esta Sala, de un nihil obstat a la deducción por reinversión objeto de discrepancia procesal, puesto que si quedara alguna duda al respecto, debe también recordarse que la otra modalidad alternativa prevista, como modo de terminación del procedimiento a que nos venimos refiriendo, es la prevenida en el artículo 139.1.c) de la LGT , '...c) por el inicio de un procedimiento inspector que incluya el objeto de la comprobación limitada...'. Quiere ello decir que si la Administración consideraba que el cauce de los artículos 136 y siguientes de la LGT era insuficiente o ineficaz, dados los medios atribuidos al efecto, para efectuar un pronunciamiento definitivo sobre la deducción por reinversión del artículo 36 ter LGT .1, previo análisis de sus requisitos materiales y formales, la única solución procedente era la de hacer desembocar el procedimiento inicial en otro de mayor calado, el de inspección, donde las posibilidades de comprobación y reclamación de datos y antecedentes son cualitativamente mayores, opción de la que evidentemente no hizo uso, pudiendo hacerlo.

Antes al contrario, se finalizó el procedimiento de comprobación limitada con una resolución absolutoria, declarativa de ausencia de responsabilidad, que contraviene, ciertamente, la prohibición de la apertura de un procedimiento ulterior sólo semanas más tarde, lo que permite llegar a la conclusión de que la Administración se apercibió de su error, pero lejos de rectificarlo adecuadamente, revocando de oficio el acto declarativo de derechos que había dictado, inició un segundo procedimiento, el inspector, de carácter parcial, limitado al examen de los mismos hechos ya comprobados o, lo que para este Tribunal es igual a los efectos que analizamos, que pudieron comprobarse...

k) Para finalizar, no puede ser acogida la opinión vertida en el escrito de contestación a la demanda, que por primera vez se acoge a la salvedad que el artículo 140 de la LGT prevé para abrir paso a una segunda comprobación...

Es cierto que el precepto está redactado de una forma que, en su pura literalidad, parece permitir que ese descubrimiento de nuevos hechos o circunstancias que habilitaría la posibilidad de una segunda regularización se lleve a cabo dentro de un procedimiento ya abierto, lo que haría estéril e ilusoria la prohibición general de reiteración de regularizaciones -que debe entenderse rectamente como imposibilidad de una segunda comprobación, no sólo cuando ha habido regularización sino, con mayor razón aún, cuando no la ha habido porque se ha declarado que no es precisa al no apreciarse responsabilidad alguna-.

Por tanto, esa novedad debe referirse a hechos o circunstancias sobrevenidas, que alterasen en alguna medida relevante para la determinación del tributo de que se trata el statu quo precedente bajo el cual se efectuó la comprobación limitada de los artículos 136 y siguientes LGT , pero no a los hechos que ex novo descubra la Administración porque en el segundo procedimiento se hubiera esforzado más o hubiera indagado con una mayor profundidad, pues tal no es el sentido en que cabe interpretar el precepto, en tanto que otorga un derecho a los potenciales contribuyentes que pueden ser comprobados o investigados, estableciendo para ellos la tutela de que no cabe dirigir frente a ellos dos procedimientos sucesivos sobre el mismo objeto -en una relación semejante a la que se produce entre la comprobación parcial y la general en cuanto al objeto de la primera-. De no interpretarse así, quedaría frustrada la finalidad del precepto, que podría ser burlado fácilmente con sólo escindir artificiosamente el objeto o el alcance de la comprobación, articulando una especie de reserva de inspección futura que impidiese la consumación de la cosa juzgada administrativa».

Por último, la más reciente STS de 22 de septiembre de 2014 recurso 4336/2012 , tras señalar que «La cuestión se reduce, por tanto, a la interpretación de este último inciso del artículo 140.1 de la Ley General Tributaria de 2003 . Y en este punto, hemos de precisar ya que compartimos el desenlace que alcanza la Audiencia Nacional en la sentencia objeto de este recurso de casación», añade que «La comprobación limitada, disciplinada en los artículos 136 a 140 de la Ley General Tributaria , es una modalidad de los procedimientos de gestión tributaria [artículo 123.1.e)], para la realización de una de las funciones propias de la misma [artículo 117.1.h)]. Su objetivo radica en comprobar los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria (artículo 136.1), mediante (i) el examen de los datos que hayan sido consignados por los obligados tributarios en sus declaraciones o en los justificantes presentados o que se requieran al efecto, o que estén en poder de la Administración tributaria y pongan de manifiesto la realización del hecho imponible o del presupuesto de una obligación tributaria, o la existencia de elementos de la misma no declarados o distintos de los declarados; (ii) el examen de los registros y demás documentos exigidos por la normativa tributaria y de cualquier otro libro, registro o documento de carácter oficial (excepto la contabilidad mercantil), así como de las facturas o documentos que sirvan de justificante de las operaciones incluidas en dichos libros, registros o documentos; y (iii) requerimientos a terceros para que aporten la información que se encuentran obligados a suministrar con carácter general o para que la ratifiquen mediante la presentación de los correspondientes justificantes (artículo 136.2).

Iniciado y tramitado el procedimiento de comprobación limitada (con arreglo a lo dispuesto en los artículos 137 y 138, respectivamente), puede concluir por resolución expresa, caducidad o el inicio de un procedimiento inspector que incluya el objeto de la comprobación limitada (artículo 139.1). Si termina por resolución expresa, ésta debe contener, al menos, (i) la obligación tributaria o los elementos de la misma y el ámbito temporal objeto de comprobación; (ii) la especificación de las concretas actuaciones realizadas; (iii) la relación de hechos y fundamentos de derecho que la motiven, y la liquidación provisional o, en su caso, la manifestación de que no procede realizar regularización alguna como consecuencia de la comprobación (artículo 139.2).

A la vista de esta disciplina alcanza todo su sentido la prohibición contenida en el artículo 140.1, vedando a la Administración, si ha mediado resolución expresa aprobatoria de una liquidación provisional, efectuar una nueva regularización en relación con igual obligación tributaria, o elementos de la misma, e idéntico ámbito temporal, «salvo que se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en dicha resolución».

Es designio, pues, del legislador que lo comprobado (o inspeccionado) limitadamente, y que ha dado lugar a una liquidación provisional, no pueda ser objeto de nueva regularización [para las inspecciones limitadas o parciales y sus liquidaciones provisionales, véanse los artículos 141.h) y 148], con la excepción expresada de que se obtengan nuevos hechos en actuaciones distintas de las que fueron objeto de la comprobación limitada. Este concepto, el de 'actuaciones distintas', sólo puede ser integrado atendiendo a la propia disciplina del procedimiento de comprobación limitada, en el que se trata de comprobar hechos y elementos de la obligación tributaria mediante, en lo que ahora interesa, el examen de los datos proporcionados por los obligados tributarios y de los que se encuentran en poder de la Administración. Es decir, el objeto son «los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria» y el medio es el «examen de los datos» consignados por los obligados o a disposición de la Administración. Siendo así, lleva toda la razón la Sala de instancia cuando, en el segundo fundamento jurídico de su sentencia (antepenúltimo párrafo), afirma que el ámbito de la comprobación limitada se ha de predicar del 'concepto impositivo' que determina la práctica de una 'liquidación provisional'.

Y, en efecto, como los propios jueces a quo subrayan, haría padecer la seguridad jurídica proclamada por nuestra Constitución al más alto nivel (artículo 9.3 ) que, realizada una comprobación limitada de un determinado elemento de la obligación tributaria (v.gr.: la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios), pese a tener a su disposición todos los datos precisos (por haberlos suministrado el obligado o por contar ya con ellos), la Administración se concentre a su albur sólo en alguno de ellos, aprobando la oportuna liquidación provisional, para más adelante regularizar y liquidar de nuevo atendiendo al mismo elemento de la obligación tributaria, pero analizando datos a los que no atendió cuando debía, pese a poder hacerlo por disponer ya de ellos.

Carece de relevancia a estos efectos el alegato del Abogado del Estado que pone el acento en el hecho de que la comprobación limitada realizada inicialmente en relación con los ejercicios 2003 y 2004 fue llevada a cabo por los órganos de gestión, mientras que la actuación posterior, de la que derivaron los actos anulados por la sentencia recurrida, se practicó por la Inspección de los Tributos, pues, por definición, la comprobación limitada es un procedimiento desarrollado por y ante los órganos de gestión mientras que el de inspección es competencia propia de aquélla, sin que el artículo 140.1, al impedir una posterior regularización, discrimine entre los órganos de gestión y de inspección, refiriéndose sin más a la Administración tributaria».

Como ya se anticipó, y dado que el previo Acuerdo de liquidación trae causa de una comprobación inspectora que tuvo por objeto la 'determinación de la cuota a liquidar del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a la actividad de la que es titular el obligado tributario y a la que resulta aplicable el régimen simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido en el periodo de referencia' -como así se hizo, practicando una liquidación con cuota a ingresar-, especificando el Acta que tiene el carácter de previa por desagregación del hecho imponible 'al comprobarse exclusivamente las obligaciones tributarias derivadas de la actividad o actividades sujetas a estimación objetiva en I.R.P.F. y al régimen simplificado de I.V.A.', bien se comprende la aplicación al caso del efecto preclusivo secuente a las exigencias del artículo 140.1 de la LGT sobre la necesidad de expresar en el propio Acuerdo de liquidación, que ha de ser literosuficiente, cuáles son los nuevos elementos o circunstancias de hecho tenidos en cuenta en la nueva comprobación, en el entendimiento de que debe referirse a hechos o circunstancias sobrevenidas que alterasen en alguna medida relevante para la determinación del tributo de que se trata el statu quo precedente bajo el cual se efectuó la comprobación limitada de los artículos 136 y siguientes LGT , pero no a los hechos que ex novo descubra la Administración porque en el segundo procedimiento se hubiera esforzado más o hubiera indagado con una mayor profundidad, no siendo por lo demás admisible por exigencias del principio de seguridad jurídica que otro órgano administrativo con los mismos elementos fácticos -o posibilidad real de obtenerlos, al no tratarse de hechos o circunstancias sobrevenidas- rectifique una resolución administrativa previa al margen de los procedimientos de revisión establecidos para ello, sin que a ello se oponga:...'

Así pues, elementales exigencias del principio de igualdad en la aplicación jurisdiccional de la ley impone adoptar idéntica decisión pues no concurren en el presente supuesto circunstancias fácticas ni jurídicas diferentes que aconsejen variar el criterio adoptado; teniendo en cuenta que en el segundo procedimiento inspector no se ha precisado de nuevos elementos o circunstancias, ni se han tenido en cuenta en la nueva comprobación datos que no se hubieran podido tener en cuenta en la primera, pues en ésta se dispuso de todos los datos relativos a las operaciones que dieron lugar a las cuotas de IVA repercutido de forma indebida.

Lo anterior comporta la anulación de la resolución del TEAR y de la liquidación del IVA de los ejercicios 2009 y 2010, y por tanto, necesariamente la anulación de la sanción impuesta derivada de dicha liquidación.

TERCERO.- Procede por tanto estimar la pretensión deducida, y hacer expresa condena en las costas de este proceso a la parte demandada, de acuerdo con el criterio objetivo del vencimiento que establece el artículo 139.1 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa , y no apreciarse que concurra ninguna circunstancia que aconseje adoptar otra decisión en esta materia.

Vistos los preceptos legales citados y los demás de general aplicación y administrando, en nombre de S.M. el Rey, la Justicia que emana del Pueblo Español,

Fallo

Que estimamos la demanda presentada por el Procurador de los Tribunales don Miguel Ángel Sanz Rojo, en la representación procesal que tiene acreditada en autos, y anulamos por su disconformidad con el ordenamiento jurídico la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla y León con sede en Valladolid, de treinta de septiembre de dos mil quince, dictada en las reclamaciones económico administrativas números 47/1503/14 y 47/1501/14, igualmente anulamos la liquidación tributaria y la sanción de las que trae causa; acordando la devolución de las cantidades reclamadas; se imponen las costas del recurso a la Administración demandada.

Hágase saber a los interesados, mediante entrega de copia de esta resolución debidamente autenticada, que la misma devendrá firme si contra ella no se interpone recurso de casación dentro de los treinta días hábiles siguientes al de la notificación hecha en legal forma, previa constitución, en su caso, del depósito correspondiente. El recurso se interpondrá para ante la Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo, del Tribunal Supremo, salvo que la infracción en que se base se funde en infracción de normas de la comunidad autónoma, en cuyo caso se interpondrá para ante la Sección de la Sala de lo Contencioso-administrativo delSala de lo Contencioso-Administrativodel Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León con sede en Burgos, debiéndose, en caso de prepararse tal recurso, cumplirse las prescripciones del artículo ochenta y nueve, punto dos, de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa .

Así, por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.