Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 3136/2018, Tribunal Superior de Justicia de Andalucia, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 169/2016 de 26 de Diciembre de 2018

Encabezamiento

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SENTENCIA Nº 3136/2018
TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE ANDALUCIA
SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO DE MÁLAGA
RECURSO Nº 169/2016
ILUSTRÍSIMOS SEÑORES:
PRESIDENTE
D. FERNANDO DE LA TORRE DEZA
MAGISTRADOS
D. SANTIAGO MACHO MACHO
Dª. BELÉN SÁNCHEZ VALLEJO
Sección funcional 2ª
___________________________________________
En la Ciudad de Málaga, a veintiséis de diciembre de dos mil dieciocho.
Visto por la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, con
sede en Málaga, el Recurso Contencioso-Administrativo número 169/2016, interpuesto por DON Luis Carlos
, representado por la Procuradora de los Tribunales Sra. Guzmán Izurrategui y asistido por el Letrado Sr.
Valenzuela Serrano , contra la resolución del TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE
ANDALUCIA CON SEDE EN MALAGA de fecha 26 de noviembre de 2015, en el que figura como parte
demandada el TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE ANDALUCIA , representado y
asistido por la Sra. Abogada del Estado, se procede a dictar la presente resolución.
Ha sido Ponente la Ilma. Sra. Magistrada Suplente DOÑA. BELÉN SÁNCHEZ VALLEJO, quien expresa
el parecer de la Sala.

Antecedentes

PRIMERO .- Por la Procuradora de los Tribunales Sra. Guzmán Izurrategui, en nombre y representación de DON Luis Carlos , se interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía con sede en Málaga de fecha 26 de noviembre de 2015.

El anterior recurso se tuvo por interpuesto, se le concedió el trámite del procedimiento ordinario y se reclamó el expediente administrativo, ordenando la notificación a todos los interesados en el mismo.

Recibido el expediente se confirió traslado a la parte recurrente para que formalizara demanda, lo que efectuó en legal forma por medio de escrito en el que se interesaba en síntesis, se estimara la demanda y se anulara la resolución impugnada y la liquidación de que trae causa.



SEGUNDO .- Se confirió traslado de la demanda por el término legal a la parte demandada. La Sra.

Abogada del Estado, en nombre y representación del TEARA, compareció y contestó a la demanda en la que tras alegar los hechos y fundamentos de derecho que consideró de aplicación al juzgado, concluyó suplicando la admisión del escrito presentado y que previos los trámites legales se dictase sentencia por la que se desestimase la pretensión de la actora. Tras la práctica de la prueba que fue admitida en autos, se señaló seguidamente día para votación y fallo.



TERCERO.- En la tramitación de los presentes autos se han observado las prescripciones legales de general y pertinente aplicación.

Fundamentos

PRIMERO. - El presente recurso tiene por objeto la impugnación de la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía con sede en Málaga, de fecha 26 de noviembre de 2015, desestimatoria de la reclamación económico-administrativa número NUM000 ), que se interpone contra la liquidación, practicada por la Delegación de la AEAT de Málaga, correspondiente al Impuesto sobre Renta de las Personas Físicas, del ejercicio 2012, por importe de 5.956,13 euros, así como contra el acuerdo de imposición de sanción derivado de la anterior, por la comisión de una infracción tributaria leve tipificada en el artículo 191 de la Ley General Tributaria y, otra grave, tipificada en el artículo 194.1 LGT , por importe de 3.195,96 euros y que, en virtud del artículo 230.1.c) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre , han sido acumuladas.

La parte recurrente reitera las alegaciones que figuran en el expediente administrativo, con los correspondientes motivos de impugnación: 1.- Que no está de acuerdo con la resolución del TEARA, en su Fundamento Jurídico Tercero, en la medida que no se admite los gastos aportados por importe de 4.853,35 euros, cuando se ha aportado la contabilidad interna y se ha cumplido con lo que se menciona en la Sentencia de la Audiencia Nacional, de 18 de julio de 2006 ; sin solicitar la Administración mas documentación, pasando directamente a la resolución y a la interposición de la sanción.

2.- Que en la Resolución del TEARA, en el Fundamento Jurídico Cuarto, no se admite que Don Luis Carlos y Doña Tarsila , tengan viviendas habituales diferentes, encontrándose en situación de separación legal con convenio regulador firmado. Sin que la Administración haya tomado en consideración los medios de prueba (empadronamiento, recibos de agua, luz... ) que acreditan que Doña Tarsila reside en la URBANIZACIÓN000 , Chilches, Benajarafe (Vélez-Málaga), cuya finca linda con CALLE000 y con CALLE001 , en contra de lo mantenido por la Administración en la resolución objeto de impugnación. Es a la Administración la que le corresponde comprobar si reside allí o no, mediante una inspección ocular y el levantamiento del acta correspondiente.

3.- Por último, en cuanto al Fundamento Jurídico Quinto de la Resolución del TEARA, muestra igual disconformidad, en tanto que sí ha aportado la documentación necesaria para justificar la deducción por gastos de la actividad económica, además respecto a la deducción por ayuda doméstica manifestó en su escrito que se había equivocado y que asumía el error, con lo que el propio reconocimiento no implica la mala fe del contribuyente. No puede aceptarse que haya un automatismo en la imposición de la sanción, derivado de la regularización, ni una deficiente explicación de la concurrencia del elemento de la culpa, primando el principio de presunción de inocencia.

La Administración demandada se opone a la estimación del recurso y defiende la corrección de la resolución del TEARA impugnada en base a sus propios fundamentos.



SEGUNDO .- Entrando en primer término a revisar la conformidad o no a derecho de la liquidación impugnada, en la medida que no se admite los gastos aportados por importe de 4.853,35 euros; con carácter previo debemos realizar las siguientes precisiones: En cuanto a los gastos deducibles, para que proceda la deducción de gastos procedentes de la actividad profesional en la declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, es preciso que se trate de gastos que sean necesarios para la obtención de ingresos, es preciso que consten contablemente como tales, que se encuentren justificados documentalmente y que se vinculen directamente al desarrollo de la actividad desplegada.

Para analizar las cuestiones planteadas se hace necesario partir de las previsiones legales al respecto y en este sentido tenemos que el art. 27 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas aprobada por ley 35/06, nos dice que: '1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.' Y el art. 11.4 del mismo texto legal nos dice en cuanto a la imputación de los rendimientos de las actividades económicas que: '4. Los rendimientos de las actividades económicas se considerarán obtenidos por quienes realicen de forma habitual, personal y directa la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y los recursos humanos afectos a las actividades. Se presumirá, salvo prueba en contrario, que dichos requisitos concurren en quienes figuren como titulares de las actividades económicas.' Regulando el art. 28 del mismo texto legal la determinación del rendimiento neto por remisión al Impuesto de Sociedades al indicar: '1. El rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva........' Lo que supone tener en cuenta las previsiones del art.10.3 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto de Sociedades ) aprobado por RDLeg 4/2004, hoy superado) que nos dice: ' 3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas' que se completan con artículos como el 19 que dispone que: '1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.

2. La eficacia fiscal de los criterios de imputación temporal de ingresos y gastos, distintos de los previstos en el apartado anterior, utilizados excepcionalmente por el sujeto pasivo para conseguir la imagen fiel del patrimonio de la situación financiera y de los resultados, de acuerdo con lo previsto en los artículos 34.4 y 38.2 del Código de Comercio , estará supeditada a la aprobación por la Administración tributaria, en la forma que reglamentariamente se determine.

3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente'.

Circulo normativo en el que se ha de tener en cuenta que el art. 51 de la LGT para la estimación directa de las bases establece que 'El método de estimación directa podrá utilizarse por el contribuyente y por la Administración tributaria de acuerdo con lo dispuesto en la normativa de cada tributo. A estos efectos, la Administración tributaria utilizará las declaraciones o documentos presentados, los datos consignados en libros y registros comprobados administrativamente y los demás documentos, justificantes y datos que tengan relación con los elementos de la obligación tributaria.' Siendo el art. 106.2 y 3 de la LGT el que nos dice que: '2. La ley propia de cada tributo podrá exigir requisitos formales de deducibilidad para determinadas operaciones que tengan relevancia para la cuantificación de la obligación tributaria.

3. Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria'.

Todo lo cual se cierra con el principio general de carga de la prueba que establece el 105.1 de la LGT conforme al cual: '1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo'.

A mayor abundamiento, como afirma la STSJ de Cantabria de 14 de mayo de 2009 , aún admitiendo que dichos gastos consten contablemente como tales, su justificación documental y su vinculación al desarrollo de la actividad viene dada por la acreditación de las correspondientes facturas y por la necesidad con que se han producido para la obtención de los ingresos declarados.

El principio de considerar que no corresponde al sujeto pasivo la prueba de la correlación de gastos con los ingresos de la actividad más allá de lo que resulta de su declaración-liquidación y contabilización, por lo que habrá de ser la inspección tributaria la que pruebe que, en contradicción con tal contabilidad, los gastos son ajenos a la actividad, constituye una prueba diabólica de hechos negativos que no puede exigirse a la Administración tributaria, pues para que los gastos puedan deducirse de los ingresos totales o brutos percibidos, a fin de compensar al contribuyente de los gastos necesarios e imprescindibles para la obtención de aquéllos, se hace preciso exigir una prueba suficiente de la realidad del gasto, lo que equivale a la acreditación, no sólo de los desplazamientos realizados, de las adquisiciones llevadas a cabo, sino de otras circunstancias concomitantes, sin cuya determinación no puede acreditarse, con las mínimas garantías, la realidad o posibilidad del gasto imputado.

Es más, como afirma la sentencia del TSJ de Castilla y León (Valladolid), de 22 de junio de 2005 , con relación a la deducibilidad para determinar el rendimiento neto, condicionado a su necesidad y a su realidad, la prueba corresponde siempre al sujeto pasivo.

Aplicando tales consideraciones al caso de autos, y a la vista de lo actuado en el expediente administrativo remitido en su día por la Administración demandada, ha de desestimarse la pretensión que se ejercita; pues tal como hemos expuesto en el fundamento de derecho anterior, en los procedimientos de aplicación de los tributos, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo ( art.

105.1 de la LGT ). Y efectivamente, tal como especifica la Resolución impugnada el interesado aporta los Libros de ingresos y gastos, pero no remite las facturas o justificantes documentales de los mismos, por lo que al no cumplir con los requisitos señalados, no es posible admitir la deducibilidad de los mismos.

Lo cierto es que habiéndose efectuado por la Administración tributaria la regularización de los datos de la Declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio 2012, la queja del demandante en la demanda rectora del presente procedimiento se ha centrado, en exclusiva, en presentar su disconformidad, sin exponer las razones por las que haya podido incurrirse, en cuanto a la no admisión de la deducibilidad de los gastos, en error en su práctica o por las que dicha liquidación no sea conforme a Derecho, sin haber desplegado el recurrente la más mínima actividad probatoria al respecto, como le incumbía, tanto cuanto hecho constitutivo de su pretensión como desde la perspectiva de la disponibilidad o facilidad probatoria a que hace mención el artículo 217 de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil de aplicación supletoria en este ámbito jurisdiccional específico, según el artículo 4 de la Ley Procesal Civil y la Disposición final primera de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de la Jurisdicción Contencioso Administrativa.



TERCERO.- En cuanto al segundo motivo de impugnación, señala el recurrente que en la Resolución del TEARA, en el Fundamento Jurídico Cuarto, no se admite que Don Luis Carlos y Doña Tarsila , tengan viviendas habituales diferentes, encontrándose en situación de separación legal con convenio regulador firmado. Sin que la Administración haya tomado en consideración los medios de prueba (empadronamiento, recibos de agua, luz... ) que acreditan que Doña Tarsila reside en la URBANIZACIÓN000 , Chilches, Benajarafe (Vélez-Málaga), cuya finca linda con CALLE000 y con CALLE001 , en contra de lo mantenido por la Administración en la resolución objeto de impugnación. Es a la Administración la que le corresponde comprobar si reside allí o no, mediante una inspección ocular y el levantamiento del acta correspondiente.

En virtud de lo dispuesto en el artículo 85 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del IRPF (Imputación de rentas inmobiliarias): '1. En el supuesto de los bienes inmuebles urbanos, calificados como tales en el artículo 7 del texto refundido de la Ley del Catastro Inmobiliario , aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2004, de 5 de marzo, así como en el caso de los inmuebles rústicos con construcciones que no resulten indispensables para el desarrollo de explotaciones agrícolas, ganaderas o forestales, no afectos en ambos casos a actividades económicas, ni generadores de rendimientos del capital, excluida la vivienda habitual y el suelo no edificado, tendrá la consideración de renta imputada la cantidad que resulte de aplicar el 2 por ciento al valor catastral, determinándose proporcionalmente al número de días que corresponda en cada período impositivo.

En el caso de inmuebles localizados en municipios en los que los valores catastrales hayan sido revisados, modificados o determinados mediante un procedimiento de valoración colectiva de carácter general, de conformidad con la normativa catastral, y hayan entrado en vigor a partir del 1 de enero de 1994, la renta imputada será el 1,1 por ciento del valor catastral.

Si a la fecha de devengo del impuesto los inmuebles a que se refiere este apartado carecieran de valor catastral o éste no hubiera sido notificado al titular, se tomará como base de imputación de los mismos el 50 por ciento de aquel por el que deban computarse a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio. En estos casos, el porcentaje será del 1,1 por ciento.

Cuando se trate de inmuebles en construcción y en los supuestos en que, por razones urbanísticas, el inmueble no sea susceptible de uso, no se estimará renta alguna.

2. Estas rentas se imputarán a los titulares de los bienes inmuebles de acuerdo con el artículo 7 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio .

Cuando existan derechos reales de disfrute, la renta computable a estos efectos en el titular del derecho será la que correspondería al propietario.

3. En los supuestos de derechos de aprovechamiento por turno de bienes inmuebles la imputación se efectuará al titular del derecho real, prorrateando el valor catastral en función de la duración anual del periodo de aprovechamiento.

Si a la fecha de devengo del impuesto los inmuebles a que se refiere este apartado carecieran de valor catastral, o éste no hubiera sido notificado al titular, se tomará como base de imputación el precio de adquisición del derecho de aprovechamiento.

No procederá la imputación de renta inmobiliaria a los titulares de derechos de aprovechamiento por turno de bienes inmuebles cuando su duración no exceda de dos semanas por año.' Por tanto, visto la normativa objeto de aplicación, la cuestión fundamental es valorar si el inmueble en cuestión ( URBANIZACIÓN000 , Chilches, Benajarafe (Vélez- Málaga)), tiene la condición de vivienda habitual de Doña Tarsila .

El art. 54 del Reglamento del IRPF , aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, que dice: '1. Con carácter general se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años.

No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales como celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas.

2. Para que la vivienda constituya la residencia habitual del contribuyente debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras.

No obstante, se entenderá que la vivienda no pierde el carácter de habitual cuando se produzcan las siguientes circunstancias: Cuando se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente impidan la ocupación de la vivienda , en los términos previstos en el apartado 1 de este artículo.

Cuando éste disfrute de vivienda habitual por razón de cargo o empleo y la vivienda adquirida no sea objeto de utilización, en cuyo caso el plazo antes indicado comenzará a contarse a partir de la fecha del cese.' Lo cierto es que nos encontramos, indudablemente, ante una cuestión de prueba.

En efecto, como puntualiza la STS 8 noviembre 2004 (casación 2327/1999 ) 'En relación con la carga de la prueba en el Derecho tributario se han sostenido dos criterios.

Uno de ellos es el que propugna el principio inquisitivo, de manera que pesa sobre la Administración la función de acreditar toda la verdad material, incluso aquello que resulte favorable para el obligado tributario.

Esta concepción parte de que la Administración, en su labor de aplicar el sistema tributario, no actúa en defensa de un interés propio, sino del general. Y éste no es otro que el conseguir la efectiva realización del deber de contribuir establecido en el artículo 31 de la Constitución . No puede afirmarse con propiedad que existan hechos que favorezcan a la Administración, sino que ésta debe conseguir la efectividad de los principios constitucionales acreditando tanto la realización del hecho imponible como los presupuestos de hecho de eventuales beneficios fiscales.

Sin embargo, en nuestro Derecho ha regido y rige la otra concepción que puede denominarse clásica regida por el principio dispositivo y plasmada en el artículo 114 de la LGT/1963 (también en el artículo 105.1 LGT/2003 ), según la cual cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales. Si bien es verdad que nuestra jurisprudencia ha matizado, en ciertas situaciones, el rigor el principio establecido en el mencionado artículo 114 LGT/1963 , desplazando la carga de la prueba hacia la Administración por disponer de los medios necesarios que no están al alcance de los sujetos pasivos (Cfr. SSTS de 25 de septiembre de 1992 y 14 de diciembre de 1999 )'.

En definitiva, y como quiera que la Administración tributaria, por medio de los procedimientos específicos que para ello le legitiman, y particularmente el procedimiento de las actuaciones de comprobación e investigación inspectoras, ha formado prueba de los hechos normalmente constitutivos del nacimiento de la obligación tributaria, la carga probatoria que se deriva del artículo 114 de la Ley General Tributaria se desplaza hacia quien aspira a acreditar que tales hechos son reveladores de otra relación distinta, cualesquiera sean las consecuencias tributarias que se deriven.

En tal sentido la STS 13 octubre 2011 (casación 2283/20008 ) afirma que, según doctrina dimanante de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, el artículo 114 de la LGT '...es un 'precepto que de igual modo obliga al contribuyente como a la Administración', de manera que es a la Inspección de Tributos a la que corresponde probar 'los hechos en que descansa la liquidación impugnada', 'sin que pueda desplazarse la carga de la prueba al que niega tales hechos', 'convirtiendo aquella en una probatio diabólica referida a hechos negativos' [ Sentencia de 18 de febrero de 2000 (rec. cas. núm. 3537/1995 ), FD Tercero]; pero cuando la liquidación tributaria se funda en las actuaciones inspectoras practicadas, que constan debidamente documentadas, es al contribuyente a quien incumbe desvirtuar las conclusiones alcanzadas por la Administración [ Sentencias de 15 de febrero de 2003 (rec. cas. núm. 1302/1998), FD Séptimo ; de 5 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 251/2002), FD Cuarto ; de 26 de octubre de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 88/2003), FD Quinto ; de 12 de noviembre de 2008 (rec. cas.

para la unificación de doctrina núm. 370/2004 ), FD Cuarto.1]. En este sentido, hemos señalado que '[e]n los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho (sea la Administración o los obligados tributarios) deberá probar los hechos constitutivos del mismo. Con ello, la LGT respeta el criterio general del Ordenamiento sobre la carga de la prueba, sin que el carácter imperativo de las normas procedimentales tributarias ni la presunción de legalidad y validez de los actos tributarios afecten al referido principio general.- En Derecho Tributario, la carga de la prueba tiene una referencia específica en el art. 114 LGT que impone a cada parte la prueba del hecho constitutivo de su pretensión, en términos afines a las tradicionales doctrinas civilistas'. Y, tratándose 'de un procedimiento administrativo inquisitivo, impulsado de oficio, ni la prueba ni carga de la prueba pueden tener la misma significación que en un proceso dispositivo. Comenzando por el hecho de que la Administración deberá averiguar los hechos relevantes para la aplicación del tributo, incluidos, en su caso, los que pudieran favorecer al particular, aún no alegados por éste. Y en pro de esa finalidad se imponen al sujeto pasivo del tributo, e incluso a terceros, deberes de suministrar, comunicar o declarar datos a la Administración, cuando no de acreditarlos, así como se establecen presunciones que invierten la carga de la prueba dispensando al ente público de la acreditación de los hechos presuntos.- La jurisprudencia es abundantísima sobre la carga de la prueba en el procedimiento de gestión tributaria, haciéndose eco e insistiendo en el principio general del art. 114 LGT y entendiendo que ello supone normalmente que la Administración ha de probar la existencia del hecho imponible y de los elementos que sirvan para cuantificarlos y el particular los hechos que le beneficien como los constitutivos de exenciones y beneficios fiscales, los no sujetos, etc. ' [ Sentencia de 23 de enero de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 95/2003), FD Cuarto; en sentido similar, Sentencias de 17 de septiembre de 2009 (rec. cas. núm. 6603 / 2003), FD Cuarto ; y de 16 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 9223/2004 ), FD Quinto]. Así, hemos dicho que, en virtud del citado art. 114 LGT , correspondía al sujeto pasivo probar la efectividad y necesidad de los gastos cuya deducción se pretende [ Sentencias de 19 de diciembre de 2003 (rec. cas. núm. 7409/1998), FD Sexto ; de 9 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 1113/2005), FD Cuarto. 1 ; de 16 de octubre de 2008, cit., FD Quinto ; de 15 de diciembre de 2008 (rec. cas. núm. 2397/2005 ), FD Tercero. 3 ; y de 15 de mayo de 2009 (rec. cas. núm.

1428/2005 ), FD Cuarto.1]. De igual forma, hemos mantenido la obligación del sujeto sometido a comprobación de probar su residencia fuera de España cuando la Administración lo ha considerado residente en nuestro territorio ( Sentencia de 16 de junio de 2011 (rec. cas. núm. 4029 / 2008 ), FD Tercero)', en argumentación que se reputa asimismo extrapolable a la carga de la prueba de la efectividad y vinculación directa o indirecta con el ejercicio de la actividad profesional a los efectos de la deducción aquí cuestionada.

En atención a dichas premisas, la Sala, tras valorar en conciencia la prueba practicada, comparte con la Administración que la actora no ha acreditado la ocupación efectiva del inmueble como vivienda habitual; y ello es así por las siguientes razones: El recurrente, en el supuesto examinado, aporta diferente documentación probatoria con la que intenta avalar la condición de vivienda habitual: a).- un plano catastral y plano callejero, donde justifica que la vivienda en cuestión da a dos calles, en contradicción con lo establecido en el TEARA, b).- un Convenio regulador de separación, c).- recibos de luz y agua de la vivienda, d).- escritura de capitulaciones matrimoniales, donde establece un régimen económico legal de separación de bienes y e).- una tarjeta del censo electoral en la que Doña Tarsila aparece con la dirección CALLE000 NUM001 , Chilches, Vélez-Málaga.

Pues bien, a fin de analizar las pruebas aportadas para acreditar cual era la residencia habitual de una persona, es preciso manifestar que la efectiva residencia en una vivienda va dejando huellas a través de diversos documentos como son cartas bancarias, cartilla de la Seguridad Social, domiciliaciones bancarias, recibos de pago de luz, agua, gas y teléfono de la vivienda..., pruebas estas que permiten dejar constancia del paso por una vivienda. Y en este caso de las pruebas aportadas por el recurrente difícilmente puede entenderse que son suficientes como para entender que dicha vivienda era la residencia habitual de Doña Tarsila , dado que la 'huella' del paso por una vivienda no está suficientemente acreditado por el actor. Al contrario, las pruebas aportadas no poseen entidad suficiente para verificar que ha sido su vivienda habitual, pues tal como con acierto valora la Administración demandada, existen una serie de hechos contradictorios con lo indicado por el contribuyente: 1).- El domicilio fiscal de la esposa continúa siendo CALLE002 . 2).- Tampoco es posible tomar en consideración un Convenio regulador de separación; pues tales declaraciones no se les puede atribuir más valor que el de meras declaraciones, que al no estar apoyadas en pruebas objetivas carecen de valor a los efectos examinados. Pero es más, los cónyuges siguen casados legalmente, incluso en sus propios escritos de alegaciones se refiere a Doña Tarsila como esposa. Igualmente en unos de los contratos de alquiler de la interesada de fecha 1 de octubre de 2010, indica como domicilio CALLE002 de Málaga. 3).- Los consumos por suministros electricidad, al margen de que esos gastos no acreditan la persona o personas que los realizan, pues resulta pagado por ambos cónyuges, tampoco justifican una residencia habitual. Sin duda alguna, el consumo de suministros tales como agua, luz, gas o teléfono constituyen elementos aptos para acreditar indiciariamente el hecho controvertido de conformidad con lo dispuesto en el art. 386 al haber un enlace preciso y directo según la reglas del criterio humano entre el consumo de suministros básicos para la vida con la residencia efectiva y permanente en el lugar en que estos suministros se consumen. Ahora bien, los recibos aportados no son prueba suficiente que permita admitir como probado el hecho de la residencia continuada y efectiva, máxime teniendo presente que, tal como apunta la propia defensa de la actora, son los meses de mayo, junio, julio, agosto y septiembre cuando el consumo sube por mayor paso de horas en la vivienda, lo que hace presumir a esta Sala que estamos ante una vivienda ocupada especialmente para los meses de veraneo.

En consecuencia, de la prueba aportada, que incurre en evidente contradicción, no puede inferirse que Doña Tarsila tenga su domicilio habitual de manera efectiva y permanente en la finca de Chilches.

Por tanto, esta Sala concluye que el actor no ha aportado ningún elemento de prueba que permita acreditar los extremos expuestos en su demanda; pruebas de las que sí se disponen cuando es cierta la residencia en una vivienda, pues, como ya se ha expuesto, la efectiva residencia en un domicilio va dejando huellas a través de diversos documentos que permiten dejar constancia del paso por una vivienda. Pruebas que no se han aportado en el caso examinado.



CUARTO.- Por último, en cuanto al Fundamento Jurídico Quinto de la Resolución del TEARA, muestra igual disconformidad, en tanto que sí ha aportado la documentación necesaria para justificar la deducción por gastos de la actividad económica, además respecto a la deducción por ayuda doméstica manifestó en su escrito que se había equivocado y que asumía el error, con lo que el propio reconocimiento no implica la mala fe del contribuyente. No puede aceptarse que haya un automatismo en la imposición de la sanción, derivado de la regularización, ni una deficiente explicación de la concurrencia del elemento de la culpa, primando el principio de presunción de inocencia.

En relación a la sanción impuesta, hemos de examinar si existió o no culpabilidad en la parte actora, y si tales extremos han sido motivados por la Administración demandada.

La sentencia de 6 de junio de 2008 del Tribunal Supremo contiene la doctrina respecto de la necesidad de acreditar y motivar la existencia de culpabilidad para la imposición de las sanciones. Así manifiesta: 'En efecto, debemos recordar que el principio de culpabilidad , derivado del art. 25 CE , rige también en materia de infracciones administrativas ( SSTC 246/1991, de 19 de diciembre F. 2 ; y 291/2000, de 30 de noviembre , F. 11), y 'excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente' [ STC 76/1990, de 26 de abril , F. 4 A); en el mismo sentido, STC 164/2005, de 20 de junio , F. 6]. En el ámbito tributario, dicho principio de culpabilidad se recogía en el art. 77.1 LGT - aplicable al supuesto que enjuiciamos-, en virtud del cual 'las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia'; precepto que, como subrayó el Tribunal Constitucional, sólo permitía sancionar cuando se había actuado por 'dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia' [ SSTC 76/1990, F. 4 A ); y 164/2005 , F. 6 ], de manera que más allá de la 'simple negligencia', de la 'culpa leve', los hechos no podían ser castigados, simplemente [en este sentido, Sentencia del Tribunal Supremo de 6 de marzo de 2008 ( rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 84/2004 ), FD Cuarto]. En la actualidad, aunque con una fórmula diferente, la misma exigencia debe entenderse que se contiene en el art. 183.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , al establecer, que 'son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley'.

Pues bien, como ha señalado el propio Tribunal Constitucional, el principio de presunción de inocencia, aplicable también en el ejercicio de la potestad administrativa (por todas, SSTC 120/1994, de 25 de abril , F.

2 ; y 45/1997, de 11 de marzo , F. 4), garantiza 'el derecho a no sufrir sanción que no tenga fundamento en una previa actividad probatoria sobre la cual el órgano competente pueda fundamentar un juicio razonable de culpabilidad ' ( STC 212/1990, de 20 de diciembre , F. 5), y comporta, entre otras exigencias, la de que la Administración pruebe y, por ende, motive, no sólo los hechos constitutivos de la infracción, la participación del acusado en tales hechos y las circunstancias que constituyen un criterio de graduación, sino también la culpabilidad que justifique la imposición de la sanción [entre otras, SSTC 76/1990, de 26 de abril, F. 8 B ); 14/1997, de 28 de enero, F. 6 ; 209/1999, de 29 de noviembre, F. 2 ; y 33/2000, de 14 de febrero , F. 5)]; ausencia de motivación específica de la culpabilidad que, en el concreto ámbito tributario, determinó que en la STC 164/2005, de 20 de junio, la Sala Segunda del Tribunal Constitucional llegara a la conclusión de que la imposición de una sanción por la comisión de una infracción tributaria grave tipificada en el art. 79 a) LGT , vulneró el derecho de los recurrentes a la presunción de inocencia.

Y es que el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.3 LGT (actual art. 179.2 Ley 58/2003 ), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad . A este respecto, conviene recordar que el art. 77.3.d) LGT establecía que la interpretación razonable de la norma era, 'en particular' [el vigente art. 179.2.d) Ley 58/2003 , dice 'entre otros supuestos', uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había 'puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios'; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente.

Es evidente que en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual, 'la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia' [ STC 76/1990, de 26 de abril , F. B); 14/1997, de 28 de enero , F. 5; 169/1998, de 21 de julio , F. 2; 237/2002, de 9 de diciembre, F. 3 ; 129/2003, de 30 de junio , F. 8], de manera que 'no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia' [ Sentencia de 5 de noviembre de 1998 (rec. cas. núm. 4971/1992 ), FD Segundo].

Como señala la Sentencia de 10 de julio de 2007 ( rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 306/2002 ), 'en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad ', de manera que 'no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es 'claramente' rechazable' (F. Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad , procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad, como es el caso de la que establecía el art. 77.4.d) LGT ('cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma'), que, con otras palabras pero con idéntico alcance, se recoge ahora en el art. 179.2.d) de la Ley 58/2003 ('cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma').

En el caso de autos, las resolución administrativa impugnada, que confirma la sanción, se limita indicar que concurre el elemento objetivo de las infracciones, pues el recurrente dejó de ingresar la cuota procedente, y solicitó indebidamente una devolución. Si bien, la Administración no acredita, ni motiva, la existencia de culpabilidad para la imposición de las sanciones.

En definitiva, la Administración no motiva las razones de la culpabilidad del recurrente, limitándose a realizar una inversión de la carga de la prueba, por lo que dicha falta de motivación de culpabilidad lleva a la estimación del recurso en este extremo.



QUINTO.- A los efectos previstos en el artículo 139 de la Ley reguladora de esta jurisdicción en materia de costas procesales, estimado parcialmente el recurso contencioso administrativo, no ha lugar a la imposición de costas.

Vistos los preceptos citados y demás normas de procedente aplicación,

Fallo

Estimar en parte el recurso contencioso administrativo interpuesto y en su virtud se anula el acto impugnado, en relación a la sanción tributaria impuesta, manteniéndolo en el resto de pronunciamientos.

Notifíquese esta Sentencia a las partes haciéndoles saber que contra la misma cabe interponer recurso de casación ante la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Supremo si el recurso pretende fundarse en infracción de normas de Derecho estatal o de la Unión Europea que sean relevantes y determinantes del fallo impugnado o ante una Sección de la Sala de lo Contencioso- administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía con la composición que determina el artículo 86.3 de la Ley jurisdiccional si el recurso se fundare en infracción de normas emanadas de la Comunidad Autónoma, recurso que habrá de prepararse ante esta misma Sala en el plazo de treinta días, contados desde el siguiente al de la notificación de la presente Sentencia mediante escrito que reúna los requisitos expresados en el artículo 89.2 del mismo Cuerpo legal .

Así por esta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio literal a los autos de que dimana, con inclusión del original en el Libro de Sentencias, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.- Dada, leída y publicada fue la anterior sentencia por la Ilma. Sra. Ponente que la ha dictado, estando celebrando audiencia pública en el día de su fecha, ante mí, el Secretario. Doy fe.-