Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 315/2018, Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 185/2014 de 04 de Abril de 2018

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCIÓN PRIMERA
Rollo de apelación nº 185/2014
Partes: SAN JOSE DESARROLLOS INMOBILIARIOS, S.A. vs/
ORGANISMO DE GESTION TRIBUTARIA DE LA DIPUTACION DE BARCELONA
S E N T E N C I A Nº 315/2018
Ilmos. Sres.
PRESIDENTE:
D. EMILIO BERLANGA RIBELLES
MAGISTRADOS:
D.ª NÚRIA CLÈRIES NERÍN
D. RAMON GOMIS MASQUÉ
D. JOSÉ LUIS GÓMEZ RUIZ
En la ciudad de Barcelona, a cuatro de abril de dos mil dieciocho.
VISTO POR LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR
DE JUSTICIA DE CATALUÑA (SECCIÓN PRIMERA), constituida para la resolución de este recurso,
ha pronunciado en el nombre del Rey, la siguiente sentencia en el rollo de apelación núm. 185/2014,
interpuesto por el SAN JOSÉ DESARROLLOS INMOBILIARIOS, S.A., representada por la Procuradora Dña.
ANA ROGER PLANAS, contra la Sentencia núm. 224/2014, de 10 de junio, dictada por el Juzgado de lo
Contencioso-administrativo núm. 10 de Barcelona en el procedimiento ordinario núm. 312/2013, habiendo
comparecido como parte apelada el ORGANISMO DE GESTIÓN TRIBUTARIA DE LA DIPUTACIÓN DE
BARCELONA (OGTDB), representado por la procuradora Dª SUSANA MANZANARES COROMINAS.
Ha sido Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. RAMON GOMIS MASQUÉ, quien expresa el parecer de
la SALA.

Antecedentes

PRIMERO : Por la representación procesal de la sociedad denominada San José Desarrollos inmobiliarios, S.A. se interpuso recurso contencioso-administrativo contra cuatro resoluciones del OGTDB, de 11 de julio de 2013, que desestiman los recursos de reposición interpuestos por dicha mercantil contra sendas liquidaciones del ICIO derivadas de la construcción de dos edificios de vivienda y dos piscinas en Barberá del Vallés, y practican liquidaciones de intereses de demora. El recurso fue turnado al Juzgado de lo Contencioso- administrativo núm. 10 de Barcelona, que incoó el procedimiento ordinario núm. 312/2013, en el que seguida la correspondiente tramitación, dictó en fecha de 10 de junio de 2014 la Sentencia núm. 224/2014 , que contiene la parte dispositiva del siguiente tenor: 'DESESTIMO el recurso presentado por de San Jose Desarrollos Inmobiliarios SA contra las resoluciones de 11 julio 2013 que desestima los recursos de reposición interpuestos contra las liquidaciones del ICIO derivadas de la construcción de los edificios de vivienda y dos piscinas en Barberá del Vallés y CONFIRMO las resoluciones impugnadas en todas sus partes.

Con imposición de costas a San Jose Desarrollos Inmobiliarios SA por un importe total de €6000 '.



SEGUNDO: Contra dicha resolución, por la defensa y representación del Ayuntamiento de Barcelona se interpuso recurso de apelación, siendo admitido por el Tribunal de Instancia, con remisión de las actuaciones a este Tribunal previo emplazamiento de las partes, personándose en tiempo y forma las partes apelante y apelada.



TERCERO: Desarrollada la apelación y tras los oportunos trámites legales que prescribe la Ley Jurisdiccional en su respectivos artículos, en concordancia con los de la L.E.C., se señaló a efectos de votación y fallo la fecha correspondiente.



CUARTO: En la sustanciación del presente procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO: Debemos examinar en primer lugar por ser cuestión de orden público que no puede dejarse a la libre disponibilidad de las partes, la admisibilidad del recurso de apelación interpuesto en razón de la cuantía del objeto impugnado.

El artículo 81.1.a) de la Ley reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa , en su actual redacción, dispone que no serán susceptibles de recurso de apelación las sentencias dictadas por los Juzgados de lo Contencioso- Administrativo en los asuntos cuya cuantía no exceda de 30.000 euros.

Por su parte, el artículo 41 de la misma Ley preceptúa: '1. La cuantía del recurso contencioso-administrativo vendrá determinada por el valor económico de la pretensión objeto del mismo.

2. Cuando existan varios demandantes, se atenderá al valor económico de la pretensión deducida por cada uno de ellos, y no a la suma de todos.

3. En los supuestos de acumulación o de ampliación, la cuantía vendrá determinada por la suma del valor económico de las pretensiones objeto de aquéllas, pero no comunicará a las de cuantía inferior la posibilidad de casación o apelación'.

Pues bien, en los asuntos como el ahora examinado, el valor de la pretensión, que es el criterio a tener en cuenta ex artículo 41.1 de la Ley de esta Jurisdicción , viene determinado por la cuota tributaria anual, pues ésta es la que representa el verdadero valor económico de la pretensión.

Así pues, la cuantía para acceder a la apelación ha de venir referida siempre a los importes de las liquidaciones, sin que la acumulación comunique a las pretensiones de cuantía inferior la posibilidad de apelación ( art. 41.3 LJCA ), ya se produzca la acumulación al girarse la liquidación, al impugnarse en reposición la misma o al formularse el proceso jurisdiccional.

El citado art. 41.3 LJCA establece para estos supuestos de acumulación que la cuantía vendrá determinada por la suma del valor económico de las pretensiones, 'pero no comunicará a las de cuantía inferior la posibilidad de casación o apelación'. Y cuando el igualmente citado art. 81.1.a) LJCA se refiere al exceso de 'cuantía' no está mencionando esa cuantía suma de las pretensiones, sino la cuantía de cada una de ellas respecto de su posibilidad de apelación.

Existe una consolidada jurisprudencial del TS en el sentido de que la resolución de los recursos contencioso-administrativos en única instancia no es contraria al derecho a la tutela judicial efectiva del art.

24-1 de la CE (por todos, Auto del TS de 23-2-2012 recurso 3910/2011 ) y del Tribunal Constitucional en cuanto al acceso al sistema de recursos: '« (...) mientras que el derecho a una respuesta judicial sobre las pretensiones esgrimidas goza de naturaleza constitucional, en tanto que deriva directamente del art.

24.1 CE , el derecho a la revisión de una determinada respuesta judicial tiene carácter legal. El sistema de recursos, en efecto, se incorpora a la tutela judicial en la configuración que le otorga cada una de las leyes reguladoras de los diversos órdenes jurisdiccionales, sin que, como hemos precisado en el fundamento jurídico 5 de la STC 37/1995 , 'ni siquiera exista un derecho constitucional a disponer de tales medios de impugnación, siendo imaginable, posible y real la eventualidad de que no existan, salvo en lo penal ( STC 140/1985 , 37/1988 y 106/1988 )'. En fin, 'no puede encontrarse en la Constitución -hemos dicho en el mismo lugar- ninguna norma o principio que imponga la necesidad de una doble instancia o de unos determinados recursos, siendo posible en abstracto su inexistencia o condicionar su admisibilidad al cumplimiento de ciertos requisitos. El establecimiento y regulación, en esta materia, pertenece al ámbito de libertad del legislador ( SSTC 3/1983 )' ( STC 37/1995 , FJ 5). Como consecuencia de lo anterior, 'el principio hermenéutico pro actione no opera con igual intensidad en la fase inicial del proceso, para acceder al sistema judicial, que en las sucesivas, conseguida que fue una primera respuesta judicial a la pretensión', que 'es la sustancia medular de la tutela y su contenido esencial, sin importar que sea única o múltiple, según regulen las normas procesales el sistema de recursos' ( SSTC 37/1995 , 58/1995 , 138/1995 y 149/1995 » '. ( STC 252/2004 ).

La inadmisibilidad del recurso de apelación, -como hemos puesto de manifiesto entre otras en la sentencia de 24 de noviembre de 2014 dictada en el rollo de apelación 116/2014 - de procesos de los que los juzgados conozcan en primera instancia, no requiere de mayor esfuerzo exegético, al tratarse de una opción del legislador de limitar el acceso a la apelación en función de la cuantía.

El art. 8 LRJCA , al atribuir las competencias de los Juzgados de lo Contencioso Administrativo se refiere a los asuntos de los que conocen en única instancia y a los procedimientos de los que conocen en primera instancia, precisiones que alcanzan su complemento en el art. 81.1 LRJCA , según el cual las sentencias de los Juzgados de lo Contencioso Administrativo serán susceptibles de apelación, salvo que se hubieren dictado en asuntos cuya cuantía no exceda de 30.000 €. En estos casos de cuantía inferior a la señalada, los Juzgados no conocen en Primera Instancia, sino en Única Instancia, con la salvedad de que se trate de sentencias que declaren la inadmisibilidad del recurso, las dictadas en el procedimiento de protección de los derechos fundamentales, resuelvan litigios entre Administraciones Públicas o decidan impugnaciones indirectas de disposiciones generales, supuestos estos en que siempre cabe la apelación o la segunda instancia.

En el presente caso, las liquidaciones con clave 510049-154560 y 510049-154545 no alcanzan la cifra de 30.000€, por lo que deviene incuestionable, de conformidad con el art. 81.1.a) de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de este orden jurisdiccional, la indebida admisión del presente recurso de apelación en cuanto a las mismas, que en esta fase procesal de sentencia la causa de inadmisión debe convertirse en una causa de desestimación.



SEGUNDO: Como primer motivo de recurso la parte apelante alega que la sentencia impugnada no resuelve sobre dos de las cuestiones planteadas, la improcedencia de liquidar intereses de demora al resolver el recurso de reposición y la incorrección de dicha liquidación.

Como recoge la Sentencia del Tribunal Constitucional núm. 8/2004, de 9 de febrero , una jurisprudencia constante del propio Tribunal Constitucional ha venido definiendo el vicio de incongruencia como un desajuste entre el fallo judicial y los términos en que las partes formulan la pretensión o pretensiones que constituyen el objeto del proceso en los escritos esenciales del mismo.

Al conceder más, menos o cosa distinta de lo pedido, el órgano judicial incurre en las formas de incongruencia conocidas como ultra petita, citra petita o extra petita partium (por todas, SSTC 90/1988, de 13 de mayo , y 111/1997, de 3 de junio ).

De acuerdo con la STC 114/2003, de 16 junio , el vicio de incongruencia puede entrañar una vulneración del principio de contradicción constitutiva de una efectiva denegación del derecho a la tutela judicial efectiva, siempre y cuando la desviación sea de tal naturaleza que suponga una sustancial modificación de los términos en los que discurra la controversia procesal.

El juicio sobre la congruencia de la resolución judicial precisa de la confrontación entre su parte dispositiva y el objeto del proceso delimitado por sus elementos subjetivos -partes- y objetivos -causa de pedir y petitum- de tal modo que la adecuación debe extenderse tanto a la petición como a los hechos que la fundamentan.

Se ha distinguido entre la llamada incongruencia omisiva o 'ex silentio', que se produce cuando el órgano judicial deja sin contestar alguna de las pretensiones sometidas a su consideración por las partes, y la denominada incongruencia 'extra petitum', que se da cuando el pronunciamiento judicial recae sobre un tema no incluido en las pretensiones deducidas en el proceso, de tal modo que se impide a las partes la posibilidad de efectuar las alegaciones pertinentes en defensa de sus intereses relacionados con lo decidido, provocando su indefensión al defraudar el principio de contradicción ( SSTC 213/2000, de 18 de septiembre ; y 135/2002, de 3 de junio ).

En ocasiones ambas clases de incongruencia pueden presentarse unidas, concurriendo la llamada 'incongruencia por error', denominación adoptada en la STC 28/1987, de 13 de febrero , y seguida por las SSTC 369/1993, de 13 de diciembre y 111/1997, de 3 de junio , que define un supuesto en el que el órgano judicial no resuelve sobre la pretensión formulada en la demanda o sobre el motivo del recurso, sino que erróneamente razona sobre otra pretensión absolutamente ajena al debate procesal planteado, dejando al mismo tiempo aquélla sin respuesta.

La llamada incongruencia omisiva o ex silentio, sólo tiene relevancia constitucional cuando, por dejar imprejuzgada la pretensión oportunamente planteada, el órgano judicial no tutela los derechos e intereses legítimos sometidos a su jurisdicción provocando una denegación de justicia, denegación que se comprueba examinando si existe un desajuste externo entre el fallo judicial y las pretensiones de las partes, sin que quepa la verificación de la lógica de los argumentos empleados por el Juzgador para fundamentar su fallo.

También es doctrina consolidada del Tribunal Constitucional, por lo que se refiere específicamente a la incongruencia omisiva, que no toda falta de respuesta a las cuestiones planteadas por las partes produce una vulneración del derecho a la tutela efectiva, y que tales supuestos no pueden resolverse de manera genérica, sino que es preciso ponderar las circunstancias concurrentes en cada caso para determinar, primero, si la cuestión fue suscitada realmente en el momento oportuno y, segundo, si el silencio de la resolución judicial representa una auténtica lesión del derecho reconocido en el art. 24.1 CE o si, por el contrario, puede interpretarse razonablemente como una desestimación tácita que satisface las exigencias de la tutela judicial efectiva. En suma, 'la falta de respuesta no debe hacerse equivaler a la falta de respuesta expresa, pues los requisitos constitucionales mínimos de la tutela judicial pueden satisfacerse con una respuesta tácita, que se produce cuando del conjunto de los razonamientos contenidos en la resolución pueda deducirse razonablemente no sólo que el órgano judicial ha valorado la pretensión deducida sino, además, los motivos fundamentadores de la respuesta tácita' ( STC 180/2007, de 10 de septiembre , FJ 2; en el mismo sentido, STC 138/2007, de 4 de junio , FJ 2). En esta línea se ha pronunciado, asimismo, el Tribunal Supremo en numerosas sentencias (entre las últimas, la de la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de 9 de octubre de 2008, rec. cas. núm. 2886/2006, FD Segundo), así como el Tribunal Europeo de Derechos Humanos, entre otras, en las Sentencias de 9 de diciembre de 1994 ( asunto Hiro Balani c. España ) y de 9 de diciembre de 1994 ( asunto Ruiz Torrija c. España ).

Para ello debe distinguirse entre lo que son meras alegaciones o argumentaciones aportadas por las partes en defensa de sus pretensiones y estas últimas en sí mismas consideradas. Respecto de las alegaciones, y salvo que se trate de la invocación de un derecho fundamental, puede no ser necesaria una respuesta explícita y pormenorizada de todas ellas, pudiendo bastar, en atención a las particulares circunstancias concurrentes, con una respuesta global o genérica, aunque se omita respecto de alegaciones concretas no sustanciales.

Respecto de las pretensiones, en cambio, la exigencia de respuesta congruente se muestra con todo rigor, sin más excepción que la de una desestimación tácita de la pretensión, de modo que del conjunto de razonamientos de la decisión pueda deducirse, no ya que el órgano judicial ha valorado la pretensión, sino además los motivos de la respuesta tácita (por todas, STC 85/2000, de 27 de marzo ).

En el presente caso, en el antecedente de hecho séptimo de la sentencia recurrida se relata que 'La parte actora alega nulidad por no ser la entidad actora sujeto pasivo del impuesto; necesidad de aplicar el tipo impositivo correspondiente en el momento de conceder la licencia de obras; necesidad de deducción de gastos generales y beneficio industrial del contratista; necesidad de exclusión de las partidas que no son coste de la ejecución material; improcedencia de liquidar intereses de demora al resolver el recurso de reposición e incorrección de dicha liquidación y por todo ello solicita que se anule los acuerdos impugnados y las liquidaciones'.

Pues bien, a la vista de los fundamentos de derecho de la resolución recurrida, tal y como alega la parte recurrente la sentencia, la sentencia impugnada resuelve los cuatro primeros motivos de impugnación antes expresados, pero desestima íntegramente el recurso sin nada razonar sobre los dos últimos motivos de impugnación, por lo que de manera palmaria ha incurrido en incongruencia omisiva, al no pronunciarse sobre la pretensión de nulidad de las liquidaciones de intereses por la alegada causa de la vulneración del principio de non reformatio in peius y por la exigencia de intereses de demora por el periodo en que la Administración excedió el plazo máximo de resolución del recurso de reposición, sin que puede razonablemente pueda entenderse que se ha producido una desestimación tácita que satisfaga las exigencias de la tutela judicial efectiva.

En consecuencia, deberá estimase en parte el recurso de apelación y resolver lo procedente. No obstante como los motivos de recurso contra los actos administrativos impugnados en la instancia y no resueltos por la sentencia apelada se refieren a la pretensión subsidiaria de anulación, hemos de examinar antes los motivos de apelación que se sostienen la pretensión principal.



TERCERO: Alega la recurrente la incorrecta determinación de la base imponible de las liquidaciones al tener que minorarse en los gastos generales y beneficio industrial del contratista.

El fundamento de derecho tercero de la resolución impugnada es del siguiente tenor literal: «

TERCERO.- Sobre la necesidad de deducción de gastos generales y beneficio industrial del contratista.

Tal y como dispone el artículo 102-1 del RDL 2/2004 que aprueba el Texto Refundido de la Ley de Haciendas Locales; 'La base imponible del impuesto está constituida por el coste real y efectivo de la construcción, instalación u obra, y se entiende por tal, a estos efectos, el coste de ejecución material de aquélla no forman parte de la base imponible el Impuesto sobre el Impuesto sobre el Valor Añadido y demás impuestos análogos propios de regímenes especiales de carácter público local relacionadas, en su caso, con la construcción, instalación u obra, ni tampoco los honorarios de profesionales, ni el beneficio empresarial del contratista ni cualquier otro concepto que no integre, estrictamente, el coste de ejecuci6n material'.

Sobre la base imponible de este impuesto tiene declarado la Jurisprudencia en concreto la Sentencia del Tribunal Supremo de 29-5-09 citada por la Administración que: 'En numerosísimas sentencias hemos declarado que, de acuerdo con lo establecido en el art. 70 del Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos, Jurídicos Documentados, la base imponible en estos casos estará constituida por el 'valor real de coste de la obra nueva', indicando, a este respecto, que la expresión 'valor real de coste de la obra ' no puede significar ,otra cosa que lo que debe valorarse es lo que realmente costó la )ejecución de la obra, sin que proceda realizar la valoración del inmueble como resultado final de la obra nueva puesto en el -mercado, pues no es eso lo que se ha de valorar, sino el coste de ejecución del mismo, conceptos ambos (coste de ejecución frente a valor del inmueble terminado) que no tienen por qué coincidir, pues por ejemplo en la valoración del inmueble pueden influir factores como la localización del mismo o su uso que no tienen por qué afectar al coste de ejecución'.

Señala igualmente la referida resolución que: 'La Sala insiste, pues, en la claridad de la dicción reglamentaria: si el Reglamento hubiera querido que la base imponible de la obra nueva fuese la misma que la valoración de la construcción cuando se transmite un inmueble, hubiera bastado con ,que lo dijese, indicando, por ejemplo, que se estimará el 'valor real de la construcción' o expresión similar sin embargo, el Reglamento se ocupa de utilizar la particular expresión 'coste de la obra', el 'valor real de coste de la obra' (expresión que por cierto concuerda esencialmente con la de 'coste real y efectivo de la construcción' utilizada por la Ley de Haciendas Locales en relación con el ICIO) y es claro que no es lo mismo el 'coste de la obra' que el 'valor del inmueble'.

El problema radica en que la entidad recurrente no acreditado ni cuantificado los gastos generales ni el beneficio industrial en el procedimiento administrativo ni ante el Juzgado.

Según el artículo 105 LGT es el interesado quien debe probar los hechos constitutivos de su derecho y por lo tanto es la recurrente que debería de haber presentado prueba sobre estas dos partidas.

La Sentencia del TSJ de Valencia de 9-7-08 declaró 'De todo lo expuesto se desprende que, siendo cierto teórico que el beneficio empresarial y los gastos generales pueden integrar la base imponible liquidada, no es menos cierto que la parte apelante en momento alguno ha acreditado existencia de esas partidas o unidades de obras, tan siquiera menciona mediante porcentajes sin demostración documental la existencia, con una remisión genérica a las certificación de obra de la contratista ya cuestionadas en sede administrativa por la propia Inspección municipal, sin que sea posible de la contabilidad, sin que se desprenda su integración imponible y su cuantía, lo que convierte su alegación en retorica sin prueba de respaldo debiendo considerar en tal sentido congruente la resolución de instancia' En definitiva, debe desestimarse este motivo de recurso por falta de prueba».

Frente a ello, la parte recurrente alega que en cualquier obra el contratista incurre en unos gastos generales y tiene un beneficio, aunque no se hagan constar en las facturas; que la fijación exacta de los gastos generales y del beneficio del contratista se debería llevar a cabo en la comprobación de éste, sin que el promotor de la obra tenga un conocimiento siquiera aproximado de tales magnitudes, cuyos importes que resultaría costosísimo determinar, de ahí que la legislación los haya predeterminado para la contratación pública, concluyendo que no hay ningún motivo para que los porcentajes fijados por la ley para la contratación pública no puedan aplicarse en las obras privadas, invocando en tal sentido la Sentencia del TSJ de Madrid de 27 de febrero de 2013 .

No existe controversia entre las partes en que no cabe incluir en la base imponible del ICIO los gastos generales y el beneficio industrial del contratista de conformidad con lo dispuesto en el artículo 102 de la LRHL, y así lo considera la sentencia impugnada, que confirma la liquidación por falta de prueba de tales conceptos.

Pues bien, el artículo 105 de la vigente Ley 58/2003 , General Tributaria, regula la carga de la prueba, disponiendo: «1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria».

En idéntico sentido se pronunciaba el art. 114 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria . De tales preceptos se desprende que las normas sobre la carga de la prueba están destinadas a solucionar la 'consideración como dudosos de unos hechos relevantes para la decisión' La carga de la prueba, paradójicamente, tiene interés sólo cuando hay falta o ausencia de prueba de hechos relevantes que permanecen inciertos. En ese caso, el Tribunal debe hacer la imputación lógica a la parte que quebrantó el 'onus probandi'.

La exigencia a cada parte ha de probar el supuesto de hecho de la norma que invoca a su favor, puede verse matizada, e incluso a alterada, aplicando criterios de razonabilidad, normalidad y facilidad probatoria, regla ésta que permite desplazar la carga procesal a quien se encuentra en mayor disposición de acreditar el hecho, con el fin de evitar la imposición de pruebas diabólicas. Así, la STS de 11 de junio de 1998 , ha señalado que 'en caso como el presente (...) la regla general de que los hechos constitutivos del derecho que se pretende obtener corresponde acreditarlos al accionante (el obligado tributario) y los impeditivos y extintivos al demandado (Administración exaccionante) sufre una obligada alteración o modulación - a pesar de la presunción de legalidad de los actos administrativos de liquidación-, consistente en que la carga de la prueba debe asumirla, entonces, aquel a quien, precisamente, por las circunstancias concurrentes, le sea ' más fácil' (principio de mayor facilidad) demostrar los presupuestos de los pretendido o de lo que es objeto de controversia, pudiendo perjudicar, incluso, la falta, la oscuridad o la incomplitud de la prueba, a quien, encontrándose posibilitado de haber desarrollado una determinada actividad probatoria, no ha realizado o la ha llevado a cabo de un modo conveniente a sus intereses'.

En este sentido, la jurisprudencia ha señalado que en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho (sea la Administración o los obligados tributarios) deberá probar los hechos constitutivos del mismo. Con ello, la LGT respeta el criterio general del Ordenamiento sobre la carga de la prueba, sin que el carácter imperativo de las normas procedimentales tributarias ni la presunción de legalidad y validez de los actos tributarios afecten al referido principio general. Tratándose de un procedimiento administrativo inquisitivo, impulsado de oficio, ni la prueba ni la carga de la prueba pueden tener la misma significación que en un proceso dispositivo. Comenzando por el hecho de que la Administración deberá averiguar los hechos relevantes para la aplicación del tributo, incluidos, en su caso, los que pudieran favorecer al particular, aún no alegados por éste. Y en pro de esa finalidad se imponen al sujeto pasivo del tributo, e incluso a terceros, deberes de suministrar, comunicar o declarar datos a la Administración, cuando no de acreditarlos, así como se establecen presunciones que invierten la carga de la prueba dispensando al ente público de la acreditación de los hechos presuntos. La jurisprudencia es abundantísima sobre la carga de la prueba en el procedimiento de gestión tributaria, haciéndose eco e insistiendo en el principio general del anterior art. 114 LGT de 1963 y actual 105 LGT de 2003 y entendiendo que ello supone normalmente que la Administración ha de probar la existencia del hecho imponible y de los elementos que sirvan para cuantificarlos.

Habiendo cumplido la Administración tributaria con la carga de probar las circunstancias determinantes del hecho imponible corresponde al interesado la carga de la prueba de la existencia de una relación distinta.

Pues bien, en el presente caso, la parte recurrente en la instancia y aquí apelante viene a admitir que no se ha acreditado el importe de los gastos generales y beneficio industrial del contratista, pretendiendo, como ya hiciera en la instancia, que se aplique los porcentajes del 13% y 6% de gastos generales y beneficio industrial fijados por la ley para la contratación pública.

Las partidas correspondientes a beneficio industrial y gastos generales no forman parte del concepto de coste real y efectivo de la obra, único que constituye la base imponible del impuesto según el art. 103. Así lo han venido afirmando, por todas, las SSTS de 7 de abril de 2000 , 30 de marzo , 2 de julio y 22 de noviembre de 2002 . Y es que en contra del concepto más amplio a que responde el concepto de importe de la obra en otros sectores del ordenamiento, y concretamente en lo relativo a contratos del Estado, el concepto tributario de coste real y efectivo de la obra en el I.C.I.O. es un concepto estricto, del que no forma parte, conforme a reiterada jurisprudencia, el beneficio industrial, los gastos generales y el I.V.A. En el art. 103.1 de la Ley de Haciendas Locales hay implícita una distinción entre el coste real y efectivo de la obra y el gasto total que la obra origina. Este último es el desembolso total que el dueño de la obra ha de efectuar para que la obra se realice; el concepto de coste real y efectivo de la obra excluye de ese total aquellas partidas que no forman parte de la ejecución material de la obra. Según una reiterada doctrina jurisprudencial, no pueden formar parte de la base imponible de las tasas por Licencia de obras el I.V.A. repercutido al propietario por el constructor, los honorarios de los técnicos facultativos que intervengan en la redacción del proyecto y en la dirección de la obra, los gastos generales y el beneficio industrial del contratista (S. 2 de julio de 2002, recurso num.

4071/1997). La comprobación de valores que puede realizar el Ayuntamiento exaccionante se circunscribe al coste real y efectivo de la construcción, sin que pueda extenderse a otros costes adicionales a la ejecución material, ya que ello supondría desvirtuar la naturaleza del propio servicio cuya prestación justifica la práctica de la liquidación, porque si se adicionara al valor o coste de la obra, por ejemplo, el porcentaje calculado como beneficio industrial del contratista, su gravamen significaría sujetar tanto la riqueza representada por la obra como el volumen de negocios del constructor. La STS de 1 de diciembre de 2011 del Tribunal Supremo rechaza que los gastos generales y beneficio industrial excluidos de la base imponible del ICIO sean exclusivamente del sujeto pasivo del impuesto. En dicha sentencia, el Tribunal Supremo consideró que el recurso de casación interpuesto por el Ayuntamiento de Alicante adolecía de un defecto formal insubsanable, pero seguidamente ofrece unos razonamientos sobre la cuestión de fondo planteada con una clara intención nomofiláctica: '...entiende el Ayuntamiento recurrente que no procede la exclusión del beneficio industrial y los gastos generales de la base imponible del impuesto, al interpretar que tan solo pueden deducirse, en virtud de lo dispuesto en el artículo 102 del TRLHL, los gastos generales y beneficio industrial del sujeto pasivo. Dicha afirmación parte de una errónea interpretación que el Ayuntamiento de Alicante realiza de la normativa, toda vez que si la voluntad del legislador hubiese sido ésa, resultaría del todo incomprensible que en el artículo 102 de la citada Ley reguladora de las Haciendas Locales, que regula la base imponible del ICIO, se señale expresamente en su segundo párrafo que: '(...) no forman parte de la base imponible ... ni tampoco los honorarios de profesionales, el beneficio empresarial del contratista ni cualquier otro concepto que no integre, estrictamente, el coste de ejecución material (...)'.

Aunque según el Ayuntamiento recurrente de la base imponible del Impuesto se deben descontar los gastos generales y el beneficio empresarial del sujeto pasivo, la regulación actual, que ha seguido la interpretación anterior del Tribunal Supremo en este punto, no deja lugar a dudas sobre la no inclusión del beneficio industrial del contratista ( STS de 29 de abril de 1993 , 29 de junio de 1994 , 20 de febrero de 1995 , 2 de abril y 28 de octubre de 1996 , 5 y 24 de julio de 1999 y 30 de marzo y 3 de julio de 2002 , entre otras muchas).

Lo que se pretende por el Ayuntamiento recurrente al solicitar que este Tribunal señale que los gastos generales y beneficio industrial excluidos de la base imponible del Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras son exclusivamente los del sujeto pasivo, cuando el artículo 102 de la Ley reguladora de Haciendas Locales establece expresamente que son los del contratista, no es una interpretación de la Ley, sino su modificación, obviando los cauces existentes al efecto.' En el presente caso, al dictar las liquidaciones, consideró que no formaban parte del coste de ejecución material tan solo los gastos generales y beneficio industrial del sujeto pasivo y no es sino al resolver los recursos de reposición que consideró que tampoco forman parte de la base imponible el beneficio empresarial y los gastos generales del contratista, confirmando sin embargo las liquidaciones con base en que habían quedado acreditados sus importes. En tales circunstancias, no puede compartirse que esa falta de prueba fehaciente haya de perjudicar al contribuyente, pues, al partir de tal errónea interpretación de la norma aplicable, la Administración no hizo lo necesario en la actuaciones de comprobación para probar los elementos que servían para cuantificar el alcance del hecho imponible, de manera que no puede desplazarse al interesado con tal rigor la carga de la prueba de unos hechos respecto de los que la Administración, dadas las facultades de que dispone, estaba igual o incluso en mejor disposición de acreditar que el sujeto pasivo.

Teniendo en cuenta lo anterior, dadas las particularidades del presente caso, entendemos aplicable al mismo el criterio mantenido por el Tribunal Superior de Justicia de Madrid en la sentencia de 27 de febrero de 1013 que invoca la apelante, en la que se considera: 'Resta por examinar la cuestión de si es el actor el que ha de acreditar de manera pormenorizada el importe del beneficio industrial y de los gastos generales o si, por el contrario, es admisible que se calculen según se estable para los contratos de las Administraciones públicas en que está establecido que el beneficio industrial es el 6% y los gastos generales el 13% de los costes de ejecución. Pues bien la Sala no ve inconveniente alguno en acoger el razonamiento de la apelante en el sentido de que no se precisa de la probanza concreta del importe de esas dos partidas dado que él acepta los importes legalmente tasados de las mismas cuando de obras públicas se trata por lo que estando el beneficio más ajustado en las obras de esta naturaleza, se ha de aceptar sin temor a error que tales partidas son más elevadas en la obra privada.

Pero es que además, entiende la Sala que es muy difícil a priori conocer cuál va a ser el beneficio industrial y los gastos generales antes del comienzo de una obra de cierta trascendencia por lo que se debe admitir que en el presupuesto no se contenga previsión al respecto. Así pues, procede la estimación del presente recurso de apelación por considerar que la Administración demandada ha incrementado en un 19 % aproximadamente, el importe del coste real y efectivo de la obra, porcentajes a que asciende los importes calculados de beneficio industrial y de gastos generales (6 y 13%, respectivamente)'.

Por tanto ha de estimarse este motivo y reducir la base imponible en los gastos generales y beneficio industrial en los indicados porcentajes.



CUARTO: Distinta suerte ha de correr el recurso en cuanto al siguiente motivo de impugnación, en que se sostiene la improcedencia de incluir en la base imponible de una serie de partidas como son extintores, electrodomésticos y muebles de cocina, mando de la puerta de entrada, caseta de venta y trabajo realizado en el terreno del vecino.

Al respecto, la sentencia impugnada considera: 'Lo cierto es que los conceptos que priman para la determinación de la base imponible de este impuesto son los de la inseparabilidad de los elementos de la obra que configuran el proyecto para el que se solicita la licencia de obras, la falta de singularidad o identidad propia respecto a la obra, y la imprescindibilidad de los elementos para el cumplimiento de la finalidad de la obra.

Todas estas partidas, se refieren a elementos que normalmente configuran los servicios esenciales para la habitabilidad y utilización de un edificio civil, es decir inherentes al mismo, incluyendo las dos partidas que podrían resultar más dudosas como son la caseta de venta y el trabajo realizado en el terreno del vecino pero no existe razón para excluirlos puesto que sin duda han sido necesarios para la habitabilidad y utilización del edificio'.

El criterio aplicado por el Juzgador a quo es acorde a la doctrina jurisprudencial, Amén de las que se citan en los actos administrativos originariamente impugnados, cabhe traer a colación la sentencia del Tribunal Supremo de 5 de octubre de 2004, rec. 6112/1999 , en recurso de casación para unificación de doctrina, donde declara que 'no puede reducirse la obra sometida al Impuesto de Construcciones Instalaciones y Obras (ICIO) a la que integran las partidas de albañilería (cimentación, estructura, muros perimetrales, forjados, cubiertas, tabiqueria, etc.), sino que alcanza también a aquellas instalaciones; como los de electricidad, fontanería, saneamiento, calefacción, aire acondicionado centralizado, ascensores y cuantas normalmente discurren por conducciones empotradas, y sirven, además, para proveer a la construcción de servicios esenciales para su habitabilidad o utilización'.

Dado que en la recurrente se limita en su escrito de recurso de apelación a afirmar escuetamente que tales partidas no son obra, sin intentar desvirtuar los razonamientos de la sentencia impugnada, como adelantábamos- hemos de desestimar el motivo de recurso.



QUINTO: Alega la parte recurrente que la improcedencia de liquidar intereses de demora al resolver el recurso de reposición y la incorrección de dicha liquidación al incluirse el tiempo en que la Administración excedió el plazo para resolver el recurso de reposición.

Sostiene la recurrente la imposibilidad de liquidar intereses de demora adicionales a los ya incluidos en la liquidación derivada del acta hasta la que la liquidación inicial fuera firme, por haberse resuelto los recursos presentados. En el presente caso, al resolver los recursos de recursos de reposición, habiendo obtenido la contribuyente la suspensión de la ejecutividad de las liquidaciones, la Administración practicó liquidación de los intereses de demora suspensivos. No existe precepto legal impida tal proceder, ni ninguno invoca la actora, sin que ello suponga que por la interposición del recurso se haya empeorado su situación, pues el devengo de los intereses de demora tiene un carácter indemnizatorio por el tiempo en que se obtuvo la suspensión.

Por el contrario, lleva razón la recurrente en la improcedencia de liquidar intereses de demora por el tiempo en que la administración ha excedido el plazo de resolución máxima del recurso de reposición. El artículo 26.4 de la Ley General Tributaria dispone que 'No se exigirán intereses de demora desde el momento en que la Administración tributaria incumpla por causa imputable a la misma alguno de los plazos fijados en esta ley para resolver hasta que se dicte dicha resolución o se interponga recurso contra la resolución presunta.

Entre otros supuestos, no se exigirán intereses de demora a partir del momento en que se incumplan los plazos máximos para notificar la resolución de las solicitudes de compensación, el acto de liquidación o la resolución de los recursos administrativos, siempre que, en este último caso, se haya acordado la suspensión del acto recurrido'. Con formew al artículo 1 de la Ley 58/2003 , esta ley establece los principios y las normas jurídicas generales del sistema tributario español y será de aplicación a todas las Administraciones tributarias en virtud y con el alcance que se deriva del artículo 149.1.1 .ª, 8 .ª, 14 .ª y 18.ª de la Constitución . La Disposición adicional cuarta de la misma Ley 58/2003 , establece en su apartado 1 que 'La normativa aplicable a los tributos y restantes ingresos de derecho público de las entidades locales en materia de recurso de reposición y reclamaciones económico-administrativas será la prevista en las disposiciones reguladoras de las Haciendas Locales'. De conformidad con el artículo 14 del texto refundido de 2004 de la LHL, el recurso de reposición ha de ser resuelto en el plazo de un mes a contar desde el día siguiente al de su presentación, (con excepción de los supuestos regulados en los párrafos j) y k) anteriores, que no es el presente caso, en los que el plazo se computará desde el día siguiente al que se formulen las alegaciones o se dejen transcurrir los plazos señalados). En consecuencia, en el presente caso en que el recurso se interpuso el 23 de julio de 2009, resulta improcedente la exigencia de intereses de demora desde que se incumplió el expresado plazo de un mes, sin que el artículo 28.6 d a Ordenanza general de gestión, inspección y recaudación de ingresos de derecho público municipales en que se basa la liquidación para liquidar intereses por el plazo de una año desde la interposición del recurso de reposición ampare la exigencia de intereses por el tiempo en que se produjo la demora en resolver de la Administración, por cuanto contraviene la Ley de Haciendas Locales que establece el expresado plazo de un mes para resolver y la Ley General Tributaria que proscribe la exigencia de intereses de demora desde el momento en que la Administración tributaria incumpla por causa imputable a la misma el plazo para resolver hasta que se dicte dicha resolución o se interponga recurso contra la resolución presunta.

Si bien, conforme a la expresada disposición adicional cuarta, las entidades locales, dentro del ámbito de sus competencias, podrán desarrollar lo dispuesto en esta ley mediante la aprobación de las correspondientes ordenanzas fiscales, tal desarrollo no puede contravenir la propia LGT.



SEXTO: En consecuencia procederá anular en parte las liquidaciones con clave 510049-154534 y 510049-154556 para que sean dictadas otras en que se disminuya la base imponible en los términos antes indicados, por lo que conviene señalar que como recuerda la Sentencia del Tribunal Supremo de 16 de octubre de 2014, rec. 4078/2013 , «Una liquidación tributaria puede ser anulada por razones de (a) forma o de (b) fondo y, en este segundo caso, (i) total o (ii) parcialmente.

(a) La anulación por motivos formales afecta a la liquidación en su conjunto y la expulsa en cuanto tal del universo jurídico, para que, en su caso, si procede, se dicte otra nueva cumpliendo las garantías ignoradas al aprobarse la primera o reparando la falla procedimental que causó su anulación. En estas situaciones, en puridad no existió hasta la aprobación de la nueva liquidación una deuda del obligado tributario frente a la Hacienda legítimamente liquidada, al no poderse entender efectuado conforme a derecho el procedimiento de cuantificación por la Administración de la obligación tributaria de aquél.

En otras palabras, en tales tesituras la Administración tributaria no convirtió válidamente en deuda la preexistente obligación. Por ello, y teniendo a la vista la doctrina sentada en las mencionadas cuatro sentencias de 14 junio de 2012 , en dichos supuestos no cabe hablar de demora imputable al obligado tributario, salvo la que, en su caso, medie por el transcurso del tiempo entre la autoliquidación y la liquidación practicada por la Administración en el ejercicio de sus facultades de comprobación e inspección, después anulada por causas formales.

Tal vez por ello, el artículo 150.5 de la Ley General Tributaria de 2003 , al regular el tiempo en el que debe dictarse nueva resolución en el caso de retroacción de actuaciones, nada dice sobre los intereses de demora y, ciertamente por ello, el apartado 3 del mismo precepto impide exigirlos al contribuyente por el tiempo en que la Administración se exceda de los plazos de que dispone para desarrollar las actuaciones inspectoras. Si el legislador impide reclamar intereses por el tiempo de ese exceso con mayor razón no cabe exigirlos cuando se manifiesta un 'exceso' a posteriori como consecuencia de la anulación de la decisión administrativa por motivos formales.

Las anteriores pautas traslucen en el artículo 66 del Reglamento General de Desarrollo de la Ley 58/2003 en materia de revisión en vía administrativa, que al tratar de la ejecución de las resoluciones administrativas prevé la exigencia de intereses de demora cuando se anulen liquidaciones por razones de fondo (apartado 3), guardando el más absoluto silencio cuando la estimación lo sea por vicio de forma (apartado 4).

(b.1) Si la anulación tiene lugar por razones de fondo pero es total, el criterio debe ser el mismo, pues tampoco hay en tal caso una deuda legítimamente liquidada. En dichos supuestos podrá fijarse la deuda de nuevo, si es que la potestad para hacerlo no ha prescrito, pero deberá serlo por conceptos distintos de los sustantivamente anulados, sin que, por ello, quepa hablar de un pago fuera de plazo en el sentido del artículo 26.1 de la Ley, pues por el concepto debido no existía deuda liquidada alguna y, por ello, mora del deudor.

(b.2) Distinto es el escenario si la anulación por razones sustantivas es parcial, porque en tales tesituras sí que existe una deuda del contribuyente legítimamente liquidada desde la decisión inicial, en la parte no anulada, a la que lógicamente se contrae la exigencia de intereses de demora. A este supuesto es, por tanto, al que se refiere el artículo 26.5 de la vigente Ley General Tributaria cuando dice que, en tales casos y siendo necesaria una nueva liquidación, los intereses se exigirán sobre el nuevo importe, desde el día que resulte conforme a las reglas previstas en el apartado 2 y hasta que sea dictada la nueva, sin que este dies ad quem pueda situarse más allá del plazo de que dispone la Administración para ejecutar la resolución anulatoria parcial por razones sustantivas.

Claro está que, para no hacer de peor condición al contribuyente que se ve obligado a litigar en la vía administrativa y, en su caso, en la jurisdiccional para obtener la razón que a aquel que simplemente recibe tardíamente una liquidación que no necesita discutir, se ha de aplicar también en este caso las previsiones del apartado 4 del artículo 26. En el cálculo de los intereses, realizados con arreglo al apartado 5, no se tendrán en cuenta los retrasos imputables a la Administración Tributaria en los términos previstos en ese apartado 4».



SEXTO: No procede la condena en costas en ninguna de las instancias, dado el sentido del fallo.

Fallo

A N T E C E D E N T E S D E H E C H O
PRIMERO : Por la representación procesal de la sociedad denominada San José Desarrollos inmobiliarios, S.A. se interpuso recurso contencioso-administrativo contra cuatro resoluciones del OGTDB, de 11 de julio de 2013, que desestiman los recursos de reposición interpuestos por dicha mercantil contra sendas liquidaciones del ICIO derivadas de la construcción de dos edificios de vivienda y dos piscinas en Barberá del Vallés, y practican liquidaciones de intereses de demora. El recurso fue turnado al Juzgado de lo Contencioso- administrativo núm. 10 de Barcelona, que incoó el procedimiento ordinario núm. 312/2013, en el que seguida la correspondiente tramitación, dictó en fecha de 10 de junio de 2014 la Sentencia núm. 224/2014 , que contiene la parte dispositiva del siguiente tenor: 'DESESTIMO el recurso presentado por de San Jose Desarrollos Inmobiliarios SA contra las resoluciones de 11 julio 2013 que desestima los recursos de reposición interpuestos contra las liquidaciones del ICIO derivadas de la construcción de los edificios de vivienda y dos piscinas en Barberá del Vallés y CONFIRMO las resoluciones impugnadas en todas sus partes.

Con imposición de costas a San Jose Desarrollos Inmobiliarios SA por un importe total de €6000 '.



SEGUNDO: Contra dicha resolución, por la defensa y representación del Ayuntamiento de Barcelona se interpuso recurso de apelación, siendo admitido por el Tribunal de Instancia, con remisión de las actuaciones a este Tribunal previo emplazamiento de las partes, personándose en tiempo y forma las partes apelante y apelada.



TERCERO: Desarrollada la apelación y tras los oportunos trámites legales que prescribe la Ley Jurisdiccional en su respectivos artículos, en concordancia con los de la L.E.C., se señaló a efectos de votación y fallo la fecha correspondiente.



CUARTO: En la sustanciación del presente procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales.

F U N D A M E N T OS DE D E R E C H O
PRIMERO: Debemos examinar en primer lugar por ser cuestión de orden público que no puede dejarse a la libre disponibilidad de las partes, la admisibilidad del recurso de apelación interpuesto en razón de la cuantía del objeto impugnado.

El artículo 81.1.a) de la Ley reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa , en su actual redacción, dispone que no serán susceptibles de recurso de apelación las sentencias dictadas por los Juzgados de lo Contencioso- Administrativo en los asuntos cuya cuantía no exceda de 30.000 euros.

Por su parte, el artículo 41 de la misma Ley preceptúa: '1. La cuantía del recurso contencioso-administrativo vendrá determinada por el valor económico de la pretensión objeto del mismo.

2. Cuando existan varios demandantes, se atenderá al valor económico de la pretensión deducida por cada uno de ellos, y no a la suma de todos.

3. En los supuestos de acumulación o de ampliación, la cuantía vendrá determinada por la suma del valor económico de las pretensiones objeto de aquéllas, pero no comunicará a las de cuantía inferior la posibilidad de casación o apelación'.

Pues bien, en los asuntos como el ahora examinado, el valor de la pretensión, que es el criterio a tener en cuenta ex artículo 41.1 de la Ley de esta Jurisdicción , viene determinado por la cuota tributaria anual, pues ésta es la que representa el verdadero valor económico de la pretensión.

Así pues, la cuantía para acceder a la apelación ha de venir referida siempre a los importes de las liquidaciones, sin que la acumulación comunique a las pretensiones de cuantía inferior la posibilidad de apelación ( art. 41.3 LJCA ), ya se produzca la acumulación al girarse la liquidación, al impugnarse en reposición la misma o al formularse el proceso jurisdiccional.

El citado art. 41.3 LJCA establece para estos supuestos de acumulación que la cuantía vendrá determinada por la suma del valor económico de las pretensiones, 'pero no comunicará a las de cuantía inferior la posibilidad de casación o apelación'. Y cuando el igualmente citado art. 81.1.a) LJCA se refiere al exceso de 'cuantía' no está mencionando esa cuantía suma de las pretensiones, sino la cuantía de cada una de ellas respecto de su posibilidad de apelación.

Existe una consolidada jurisprudencial del TS en el sentido de que la resolución de los recursos contencioso-administrativos en única instancia no es contraria al derecho a la tutela judicial efectiva del art.

24-1 de la CE (por todos, Auto del TS de 23-2-2012 recurso 3910/2011 ) y del Tribunal Constitucional en cuanto al acceso al sistema de recursos: '« (...) mientras que el derecho a una respuesta judicial sobre las pretensiones esgrimidas goza de naturaleza constitucional, en tanto que deriva directamente del art.

24.1 CE , el derecho a la revisión de una determinada respuesta judicial tiene carácter legal. El sistema de recursos, en efecto, se incorpora a la tutela judicial en la configuración que le otorga cada una de las leyes reguladoras de los diversos órdenes jurisdiccionales, sin que, como hemos precisado en el fundamento jurídico 5 de la STC 37/1995 , 'ni siquiera exista un derecho constitucional a disponer de tales medios de impugnación, siendo imaginable, posible y real la eventualidad de que no existan, salvo en lo penal ( STC 140/1985 , 37/1988 y 106/1988 )'. En fin, 'no puede encontrarse en la Constitución -hemos dicho en el mismo lugar- ninguna norma o principio que imponga la necesidad de una doble instancia o de unos determinados recursos, siendo posible en abstracto su inexistencia o condicionar su admisibilidad al cumplimiento de ciertos requisitos. El establecimiento y regulación, en esta materia, pertenece al ámbito de libertad del legislador ( SSTC 3/1983 )' ( STC 37/1995 , FJ 5). Como consecuencia de lo anterior, 'el principio hermenéutico pro actione no opera con igual intensidad en la fase inicial del proceso, para acceder al sistema judicial, que en las sucesivas, conseguida que fue una primera respuesta judicial a la pretensión', que 'es la sustancia medular de la tutela y su contenido esencial, sin importar que sea única o múltiple, según regulen las normas procesales el sistema de recursos' ( SSTC 37/1995 , 58/1995 , 138/1995 y 149/1995 » '. ( STC 252/2004 ).

La inadmisibilidad del recurso de apelación, -como hemos puesto de manifiesto entre otras en la sentencia de 24 de noviembre de 2014 dictada en el rollo de apelación 116/2014 - de procesos de los que los juzgados conozcan en primera instancia, no requiere de mayor esfuerzo exegético, al tratarse de una opción del legislador de limitar el acceso a la apelación en función de la cuantía.

El art. 8 LRJCA , al atribuir las competencias de los Juzgados de lo Contencioso Administrativo se refiere a los asuntos de los que conocen en única instancia y a los procedimientos de los que conocen en primera instancia, precisiones que alcanzan su complemento en el art. 81.1 LRJCA , según el cual las sentencias de los Juzgados de lo Contencioso Administrativo serán susceptibles de apelación, salvo que se hubieren dictado en asuntos cuya cuantía no exceda de 30.000 €. En estos casos de cuantía inferior a la señalada, los Juzgados no conocen en Primera Instancia, sino en Única Instancia, con la salvedad de que se trate de sentencias que declaren la inadmisibilidad del recurso, las dictadas en el procedimiento de protección de los derechos fundamentales, resuelvan litigios entre Administraciones Públicas o decidan impugnaciones indirectas de disposiciones generales, supuestos estos en que siempre cabe la apelación o la segunda instancia.

En el presente caso, las liquidaciones con clave 510049-154560 y 510049-154545 no alcanzan la cifra de 30.000€, por lo que deviene incuestionable, de conformidad con el art. 81.1.a) de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de este orden jurisdiccional, la indebida admisión del presente recurso de apelación en cuanto a las mismas, que en esta fase procesal de sentencia la causa de inadmisión debe convertirse en una causa de desestimación.



SEGUNDO: Como primer motivo de recurso la parte apelante alega que la sentencia impugnada no resuelve sobre dos de las cuestiones planteadas, la improcedencia de liquidar intereses de demora al resolver el recurso de reposición y la incorrección de dicha liquidación.

Como recoge la Sentencia del Tribunal Constitucional núm. 8/2004, de 9 de febrero , una jurisprudencia constante del propio Tribunal Constitucional ha venido definiendo el vicio de incongruencia como un desajuste entre el fallo judicial y los términos en que las partes formulan la pretensión o pretensiones que constituyen el objeto del proceso en los escritos esenciales del mismo.

Al conceder más, menos o cosa distinta de lo pedido, el órgano judicial incurre en las formas de incongruencia conocidas como ultra petita, citra petita o extra petita partium (por todas, SSTC 90/1988, de 13 de mayo , y 111/1997, de 3 de junio ).

De acuerdo con la STC 114/2003, de 16 junio , el vicio de incongruencia puede entrañar una vulneración del principio de contradicción constitutiva de una efectiva denegación del derecho a la tutela judicial efectiva, siempre y cuando la desviación sea de tal naturaleza que suponga una sustancial modificación de los términos en los que discurra la controversia procesal.

El juicio sobre la congruencia de la resolución judicial precisa de la confrontación entre su parte dispositiva y el objeto del proceso delimitado por sus elementos subjetivos -partes- y objetivos -causa de pedir y petitum- de tal modo que la adecuación debe extenderse tanto a la petición como a los hechos que la fundamentan.

Se ha distinguido entre la llamada incongruencia omisiva o 'ex silentio', que se produce cuando el órgano judicial deja sin contestar alguna de las pretensiones sometidas a su consideración por las partes, y la denominada incongruencia 'extra petitum', que se da cuando el pronunciamiento judicial recae sobre un tema no incluido en las pretensiones deducidas en el proceso, de tal modo que se impide a las partes la posibilidad de efectuar las alegaciones pertinentes en defensa de sus intereses relacionados con lo decidido, provocando su indefensión al defraudar el principio de contradicción ( SSTC 213/2000, de 18 de septiembre ; y 135/2002, de 3 de junio ).

En ocasiones ambas clases de incongruencia pueden presentarse unidas, concurriendo la llamada 'incongruencia por error', denominación adoptada en la STC 28/1987, de 13 de febrero , y seguida por las SSTC 369/1993, de 13 de diciembre y 111/1997, de 3 de junio , que define un supuesto en el que el órgano judicial no resuelve sobre la pretensión formulada en la demanda o sobre el motivo del recurso, sino que erróneamente razona sobre otra pretensión absolutamente ajena al debate procesal planteado, dejando al mismo tiempo aquélla sin respuesta.

La llamada incongruencia omisiva o ex silentio, sólo tiene relevancia constitucional cuando, por dejar imprejuzgada la pretensión oportunamente planteada, el órgano judicial no tutela los derechos e intereses legítimos sometidos a su jurisdicción provocando una denegación de justicia, denegación que se comprueba examinando si existe un desajuste externo entre el fallo judicial y las pretensiones de las partes, sin que quepa la verificación de la lógica de los argumentos empleados por el Juzgador para fundamentar su fallo.

También es doctrina consolidada del Tribunal Constitucional, por lo que se refiere específicamente a la incongruencia omisiva, que no toda falta de respuesta a las cuestiones planteadas por las partes produce una vulneración del derecho a la tutela efectiva, y que tales supuestos no pueden resolverse de manera genérica, sino que es preciso ponderar las circunstancias concurrentes en cada caso para determinar, primero, si la cuestión fue suscitada realmente en el momento oportuno y, segundo, si el silencio de la resolución judicial representa una auténtica lesión del derecho reconocido en el art. 24.1 CE o si, por el contrario, puede interpretarse razonablemente como una desestimación tácita que satisface las exigencias de la tutela judicial efectiva. En suma, 'la falta de respuesta no debe hacerse equivaler a la falta de respuesta expresa, pues los requisitos constitucionales mínimos de la tutela judicial pueden satisfacerse con una respuesta tácita, que se produce cuando del conjunto de los razonamientos contenidos en la resolución pueda deducirse razonablemente no sólo que el órgano judicial ha valorado la pretensión deducida sino, además, los motivos fundamentadores de la respuesta tácita' ( STC 180/2007, de 10 de septiembre , FJ 2; en el mismo sentido, STC 138/2007, de 4 de junio , FJ 2). En esta línea se ha pronunciado, asimismo, el Tribunal Supremo en numerosas sentencias (entre las últimas, la de la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de 9 de octubre de 2008, rec. cas. núm. 2886/2006, FD Segundo), así como el Tribunal Europeo de Derechos Humanos, entre otras, en las Sentencias de 9 de diciembre de 1994 ( asunto Hiro Balani c. España ) y de 9 de diciembre de 1994 ( asunto Ruiz Torrija c. España ).

Para ello debe distinguirse entre lo que son meras alegaciones o argumentaciones aportadas por las partes en defensa de sus pretensiones y estas últimas en sí mismas consideradas. Respecto de las alegaciones, y salvo que se trate de la invocación de un derecho fundamental, puede no ser necesaria una respuesta explícita y pormenorizada de todas ellas, pudiendo bastar, en atención a las particulares circunstancias concurrentes, con una respuesta global o genérica, aunque se omita respecto de alegaciones concretas no sustanciales.

Respecto de las pretensiones, en cambio, la exigencia de respuesta congruente se muestra con todo rigor, sin más excepción que la de una desestimación tácita de la pretensión, de modo que del conjunto de razonamientos de la decisión pueda deducirse, no ya que el órgano judicial ha valorado la pretensión, sino además los motivos de la respuesta tácita (por todas, STC 85/2000, de 27 de marzo ).

En el presente caso, en el antecedente de hecho séptimo de la sentencia recurrida se relata que 'La parte actora alega nulidad por no ser la entidad actora sujeto pasivo del impuesto; necesidad de aplicar el tipo impositivo correspondiente en el momento de conceder la licencia de obras; necesidad de deducción de gastos generales y beneficio industrial del contratista; necesidad de exclusión de las partidas que no son coste de la ejecución material; improcedencia de liquidar intereses de demora al resolver el recurso de reposición e incorrección de dicha liquidación y por todo ello solicita que se anule los acuerdos impugnados y las liquidaciones'.

Pues bien, a la vista de los fundamentos de derecho de la resolución recurrida, tal y como alega la parte recurrente la sentencia, la sentencia impugnada resuelve los cuatro primeros motivos de impugnación antes expresados, pero desestima íntegramente el recurso sin nada razonar sobre los dos últimos motivos de impugnación, por lo que de manera palmaria ha incurrido en incongruencia omisiva, al no pronunciarse sobre la pretensión de nulidad de las liquidaciones de intereses por la alegada causa de la vulneración del principio de non reformatio in peius y por la exigencia de intereses de demora por el periodo en que la Administración excedió el plazo máximo de resolución del recurso de reposición, sin que puede razonablemente pueda entenderse que se ha producido una desestimación tácita que satisfaga las exigencias de la tutela judicial efectiva.

En consecuencia, deberá estimase en parte el recurso de apelación y resolver lo procedente. No obstante como los motivos de recurso contra los actos administrativos impugnados en la instancia y no resueltos por la sentencia apelada se refieren a la pretensión subsidiaria de anulación, hemos de examinar antes los motivos de apelación que se sostienen la pretensión principal.



TERCERO: Alega la recurrente la incorrecta determinación de la base imponible de las liquidaciones al tener que minorarse en los gastos generales y beneficio industrial del contratista.

El fundamento de derecho tercero de la resolución impugnada es del siguiente tenor literal: «

TERCERO.- Sobre la necesidad de deducción de gastos generales y beneficio industrial del contratista.

Tal y como dispone el artículo 102-1 del RDL 2/2004 que aprueba el Texto Refundido de la Ley de Haciendas Locales; 'La base imponible del impuesto está constituida por el coste real y efectivo de la construcción, instalación u obra, y se entiende por tal, a estos efectos, el coste de ejecución material de aquélla no forman parte de la base imponible el Impuesto sobre el Impuesto sobre el Valor Añadido y demás impuestos análogos propios de regímenes especiales de carácter público local relacionadas, en su caso, con la construcción, instalación u obra, ni tampoco los honorarios de profesionales, ni el beneficio empresarial del contratista ni cualquier otro concepto que no integre, estrictamente, el coste de ejecuci6n material'.

Sobre la base imponible de este impuesto tiene declarado la Jurisprudencia en concreto la Sentencia del Tribunal Supremo de 29-5-09 citada por la Administración que: 'En numerosísimas sentencias hemos declarado que, de acuerdo con lo establecido en el art. 70 del Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos, Jurídicos Documentados, la base imponible en estos casos estará constituida por el 'valor real de coste de la obra nueva', indicando, a este respecto, que la expresión 'valor real de coste de la obra ' no puede significar ,otra cosa que lo que debe valorarse es lo que realmente costó la )ejecución de la obra, sin que proceda realizar la valoración del inmueble como resultado final de la obra nueva puesto en el -mercado, pues no es eso lo que se ha de valorar, sino el coste de ejecución del mismo, conceptos ambos (coste de ejecución frente a valor del inmueble terminado) que no tienen por qué coincidir, pues por ejemplo en la valoración del inmueble pueden influir factores como la localización del mismo o su uso que no tienen por qué afectar al coste de ejecución'.

Señala igualmente la referida resolución que: 'La Sala insiste, pues, en la claridad de la dicción reglamentaria: si el Reglamento hubiera querido que la base imponible de la obra nueva fuese la misma que la valoración de la construcción cuando se transmite un inmueble, hubiera bastado con ,que lo dijese, indicando, por ejemplo, que se estimará el 'valor real de la construcción' o expresión similar sin embargo, el Reglamento se ocupa de utilizar la particular expresión 'coste de la obra', el 'valor real de coste de la obra' (expresión que por cierto concuerda esencialmente con la de 'coste real y efectivo de la construcción' utilizada por la Ley de Haciendas Locales en relación con el ICIO) y es claro que no es lo mismo el 'coste de la obra' que el 'valor del inmueble'.

El problema radica en que la entidad recurrente no acreditado ni cuantificado los gastos generales ni el beneficio industrial en el procedimiento administrativo ni ante el Juzgado.

Según el artículo 105 LGT es el interesado quien debe probar los hechos constitutivos de su derecho y por lo tanto es la recurrente que debería de haber presentado prueba sobre estas dos partidas.

La Sentencia del TSJ de Valencia de 9-7-08 declaró 'De todo lo expuesto se desprende que, siendo cierto teórico que el beneficio empresarial y los gastos generales pueden integrar la base imponible liquidada, no es menos cierto que la parte apelante en momento alguno ha acreditado existencia de esas partidas o unidades de obras, tan siquiera menciona mediante porcentajes sin demostración documental la existencia, con una remisión genérica a las certificación de obra de la contratista ya cuestionadas en sede administrativa por la propia Inspección municipal, sin que sea posible de la contabilidad, sin que se desprenda su integración imponible y su cuantía, lo que convierte su alegación en retorica sin prueba de respaldo debiendo considerar en tal sentido congruente la resolución de instancia' En definitiva, debe desestimarse este motivo de recurso por falta de prueba».

Frente a ello, la parte recurrente alega que en cualquier obra el contratista incurre en unos gastos generales y tiene un beneficio, aunque no se hagan constar en las facturas; que la fijación exacta de los gastos generales y del beneficio del contratista se debería llevar a cabo en la comprobación de éste, sin que el promotor de la obra tenga un conocimiento siquiera aproximado de tales magnitudes, cuyos importes que resultaría costosísimo determinar, de ahí que la legislación los haya predeterminado para la contratación pública, concluyendo que no hay ningún motivo para que los porcentajes fijados por la ley para la contratación pública no puedan aplicarse en las obras privadas, invocando en tal sentido la Sentencia del TSJ de Madrid de 27 de febrero de 2013 .

No existe controversia entre las partes en que no cabe incluir en la base imponible del ICIO los gastos generales y el beneficio industrial del contratista de conformidad con lo dispuesto en el artículo 102 de la LRHL, y así lo considera la sentencia impugnada, que confirma la liquidación por falta de prueba de tales conceptos.

Pues bien, el artículo 105 de la vigente Ley 58/2003 , General Tributaria, regula la carga de la prueba, disponiendo: «1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria».

En idéntico sentido se pronunciaba el art. 114 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria . De tales preceptos se desprende que las normas sobre la carga de la prueba están destinadas a solucionar la 'consideración como dudosos de unos hechos relevantes para la decisión' La carga de la prueba, paradójicamente, tiene interés sólo cuando hay falta o ausencia de prueba de hechos relevantes que permanecen inciertos. En ese caso, el Tribunal debe hacer la imputación lógica a la parte que quebrantó el 'onus probandi'.

La exigencia a cada parte ha de probar el supuesto de hecho de la norma que invoca a su favor, puede verse matizada, e incluso a alterada, aplicando criterios de razonabilidad, normalidad y facilidad probatoria, regla ésta que permite desplazar la carga procesal a quien se encuentra en mayor disposición de acreditar el hecho, con el fin de evitar la imposición de pruebas diabólicas. Así, la STS de 11 de junio de 1998 , ha señalado que 'en caso como el presente (...) la regla general de que los hechos constitutivos del derecho que se pretende obtener corresponde acreditarlos al accionante (el obligado tributario) y los impeditivos y extintivos al demandado (Administración exaccionante) sufre una obligada alteración o modulación - a pesar de la presunción de legalidad de los actos administrativos de liquidación-, consistente en que la carga de la prueba debe asumirla, entonces, aquel a quien, precisamente, por las circunstancias concurrentes, le sea ' más fácil' (principio de mayor facilidad) demostrar los presupuestos de los pretendido o de lo que es objeto de controversia, pudiendo perjudicar, incluso, la falta, la oscuridad o la incomplitud de la prueba, a quien, encontrándose posibilitado de haber desarrollado una determinada actividad probatoria, no ha realizado o la ha llevado a cabo de un modo conveniente a sus intereses'.

En este sentido, la jurisprudencia ha señalado que en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho (sea la Administración o los obligados tributarios) deberá probar los hechos constitutivos del mismo. Con ello, la LGT respeta el criterio general del Ordenamiento sobre la carga de la prueba, sin que el carácter imperativo de las normas procedimentales tributarias ni la presunción de legalidad y validez de los actos tributarios afecten al referido principio general. Tratándose de un procedimiento administrativo inquisitivo, impulsado de oficio, ni la prueba ni la carga de la prueba pueden tener la misma significación que en un proceso dispositivo. Comenzando por el hecho de que la Administración deberá averiguar los hechos relevantes para la aplicación del tributo, incluidos, en su caso, los que pudieran favorecer al particular, aún no alegados por éste. Y en pro de esa finalidad se imponen al sujeto pasivo del tributo, e incluso a terceros, deberes de suministrar, comunicar o declarar datos a la Administración, cuando no de acreditarlos, así como se establecen presunciones que invierten la carga de la prueba dispensando al ente público de la acreditación de los hechos presuntos. La jurisprudencia es abundantísima sobre la carga de la prueba en el procedimiento de gestión tributaria, haciéndose eco e insistiendo en el principio general del anterior art. 114 LGT de 1963 y actual 105 LGT de 2003 y entendiendo que ello supone normalmente que la Administración ha de probar la existencia del hecho imponible y de los elementos que sirvan para cuantificarlos.

Habiendo cumplido la Administración tributaria con la carga de probar las circunstancias determinantes del hecho imponible corresponde al interesado la carga de la prueba de la existencia de una relación distinta.

Pues bien, en el presente caso, la parte recurrente en la instancia y aquí apelante viene a admitir que no se ha acreditado el importe de los gastos generales y beneficio industrial del contratista, pretendiendo, como ya hiciera en la instancia, que se aplique los porcentajes del 13% y 6% de gastos generales y beneficio industrial fijados por la ley para la contratación pública.

Las partidas correspondientes a beneficio industrial y gastos generales no forman parte del concepto de coste real y efectivo de la obra, único que constituye la base imponible del impuesto según el art. 103. Así lo han venido afirmando, por todas, las SSTS de 7 de abril de 2000 , 30 de marzo , 2 de julio y 22 de noviembre de 2002 . Y es que en contra del concepto más amplio a que responde el concepto de importe de la obra en otros sectores del ordenamiento, y concretamente en lo relativo a contratos del Estado, el concepto tributario de coste real y efectivo de la obra en el I.C.I.O. es un concepto estricto, del que no forma parte, conforme a reiterada jurisprudencia, el beneficio industrial, los gastos generales y el I.V.A. En el art. 103.1 de la Ley de Haciendas Locales hay implícita una distinción entre el coste real y efectivo de la obra y el gasto total que la obra origina. Este último es el desembolso total que el dueño de la obra ha de efectuar para que la obra se realice; el concepto de coste real y efectivo de la obra excluye de ese total aquellas partidas que no forman parte de la ejecución material de la obra. Según una reiterada doctrina jurisprudencial, no pueden formar parte de la base imponible de las tasas por Licencia de obras el I.V.A. repercutido al propietario por el constructor, los honorarios de los técnicos facultativos que intervengan en la redacción del proyecto y en la dirección de la obra, los gastos generales y el beneficio industrial del contratista (S. 2 de julio de 2002, recurso num.

4071/1997). La comprobación de valores que puede realizar el Ayuntamiento exaccionante se circunscribe al coste real y efectivo de la construcción, sin que pueda extenderse a otros costes adicionales a la ejecución material, ya que ello supondría desvirtuar la naturaleza del propio servicio cuya prestación justifica la práctica de la liquidación, porque si se adicionara al valor o coste de la obra, por ejemplo, el porcentaje calculado como beneficio industrial del contratista, su gravamen significaría sujetar tanto la riqueza representada por la obra como el volumen de negocios del constructor. La STS de 1 de diciembre de 2011 del Tribunal Supremo rechaza que los gastos generales y beneficio industrial excluidos de la base imponible del ICIO sean exclusivamente del sujeto pasivo del impuesto. En dicha sentencia, el Tribunal Supremo consideró que el recurso de casación interpuesto por el Ayuntamiento de Alicante adolecía de un defecto formal insubsanable, pero seguidamente ofrece unos razonamientos sobre la cuestión de fondo planteada con una clara intención nomofiláctica: '...entiende el Ayuntamiento recurrente que no procede la exclusión del beneficio industrial y los gastos generales de la base imponible del impuesto, al interpretar que tan solo pueden deducirse, en virtud de lo dispuesto en el artículo 102 del TRLHL, los gastos generales y beneficio industrial del sujeto pasivo. Dicha afirmación parte de una errónea interpretación que el Ayuntamiento de Alicante realiza de la normativa, toda vez que si la voluntad del legislador hubiese sido ésa, resultaría del todo incomprensible que en el artículo 102 de la citada Ley reguladora de las Haciendas Locales, que regula la base imponible del ICIO, se señale expresamente en su segundo párrafo que: '(...) no forman parte de la base imponible ... ni tampoco los honorarios de profesionales, el beneficio empresarial del contratista ni cualquier otro concepto que no integre, estrictamente, el coste de ejecución material (...)'.

Aunque según el Ayuntamiento recurrente de la base imponible del Impuesto se deben descontar los gastos generales y el beneficio empresarial del sujeto pasivo, la regulación actual, que ha seguido la interpretación anterior del Tribunal Supremo en este punto, no deja lugar a dudas sobre la no inclusión del beneficio industrial del contratista ( STS de 29 de abril de 1993 , 29 de junio de 1994 , 20 de febrero de 1995 , 2 de abril y 28 de octubre de 1996 , 5 y 24 de julio de 1999 y 30 de marzo y 3 de julio de 2002 , entre otras muchas).

Lo que se pretende por el Ayuntamiento recurrente al solicitar que este Tribunal señale que los gastos generales y beneficio industrial excluidos de la base imponible del Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras son exclusivamente los del sujeto pasivo, cuando el artículo 102 de la Ley reguladora de Haciendas Locales establece expresamente que son los del contratista, no es una interpretación de la Ley, sino su modificación, obviando los cauces existentes al efecto.' En el presente caso, al dictar las liquidaciones, consideró que no formaban parte del coste de ejecución material tan solo los gastos generales y beneficio industrial del sujeto pasivo y no es sino al resolver los recursos de reposición que consideró que tampoco forman parte de la base imponible el beneficio empresarial y los gastos generales del contratista, confirmando sin embargo las liquidaciones con base en que habían quedado acreditados sus importes. En tales circunstancias, no puede compartirse que esa falta de prueba fehaciente haya de perjudicar al contribuyente, pues, al partir de tal errónea interpretación de la norma aplicable, la Administración no hizo lo necesario en la actuaciones de comprobación para probar los elementos que servían para cuantificar el alcance del hecho imponible, de manera que no puede desplazarse al interesado con tal rigor la carga de la prueba de unos hechos respecto de los que la Administración, dadas las facultades de que dispone, estaba igual o incluso en mejor disposición de acreditar que el sujeto pasivo.

Teniendo en cuenta lo anterior, dadas las particularidades del presente caso, entendemos aplicable al mismo el criterio mantenido por el Tribunal Superior de Justicia de Madrid en la sentencia de 27 de febrero de 1013 que invoca la apelante, en la que se considera: 'Resta por examinar la cuestión de si es el actor el que ha de acreditar de manera pormenorizada el importe del beneficio industrial y de los gastos generales o si, por el contrario, es admisible que se calculen según se estable para los contratos de las Administraciones públicas en que está establecido que el beneficio industrial es el 6% y los gastos generales el 13% de los costes de ejecución. Pues bien la Sala no ve inconveniente alguno en acoger el razonamiento de la apelante en el sentido de que no se precisa de la probanza concreta del importe de esas dos partidas dado que él acepta los importes legalmente tasados de las mismas cuando de obras públicas se trata por lo que estando el beneficio más ajustado en las obras de esta naturaleza, se ha de aceptar sin temor a error que tales partidas son más elevadas en la obra privada.

Pero es que además, entiende la Sala que es muy difícil a priori conocer cuál va a ser el beneficio industrial y los gastos generales antes del comienzo de una obra de cierta trascendencia por lo que se debe admitir que en el presupuesto no se contenga previsión al respecto. Así pues, procede la estimación del presente recurso de apelación por considerar que la Administración demandada ha incrementado en un 19 % aproximadamente, el importe del coste real y efectivo de la obra, porcentajes a que asciende los importes calculados de beneficio industrial y de gastos generales (6 y 13%, respectivamente)'.

Por tanto ha de estimarse este motivo y reducir la base imponible en los gastos generales y beneficio industrial en los indicados porcentajes.



CUARTO: Distinta suerte ha de correr el recurso en cuanto al siguiente motivo de impugnación, en que se sostiene la improcedencia de incluir en la base imponible de una serie de partidas como son extintores, electrodomésticos y muebles de cocina, mando de la puerta de entrada, caseta de venta y trabajo realizado en el terreno del vecino.

Al respecto, la sentencia impugnada considera: 'Lo cierto es que los conceptos que priman para la determinación de la base imponible de este impuesto son los de la inseparabilidad de los elementos de la obra que configuran el proyecto para el que se solicita la licencia de obras, la falta de singularidad o identidad propia respecto a la obra, y la imprescindibilidad de los elementos para el cumplimiento de la finalidad de la obra.

Todas estas partidas, se refieren a elementos que normalmente configuran los servicios esenciales para la habitabilidad y utilización de un edificio civil, es decir inherentes al mismo, incluyendo las dos partidas que podrían resultar más dudosas como son la caseta de venta y el trabajo realizado en el terreno del vecino pero no existe razón para excluirlos puesto que sin duda han sido necesarios para la habitabilidad y utilización del edificio'.

El criterio aplicado por el Juzgador a quo es acorde a la doctrina jurisprudencial, Amén de las que se citan en los actos administrativos originariamente impugnados, cabhe traer a colación la sentencia del Tribunal Supremo de 5 de octubre de 2004, rec. 6112/1999 , en recurso de casación para unificación de doctrina, donde declara que 'no puede reducirse la obra sometida al Impuesto de Construcciones Instalaciones y Obras (ICIO) a la que integran las partidas de albañilería (cimentación, estructura, muros perimetrales, forjados, cubiertas, tabiqueria, etc.), sino que alcanza también a aquellas instalaciones; como los de electricidad, fontanería, saneamiento, calefacción, aire acondicionado centralizado, ascensores y cuantas normalmente discurren por conducciones empotradas, y sirven, además, para proveer a la construcción de servicios esenciales para su habitabilidad o utilización'.

Dado que en la recurrente se limita en su escrito de recurso de apelación a afirmar escuetamente que tales partidas no son obra, sin intentar desvirtuar los razonamientos de la sentencia impugnada, como adelantábamos- hemos de desestimar el motivo de recurso.



QUINTO: Alega la parte recurrente que la improcedencia de liquidar intereses de demora al resolver el recurso de reposición y la incorrección de dicha liquidación al incluirse el tiempo en que la Administración excedió el plazo para resolver el recurso de reposición.

Sostiene la recurrente la imposibilidad de liquidar intereses de demora adicionales a los ya incluidos en la liquidación derivada del acta hasta la que la liquidación inicial fuera firme, por haberse resuelto los recursos presentados. En el presente caso, al resolver los recursos de recursos de reposición, habiendo obtenido la contribuyente la suspensión de la ejecutividad de las liquidaciones, la Administración practicó liquidación de los intereses de demora suspensivos. No existe precepto legal impida tal proceder, ni ninguno invoca la actora, sin que ello suponga que por la interposición del recurso se haya empeorado su situación, pues el devengo de los intereses de demora tiene un carácter indemnizatorio por el tiempo en que se obtuvo la suspensión.

Por el contrario, lleva razón la recurrente en la improcedencia de liquidar intereses de demora por el tiempo en que la administración ha excedido el plazo de resolución máxima del recurso de reposición. El artículo 26.4 de la Ley General Tributaria dispone que 'No se exigirán intereses de demora desde el momento en que la Administración tributaria incumpla por causa imputable a la misma alguno de los plazos fijados en esta ley para resolver hasta que se dicte dicha resolución o se interponga recurso contra la resolución presunta.

Entre otros supuestos, no se exigirán intereses de demora a partir del momento en que se incumplan los plazos máximos para notificar la resolución de las solicitudes de compensación, el acto de liquidación o la resolución de los recursos administrativos, siempre que, en este último caso, se haya acordado la suspensión del acto recurrido'. Con formew al artículo 1 de la Ley 58/2003 , esta ley establece los principios y las normas jurídicas generales del sistema tributario español y será de aplicación a todas las Administraciones tributarias en virtud y con el alcance que se deriva del artículo 149.1.1 .ª, 8 .ª, 14 .ª y 18.ª de la Constitución . La Disposición adicional cuarta de la misma Ley 58/2003 , establece en su apartado 1 que 'La normativa aplicable a los tributos y restantes ingresos de derecho público de las entidades locales en materia de recurso de reposición y reclamaciones económico-administrativas será la prevista en las disposiciones reguladoras de las Haciendas Locales'. De conformidad con el artículo 14 del texto refundido de 2004 de la LHL, el recurso de reposición ha de ser resuelto en el plazo de un mes a contar desde el día siguiente al de su presentación, (con excepción de los supuestos regulados en los párrafos j) y k) anteriores, que no es el presente caso, en los que el plazo se computará desde el día siguiente al que se formulen las alegaciones o se dejen transcurrir los plazos señalados). En consecuencia, en el presente caso en que el recurso se interpuso el 23 de julio de 2009, resulta improcedente la exigencia de intereses de demora desde que se incumplió el expresado plazo de un mes, sin que el artículo 28.6 d a Ordenanza general de gestión, inspección y recaudación de ingresos de derecho público municipales en que se basa la liquidación para liquidar intereses por el plazo de una año desde la interposición del recurso de reposición ampare la exigencia de intereses por el tiempo en que se produjo la demora en resolver de la Administración, por cuanto contraviene la Ley de Haciendas Locales que establece el expresado plazo de un mes para resolver y la Ley General Tributaria que proscribe la exigencia de intereses de demora desde el momento en que la Administración tributaria incumpla por causa imputable a la misma el plazo para resolver hasta que se dicte dicha resolución o se interponga recurso contra la resolución presunta.

Si bien, conforme a la expresada disposición adicional cuarta, las entidades locales, dentro del ámbito de sus competencias, podrán desarrollar lo dispuesto en esta ley mediante la aprobación de las correspondientes ordenanzas fiscales, tal desarrollo no puede contravenir la propia LGT.



SEXTO: En consecuencia procederá anular en parte las liquidaciones con clave 510049-154534 y 510049-154556 para que sean dictadas otras en que se disminuya la base imponible en los términos antes indicados, por lo que conviene señalar que como recuerda la Sentencia del Tribunal Supremo de 16 de octubre de 2014, rec. 4078/2013 , «Una liquidación tributaria puede ser anulada por razones de (a) forma o de (b) fondo y, en este segundo caso, (i) total o (ii) parcialmente.

(a) La anulación por motivos formales afecta a la liquidación en su conjunto y la expulsa en cuanto tal del universo jurídico, para que, en su caso, si procede, se dicte otra nueva cumpliendo las garantías ignoradas al aprobarse la primera o reparando la falla procedimental que causó su anulación. En estas situaciones, en puridad no existió hasta la aprobación de la nueva liquidación una deuda del obligado tributario frente a la Hacienda legítimamente liquidada, al no poderse entender efectuado conforme a derecho el procedimiento de cuantificación por la Administración de la obligación tributaria de aquél.

En otras palabras, en tales tesituras la Administración tributaria no convirtió válidamente en deuda la preexistente obligación. Por ello, y teniendo a la vista la doctrina sentada en las mencionadas cuatro sentencias de 14 junio de 2012 , en dichos supuestos no cabe hablar de demora imputable al obligado tributario, salvo la que, en su caso, medie por el transcurso del tiempo entre la autoliquidación y la liquidación practicada por la Administración en el ejercicio de sus facultades de comprobación e inspección, después anulada por causas formales.

Tal vez por ello, el artículo 150.5 de la Ley General Tributaria de 2003 , al regular el tiempo en el que debe dictarse nueva resolución en el caso de retroacción de actuaciones, nada dice sobre los intereses de demora y, ciertamente por ello, el apartado 3 del mismo precepto impide exigirlos al contribuyente por el tiempo en que la Administración se exceda de los plazos de que dispone para desarrollar las actuaciones inspectoras. Si el legislador impide reclamar intereses por el tiempo de ese exceso con mayor razón no cabe exigirlos cuando se manifiesta un 'exceso' a posteriori como consecuencia de la anulación de la decisión administrativa por motivos formales.

Las anteriores pautas traslucen en el artículo 66 del Reglamento General de Desarrollo de la Ley 58/2003 en materia de revisión en vía administrativa, que al tratar de la ejecución de las resoluciones administrativas prevé la exigencia de intereses de demora cuando se anulen liquidaciones por razones de fondo (apartado 3), guardando el más absoluto silencio cuando la estimación lo sea por vicio de forma (apartado 4).

(b.1) Si la anulación tiene lugar por razones de fondo pero es total, el criterio debe ser el mismo, pues tampoco hay en tal caso una deuda legítimamente liquidada. En dichos supuestos podrá fijarse la deuda de nuevo, si es que la potestad para hacerlo no ha prescrito, pero deberá serlo por conceptos distintos de los sustantivamente anulados, sin que, por ello, quepa hablar de un pago fuera de plazo en el sentido del artículo 26.1 de la Ley, pues por el concepto debido no existía deuda liquidada alguna y, por ello, mora del deudor.

(b.2) Distinto es el escenario si la anulación por razones sustantivas es parcial, porque en tales tesituras sí que existe una deuda del contribuyente legítimamente liquidada desde la decisión inicial, en la parte no anulada, a la que lógicamente se contrae la exigencia de intereses de demora. A este supuesto es, por tanto, al que se refiere el artículo 26.5 de la vigente Ley General Tributaria cuando dice que, en tales casos y siendo necesaria una nueva liquidación, los intereses se exigirán sobre el nuevo importe, desde el día que resulte conforme a las reglas previstas en el apartado 2 y hasta que sea dictada la nueva, sin que este dies ad quem pueda situarse más allá del plazo de que dispone la Administración para ejecutar la resolución anulatoria parcial por razones sustantivas.

Claro está que, para no hacer de peor condición al contribuyente que se ve obligado a litigar en la vía administrativa y, en su caso, en la jurisdiccional para obtener la razón que a aquel que simplemente recibe tardíamente una liquidación que no necesita discutir, se ha de aplicar también en este caso las previsiones del apartado 4 del artículo 26. En el cálculo de los intereses, realizados con arreglo al apartado 5, no se tendrán en cuenta los retrasos imputables a la Administración Tributaria en los términos previstos en ese apartado 4».



SEXTO: No procede la condena en costas en ninguna de las instancias, dado el sentido del fallo.

F A L L A M O S:
PRIMERO: Que ESTIMAMOS en parte el presente recurso de apelación núm. 185/2014 interpuesto por la sociedad denominada San José Desarrollos Inmobiliarios, S.A., contra la Sentencia núm. 224/2014, de 10 de junio, dictada por el Juzgado de lo Contencioso-administrativo núm. 10 de Barcelona en el procedimiento ordinario núm. 312/2013, resolución de instancia que revocamos en parte, por no ser conforme a derecho en cuanto a las liquidaciones con clave 510049- 154534 y 510049-154556.



SEGUNDO: Que estimamos en parte el recurso contencioso administrativo núm. 312/2013, interpuesto por San José Desarrollos Inmobiliarios, S.A., contra la resolución del OGTDB, de 11 de julio de 2013, que desestiman los recursos de reposición interpuestos por dicha mercantil contra las liquidaciones con clave 510049-154534 y 510049-154556, que anulamos, por no ser conforme a derecho, y con ella las liquidaciones a que se refiere, para que se sustituyan por otras en las que se descuenten los gastos generales y del beneficio del contratista.



TERCERO: Que cada parte deberá correr con las costas procesales causadas a su instancia en ambas instancias y las comunes, si las hubiera, por mitad.

Notifíquese esta sentencia a las partes comparecidas en el presente rollo de apelación, contra la que cabe interponer recurso de casación en el plazo de treinta días, y firme que sea, líbrese certificación de la misma y remítase juntamente con los autos originales al Juzgado de procedencia, acusando el oportuno recibo.

Así por esta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio literal al rollo principal de la apelación, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

E/ PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente que en la misma se expresa, hallándose celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha. Doy fe.