Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 325/2020, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 74/2019 de 03 de Junio de 2020

Encabezamiento

Tribunal Superior de Justicia de Madrid

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sección Quinta

C/ General Castaños, 1 , Planta 1 - 28004

33009730

NIG:28.079.00.3-2019/0000555

Procedimiento Ordinario 74/2019

Demandante:D./Dña. Blas

PROCURADOR D./Dña. FEDERICO PINILLA ROMEO

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID MEH

Sr. ABOGADO DEL ESTADO

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA

DE

MADRID

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN QUINTA

SENTENCIA 325

RECURSO NÚM.: 74-2019

PROCURADOR D. FEDERICO PINILLA ROMEO

Ilmos. Sres.:

Presidente

D. José Alberto Gallego Laguna

Magistrados

D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo

Dña. María Rosario Ornosa Fernández

Dña. María Antonia de la Peña Elías

D. Álvaro Domínguez Calvo

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En la Villa de Madrid a 3 de Junio de 2020

Visto por la Sala del margen el recurso núm. 74-2019 interpuesto por D. Blas representado por el procurador D. FEDERICO PINILLA ROMEO contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 27 de septiembre de 2018, mediante la cual se desestima la reclamación económico-administrativa interpuesta por el recurrente contra el Acuerdo de la Oficina Técnica de Gestión de la Delegación de Torrejón de Ardoz de Madrid de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, por el que se desestima la solicitud de rectificación de autoliquidación derivada del Acta nº NUM000, correspondiente al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ejercicio 2015 habiendo sido parte demandada la Administración General del Estado, representada y defendida por su Abogacía.

Antecedentes

PRIMERO.- Interpuesto el recurso y seguidos los trámites previstos en la Ley de esta Jurisdicción, se emplazó a la parte actora para que formalizase la demanda, lo que verificó mediante escrito en el que, tras exponer los hechos y fundamentos de Derecho que estimó de aplicación, suplicaba se dicte sentencia por la que se anulase la resolución recurrida.

SEGUNDO.- El Abogado del Estado contestó a la demanda mediante escrito en el que suplicaba se dicte sentencia mediante la que se desestimase el recurso.

TERCERO.- Tras la práctica de las pruebas que se estimaron pertinentes y útiles, se concedió traslado a las partes para que presentasen escrito de conclusiones.

CUARTO.- Se señaló para votación y fallo el día 2-6-2020, en cuya fecha ha tenido lugar.

Ha sido Ponente el Magistrado Ilmo. Sr. D. Álvaro Domínguez Calvo, quien expresa el parecer de la Sala.

Fundamentos

PRIMERO.- Objeto del recurso contencioso-administrativo.

Procede revisar en esta ocasión la legalidad de la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 27 de septiembre de 2018, mediante la cual se desestima la reclamación económico-administrativa interpuesta por el recurrente contra el Acuerdo de la Oficina Técnica de Gestión de la Delegación de Torrejón de Ardoz de Madrid de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, por el que se desestima la solicitud de rectificación de autoliquidación derivada del Acta nº NUM000, correspondiente al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ejercicio 2015 (referencia NUM001).

SEGUNDO.- Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional.

El TEAR desestima la reclamación interpuesta tras hacer referencia a la documentación presentada por el reclamante.

Así, se consigna en la resolución que el reclamante aporta diversos certificados emitidos por el Director de Operaciones de la entidad PROINTEC S.A., en los que se pone de manifiesto que el reclamante ha estado desplazado 64 días en el extranjero en diversos países, prestando servicios para entidades no residentes y que éstas han sido las beneficiarias de estas prestaciones de servicios, detallándose las funciones y responsabilidades asumidas.

Aporta, además, certificado del representante legal de la entidad PROINTEC S.A., en el que se pone de manifiesto que el reclamante ha estado realizando trabajos de consultoría en el extranjero, detallándose las fechas de los viajes, el país de destino (Argelia, Perú, Egipto y Emiratos Árabes) y entidad para la que se prestan los servicios, y que por dichos trabajos no se ha aplicado por la compañía las exenciones recogidas en el artículo 7 p) de la Ley del IRPF y en el art. 9.a 3b 4 del Reglamento del IRPF.

Además, se hace constar que se aporta justificación documental de la realidad de los desplazamientos.

Seguidamente la resolución del TEAR consigna que la oficina gestora, al entender que las pruebas aportadas por el reclamante no son suficientes para probar el cumplimiento de los requisitos para aplicar la exención, emite un requerimiento a la entidad pagadora en el que solicita determinada información, y en concreto, y como quiera que en el modelo 190 la entidad ha imputado unos rendimientos sujetos al impuesto por importe de 78.771,06 euros y unas dietas exentas por importe de 1.146,53 euros, debía ratificar qué datos son los correctos, si los imputados a través del modelo 190, o los certificados posteriormente, acompañando la documentación acreditativa que la respalde mediante cualquier prueba admitida en derecho, y para el caso de no coincidir el importe de las mismas con el consignado en las declaraciones debería aclarar los motivos de las diferencias.

Y consigna que la entidad pagadora contesta el requerimiento ratificando las imputaciones que figuran en la base de datos de la Administración y poniendo de manifiesto que el reclamante ha estado realizando trabajos de consultoría en el extranjero. Se detallan fechas de los viajes, país de destino (Argelia, Perú, Egipto y Emiratos Árabes) y entidad para la que se prestan los servicios. Que por dichos trabajos no se ha aplicado por la compañía las exenciones recogidas en el artículo 7 p) de la Ley del IRPF y en el artículo 9.a 3b 4 del Reglamento del IRPF. No aporta las pruebas que respalden que el reclamante cumple los requisitos para aplicar la exención contenida en el artículo 7 p) de la Ley del IRPF.

En definitiva, el TEAR considera que la documentación aportada no resulta suficiente para determinar que el valor añadido o utilidad de los servicios ha redundado en beneficio de la entidad no residente, por lo que considera que no se ha probado el cumplimiento de los requisitos exigidos por la norma para la aplicación de la exención por el trabajo realizado en el extranjero durante los días desplazados en el extranjero que constan en el certificado de la empresa.

TERCERO.- Argumentos del recurrente y de la Abogacía del Estado.

Se alza en esta sede jurisdiccional el recurrente contra la resolución del TEAR solicitando que se anule la misma y se acuerde la rectificación de la autoliquidación presentada, declarando el derecho a la devolución del importe referido, junto con los intereses de demora procedentes, y ello articulando los siguientes motivos impugnatorios:

1º.- En primer lugar, considera que concurren los requisitos de la exención prevista en el artículo 7 p) de la Ley 35/2006. A tal fin argumenta que fue enviado por su empresa, en el ejercicio 2015, a realizar diversos trabajos en diversos proyectos de la División de Aeropuertos, ejerciendo funciones de jefe de proyecto y consultor, para determinadas entidades no residentes en Argelia, Egipto y Emiratos Árabes, países que cuentan con convenio para evitar la doble imposición con cláusula de intercambio de información.

En este punto afirma además que el criterio objetivo de delimitación para acreditar la existencia real y efectiva de la prestación laboral es que el coste del servicio relativo al personal destinado a la ejecución de los proyectos es asumido y pagado por los clientes, y en prueba de dicha afirmación se remitió -parcialmente por razones de confidencialidad- los contratos firmados por la sociedad empleadora en relación a los proyectos a los que fue asignado el contribuyente. En dichos contratos se especifica que se factura a la sociedad cliente, el coste hora de los recursos humanos asignados al proyecto, en función de las tareas y responsabilidad desempeñadas, y en los que se acompaña una descripción del perfil y curricula de cada uno de éstos.

No existe vinculación entre Prointec S.A. y las empresas para las que se prestan los servicios.

Aplicando un criterio de reparto proporcional, y prorrateando en los términos que la Dirección General de Tributos establece como cálculo, resultarían exentos de tributación 14.585,45 euros.

Por otra parte, apunta que únicamente se tienen en cuenta los días en que se han desempeñado trabajos en Egipto, Emiratos Árabes Unidos y Argelia, y que no se computan en el cálculo los días de trabajo realizado en Perú, al no existir convenio de doble imposición suscrito con dicho país.

2º.-En segundo lugar, alega que el contribuyente puede instar la rectificación de su autoliquidación pese a que la empresa/retenedor haya practicado retenciones en el ejercicio. Aun cuando la empresa pagadora haya practicado erróneamente retenciones por el total de los rendimientos abonados al contribuyente, ello no determina ni significa que el contribuyente no pueda disfrutar de tal exención si resultare procedente.

3º.-Y en tercer lugar, se invoca la inadmisibilidad del principio 'venire contra factum propium'. A tal efecto argumenta que la Administración reconoció el derecho del contribuyente a aplicar la exención de trabajos realizados en el extranjero en el ejercicio 2012 en relación con los mismos contratos, los mismos clientes no residentes y las mismas funciones del trabajador desplazado y los mismos desplazamientos. Así, y tras el pertinente procedimiento de verificación de datos y una inicial propuesta de liquidación provisional, la Administración dictó resolución expresa en el procedimiento mediante la que estimaba sus alegaciones y se acordaba, conforme a la normativa vigente, no proceder a practicar la liquidación provisional.

El Abogado del Estado, por su parte, solicita la inadmisibilidad del recurso contencioso-administrativo por extemporaneidad, al considerar que la resolución impugnada le fue notificada al actor el 6 de noviembre de 2018, y, sin embargo, el recurso fue interpuesto el 14 de enero de 2018, esto es, más de dos meses después de recibida la notificación de la resolución del TEAR que es objeto de impugnación.

Y en cuanto al fondo, solicita la desestimación del recurso argumentando que se desconocen qué labores desarrolló el actor en sus desplazamientos al extranjero, por lo que no puede saberse si realizó algún servicio para la sociedad no residente, ya que el mero hecho de desplazarse al extranjero para atender a los clientes no implica, por sí solo, que se tenga derecho a la exención solicitada.

CUARTO.- Sobre la causa de inadmisibilidad alegada por el Abogado del Estado.

Como hemos indicado, el Abogado del Estado solicita la inadmisibilidad del recurso contencioso-administrativo por extemporaneidad, al considerar que la resolución impugnada le fue notificada al actor el 6 de noviembre de 2018, y, sin embargo, el recurso fue interpuesto el 14 de enero de 2018, esto es, más de dos meses después de recibida la notificación de la resolución del TEAR que es objeto de impugnación.

Sin embargo, como se acredita con el certificado de la oficina de correos de Cobeña de fecha 2 de octubre de 2019, la notificación de la resolución del TEAR de Madrid fue realizada el 12 de noviembre de 2018. La notificación no se produjo el 6 de noviembre, como afirma el Abogado del Estado, sino el 12 de noviembre, cuando se recogió en la oficina de correos por el recurrente.

Como consta en el aviso de recibo de correos que obra en el expediente administrativo, el funcionario acudió en dos ocasiones al domicilio del recurrente, los días 30 de octubre y 6 de noviembre de 2018, y dejó el aviso correspondiente al estar 'ausente' el destinatario. Posteriormente, el recurrente acudió, el 12 de noviembre de 2018, a la oficina de correos, donde recibió la notificación.

Por consiguiente, al haberse notificado la resolución el 12 de noviembre de 2018, el plazo de dos meses al que se refiere el art. 46 de la LJCA habría vencido, en principio, el 12 de enero de 2019. Sin embargo, al ser sábado, el recurso fue interpuesto el primer día hábil siguiente, esto es, el 14 de enero de 2019, no resultando en consecuencia extemporáneo.

Así, el art. 182.1 de la LOPJ dispone que 'son inhábiles a efectos procesales los sábados y domingos, los días 24 y 31 de diciembre, los días de fiesta nacional y los festivos a efectos laborales en la respectiva comunidad autónoma o localidad'. Y en virtud del art. 185.2 de la LOPJ, 'si el último día de plazo fuere inhábil, se entenderá prorrogado al primer día hábil siguiente'.

En consecuencia, procede rechazar la alegación de extemporaneidad planteada por el Abogado del Estado.

QUINTO.- Sobre los motivos enunciados bajo los ordinales segundo y tercero del fundamento de derecho tercero de esta sentencia.

Antes de abordar el fondo de la controversia suscitada, hemos de referirnos a los motivos segundo y tercero del recurso, que han sido reflejados por el mismo orden en el fundamento de derecho tercero de esta sentencia.

Así, señala el recurrente, en primer lugar, que el contribuyente puede instar la rectificación de su autoliquidación pese a que la empresa/retenedor haya practicado retenciones en el ejercicio. Y en segundo término, invoca lo que denomina inadmisibilidad del principio 'venire contra factum propium', argumentando que la Administración reconoció el derecho del contribuyente a aplicar la exención de trabajos realizados en el extranjero en el ejercicio 2012 en relación con los mismos contratos, los mismos clientes no residentes y las mismas funciones del trabajador desplazado y los mismos desplazamientos.

En cuanto a la primera cuestión, se trata de una afirmación que esta Sala no pone en duda y que por supuesto, comparte. En efecto, la circunstancia de que la empresa haya practicado retenciones por el total de los rendimientos abonados al actor, no significa que el interesado no pueda gozar de tal exención si resulta procedente por cumplirse los requisitos que dan lugar a su aplicación. En efecto, resulta evidente que la procedencia o improcedencia de la exención debatida no puede ampararse, única y exclusivamente, en la circunstancia de si la empresa ha practicado o no retenciones en el ejercicio. La concurrencia o no de la exención deberá analizarse en cada caso concreto, con independencia de lo que consideró la empresa sobre la misma al abonar sus emolumentos al trabajador. Esta afirmación, sin embargo, no significa que proceda estimar el recurso, sino que deberá analizarse en este caso concreto si concurren los requisitos de la exención.

Como hemos indicado, el recurrente alega, además, que la Administración se encuentra vinculada por sus propios actos, y que como reconoció el derecho del contribuyente a aplicar la exención en el ejercicio 2012, debía habérsela reconocido también en el ejercicio 2015.

Sobre tal particular, la reciente sentencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de fecha 15/01/2020 recurso 1428/2016, ECLI:ES:TS:2020:54, afirma lo siguiente:

'En la STS de 19 de marzo de 2007 (RC 6169/2001 ) hemos recordado que tanto la doctrina del Tribunal Constitucional, como la jurisprudencia del Tribunal Supremo, consideran que el principio de buena fe protege la confianza que fundadamente se puede haber depositado en el comportamiento ajeno e impone el deber de coherencia en el comportamiento propio. Lo que es tanto como decir que dicho principio implica la exigencia de un deber de comportamiento que consiste en la necesidad de observar de cara al futuro la conducta que los actos anteriores hacían prever y aceptar las consecuencias vinculantes que se desprenden de los propios actos, constituyendo un supuesto de lesión a la confianza legítima de las partes 'venire contra factum propium' . En el bien entendido de que este principio no puede invocarse para crear, mantener o extender, en el ámbito del Derecho público, situaciones contrarias al ordenamiento jurídico, o cuando del acto precedente resulta una contradicción con el fin o interés tutelado por una norma jurídica que, por su naturaleza, no es susceptible de amparar una conducta discrecional por la Administración que suponga el reconocimiento de unos derechos y/u obligaciones que dimanen de actos propios de la misma. O, dicho en otros términos, la doctrina invocada de los 'actos propios' sin la limitación que acaba de exponerse podría introducir en el ámbito de las relaciones de Derecho público el principio de la autonomía de la voluntad como método ordenador de materias reguladas por normas de naturaleza imperativa, en las que prevalece el interés público salvaguardado por el principio de legalidad; principio que resultaría conculcado si se diera validez a una actuación de la Administración contraria al ordenamiento jurídico por el solo hecho de que así se ha decidido por la Administración o porque responde a un precedente de ésta (Cfr. SSTS de 1 de febrero de 1999 , 26 de febrero de 2001 y 22 de diciembre de 2003 )'.

Es evidente, en consecuencia, que si la Administración hubiera resuelto de manera previa de forma contraria al Ordenamiento Jurídico, no podría este Tribunal dar validez a lo actuado de esta forma y perpetuar una situación contraria al Ordenamiento Jurídico.

Por consiguiente, debemos analizar si concurrían los requisitos previstos en el art.7 p) de la LIRPF respecto del ejercicio 2015.

SEXTO.- Sobre la concurrencia de los requisitos de la exención prevista en el artículo 7 p) de la Ley 35/2006 .

Como hemos indicado, el recurrente argumenta que fue enviado por su empresa, en el ejercicio 2015, a realizar diversos trabajos en diversos proyectos de la División de Aeropuertos, ejerciendo funciones de jefe de proyecto y consultor, para determinadas entidades no residentes en Argelia, Egipto y Emiratos Árabes, países que cuentan con convenio para evitar la doble imposición con cláusula de intercambio de información.

Por el contrario, el Abogado del Estado considera que la documentación aportada resulta insuficiente para determinar qué valor añadido o qué utilidad ha reportado a la entidad no residente la labor desarrollada por el actor en el extranjero, dado que se desconocen los trabajos específicos desarrollados por este último en sus desplazamientos, y tampoco si ha prestado algún servicio para la entidad no residente, o se ha limitado a desempeñar, en el extranjero, las labores propias del puesto de trabajo que ocupa en la empresa española a la que presta servicios.

Expuestas así las posiciones de las partes, el análisis de la cuestión debatida debe llevarse a cabo a partir del art. 7.p) de la Ley 35/2006, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (vigente en el ejercicio fiscal que nos ocupa), que establece:

'Estarán exentas las siguientes rentas:

p) Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:

1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.

2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.

Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención'.

En este mismo sentido, el art.6.1.1º del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, exige:

'1º.-Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquélla en la que preste sus servicios, se entenderá que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la empresa destinataria'.

Por otra parte, el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, en su art. 16.5, relativo a las operaciones vinculadas, dispone lo siguiente:

'5. La deducción de los gastos en concepto de servicios entre entidades vinculadas, valorados de acuerdo con lo establecido en el apartado 4, estará condicionada a que los servicios prestados produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad a su destinatario.

Cuando se trate de servicios prestados conjuntamente en favor de varias personas o entidades vinculadas, y siempre que no fuera posible la individualización del servicio recibido o la cuantificación de los elementos determinantes de su remuneración, será posible distribuir la contraprestación total entre las personas o entidades beneficiarias de acuerdo con unas reglas de reparto que atiendan a criterios de racionalidad. Se entenderá cumplido este criterio cuando el método aplicado tenga en cuenta, además de la naturaleza del servicio y las circunstancias en que éste se preste, los beneficios obtenidos o susceptibles de ser obtenidos por las personas o entidades destinatarias'.

Por consiguiente, para que proceda la aplicación de la exención pretendida, resulta necesario, en primer lugar, que se trate de un rendimiento derivado de un trabajo realizado para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero, prestado de manera efectiva, para lo que se requiere tanto un desplazamiento del trabajador fuera del territorio español, como que el centro de trabajo se ubique, al menos de forma temporal, fuera de España, que exista un impuesto equivalente al IRPF español en el país de la entidad no residente y que no se trate de un paraíso fiscal. El cumplimiento de estos requisitos en el caso presente resulta pacífico y no es objeto de discusión.

Además, cuando se trata de prestaciones de servicios entre entidades vinculadas, las normas transcritas exigen también que el trabajo realizado produzca o pueda producir una ventaja o utilidad para su destinatario, es decir, para la entidad no residente.

En buena lógica no se incluyen dentro del ámbito de la exención aquellos trabajos realizados para la entidad no residente que derivan de la propia estructura empresarial del grupo, esencialmente las de control y supervisión, así como todas las que, por no incorporar un valor añadido, no justificarían una retribución a terceros a cargo de la sociedad que recibe el servicio o en palabras de la Dirección General de Tributos, cuando una empresa independiente no estaría dispuesta a pagar a otra empresa también independiente la ejecución de tal actividad porque la ejecutaría ella misma internamente.

Como quiera que se pretende la aplicación de una exención tributaria, la carga de la prueba de que concurren los requisitos legales exigibles, compete al sujeto pasivo conforme al artículo 105 LGT.

Además, y con el objeto de proceder a una correcta interpretación de la normativa expuesta, resulta conveniente recordar que, tratándose de una exención, no cabe la analogía para extender más allá de sus términos estrictos su ámbito, al igual que ocurre con el hecho imponible y los demás beneficios o incentivos fiscales, tal y como establece el artículo 14 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT ).

Tampoco puede ignorarse que en relación con las normas que establecen beneficios fiscales, la jurisprudencia ha declarado no solo que no cabe una interpretación extensiva, sino que ésta debe hacerse 'con carácter restrictivo'.

Al respecto, la STS de 26 de mayo de 2016 (Recurso de Casación núm. 2876/2014), cuya doctrina reiteran las SSTS de 28 de marzo de 2019, Recurso de Casación núm. 3772/2017 y Recurso de Casación núm. 3774/2017, declara lo siguiente:

3.- (...) Ni en materia de bonificaciones tributarias ni en la de potestades administrativas cabe hacer una interpretación extensiva.

En cuanto a lo primero porque las bonificaciones y exenciones constituyen una excepción a la obligación general de contribuir. (...)

Es doctrina jurisprudencial reiterada, en aplicación de los arts. 23.2 LGT (1963 ) y 12 y 14 de la LGT (2003 ) - que no son sino concreción en el ámbito tributario de los criterios hermenéuticos generales de los arts. 3.1 y 4.2 del Código Civil - la que establece el carácter restrictivo con el que deben de interpretarse las normas relativas a bonificaciones fiscales, al objeto de asegurar que la exceptuación singular de la obligación general de contribuir -generalidad que tiene consagración incluso a nivel constitucional ex art. 31.1- CE que se establece responde a la finalidad específica fijada por el legislador.

Todo beneficio fiscal ha de ser objeto de interpretación restrictiva, tratándose como se trata en definitiva de excepciones al principio de igualdad consagrado en el artículo 14 de la Constitución , en este caso principio de igualdad en materia tributaria, en orden a hacer efectivo el principio de contribución general de todos al sostenimiento de las cargas públicas como señala el artículo 31.1 de la misma'.

Por su parte, en relación con la exención contenida en el art. 7 p) de la LIRPF, la STS de 20 de octubre de 2016 (Recurso de Casación núm. 4786/2011), señala:

'(...) lo que demanda el precepto es que se trate de una persona física residente fiscalmente en el territorio español -para lo que será bastante con que tenga aquí el centro vital de sus intereses- que trabaje por cuenta ajena en una empresa o entidad no residente o en un establecimiento permanente situado en el extranjero. El incentivo fiscal pretende la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero. No está pensado en beneficio de las empresas sino de los trabajadores, de ahí que ni siquiera excluya de su ámbito de aplicación, siempre que se cumplan los requisitos del artículo 16.5 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), aquellos casos en que la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios'.

Por su parte, las sentencias de la Sala III del Tribunal Supremo de fecha 28 de marzo de 2019 (Recurso de Casación núm. 3772/2017 y Recurso de Casación núm. 3774/2017), señalan que el artículo 7, letra p), LIRPF , no contempla cuál debe ser la naturaleza de los trabajos ni exige una determinada duración o permanencia en los desplazamientos. En particular, no prohíbe que se trate de labores de supervisión o coordinación. Tampoco reclama que los viajes al extranjero sean prolongados o tengan lugar de forma continuada, sin interrupciones, por lo que, en principio, no se pueden descartar los traslados esporádicos o incluso puntuales fuera del territorio nacional, lo que no resulta incompatible con la finalidad de la exención, que no es otra que internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero. De hecho ni el precepto legal (artículo 7.p) ni el correlativo reglamentario (artículo 6.2) especifican límite mínimo alguno de días.

Por otra parte, en las mismas sentencias se establece que, aunque la norma deja claro que las labores de que se trate deben efectuarse físicamente fuera del territorio de España por un trabajador por cuenta ajena; y resulta asimismo manifiesto que los trabajos deben tener en todo caso como destinatario a una entidad no residente en nuestro país o un establecimiento permanente situado fuera del mismo, en modo alguno reclama que dichos destinatarios de los trabajos del sujeto pasivo del IRPF sean los únicos beneficiarios de los mismos. Las sentencias citadas afirman tajantemente que la norma no prohíbe que existan múltiples beneficiarios o/y que entre ellos se encuentre el empleador del perceptor de los rendimientos del trabajo, pues este incentivo fiscal no está pensado en beneficio de las empresas o entidades sino de los trabajadores.

Razonan esta conclusión las sentencias referidas del siguiente modo:

'(...)La exigencia anterior no solo no está en la letra de la ley sino que, como apunta el recurrente, no parece compadecerse con la circunstancia de que la propia norma contemple expresamente la posibilidad de que la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, disponiéndose como único requisito, por lo demás, normal en la lógica del beneficio fiscal que examinamos, que la prestación del servicio de que se trate produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria'.

Por todo ello, concluyen las indicadas sentencias, respondiendo a la cuestión casacional objetiva que suscitaba el auto de admisión del recurso de casación, que:

'(...)La exención prevista en el artículo 7, letra p), LIRP, se aplica a los rendimientos percibidos por funcionarios (o trabajadores por cuenta ajena) en activo que se hallan destinados en comisión de servicios en un organismo internacional situado en el extranjero y del que España forma parte, siempre que dicho organismo internacional se beneficie de los trabajos efectivamente realizados por el funcionario, aunque también se beneficie la entidad empleadora de este último'.

Naturalmente, como se ha reiterado por el Tribunal Supremo (véase, por todas, la sentencia de 15 de enero de 2019, Recurso contencioso-administrativo núm. 223/2017) para entender cumplidos los requisitos expresados no basta con hacer constar en el certificado emitido por la empresa prestadora del servicio que el interesado cumple todas las condiciones del art. 7.p) de la Ley del IRPF , pues corresponde a la Sala analizar los concretos servicios prestados para decidir si han representado o no una ventaja o utilidad para la sociedad residente en el extranjero y establecer así las oportunas consecuencias en el ámbito tributario. Esto no significa negar validez como elemento de prueba al certificado emitido por la empresa, sino delimitar su eficacia jurídica, ya que el contenido de ese documento tiene que ser valorado por el órgano jurisdiccional para decidir si es procedente aplicar o no la exención fiscal reclamada.

Expuesta la normativa y jurisprudencia que resulta de aplicación, veamos qué documentación aporta el recurrente para considerar que concurre la exención.

Certificado de Landelino, representante legal de Prointec S.A., es el que certifica que Blas es empleado de la empresa desde el 1 de junio de 2000 y que estuvo prestando servicios en el extranjero durante el año 2015 en las siguientes fechas:

'1.-Egipto. Desde el 13/04/2015 hasta el 17/04/2015. Entidad Egyptian Airport Company. Funciones: trabajos de consultoría.

2.-Argelia. Desde el 22/04/2015 hasta el 24/04/2015. Societé de Gestion des Services et Infraestructures Aeroportuaries. Trabajos de consultoría.

3.-Egipto. Desde el 26/04/2015 hasta el 01/05/2015. Entidad Egyptian Airport Company. Funciones: trabajos de consultoría.

4.-Egipto. Desde el 10/05/2015 hasta el 15/05/2015. Entidad Egyptian Airport Company. Funciones: trabajos de consultoría.

5.-Perú. Desde el 24/05/2015 hasta el 27/05/2015. Entidad Ositran. Trabajos de consultoría.

6.-Egipto. Desde el 07/06/2015 hasta el 12/06/2015. Egiptian Airport Company. Trabajos de consultoría.

7.-Argelia. Desde el 17/06/2015 hasta el 18/06/2015. Societé de Gestion des Services et Infraestructures Aeroportuaries. Trabajos de consultoría.

8.-Argelia. Desde el 24/06/2015 hasta el 25/06/2015. Societé de Gestion des Services et Infraestructures Aeroportuaries. Trabajos de consultoría.

9.-Egipto. Desde el 30/06/2015 hasta el 02/07/2015. Entidad Egyptian Airport Company. Funciones: trabajos de consultoría.

10.-Egipto. Desde el 06/07/2015 hasta el 08/07/2015. Entidad Egyptian Airport Company. Funciones: trabajos de consultoría.

11.-Argelia. Desde el 27/07/2015 hasta el 28/07/2015. Societé de Gestion des Services et Infraestructures Aeroportuaries. Trabajos de consultoría.

12.-Egipto. Desde el 28/07/2015 hasta el 31/07/2015. Entidad Egyptian Airport Company. Funciones: trabajos de consultoría.

13.-Egipto. Desde el 24/08/2015 hasta el 28/08/2015. Entidad Egyptian Airport Company. Funciones: trabajos de consultoría.

14.-Argelia. Desde el 06/10/2015 hasta el 08/10/2015. Societé de Gestion des Services et Infraestructures Aeroportuaries. Trabajos de consultoría.

15.-Egipto. Desde el 02/11/2015 hasta el 06/11/2015. Entidad Egyptian Airport Company. Funciones: trabajos de consultoría.

16.-Emiratos Árabes. Desde el 21/11/2015 hasta el 25/11/2015. Entidad Ghafari Associates,LLC. Trabajos de consultoría.

17.-Egipto. Desde el 25/11/2015 hasta el 27/11/2015. Egyptian Airtport Company. Trabajos de consultoría.'

Del mismo modo, en la fase de alegaciones de la reclamación económico administrativa se aportan diversos certificados emitidos por la entidad Prointec S.A.. Se trata de los siguientes:

1º.-En el primero de ellos, se certifica lo siguiente:

1 Prointec SA ha prestado servicios a la sociedad delegada para la construcción y gestión del aeropuerto de Sharm el Sheikh, los siguientes proyectos de diseño:

a. Sharm El Sheikh Interntional Airport Development Project.

b. Obstacle Limitation Surface Consultancy Study.

c. Navigation Aids and Control Tower Services

d. Air Space Design of Sharm El Sheikh Interntional Airport Development Project

2 Que desde Junio de 2009 los beneficiarios de los trabajos fueron las sociedades públicas: 'Egyptian Airports Company of Elsefarat' y 'National Air Navigation Services Company', ambas empresas dependientes del Ministerio de Aviación Civil de la República Árabe de Egipto.

3 Que en el ejercicio 2015 D. Blas trabajó en Egipto durante 47 días, en beneficio de la sociedad 'Egyptian Airports Company of Elsefarat' y en el marco de lo indicado en 1., en calidad de Jefe de Proyecto, realizando las siguientes funciones y responsabilidades:

-Definición y presentación del proyecto, en términos de plazo y contenidos.

-Máximo responsable de la labor de interlocución que se requiere entre las empresas contratistas y subcontratistas y el destinatario de los trabajos.

-La planificación y asignación de recursos y plazos, y contacto permanente con todos los miembros del equipo, incluidos los miembros del equipo locales que desarrollan su trabajo en el país del cliente final.

-Supervisión de manera directa y presencial las tareas desarrolladas por todos los miembros del equipo, para el correcto seguimiento y evolución de los trabajos.

-Reporte al cliente por medio de reuniones de gestión del proyecto, reuniones técnicas de avance del proyecto y asesoría directa.

2º.- 1 Prointec SA ha prestado servicios a la sociedad concesionaria de la construcción y gestión del aeropuerto de Argel, durante el proyecto de diseño: 'Etude d,une nouvelle zone terminale passangers a l,aeroport d,Alger denomee 'Aerogare Ouest'.

2 Que los beneficiarios de los trabajos prestados fueron la sociedad pública 'Société de Gestión des Services et Infraestructures Aéroportuaries D,Alger S.G.S.I.A. SPA/Aéroport d,Alger, dependiente del Ministerio de Transportes.

3 Que en el ejercicio 2015 D. Blas trabajó en Argelia durante 12 días, en beneficio de la sociedad 'Société de Gestión des Services et Infraestructures Aéroportuaries D,Alger S.G.S.I.A. SPA/Aéroport d,Alger y en el marco de lo indicado en 1., en calidad de Jefe de Proyecto, realizando las siguientes funciones y responsabilidades:

-Definición y presentación del proyecto, en términos de plazo y contenidos.

-La labor de interlocución que se requiere entre las empresas involucradas y el destinatario de los trabajos.

-La planificación y asignación de recursos y plazos, y contacto permanente con todos los miembros del equipo, incluidos los miembros del equipo locales que desarrollan su trabajo en el país del cliente final.

-Supervisión de manera directa y presencial las tareas desarrolladas por todos los miembros del equipo, para el correcto seguimiento y evolución de los trabajos.

-Reporte al cliente por medio de reuniones de gestión del proyecto, reuniones técnicas de avance del proyecto y asesoría directa.

3º. 1 Prointec SA ha prestado servicios a la sociedad 'Ghafari Associates LLC' adjudicataria del diseño del aeropuerto de Al-Fujairah International Airport, de título: 'Expansion of Al Fujairah International Airtport Main: Works Preliminary Design and Tender Documents Project.

2 Que el beneficiario de los trabajos prestados fue la sociedad 'Ghafari Associates LLC', con sede social en (...) Chicago, Illinois (...)

3 Que en el ejercicio 2015 D. Blas trabajó en Emiratos Árabes Unidos durante 5 días, en beneficio de la sociedad 'Ghafari Associates LLC' y en el marco de lo indicado en 1., en calidad de Jefe de Proyecto, realizando las siguientes funciones y responsabilidades:

-Diseño conceptual del aeropuerto de acuerdo a las normas y especificaciones del proyecto.

-Definición de materiales y calidades.

-Diseño de plataformas e instalaciones secundarias y/o auxiliares.

-Diseño de terminales, plataformas e instalaciones secundarias y/o auxiliares.

-Participación y administración en el desarrollo del plan principal del aeropuerto.

Interlocución con clientes en representación de Prointec en reuniones internas y externas.

-Verificación de que el proyecto sea congruente con la topografía del terreno y, en su caso, plantear las modificaciones pertinentes.

Pues bien, en el presente caso, a la vista de la normativa y jurisprudencia aplicable, así como de la prueba que ha sido practicada en las actuaciones, la conclusión que alcanza esta Sala es que concurren los requisitos previstos en el art. 7 p) de la LIRPF para aplicar la exención.

Así, en primer lugar, de los certificados que obran en las actuaciones se infiere que el actor ha realizado trabajos para entidades no residentes en España. En concreto, en el ejercicio 2015, realiza funciones de delegado del consultor y coordinador de los trabajos en diversos proyectos en Egipto, Emiratos Árabes Unidos y Argelia.

Así, en Egipto, para la sociedad 'Egyptian Airports Company of Elsefarat', empresa dependiente del Ministerio de Aviación Civil de la República Árabe de Egipto.

En Emiratos Árabes Unidos, en beneficio de la sociedad 'Ghafari Associates LLC' adjudicataria del diseño del aeropuerto de Al-Fujairah International Airport.

Y en Argelia, en beneficio de la sociedad pública 'Société de Gestión des Services et Infraestructures Aéroportuaries D,Alger S.G.S.I.A. SPA/Aéroport d,Alger', dependiente del Ministerio de Transportes.

Se trata de entidades con las que Prointec S.A. no tiene vinculación, en los términos del actual art. 18 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.

En segundo lugar, se cumple también el requisito de que en los territorios en los que se realizan los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a este impuesto y no se trate de países o territorios considerados como paraísos fiscales.

Y es que en este sentido, España tiene suscritos con estos países convenios para evitar la doble imposición y que contienen cláusula de intercambio de información:

Con Egipto, ' Convenio entre el Reino de España y la República Árabe de Egipto para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y el patrimonio', conteniéndose en el art. 26 cláusula de intercambio de información.

Con Emiratos Árabes Unidos, ' Convenio entre el Reino de España y los Emiratos Árabes Unidos para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y el patrimonio', conteniéndose en el art. 25 cláusula de intercambio de información.

Con Argelia, ' Convenio entre el Reino de España y la República Democrática y Popular para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y el patrimonio', conteniéndose en el art. 25 cláusula de intercambio de información.

No se computan en los días de trabajo realizados en Perú, como correctamente hace el recurrente, al no existir convenio de doble imposición suscrito con dicho país.

Además, tampoco se ha aplicado el régimen de excesos al contribuyente.

Por todos estos motivos, procede la estimación del recurso, anulando la resolución impugnada y acordando la rectificación de la autoliquidación relativa al ejercicio 2015 del IRPF, declarando el derecho del recurrente a la devolución del importe resultante de la liquidación que deberá practicar la Administración en ejecución de sentencia, más el interés de demora que corresponda.

SÉPTIMO.- Costas

En atención a lo dispuesto en el art. 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, procede la imposición de las costas a la Administración demandada al haber sido estimado el recurso, si bien, y haciendo uso de la facultad prevista en el art. 139.4 de la Ley de la Jurisdicción, la Sala limita el alcance cuantitativo de la condena en costas, que no podrá exceder, por todos los conceptos, de la cifra máxima de 1.000 euros, atendida la facultad de moderación que el art. 139.4 de la LJCA concede a este Tribunal fundada en la apreciación de las circunstancias concurrentes que justifiquen su imposición, habida cuenta del alcance y de la dificultad de las cuestiones suscitadas, sin perjuicio de las costas que se hayan podido imponer a las partes a lo largo del procedimiento, importe al que deberá sumar el IVA si resultara procedente, conforme a lo dispuesto en el art. 243.2 de la Ley de Enjuiciamiento Civil en la redacción dada por la Ley 42/2015, de 5 de octubre.

En virtud de lo expuesto,

Fallo

Que, rechazando la causa de inadmisibilidad alegada por el Abogado del Estado, debemos estimar y estimamos el recurso contencioso-administrativo interpuesto por el Procurador de los Tribunales Don Federico Pinilla Romeo, en nombre y representación de Don Blas, contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de fecha 27 de septiembre de 2018 que ha sido identificada en el fundamento de derecho primero de esta sentencia, por lo que anulamos la misma, así como el acto administrativo del que trae causa, por resultar dichos actos contrarios al Ordenamiento Jurídico, acordando que procede la rectificación de la autoliquidación relativa al impuesto y ejercicio reseñados por aplicación de la exención prevista en el artículo 7 p) de la Ley de IRPF, con devolución al actor del importe resultante, más el correspondiente interés de demora.

Imponer las costas derivadas de este recurso a la Administración demandada, con el límite y en la forma dispuesta en el fundamento de derecho octavo de esta sentencia.

Notifíquese esta resolución conforme dispone el artículo 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial, expresando que contra la misma cabe interponer recurso de casación cumpliendo los requisitos establecidos en los artículos 86 y siguientes de la Ley de esta Jurisdicción, en la redacción dada por la Ley Orgánica 7/2015, debiendo prepararse el recurso ante esta Sección en el plazo de treinta días contados desde el siguiente al de la notificación, previa constitución del depósitoprevisto en la Disposición Adicional Decimoquinta de la Ley Orgánica del Poder Judicial, bajo apercibimiento de no tener por preparado el recurso.

Dicho depósito habrá de realizarse mediante el ingreso de su importe en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de esta Sección, cuenta-expediente nº 2610-0000-93-0074-19 (Banco de Santander, Sucursal c/ Barquillo nº 49), especificando en el campoconceptodel documento Resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso' 24 Contencioso-Casación (50 euros). Si el ingreso se hace mediante transferencia bancaria, se realizará a la cuenta general nº 0049-3569-92-0005001274 (IBAN ES55-0049-3569 9200 0500 1274) y se consignará el número de cuenta-expediente 2610-0000-93-0074-19 en el campo 'Observaciones' o 'Concepto de la transferencia' y a continuación, separados por espacios, los demás datos de interés.

Así por esta nuestra Sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

Real Decreto-ley 16/2020, de 28 de abril, de medidas procesales y organizativas para hacer frente al COVID-19 en el ámbito de la Administración de Justicia

Artículo 2. Cómputo de plazos procesales y ampliación del plazo para recurrir

2. Los plazos para el anuncio, preparación, formalización e interposición de recursos contra sentencias y demás resoluciones que, conforme a las leyes procesales, pongan fin al procedimiento y que sean notificadas durante la suspensión de plazos establecida en el Real Decreto 463/2020, de 14 de marzo, así como las que sean notificadas dentro de los veinte días hábiles siguientes al levantamiento de la suspensión de los plazos procesales suspendidos, quedarán ampliados por un plazo igual al previsto para el anuncio, preparación, formalización o interposición del recurso en su correspondiente ley reguladora.

Lo dispuesto en el párrafo anterior no se aplicará a los procedimientos cuyos plazos fueron exceptuados de la suspensión de acuerdo con lo establecido en la disposición adicional segunda del Real Decreto 463/2020, de 14 de marzo.