Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 331/2020, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 68/2019 de 03 de Junio de 2020

Encabezamiento

Tribunal Superior de Justicia de Madrid

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sección Quinta

C/ General Castaños, 1 , Planta 1 - 28004

33009710

NIG:28.079.00.3-2019/0000541

Procedimiento Ordinario 68/2019

Demandante:GASTON Y DANIELA SA

PROCURADOR D./Dña. NORBERTO PABLO JEREZ FERNANDEZ

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID MEH

Sr. ABOGADO DEL ESTADO

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE MADRID

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN QUINTA

S E N T E N C I A 331

Ilmos. Sres.:

Presidente:

D. José Alberto Gallego Laguna

Magistrados:

D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo

Dª María Rosario Ornosa Fernández

Dª María Antonia de la Peña Elías

D. Álvaro Domínguez Calvo

__________________________________

En la villa de Madrid, a tres de junio de dos mil veinte.

VISTOpor la Sala el recurso contencioso administrativo núm. 68/2019,interpuesto por la entidad GASTÓN Y DANIELA, S.A.,representada por el Procurador D. Norberto Pablo Jerez Fernández, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 29 de octubre de 2018, que desestimó la reclamación nº 28-08174-2015 deducida contra acuerdo sancionador relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2009/2012; habiendo sido parte demandada la Administración General del Estado, representada y defendida por su Abogacía.

Antecedentes

PRIMERO.-Interpuesto el recurso y seguidos los trámites prevenidos por la Ley de esta Jurisdicción, se emplazó a la parte actora para que formalizase la demanda, lo que verificó mediante escrito en el que, tras exponer los hechos y fundamentos de Derecho que estimó de aplicación, suplicaba se dicte sentencia por la que se declare nula la resolución recurrida.

SEGUNDO.-El Abogado del Estado contestó a la demanda mediante escrito en el que suplicaba se dicte sentencia que desestime el recurso.

TERCERO.-Por auto de fecha 11 de junio de 2019 se acordó el recibimiento a prueba, con el resultado que consta en las actuaciones, habiéndose cumplido el trámite de conclusiones y señalándose para votación y fallo del recurso el día 2 de junio de 2020, en cuya fecha ha tenido lugar.

Ha sido Ponente el Magistrado Ilmo. Sr. D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo, quien expresa el parecer de la Sala.

Fundamentos

PRIMERO.-El presente recurso tiene por objeto determinar si se ajusta o no a Derecho la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 29 de octubre de 2018, que desestimó la reclamación deducida por la entidad actora contra acuerdo sancionador relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2009/2012, por importe de 28.245,99 euros.

SEGUNDO.-Los hechos relevantes para el análisis del presente recurso, acreditados documentalmente, son los siguientes:

1.-En fecha 28 de noviembre de 2014 la Inspección procedió a incoar acta de conformidad A01-79458702 a la entidad actora en relación con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2009-2012, en la que se hace constar que dicha entidad materializó la reinversión del beneficio derivado de la venta de tres inmuebles en la adquisición, entre otros bienes, de participaciones de la entidad Gastón y Daniela, Unipessoal, LDA., sociedad constituida en Portugal íntegramente participada por la obligada tributaria, por lo que ambas forman un grupo de sociedades en el sentido del art.16 TRLIS, de manera que esa adquisición no era apta para ser considerada como reinversión y, por ello, era procedente regularizar la reinversión de beneficios eliminando los importes reinvertidos en la suscripción de participaciones de la indicada sociedad portuguesa.

En consecuencia, la Inspección formuló propuesta de regularización a la entidad Gastón y Daniela S.A., propuesta que se convirtió en liquidación por el transcurso del plazo de un mes a contar desde el día siguiente a la fecha del acta.

2.-Además, la Inspección dispuso el inicio de procedimiento sancionador que finalizó por acuerdo de fecha 10 de marzo de 2015, que apreció la comisión de infracciones del art. 195 de la Ley General Tributaria y que impuso sanción por importe total de 28.245,99 euros (8.669,10 euros por el ejercicio 2010, 8.724,72 euros por el ejercicio 2011 y 10.852,17 euros por el ejercicio 2012), no habiéndose impuesto sanción por el ejercicio 2009 por entender que la interpretación aplicada en la declaración del IS de dicho ejercicio (impuesto presentado en 2010) pudiera desconocer las aclaraciones del art. 42 TRLIS realizadas por la Dirección General de Tributos mediante consultas vinculantes emitidas a partir de 2009.

3.-La mencionada sanción ha sido confirmada por la resolución del TEAR de Madrid de 29 de octubre de 2018, impugnada en este procedimiento.

TERCERO.-La parte actora solicita en la demanda que se declaren nulos o se anulen la resolución recurrida y el acuerdo de imposición de sanción del que trae causa, con devolución de la cantidad pagada más intereses.

Alega en apoyo de tales pretensiones, en resumen, que la Inspeccion inició un procedimiento de comprobación referido a la aplicación de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, habiendo considerado la Inspección que no eran correctas las cantidades reinvertidas destinadas a financiar ampliaciones de capital de su filial portuguesa. A pesar de no compartir ese criterio, la recurrente dio su conformidad al acta incoada. Y tras finalizar la comprobación, la AEAT inició procedimiento sancionador por infracción del art. 195 de la LGT, que finalizó con el acuerdo de imposición de sanción ahora recurrido.

Invoca la recurrente la inexistencia de conducta culpable por haber actuado de manera transparente presentando autoliquidaciones veraces, aparte de lo cual la interpretación del art. 42.5 LIS dista mucho de ser clara e incontrovertida, siendo la interpretación de la Administración una de las que existen entre las razonablemente posibles, siendo discutible que la ampliación de capital de una filial sea una de las operaciones excluidas del citado artículo de la LIS, lo que implica la inexistencia de culpabilidad. Agrega que la propia Inspección admite lo anterior al emplear ese argumento para no sancionar por el ejercicio 2009.

Aduce la ausencia total en este caso de perjuicio económico real o potencial, presente o futuro, para la Hacienda Pública, por imposibilidad de que se pudiera llegar a aplicar la parte de la deducción en cuota considerada improcedente, teniendo en cuenta el volumen de bases imponibles negativas que arrastra la recurrente y la evolución de su cifra de negocios, pues necesitaría 32 años para absorber esas bases negativas y el plazo legal para aplicar las deducciones es de 15 años.

Plantea a continuación la falta de motivación del acuerdo sancionador por no justificar la existencia de una conducta culpable y estar basado en juicios de valor o afirmaciones generalizadas, vulnerando la presunción de inocencia. Y estima que tampoco está debidamente motivada la resolución del TEAR.

Por último, denuncia el improcedente cómputo en la base de la sanción de la totalidad de la deducción rechazada, destacando que en los ejercicios controvertidos tributaba conjuntamente al Estado y a la Hacienda Foral de Vizcaya en proporción al volumen de operaciones, por lo que presentaba dos autoliquidaciones. Así, puesto que el art. 195 LGT regula una infracción de peligro, la AEAT sólo puede sancionar por la parte del potencial perjuicio que le pueda causar la aplicación de la deducción rechazada, no siendo posible incluir en la base de la sanción toda la deducción no admitida, porque de hacerlo sancionaría, en parte, por un potencial perjuicio que nunca llegaría a sufrir la AEAT, sino otra Administración. La Ley 12/2002, del Concierto Económico con la Comunidad Autónoma del País Vasco, atribuye al Estado la competencia de inspección, pero no la de carácter sancionador, por lo que debe entenderse que la misma corresponde a la Administración donde se debe autoliquidar el tributo, careciendo de rango legal la Instrucción 3/2009, de 27 de julio, del Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria, en la que se apoya la AEAT para sancionar.

CUARTO.-El Abogado del Estado se opone a tales pretensiones alegando, en síntesis, que la sanción deriva de la aplicación del art. 42.5 TRLIS a la reinversión

efectuada por la recurrente en participaciones de la entidad Gaston y Daniela, Unipessoal, Lda., entidad portuguesa íntegramente participada por la recurrente en cuatro aumentos de capital sucesivos en los ejercicios 2009, 2010, 2011 y 2012 con la finalidad de restablecer el equilibrio patrimonial de la sociedad portuguesa amenazado por las pérdidas de ejercicios anteriores, estimando la Inspección que se trata de una adquisición realizada por la actora a otra entidad del mismo grupo.

Afirma que la Inspección excluyó la existencia de culpabilidad en el ejercicio

2009 por haber dictado en ese ejercicio la Dirección General de Tributos la consulta vinculante V2110/09 que clarifica la interpretación del mencionado art. 42.5. Sin embargo, para los ejercicios 2010, 2011 y 2012, en los que se realiza igualmente la reinversión, la Inspección considera que la conducta de la recurrente es culpable porque ya hacía tiempo que se había aclarado la extensión de la norma en el sentido de dejar fuera, a los efectos de la reinversión, todo tipo de operaciones realizadas entre partes o entidades pertenecientes a un mismo grupo. Invoca en este punto el art. 89.1 de la LGT en relación con la aplicación de las consultas vinculantes.

Aduce que el hecho de que la actora sostenga otra interpretación distinta de la determinada en la consulta vinculante V2110/09 no obsta a que pudiese conocer ya en 2010 el criterio de la DGT plasmado en dicha consulta y que, pese a ello, decidiera actuar en sentido contrario. Si la parte actora consideraba que existía algún tipo de interpretación divergente, podía haber planteado la correspondiente consulta tributaria ( art. 88 LGT) lo cual no hizo.

Se opone el representante de la Administración a la tesis de que no existe perjuicio económico real o potencial para la Hacienda Pública, ya que se trata de una afirmación prospectiva en cuanto a la imposibilidad de hacer uso en el futuro de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios dada la existencia de

bases imponible negativas de importes significativos. Sin embargo, puesto que la actora obtuvo beneficios extraordinarios por la venta de inmuebles, también podría generar otros beneficios por las ventas de otros inmuebles de su propiedad o ramas de negocio que le permitieran hacer uso de las bases imponibles negativas. En todo caso, la infracción que nos ocupa no constituye un tipo de resultado, sino de peligro, por lo que la pretendida inexistencia de perjuicio económico no obsta para que se haya producido una conducta sancionable.

Alega que el acuerdo sancionador está debidamente motivado al indicar con claridad la tipificación de los hechos, la culpabilidad, así como la calificación y la cuantificación de la sanción. Y también considera que la resolución del TEAR no contiene una argumentación estereotipada, sino que establece su conclusión tras examinar el acuerdo impugnado y las alegaciones de la reclamante.

Finalmente, en cuanto al cómputo de la totalidad de la deducción en la base de la sanción, señala que el art. 20.1 del Real Decreto 2063/2004 declara que la atribución de competencia en el procedimiento sancionador será la misma que la del procedimiento de aplicación de los tributos del que derive. Así, a la vista del art. 19 de la Ley 12/2002, no cabe duda de que la inspección del tributo corresponde a la Administración del Estado, sin excluirse que pueda imponer la liquidación por su totalidad, de moto que también puede imponer la totalidad de la sanción derivada de la misma, conforme al citado art. 20.1 del RD 2063/2004. Rechaza además que se requiera una atribución específica para que la Administración del Estado pueda imponer una sanción en este supuesto.

QUINTO.-Delimitado el ámbito del recurso, ante todo hay que indicar que el escrito de demanda contiene alegaciones que tratan de cuestionar la liquidación de la que trae causa la sanción al invocar que resulta aplicable el art. 42.5 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades a la reinversión de beneficios extraordinarios para financiar ampliaciones de capital de la filial portuguesa de la entidad recurrente (v. página 3 de la demanda).

Pues bien, la liquidación relativa al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2009/2012, no es objeto de este recurso, siendo la sanción el único acto impugnado, lo que impide a la Sala analizar unos argumentos que debieron ser planteados, en su caso, mediante la impugnación en plazo de la reseñada liquidación, la cual, bien por ser un acto firme al no haber sido recurrido o por ser un acto ejecutivo aunque estuviese pendiente de resolver el recurso presentado (sin perjuicio, en este último caso, de las consecuencias que pudieran derivarse de su eventual anulación), constituye un antecedente del que hay que partir necesariamente para pronunciarse sobre la legalidad del acuerdo sancionador ahora impugnado.

Por tanto, son hechos que no cabe discutir en este proceso los que integran los antecedentes que dieron lugar a la práctica de dicha liquidación, que figuran en el acta de conformidad incoada por la Inspección y que han sido sucintamente reseñados en el segundo fundamento jurídico de esta sentencia.

SEXTO.-Sentado lo anterior, en primer lugar y siguiente un orden jurídico lógico hay que examinar el motivo del recurso que plantea la ausencia de perjuicio económico para la Hacienda Pública, por imposibilidad de que se pudiera llegar a aplicar la parte de la deducción considerada improcedente.

Con el anterior argumento se viene a cuestionar la concurrencia del elemento objetivo de la infracción, lo que conduce al análisis del principio de tipicidad, que se traduce en la exigencia de castigar exclusivamente las conductas que integran infracciones previamente establecidas legalmente, por lo que el acto castigado tiene que hallarse claramente definido como infracción tributaria en la norma aplicada por la Administración.

En este caso, el acuerdo sancionador apreció la comisión de la infracción del art. 195.1 de la Ley General Tributaria, que dispone:

'Constituye infracción tributaria determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos tributarios a compensar o deducir en la base o en la cuota de declaraciones futuras, propias o de terceros.

También se incurre en esta infracción cuando se declare incorrectamente la renta neta, las cuotas repercutidas, las cantidades o cuotas a deducir o los incentivos fiscales de un período impositivo sin que se produzca falta de ingreso u obtención indebida de devoluciones por haberse compensado en un procedimiento de comprobación o investigación cantidades pendientes de compensación, deducción o aplicación.'

El tenor literal del precepto transcrito evidencia que para cometer la citada infracción no hay que causar un perjuicio económico a la Hacienda Pública, pues solamente requiere la improcedente acreditación de partidas a compensar o deducir en la base o en la cuota de declaraciones futuras.

Además, esta conclusión queda ratificada por el apartado 3 del mismo art. 195 de la LGT al establecer: 'Las sanciones impuestas conforme a lo previsto en este artículo serán deducibles en la parte proporcional correspondiente de las que pudieran proceder por las infracciones cometidas ulteriormente por el mismo sujeto infractor como consecuencia de la compensación o deducción de los conceptos aludidos, sin que el importe a deducir pueda exceder de la sanción correspondiente a dichas infracciones'.Así pues, si como consecuencia de la infracción del citado art. 195 se llega a causar en el futuro un efectivo perjuicio económico a la Hacienda Pública, esta segunda acción constituye una nueva infracción que se sanciona de modo independiente, sin perjuicio de deducir la sanción previamente impuesta.

Así las cosas, los elementos de prueba obrantes en el expediente ponen de manifiesto que la entidad actora acreditó improcedentemente partidas a compensar en cuotas de declaraciones futuras por importes de 24.768,85 euros en el ejercicio 2010, 24.927,77 euros en el ejercicio 2011 y 31.006,19 euros en el ejercicio 2012, de modo que concurre el elemento objetivo de la infracción tipificada en el repetido art. 195 de la Ley General Tributaria.

SÉPTIMO.-Plantea también la parte actora la nulidad de la resolucion recurrida alegando la falta de motivación del acuerdo sancionador y de la posterior resolución del TEAR.

El principio de culpabilidad está recogido en el art. 183.1 de la Ley General Tributaria, al proclamar que 'son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley', lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que el precepto da por supuesta la exigencia de responsabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, excluyéndose la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta del contribuyente. Así se pronuncia el Tribunal Constitucional en sentencias 76/1990, de 26 de abril, y 164/2005, de 20 de junio.

La normativa tributaria presume que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias. Por ello, debe ser el pertinente acuerdo el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador, ya que tal proceder impide el control jurisdiccional sobre el modo en que la Administración ha hecho uso de su potestad, al desconocer las razones o valoraciones que ha tenido en cuenta para imponer una determinada sanción. Así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que 'no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere', tesis que también ha proclamado la Sala Tercera del Tribunal Supremo en sentencias de 8 de mayo de 1997, 19 de julio de 2005, 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008, entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En ese mismo sentido se pronuncia también la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 6 de junio de 2008, que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias 'no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes'.

Además, en lo que aquí interesa, la sentencia del Tribunal Supremo de 4 de febrero de 2010 afirma que 'el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable'. Y también proclama que 'en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia', ya que 'sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad'.

OCTAVO.-La jurisprudencia que se acaba de transcribir pone de relieve que para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que demostrar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente.

En relación con la culpabilidad, el acuerdo sancionador recurrido expresa lo siguiente:

'Considerando que el artículo 183.1 de la Ley 58/2003 , exige para la imposición de sanciones la concurrencia de dos elementos, uno objetivo y otro subjetivo, el elemento objetivo viene constituido por el hecho de que la conducta del obligado tributario aparece tipificada como infracción tributaria en el mencionado precepto de la LGT (Acreditar incorrectamente partidas a deducir de cuotas de ejercicios futuros).

Concurre además el elemento subjetivo de la responsabilidad tributaria puesto que se estima que la conducta del obligado tributario fue voluntaria, siéndole exigible otra distinta por cuanto actuó como mínimo de manera negligente, máxime en casos, como el presente, en el que el sujeto infractor es una empresa respecto de la que se presume el conocimiento del ordenamiento jurídico, tal y como tiene reiteradamente reconocido el Tribunal Supremo al establecer que 'la profesionalidad del autor excluye la posibilidad de error en razón a su obligación de no equivocarse', de ahí que un posible error no le exima de la culpabilidad.

En el caso que nos ocupa, hay que considerar, que la conducta del sujeto pasivo es culpable, puesto que el contribuyente no puso la diligencia debida en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias, dado que ha sido comprobado que acreditó indebidamente partidas a deducir de cuotas futuras por un importe en el ejercicio 2010 de 24.768,85 euros, de 24.927,77 euros en el de 2011 y de 31.006,19 euros en el de 2012. Estas partidas son deducciones por reinversiones de beneficios extraordinarios indebidamente acreditadas, descritas con anterioridad en este mismo escrito.

La razón de la no admisión de las deducciones mencionadas es que los elementos en que se materializaron las reinversiones, en estos casos, fueron en participaciones emitidas por la sociedad GASTON Y DANIELA, UNIPESSOAL, LDA, que es una sociedad portuguesa íntegramente participada por el obligado tributario. El motivo de la ampliación de capital de la sociedad portuguesa fue restablecer el equilibrio patrimonial de la misma amenazado por las pérdidas sufridas en ejercicios anteriores.

La deducción por reinversión de beneficios extraordinarios está regulada en el artículo 42 del Texto refundido de la Ley sobre el Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004 de 5 de marzo, en adelante TRLIS.

En el punto 5 de dicho artículo se dice:

'No se entenderá realizada la reinversión cuando la adquisición se realice mediante operaciones realizadas entre entidades de un mismo grupo en el sentido del artículo 16 de esta Ley acogidas al régimen especial establecido en el capítulo VIII del título VII de esta Ley. Tampoco se entenderá realizada la reinversión cuando la adquisición se realice a otra entidad del mismo grupo en el sentido del artículo 16 de esta Ley, excepto que se trate de elementos nuevos del inmovilizado material o de las inversiones inmobiliarias.'

En el presente caso es indudable que la entidad, obligada tributaria, y la entidad portuguesa GASTON y DANIELA, UNIPESSOAL, LDA., forman parte de un mismo grupo, y que en definitiva GASTON y DANIELA, S.A., obligada tributaria en este procedimiento de comprobación, ostenta directamente el control de la sociedad portuguesa, por lo que ambas forman parte de un grupo de sociedades en el sentido del art.16 TRLIS.

Todos estos extremos fueron reconocidos, por el sujeto pasivo, en acta de conformidad A01/79458702, pero en este momento se alega en relación a que si la conducta del contribuyente fue culpable o no.

Podemos concluir que la conducta del sujeto pasivo es culpable y, que la buena fe o inexistencia de culpa presumida por la Ley queda destruida, ya que se demuestra que ha consignado en su declaración una deducción por reinversión de beneficios extraordinarios improcedente eludiendo la restricción que, de manera clara y taxativa y sin lugar a otra interpretación, impone el artículo 42.5 del TRLIS, que no considera realizada la reinversión que se materializa en la adquisición de participaciones de entidades del mismo grupo en el sentido del artículo 16 del TRLIS, excepto que se trate de elementos nuevos del inmovilizado material o inversiones inmobiliarias. El obligado tributario conoce que las entidades GASTON y DANIELA, S.A. y GASTON y DANIELA UNIPESSOAL, LDA. forman parte de un grupo mercantil, ya que el capital de la segunda pertenece íntegramente a la primera.

Por todo ello se aprecia el concurso de culpa, o cuando menos simple negligencia en el cumplimiento de sus obligaciones para con la Hacienda Pública, a efectos de lo dispuesto en el artículo 183.1 de la Ley General Tributaria .

No apreciándose la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 y 3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre , se estima que procede la imposición de sanción.'

Los argumentos que se acaban de transcribir evidencian que la Agencia Tributaria justifica de manera adecuada la culpabilidad del contribuyente, ya que especifica en qué consistió su actuación y valora el elemento subjetivo de la infracción a partir de datos concretos y detallados, los cuales ponen de relieve que el obligado tributario no actuó con la debida diligencia al aplicar la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios que se materializó en la adquisición de participaciones de una sociedad constituida en Portugal íntegramente participada por la entidad actora. Y en este supuesto el art. 42.5 del Real Decreto Legislativo 4/2004 excluye la aplicación de dicha deducción.

Así pues, la Administración tributaria no ha justificado la culpabilidad de la entidad actora con argumentos estereotipados, ya que la conclusión a la que llega se basa en la valoración de la intencionalidad del obligado tributario a partir de su concreta actuación.

La recurrente, no obstante, aduce que actuó con diligencia y al amparo de una interpretación razonable de la norma porque la Administración basa su decisión en la interpretación de dicho precepto mantenida por la Dirección General de Tributos, pero estima que esa norma no tiene un contenido claro e incontrovertido, por lo que la interpretación de la DGT es una de las posibles, no existiendo todavía en esta materia jurisprudencia del Tribunal Supremo.

Tampoco esta argumentación puede ser acogida, ya que para poder apreciar una causa de exclusión de responsabilidad es necesario que exista una discrepancia interpretativa respaldada por un fundamento objetivo que en este caso no existe.

En efecto, el art. 42.5 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades dispone: 'Tampoco se entenderá realizada la inversión cuando la adquisición se realice a otra entidad del mismo grupo en el sentido del artículo 16 de esta Ley , excepto que se trate de elementos nuevos del inmovilizado material o de las inversiones inmobiliarias'. Esta norma se completa con lo establecido en el art. 16.3 del mismo texto legal, a cuyo tenor: 'Existe grupo cuando una entidad ostente o pueda ostentar el control de otra u otras según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio , con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas'.

Pues bien, en este caso la entidad actora y la sociedad portuguesa forman parte de un mismo grupo, teniendo la recurrente el control de la otra sociedad, de modo que la adquisición de sus participaciones no permite realizar la deducción practicada por la recurrente en sus declaraciones tributarias.

Este criterio es el mantenido por la Dirección General de Tributos en las consultas que se detallan en el acuerdo sancionador (V2169/08 de 19 de noviembre de 2008, V2325/2005 de 18 de noviembre de 2005 y CV22-09-09), que llegan a las siguientes conclusiones: 'la suscripción de la participación en la constitución de una sociedad íntegramente participada más que una reinversión se manifiesta un mero desplazamiento patrimonial de una sociedad a otra'; 'la suscripción de acciones en la constitución de una sociedad no puede considerarse reinversión dado que forma parte del grupo'; y 'la ampliación de capital realizada en el mismo ejercicio en el que se obtiene la plusvalía, a una sociedad de la que la consultante tenía un 32,2% de participación previa a la ampliación, contando después de la ampliación con un 40,6%,... tal supuesto podrá considerarse apto para la reinversión siempre que la entidad participada no forme parte del mismo grupo de la entidad consultante en el sentido del citado art. 16 del TRLIS'.

Es evidente que en este punto la norma es clara y no ampara el criterio de la entidad recurrente, que se limita a invocar que su interpretación es una de las que admite la norma y que no existe jurisprudencia del Tribunal Supremo sobre el tema que nos ocupa. Pero estos argumentos carecen de eficacia a los fines pretendidos porque no explican las razones objetivas en que se basan, no siendo preciso que exista un pronunciamiento del Tribunal Supremo para poder determinar cuál es la interpretación correcta de un precepto legal.

También alega la demandante que la sentencia de la Sala de lo contencioso-administrativo de la Audiencia Nacional, Sección Segunda, de 26 de abril de 2018 (recurso nº 370/2015) confirma la aplicación de la deducción a una reinversión que se materializó en una aportación de capital para constituir una filial. Sin embargo, dicha sentencia analiza un supuesto distinto al que aquí nos ocupa, pues admite la deduccción por reinversión mediante la aportación de capital a una entidad totalmente participada 'para financiar inversiones en elementos de inmovilizado afectos a actividades económicas, de forma que estos elementos podrían considerarse como materialización de la reinversión de la entidad que obtiene el beneficio extraordinario'.Es claro que ese supuesto no guarda relación con el que constituye el objeto de este procedimiento, pues consta en el expediente que todas las ampliaciones de capital suscritas por la entidad actora tenían por finalidad el saneamiento patrimonial de la entidad portuguesa, y no la adquisición de elementos nuevos del inmovilizado material o de inversiones inmobiliarias, que son las dos únicas excepciones que admite el art. 42.5 del TRLIS.

Por tanto, no resulta aplicable el art. 179.2.d) de la Ley General Tributaria, debiendo recordarse que tanto la presunción de inocencia como la de buena fe del contribuyente pueden quedar desvirtuadas con una actividad probatoria de la que se deduzca la culpa del obligado tributario, prueba que existe en este caso por las razones ya expuestas.

NOVENO.-También se denuncia en la demanda la falta de motivación de la resolución del TEAR de Madrid por utilizar una argumentación estereotipada, que puede servir tanto para confirmar el acuerdo sancionador impugnado como cualquier otro.

La exigencia de motivación tiene por finalidad evitar la arbitrariedad de la Administración al tener que dar cumplida explicación de su actuar y, por otro lado, permite que el interesado pueda combatir la decisión administrativa con pleno conocimiento de las razones en que se basa.

El examen de la resolución del TEAR aquí recurrida evidencia que en ella se resumen los argumentos invocados por la reclamante y se da respuesta a los mismos en términos claros y comprensibles. En efecto, el TEAR analiza y responde las siguientes cuestiones: (i) con respecto a la alegación de ausencia de perjuicio económico para la Hacienda Pública, expresa que la infracción del art. 195 de la LGT no constituye un tipo de resultado, sino de peligro, por lo que el mero peligro de que la determinación de una partida negativa pueda originar su futura compensación, integra el elemento objetivo de la infracción; (ii) sobre la invocada falta de culpabilidad, reproduce de forma parcial la argumentación de la AEAT y llega a la conclusión de que 'en la actuación del reclamante ha existido negligencia'; (iii) en cuanto a la alegada interpretación razonable de la norma, declara que 'de la lectura de la normativa transcrita se desprende que no existe otra interpretación razonable de la norma, ni ha sido argumentada por la reclamante, que la realizada por la Inspección de los Tributos en la regularización tributaria efectuada al sujeto pasivo, en relación a la adquisición que se realice a otra entidad del mismo grupo,...'; (i) por último, en relación con la cuantificación de la sanción, transcribe las normas que considera aplicables y deduce de ellas que la Administración del Estado tiene competencia para imponer la sanción en su totalidad.

En consecuencia, el TEAR ha expuesto en su resolución los argumentos para rechazar la reclamación, habiendo justificado su decisión en términos comprensibles para la entidad reclamante, que por ello ha conocido las razones de la decisión y ha podido esgrimir frente a ella todos los motivos de impugnación que ha considerado procedentes, por lo que no ha sufrido indefensión, no pudiendo confundirse la ausencia de motivación con la legítima discrepancia del interesado con los argumentos que contiene la resolución recurrida.

DÉCIMO.-Por último, la parte recurrente cuestiona la base de la sanción por entender que no se puede incluir en ella toda la deducción no admitida, ya que, en tal caso, la AEAT sancionaría en parte por un potencial perjuicio que nunca llegaría a sufrir por corresponder a la Hacienda Foral de Vizcaya.

El art. 19 de la Ley 12/2002, de 23 de mayo, que aprobó el Concierto Económico con la Comunidad Autónoma Vasca, establece:

'Artículo 19. Inspección del Impuesto.

Uno. La inspección del Impuesto se realizará por la Diputación Foral competente por razón del territorio cuando el sujeto pasivo tenga su domicilio fiscal en el País Vasco.

No obstante, la inspección de los sujetos pasivos cuyo volumen de operaciones en el ejercicio anterior hubiera excedido de 7 millones de euros y en dicho ejercicio hubieran realizado en territorio común el 75 por ciento o más de su volumen de operaciones corresponderá a la Administración del Estado.

Asimismo, la inspección de los sujetos pasivos cuyo domicilio fiscal radique en territorio común, su volumen de operaciones en el ejercicio anterior hubiera excedido de 7 millones de euros y hubieran realizado la totalidad de sus operaciones en territorio vasco, se realizará por la Diputación Foral competente por razón del territorio.

Dos. Las actuaciones inspectoras se ajustarán a la normativa de la Administración competente, de acuerdo con lo previsto en el apartado anterior, sin perjuicio de la colaboración del resto de las Administraciones.

Si como consecuencia de las actuaciones inspectoras resultase una deuda a ingresar o una cantidad a devolver que corresponda a ambas Administraciones, el cobro o el pago correspondiente será efectuado por la Administración actuante, sin perjuicio de las compensaciones que entre aquéllas procedan. Los órganos de la inspección competente comunicarán los resultados de sus actuaciones al resto de las Administraciones afectadas.

Tres. Lo establecido en el apartado anterior se entenderá sin perjuicio de las facultades que corresponden en su territorio a las Diputaciones Forales en materia de comprobación e investigación, sin que sus actuaciones puedan tener efectos económicos frente a los contribuyentes en relación con las liquidaciones definitivas practicadas como consecuencia de actuaciones de los órganos de las Administraciones competentes.

Cuatro. Las proporciones fijadas en las comprobaciones por la Administración competente surtirán efectos frente al sujeto pasivo en relación con las obligaciones liquidadas, sin perjuicio de las que, con posterioridad a dichas comprobaciones, se acuerden con carácter definitivo entre ambas Administraciones.'

El tenor del precepto transcrito pone de manifiesto que la competencia para realizar la inspección y comprobación del Impuesto sobre Sociedades viene determinada por el domicilio fiscal del obligado tributario, en este caso Madrid, de modo que esa facultad corresponde a la Administración del Estado, en concreto a la Inspección de la Agencia Tributaria, que fue la que practicó la liquidación de la que trae causa la sanción aquí recurrida. Y la competencia para dictar esa liquidación no ha sido discutida por la parte actora.

Por otra parte, el art. 83.1 de la Ley General Tributaria, precepto referido al ámbito de la aplicación de los tributos, dispone:

'1. La aplicación de los tributos comprende todas las actividades administrativas dirigidas a la información y asistencia a los obligados tributarios y a la gestión, inspección y recaudación, así como las actuaciones de los obligados en el ejercicio de sus derechos o en cumplimiento de sus obligaciones tributarias.'

El Real Decreto 2063/2004, que aprobó el Reglamento general del régimen sancionador tributario, establece en su art. 20.1, precepto relativo a la atribución de las competencias en el procedimiento sancionador, declara:

'1. Salvo que una disposición establezca expresamente otra cosa, la atribución de competencias en el procedimiento sancionador será la misma que la del procedimiento de aplicación de los tributos del que derive.'

Finalmente, en lo que ahora importa, la Instrucción 3/2009, de 27 de julio, del Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria, por la que se fijan los criterios a seguir en las actuaciones de comprobación mediante el sistema de acta única sobre obligados que deben tributar a la Administración del Estado y a las Haciendas Forales, dice en relación a la imposición de sanciones:

'6. Imposición de sanciones

Cuando en la tramitación de los expedientes a que se refiere esta instrucción se aprecien indicios de la existencia de una infracción tributaria, se procederá a la apertura y tramitación del correspondiente expediente sancionador. La propuesta de sanción y su posterior acuerdo de imposición se referirán a la totalidad de la regularización efectuada al obligado tributario, incluyendo las deudas tributarias que correspondan a las distintas Haciendas Forales.'

Pues bien, de acuerdo con las normas transcritas, la competencia para imponer sanciones corresponde a la Administración tributaria que tramitó las actuaciones de comprobación por la totalidad del importe regularizado, incluida la deuda tributaria correspondiente a la Hacienda Foral.

Por tanto, la Agencia Tributaria ha actuado correctamente al incluir en la base de la sanción la totalidad del importe determinado conforme al art. 195.1 de la Ley General Tributaria.

La parte actora alega que la reseñada Instrucción 3/2009 no tiene rango suficiente para atribuir al Estado una competencia que no le asigna la Ley 12/2002, pero olvida que es precisamente la citada Ley la que en este caso atribuye la competencia para comprobar el impuesto a la Administración del Estado, y esta competencia es la que determina la potestad para la imposición de sanciones, de modo que la aludida Instrucción se limita a fijar los criterios de actuación que derivan de las normas antes transcritas. En todo caso, si la norma no divide la competencia para practicar la pertinente liquidación entre la Administración del Estado y la Hacienda Foral, por la misma razón tampoco procede dividir la competencia para sancionar.

En consecuencia, procede rechazar el presente motivo de impugnación, lo que conduce a la íntegra desestimación del recurso y a la confirmación de la resolución recurrida por ser ajustada a Derecho.

UNDÉCIMO.-De acuerdo con lo establecido en el art. 139.1 de la Ley de esta Jurisdicción se imponen las costas a la parte recurrente por haber sido rechazadas todas sus pretensiones, si bien, haciendo uso de la facultad que otorga el apartado 4 del citado artículo y teniendo en cuenta el alcance y la dificultad de las cuestiones planteadas, se fija como cantidad máxima por todos los conceptos 2.000 euros más el IVA si resultara procedente, sin perjuicio de las costas que se hayan podido imponer a lo largo del procedimiento.

VISTOS los preceptos citados, concordantes y demás de general y pertinente aplicación,

Fallo

Desestimamos el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación de la entidad GASTÓN Y DANIELA, S.A.,contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 29 de octubre de 2018, que desestimó la reclamación deducida contra acuerdo sancionador relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2009/2012, declarando ajustada a Derecho la resolución recurrida, con imposición de costas a la parte recurrente hasta el límite señalado en el último fundamento jurídico.

Notifíquese esta resolución conforme dispone el artículo 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial, expresando que contra la misma cabe interponer recurso de casación cumpliendo los requisitos establecidos en los artículos 86 y siguientes de la Ley de esta Jurisdicción, en la redacción dada por la Ley Orgánica 7/2015, debiendo prepararse el recurso ante esta Sección en el plazo de treinta días contados desde el siguiente al de la notificación,previa constitución del depósitoprevisto en la Disposición Adicional Decimoquinta de la Ley Orgánica del Poder Judicial, bajo apercibimiento de no tener por preparado el recurso.

Dicho depósito habrá de realizarse mediante el ingreso de su importe en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de esta Sección, cuenta-expediente nº 2610-0000-93-0068-19 (Banco de Santander, Sucursal c/ Barquillo nº 49), especificando en el campo conceptodel documento Resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso' 24 Contencioso-Casación (50 euros). Si el ingreso se hace mediante transferencia bancaria, se realizará a la cuenta general nº 0049-3569-92-0005001274 (IBAN ES55-0049-3569 9200 0500 1274) y se consignará el número de cuenta-expediente 2610- 0000- 93-0068-19 en el campo 'Observaciones' o 'Concepto de la transferencia' y a continuación, separados por espacios, los demás datos de interés.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

Real Decreto-ley 16/2020, de 28 de abril, de medidas procesales y organizativas para hacer frente al COVID-19 en el ámbito de la Administración de Justicia

Artículo 2. Cómputo de plazos procesales y ampliación del plazo para recurrir

2. Los plazos para el anuncio, preparación, formalización e interposición de recursos contra sentencias y demás resoluciones que, conforme a las leyes procesales, pongan fin al procedimiento y que sean notificadas durante la suspensión de plazos establecida en el Real Decreto 463/2020, de 14 de marzo, así como las que sean notificadas dentro de los veinte días hábiles siguientes al levantamiento de la suspensión de los plazos procesales suspendidos, quedarán ampliados por un plazo igual al previsto para el anuncio, preparación, formalización o interposición del recurso en su correspondiente ley reguladora.

Lo dispuesto en el párrafo anterior no se aplicará a los procedimientos cuyos plazos fueron exceptuados de la suspensión de acuerdo con lo establecido en la disposición adicional segunda del Real Decreto 463/2020, de 14 de marzo.