Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 339/2019, Tribunal Superior de Justicia de Andalucia, Sala de lo Contencioso, Sección 4, Rec 249/2017 de 25 de Marzo de 2019

Encabezamiento

SENTENCIA
TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE ANDALUCÍA
SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO DE SEVILLA
Sección 4.ª
RECURSO N.º 249/2017
ILUSTRÍSIMOS SEÑORES.
PRESIDENTE:
D. HERIBERTO ASENCIO CANTISÁN
MAGISTRADOS
D. GUILLERMO SANCHÍS FERNÁNDEZ-MENSAQUE
D. JOSÉ ÁNGEL VÁZQUEZ GARCÍA
D. EDUARDO HINOJOSA MARTÍNEZ D. JAVIER RODRÍGUEZ MORAL
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En la ciudad de Sevilla, a veinticinco de marzo de dos mil diecinueve.
Visto por la Sala de lo Contencioso-Administrativo de Sevilla del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía
(Sección 4.ª), el recurso contencioso-administrativo número 249/2017, en el que son parte, de una como
recurrente, la entidad Gis Fund, S. L., representada por el Procurador de los Tribunales D. Feliciano García Recio
Gómez y defendida por el Letrado D. Dámaso Rafael Roldán Pérez; y por la parte demandada, la Administración
del Estado, representada y defendida por el Sr. Abogado del Estado, en relación con desestimación de
reclamación formulada frente a liquidación y sanción tributarias.
Siendo Ponente el Magistrado Ilmo. Sr. D. Eduardo Hinojosa Martínez.

Antecedentes

PRIMERO. Por la referida representación se presentó escrito interponiendo recurso contencioso- administrativo contra la resolución de 27 de enero de 2017, del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía, dictada en las reclamaciones económico-administrativas números NUM000 y NUM001 , interpuestas en relación con liquidaciones giradas en concepto de Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2009 y 2010, y sanción tributaria, respectivamente.



SEGUNDO. Teniendo por interpuesto el recurso se acordó su tramitación conforme a las normas establecidas para el procedimiento en primera o única instancia en el Capítulo I del Título IV de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, habiéndose presentado en tiempo y forma la demanda y su contestación, y una vez acordado el recibimiento del pleito a prueba y practicada toda la que declarada pertinente pudo cumplimentarse dentro del período probatorio, las partes presentaron sus escritos de conclusiones, quedando conclusos los autos para sentencia y pendientes de señalamiento para votación y fallo, que ha tenido lugar en el día fijado al efecto.

VISTOS los preceptos legales citados por las partes, concordantes y de general aplicación.

Fundamentos

PRIMERO. Mediante la resolución impugnada el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía desestimó la reclamación interpuesta por la entidad actora contra el acuerdo de liquidación emitido el 27 de septiembre de 2013 por la Dependencia Regional de Inspección Tributaria de la Delegación Especial de Andalucía de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, en concepto de Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2009 y 2010, en virtud del cual la Inspección de los Tributos denegó la deducción de determinados gastos por insuficiente justificación.

La resolución recurrida desestimó al mismo tiempo la reclamación interpuesta contra la resolución del día 30 de aquel mismo mes y año, de imposición de sanción tributaria con sustento en los hechos anteriores.

Frente a tales resoluciones la representación de la recurrente considera debidamente justificados algunos de los citados gastos, entendiendo igualmente que la resolución sancionadora desconoce el principio de culpabilidad.



SEGUNDO. Con todo, insistiendo en lo alegado ante el órgano económico-administrativo, la recurrente reclama la rectificación de su autoliquidación en el sentido de corregir el supuesto error contable padecido en las cuentas anuales del ejercicio 2009, concretamente en el asiento número 28 del libro diario, en el que se recoge un ingreso de 320.000 euros por quita de un crédito derivado de cierta aportación no dineraria, ingreso que, según se dice, no correspondería a la recurrente.

El tratamiento de esta cuestión no puede perder de vista el objeto de la pretensión ejercitada por la actora en sede revisora, que no era otro que el acuerdo de la inspección originariamente recurrido, acuerdo que, por lo tanto, solo pudo ser atacado en vía económico-administrativa si respondía al ejercicio de la potestad administrativa ejercitada, de comprobación e investigación, o también a la respuesta a una solicitud de rectificación de la autoliquidación introducida en el seno de dicho procedimiento.

Sobre esta última posibilidad habrá de convenirse además en que si, según el artículo 120.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, '..cuando un obligado tributario considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, podrá instar la rectificación de dicha autoliquidación de acuerdo con el procedimiento que se regule reglamentariamente..', de acuerdo con el artículo 126.2 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, dicha solicitud no podrá tener lugar '..cuando se esté tramitando un procedimiento de comprobación o investigación cuyo objeto incluya la obligación tributaria a la que se refiera la autoliquidación presentada, sin perjuicio de su derecho a realizar las alegaciones y presentar los documentos que considere oportunos en el procedimiento que se esté tramitando que deberán ser tenidos en cuenta por el órgano que lo tramite..'; según el mismo precepto, la solicitud no podrá tener lugar cuando '..la Administración tributaria haya practicado la liquidación definitiva o, en su defecto, antes de que haya prescrito el derecho de la Administración tributaria para determinar la deuda tributaria mediante la liquidación o el derecho a solicitar la devolución correspondiente..'; establece también el apartado 3 del precepto reglamentario que '..cuando la Administración tributaria haya practicado una liquidación provisional, el obligado tributario podrá solicitar la rectificación de su autoliquidación únicamente si la liquidación provisional ha sido practicada por consideración o motivo distinto del que se invoque en la solicitud del obligado tributario..', añadiendo que '..se considerará que entre la solicitud de rectificación y la liquidación provisional concurre consideración o motivo distinto cuando la solicitud de rectificación afecte a elementos de la obligación tributaria que no hayan sido regularizados mediante la liquidación provisional..'.

En definitiva, la atención a la petición que en este punto formula la recurrente, solo podría producirse si la rectificación pretendida formara parte de la regularización practicada o debiera ser incluida en ella en atención a una solicitud formulada al respecto en el seno del procedimiento inspector.



TERCERO. Así las cosas, en el supuesto examinado la Inspección solicitó información a la recurrente en relación con la ampliación de capital que dio lugar a la mencionada aportación no dineraria, ocasión esta en la cual, según aquella, el actuario debió darse cuenta del error padecido, al igual que hizo con otro ingreso extraordinario erróneo, que fue rectificado en la liquidación.

Sin embargo, de un lado, en ese otro caso la supresión del ingreso se debió a la conclusión alcanzada también por la Inspección sobre la inexistencia del préstamo del que traía causa, por lo que, en consecuencia, dicha supresión no era sino la consecuencia de cierto aspecto de la regularización practicada y, por lo tanto, de la propia liquidación.

Por el contrario, respecto del ingreso que ahora se trata, aun cuando, como afirma el recurrente, pudiera haber recabado cierta información relacionada con la operación de ampliación de capital realizada, lo cierto es que la Inspección no llevó a cabo ninguna actuación dirigida a la regularización de la situación de aquella, sin que existiera tampoco por su parte petición alguna de rectificación de la autoliquidación, que, desde luego, no incluyó ni en sus alegaciones previas ni en las formuladas en disconformidad frente al acta de la Inspección.

En definitiva, al margen de la complejidad que entraña la rectificación pretendida (lo que ha motivado, incluso, la aportación con la demanda de un informe pericial), basada en la revisión de la mencionada operación de ampliación de capital mediante una aportación no dineraria, con reducción de la carga que sobre el valor del bien aportado suponía la condición resolutoria impuesta, que hubiera recomendado sin duda la intervención previa de la Inspección, lo cierto es que ni la cuestión fue objeto de regularización ni la recurrente instó la citada rectificación antes de emitirse la liquidación definitiva, lo que impide acceder a esta rectificación sin infringir la norma que la prohíbe en tal caso.

Por lo tanto, en este aspecto la pretensión actora debe ser rechazada.



CUARTO. En lo demás, de las diversas razones que motivaron la regularización, la recurrente discute en primer lugar la denegación por la Administración de la deducción de los gastos designados como 'Jasina Light, S. L.', por importe total de 15.450,51 euros, y como ' Camila ', de 4.140 euros, denegación que se basó en la falta de aportación de documentación justificativa suficiente de la relación de tales gastos con la actividad de la recurrente, que en sede inspectora se limitó a aportar sendos contratos de arrendamiento de dos viviendas, de los que, según decía, provenían los respectivos gastos.

Sobre todo ello, como señalan también las resoluciones recurridas, ha de estarse a lo establecido por el artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, que para la determinación directa de la base imponible, se remite al resultado contable del ejercicio, determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas, y corregido mediante la aplicación de los preceptos de la Ley, términos estos de los que nuestro Tribunal Supremo ha extraído la relevancia a tal fin de un concepto de gasto deducible como conectado con el de gasto contable, es decir, '..el que se realiza para obtener los ingresos, en suma, el beneficio, superándose los criterios de obligatoriedad jurídica, indefectibilidad, etc., y los negativos de gastos convenientes, oportunos, acertados, etc., como contrarios al de gastos necesarios..' ( STS de 19 de diciembre de 2003 -casación 7409/1998-).

Por ello, como el Tribunal Supremo tiene también dicho, '..en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades, para que un gasto tenga el carácter de deducible fiscalmente, ha de cumplir el requisito de ser necesario para la obtención de los rendimientos, así como el requisito de la efectividad, es decir, que el gasto se haya producido, esté contabilizado y sea justificado o justificable..' ( STS de 17 de enero de 2012 -casación 2142/2010-).

Por ello, sobre la actora pesa la carga de probar la realidad de las operaciones contabilizadas y su conexión con la actividad desarrollada, debiendo recordarse que según el artículo 105 de la vigente Ley 58/2003, General Tributaria, en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos. La doctrina del Tribunal Supremo en materia de acreditación de gastos, es clara también al respecto cuando afirma que '..la declaración de ingresos tiene una trascendencia social positiva porque el contribuyente no va a declarar ingresos que no percibe. Los gastos deducibles en cambio, de signo contrario al incremento de la deuda tributaria requieren para su aceptación que se acrediten en forma fehaciente por cuanto comprometen de otro modo un interés público', por eso, 'la incumbencia probatoria recae sobre quien pretende ver disminuido el importe de la deuda tributaria a través de una relación de gastos deducibles..' ( Sentencia de 26 de julio de 1994).



QUINTO. Resulta, sin embargo, que tras desatender los requerimientos que le fueron dirigidos para la aportación de la documentación acreditativa de los referidos gastos y de su relación con su actividad, no fue sino hasta sus alegaciones al acta cuando la recurrente tuvo a bien ofrecer alguna información al respecto, haciéndolo, además, con la aportación de dos contratos, suscritos uno con la entidad Jasina Light, S. L. y otro con D.ª Camila , de arrendamientos con opción de compra de dos locales en cierto centro comercial, y de una vivienda, respectivamente, limitándose a señalar que con tales contratos solo se pretendía obtener las respectivas opciones de compra con objeto de incorporar los inmuebles al desarrollo de la actividad de la actora, de intermediación en el comercio, justificación que la Inspección consideró insuficiente al no ofrecerse explicación alguna del destino dado a los inmuebles ni aportarse tampoco las facturas correspondientes.

Como es natural, ningún reproche puede hacerse a esta conclusión de acuerdo con las exigencias legales impuestas, según lo dicho, a la deducción fiscal de gastos.

Más tarde, con las alegaciones formuladas ante el órgano económico-administrativo, la recurrente aportó facturas correspondientes al subarriendo de los citados locales en el año 2013, aunque, según indica la resolución impugnada, siguió sin justificarse la actividad económica desarrollada en tales inmuebles ni, por tanto, la relación de dicho destino con la actividad de aquella.

Concretamente y según se ha dicho, la actora se dedicaba a la intermediación en el comercio, del epígrafe 631 del IAE, es decir, según la correspondiente nota, a '..poner en relación a comprador y vendedor o bien en realizar actos de comercio por cuenta de sus comitentes, en todas las fases de la comercialización de toda clase de productos..', actividad que no se corresponde con la adquisición de los inmuebles ni con su arriendo, es decir con la intervención en las operaciones en nombre propio y no, como sería lo propio de aquella intermediación, a través de la mera puesta en relación de las partes o de la realización de actos por cuenta de los comitentes.

Por lo demás, la actora tampoco ha justificado la realización ni en los periodos impositivos considerados ni en los posteriores, de actividad alguna dirigida a la puesta en el mercado de los inmuebles o de su uso. Además, respecto de la vivienda arrendada a aquella otra persona, la recurrente ni siquiera aportó documentación adicional.

Por ello, aun sin necesidad de rechazar por tardía la consideración de esa nueva documentación aportada ante el órgano económico-administrativo, que ciertamente, no pudo ser llevada ante la Inspección al ser posterior al procedimiento seguido, tampoco en este punto puede ser asumida la pretensión actora.



SEXTO. Insiste también la recurrente sobre la posibilidad, rechazada por la Inspección, de deducir los gastos correspondientes a cierta motocicleta marca Harley Davison, sobre la que, según la Inspección, ninguna justificación se aportó respecto de su afección a la actividad de aquella, sin que se introdujera siquiera indicación alguna al respecto en las alegaciones al acta de la Inspección.

No obstante, al regularizar la situación de la recurrente en los mismos períodos y por el Impuesto sobre el Valor Añadido, la Inspección de los Tributos tomó en consideración las afirmaciones expuestas por aquella, de las que se dejó constancia en la Diligencia de 18 de marzo de 2013, sobre el uso del vehículo para la realización de gestiones puntuales propias de su actividad, admitiendo la afección del bien en un 50 por ciento, de acuerdo con las reglas que sobre este particular se incluyen en el artículo 95 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre.

Así las cosas, como esta Sección ha dicho en su Sentencia de 26 de abril de 2018 (recurso 236/2017), para caso coincidente al que ahora se examina, en el que la regularización del Impuesto sobre el Valor Añadido descansaba sobre la admisión de la afectación parcial del vehículo a la actividad empresarial, '..en ausencia de una previsión normativa en el ámbito del tributo societario que imponga otra solución, por razones de coherencia, es preciso que prevalezca una valoración unitaria del grado de afectación de los vehículos de la recurrente, rechazando la contradicción que supone negar una afectación que al mismo tiempo se acepta, con la consecuencia de reconocer que la determinación de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades deberá recalcularse admitiendo la deducción de los gastos derivados de la tenencia y uso de los vehículos de la actora en la proporción señalada..'.

Por ello, en esa medida la pretensión actora sobre este particular sí debe ser acogida, aunque deba rechazarse en el resto del importe de las deducciones aplicadas respecto del citado vehículo, que la recurrente pretende basar en la mera incorporación del bien a su patrimonio, insuficiente a tal fin como se ha visto.

SÉPTIMO. A la resolución sancionadora reclamada en origen la demanda opone la vulneración del principio de culpabilidad, principio que, como es de sobra conocido, rige también matizadamente para las sanciones administrativas por aplicación del artículo 25.1 CE (en este sentido, STC 76/1990, y STS, de 2 de diciembre de 2000 -casación 774/1995-), y así ha quedado recogido en el artículo 179.2.d) de la Ley 58/2003, que, en efecto, exime de responsabilidad por las infracciones tributarias en los supuestos en que '..se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias..', y en particular '..cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando (..) haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los artículos 86 y 87 de esta ley..', o '..a los criterios manifestados por la Administración en la contestación a una consulta formulada por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y las mencionadas en la contestación a la consulta exista una igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios y éstos no hayan sido modificados..'.

Es lo cierto, no obstante, que además de no haber dirigido hasta ahora objeción particular alguna a la citada resolución distinta de las propias esgrimidas frente al acuerdo liquidador, como se ha visto, el incumplimiento observado carece de la más mínima conexión con la existencia de interpretación razonable de norma alguna o con el posible padecimiento de errores fácticos que pudieran excusar la conducta de la recurrente, por lo que, de acuerdo con lo observado en el mismo sentido por la Jefatura de la Inspección y sin perjuicio de la rebaja que en la base de la sanción debe determinar la estimación parcial del recurso respecto de la liquidación, también en este extremo las alegaciones de la actora deben rechazarse.

OCTAVO. En definitiva, según todo ello el recurso ha de ser parcialmente estimado, con declaración de nulidad de las resoluciones recurridas en relación con la deducción del 50 por ciento de los gastos relacionados con la mencionada motocicleta, y con desestimación del recurso en el resto, y ello, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 139 de la Ley reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, sin que se considere procedente un especial pronunciamiento sobre le pago de las costas causadas en esta instancia.

Por las razones expuestas, en nombre de Su Majestad el Rey y por la potestad de juzgar que nos ha conferido el Pueblo español en la Constitución

Fallo

PRIMERO. Estimar parcialmente el recurso contencioso-administrativo promovido por la entidad Gis Fund, S.

L., contra la resolución de 27 de enero de 2017, del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía, dictada en las reclamaciones económico-administrativas números NUM000 y NUM001 , interpuestas en relación con el acuerdo de liquidación de 27 de septiembre de 2013, de la Dependencia Regional de Inspección de Andalucía, de la Delegación Especial de Andalucía, de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, en concepto de Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2009 y 2010, y contra la resolución de 30 del mismo mes y año, de imposición de sanción tributaria con sustento en los hechos anteriores, declarando la nulidad de tales resoluciones en la medida en que rechazan la deducción del 50 por ciento de los gastos relacionados con la mencionada motocicleta, y desestimando el recurso en el resto.



SEGUNDO. No emitir pronunciamiento expreso alguno sobre el pago de las costas causadas en esta instancia.

Comuníquese la presente sentencia a las partes, haciéndoles saber que contra ella puede preparase recurso de casación ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el siguiente a la notificación de la presente resolución, en los términos y con las exigencias contenidas en los artículos 86 y siguientes de la Ley reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos. D. Heriberto Asencio Cantisán, D.

Guillermo Sanchís Fernández-Mensaque, D. José Ángel Vázquez García, D. Eduardo Hinojosa Martínez, D.

Javier Rodríguez Moral.