Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 346/2020, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 61/2019 de 03 de Junio de 2020

Encabezamiento

Tribunal Superior de Justicia de Madrid

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sección Quinta

C/ General Castaños, 1 , Planta 1 - 28004

33009710

NIG:28.079.00.3-2019/0000513

Procedimiento Ordinario 61/2019

Demandante:D./Dña. Ruperto

PROCURADOR D./Dña. RODRIGO PASCUAL PEÑA

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID MEH

Sr. ABOGADO DEL ESTADO

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA

DE

MADRID

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN QUINTA

SENTENCIA 346

RECURSO NÚM.: 61-2019

PROCURADOR D. RODRIGO PASCUAL PEÑA

Ilmos. Sres.:

Presidente

D. José Alberto Gallego Laguna

Magistrados

D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo

Dña. María Rosario Ornosa Fernández

Dña. María Antonia de la Peña Elías

D. Álvaro Domínguez Calvo

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En la Villa de Madrid a 3 de Junio de 2020

Visto por la Sala del margen el recurso núm. 61-2019 interpuesto por Don Ruperto representado por el procurador D. Rodrigo Pascual Peña que impugna la resolución de dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, desestimatoria de manera acumulada de la reclamación económico administrativa NUM000, interpuesta contra la liquidación derivada del acta de disconformidad NUM001, en concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de 2010 por importe de 32.630,70 euros y de la reclamación económico administrativa NUM002, deducida contra el acuerdo sancionador derivado de las mismas actuaciones inspectoras, habiendo sido parte demandada la Administración General del Estado, representada y defendida por su Abogacía.

Antecedentes

PRIMERO:Por la representación procesal del recurrente, se interpuso el presente recurso, y después de cumplidos los trámites preceptivos, formalizó la demanda que basaba sustancialmente en los hechos del expediente administrativo, citó los fundamentos de derecho que estimó aplicables al caso, y concluyó con la súplica de que en su día y, previos los trámites legales se dicte sentencia de conformidad con lo expuesto en el suplico de la demanda.

SEGUNDO:Se dio traslado al Abogado del Estado, para contestación de la demanda y alegó a su derecho lo que consideró oportuno, y solicitó la confirmación en todos sus extremos del acuerdo recurrido.

TERCERO:No estimándose necesario el recibimiento a prueba ni la celebración de vista pública, se emplazó a las partes para que evacuaran el trámite de conclusiones, lo que llevaron a efecto en tiempo y forma, señalándose para votación y fallo, la audiencia del día 02/06/2020 en que tuvo lugar, quedando el recurso concluso para Sentencia.

Siendo Ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dña. María Antonia de la Peña Elías.

Fundamentos

PRIMEROLa representación procesal de Don Ruperto, parte recurrente, impugna la resolución de dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, desestimatoria de manera acumulada de la reclamación económico administrativa NUM000, interpuesta contra la liquidación derivada del acta de disconformidad NUM001, en concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de 2010 por importe de 32.630,70 euros y de la reclamación económico administrativa NUM002, deducida contra el acuerdo sancionador derivado de las mismas actuaciones inspectoras, en cuantía de 20.385,75 euros.

En esta resolución se confirman los actos de liquidación y de sanción, porque el reclamante no ha acreditado que cumpliera los requisitos para la aplicación de la exención del artículo 7.p) de la Ley 35/2006, en relación con los artículos 5 del RIRPF y 16 del RIS, no ha justificado que los trabajos efectuados para la filial mejicana produjeran una ventaja para esta última ni ha aportado documentación para justificar sus pretensiones.

El reclamante es empleado por cuenta ajena de Oesia Network SL y percibió rentas de Oesia de Méjico SRL, esta entidad se encuentra al 100 por 100 participada por la primera entidad, que además tenía una participación del 92,16 por 100 en Tecna Soluciones de la que era administrador el reclamante.

En relación a la sanción, las notificaciones han sido correctas, se le ha conferido trámite de alegaciones y concurren los elementos objetivo y subjetivo de la Infracción, habiéndose acreditado la culpabilidad.

SEGUNDOEl recurrente solicita que se anule el acuerdo recurrido y los actos de liquidación y de sanción de los que procede confirmando su autoliquidación de IRPF de 2010 y para respaldar esta pretensión alega en síntesis:

La liquidación es nula porque resultaba de aplicación la exención del artículo 7.p) de la ley 35/2006, en relación a las retribuciones percibidas de la filial mejicana sujetas a tributación en el impuesto equivalente al IRPF español siendo indiferente que sus funciones fueran de dirección y supervisión y sin que se exija un beneficio exclusivo para la entidad no residente destinataria de los trabajadores.

Reconoce que era trabajador por cuenta ajena mediante contrato de trabajo y en el seno de esta relación se desplazaba una semana al mes a Méjico para trabajar para la filial mejicana como Presidente del Consejo de Gerentes con funciones propias de este cargo: dirigía, coordinaba, tomaba decisiones sobre el desarrollo de la empresa y percibía las retribuciones correspondientes.

El acuerdo sancionador es nulo porque el procedimiento se inició antes de que se dictase la liquidación con infracción del artículo 209 de la LGT y no procedía imposición de sanción porque su conducta se encontraba amparada por una interpretación razonable de la norma fiscal aplicable y no se ha motivado su culpabilidad.

TERCEROEl Abogado del Estado se opone al recurso porque no se ha acreditado el cumplimiento de los requisitos para que fuera aplicable la exención pretendida ni se ha aportado documentación para ello.

Respecto de la sanción no se vulnera el artículo 209 de la LGT ni la conducta está amparada por una interpretación razonable de la norma y se ha motivado la culpabilidad del infractor.

CUARTOSegún resulta de la liquidación por importe de 27.181 euros de cuota y 5.449,70 euros de intereses de demora, derivada del acta de disconformidad NUM001 de 7/04/2015, en concepto de Impuesto sobre la renta de las personas físicas de 2010, el recurrente con residencia fiscal en España y domicilio en DIRECCION000 NUM003 de Madrid, percibió, además de los rendimientos de trabajo por cuenta ajena y como consejero y administrador de Oesia Network y como consejero y administrador de otra entidad declarados en su autoliquidación de IRPF de 2010, la cantidad de 151.852 euros no declarados en España, a lo que venía obligado conforme los artículos 6 y siguientes de la Ley 35/2006 y al Convenio para evitar la doble imposición suscrito entre los Estados Unidos de México y el Reino de España y sin que fuera aplicable la exención del artículo 7.p) de la misma Ley por no cumplirse el requisito cuando se trata de un grupo de empresas, de reportar un beneficio o ventaja para la entidad destinataria de los servicios.

De acuerdo con la información facilitada por el Ministerio de Hacienda de México esa cantidad de 151.852 euros, fue percibida por el obligado tributario en Méjico de la entidad Oesia de México, por los conceptos de rentas de consejero en cuantía de 16.250 euros y de rentas de trabajos profesionales independientes por importe de 135.602 euros.

Además, según resultó de las actuaciones inspectoras, el sujeto pasivo era consejero y administrador de la mercantil Oesia Network SL, que participada al 100% la entidad Oesia Mejico SRL y era titular del 92,16% del capital social de Itecna Soluciones la que era administrador el contribuyente.

QUINTOEn definitiva y en consecuencia se trata de determinar si debe anularse la liquidación girada por la Inspección de los Tributos del Estado al recurrente en concepto de Impuesto sobre la renta de las personas físicas de 2010, por resultar de aplicación la exención prevista por el artículo 7.p) de la Ley 35/2006 a una parte de los rendimientos de trabajo percibidos por la prestación efectiva de servicios en el extranjero para entidades no residentes pertenecientes al mismo grupo empresarial, teniendo en cuenta el puesto de trabajo del recurrente y los servicios realmente prestados y si estos han supuesto una ventaja fiscal, real e individualizada.

El artículo 7 p) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del IRPF, incluye, entre las rentas exentas, los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:

'1º.- Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.

2º.- Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información...'

Por otro lado, el art. 6 del Reglamento del IRPF, aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, establece:

'1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7.p) de la Ley del Impuesto , los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:

1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.

2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

2. La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero.

Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año.

3. Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 9.A.3.b) de este Reglamento, cualquiera que sea su nombre. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención.'

Y por remisión el artículo 16.5 del TRLIS, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, entonces en vigor, dispone:

'5.La deducción de los gastos en concepto de servicios entre entidades vinculadas, valorados de acuerdo con lo establecido en el apartado 4, estará condicionada a que los servicios prestados produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad a su destinatario.

Cuando se trate de servicios prestados conjuntamente en favor de varias personas o entidades vinculadas, y siempre que no fuera posible la individualización del servicio recibido o la cuantificación de los elementos determinantes de su remuneración, será posible distribuir la contraprestación total entre las personas o entidades beneficiarias de acuerdo con unas reglas de reparto que atiendan a criterios de racionalidad. Se entenderá cumplido este criterio cuando el método aplicado tenga en cuenta, además de la naturaleza del servicio y las circunstancias en que éste se preste, los beneficios obtenidos o susceptibles de ser obtenidos por las personas o entidades destinataria.'

Por último tratándose de beneficios fiscales conforme al artículo 14 de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre, General Tributaria, no se admitirá la analogía para extenderlos más allá de sus términos estrictos

Según viene entendiendo este tribunal cuando se trata de prestaciones de servicios entre entidades vinculadas o para entidades no residentes en España o establecimientos permanentes radicados en el extranjero, que el trabajo realizado produzca o pueda producir una ventaja o utilidad para su destinatario, es decir, para la entidad no residente.

Esta exigencia excluye del ámbito de aplicación de la exención aquellos trabajos realizados para la entidad no residente que, por no incorporar un valor añadido, no justificarían una retribución a terceros a cargo de la sociedad que recibe el servicio; en palabras de la Dirección General de Tributos, cuando una empresa independiente no estaría dispuesta a pagar a otra empresa también independiente la ejecución de tal actividad porque la ejecutaría ella misma internamente.

Por otro lado, dado que para que proceda la aplicación de la exención pretendida es necesario que se trate de un rendimiento derivado de un trabajo realizado para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero, para entender que el trabajo se ha prestado de manera efectiva en el extranjero, se requiere tanto un desplazamiento del trabajador fuera del territorio español, como que el centro de trabajo se ubique, al menos de forma temporal, fuera de España.

Además al pretenderse un beneficio fiscal, la carga de la prueba de que concurren los requisitos legales exigibles corresponde al sujeto pasivo, por aplicación de las reglas de la carga de la prueba, contenidas en el art. 105 LGT.

Debe así analizarse cada caso concreto para determinar si los servicios prestados por el interesado generaron un valor añadido a las entidades no residentes.

Por otra parte, la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo en las sentencias de 28/03/2019, casación 3774/2017, de 9/04/2019, casación 3765/2017 y de 24/05/2019, casación 3766/2017, interpreta que para que sea aplicable la exención contemplada por el artículo 7.p) de la Ley 35/2006 deben cumplirse los siguientes requisitos:

-debe tratarse de una persona física residente fiscalmente en territorio español, centro vital de sus intereses, que trabaje por cuenta ajena para una empresa o entidad no residente o para un establecimiento permanente situado en el extranjero.

-la finalidad de la exención es la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quien sin dejar residente se traslada temporalmente a trabajar al extranjero. Se establece en beneficio de los trabajadores y no de las empresas.

-no se excluye del ámbito de aplicación de la exención los supuestos en los que la entidad no residente destinataria está vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la preste servicios siempre que reporte un beneficio o ventaja para ella.

-los trabajos deben realizarse físicamente fuera del territorio español por un trabajador por cuenta ajena y su destinatario debe ser una entidad no residente o un establecimiento permanente situado en el extranjero. No se prohíbe que se trate de labores de coordinación o supervisión.

-no se prohíbe que existan múltiples beneficiarios ni que entre ellos se encuentre la entidad empleadora.

-no se exige determinada duración o permanencia o que sean continuados en el tiempo los servicios por cuenta ajena prestados para la entidad no residente y por tanto no se pueden descartar traslados esporádicos o puntuales, solo se habla de días de estancia sin límite alguno de días.

SEXTOEn el supuesto objeto de estudio, el actor no aportó documentación alguna y por eso entiende la Inspección que aunque se trata de servicios prestados en el extranjero para una entidad no residente en España, vinculada y residente en Méjico en el que existe un impuesto equivalente al IRPF y no es paraíso fiscal, no se ha probado el cumplimiento del requisito de la ventaja o beneficio para la entidad destinataria de aquellos.

En efecto de acuerdo con la información de las autoridades fiscales mejicanas las rentas no declaradas proceden de la entidad filial de Oesia Network SL, Oesia de México y por tanto existe vinculación entre la empleadora del recurrente y esta última entidad hasta el punto de que la primera tiene el 100% del capital social de la segunda y este escenario no se ha probado el beneficio o ventaja para la destinataria de los servicios.

Según reconoce el propio recurrente se desplazaba a Méjico una semana al mes para ejercer las funciones propias de su puesto de directivo como presidente del consejo de gerentes del grupo empresarial es decir para llevar a cabo funciones inherentes a su trabajo para ejercer el control de matriz sobre la filial, que no constituyen una verdadera prestación de servicios para esta última, sino funciones de dirección y supervisión que no añaden valor a la entidad no residente.

Y de ser así, porque hay que insistir que no se aporta documentación alguna, se trataría de trabajos que afectarían al conjunto del grupo empresarial, pero que sin que quede justificado que los viajes realizados hayan supuesto un beneficio o ventaja competitiva para cada filial no residente.

A estos efectos debe tenerse en cuenta también que la entidad filial no ha certificado los servicios concretos prestados por el recurrente en sus desplazamientos al extranjero que supusieran una ventaja o beneficio para ella.

Y es que las funciones se integran en la cúpula de la estructura del grupo empresarial y no redundan individualmente en beneficio de la entidad destinataria de tales servicios.

En cuanto a la retribución de los servicios y conforme a las normas transcritas, ' Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año'y ' cuando se trate de servicios prestados conjuntamente en favor de varias personas o entidades vinculadas, y siempre que no fuera posible la individualización del servicio recibido o la cuantificación de los elementos determinantes de su remuneración, será posible distribuir la contraprestación total entre las personas o entidades beneficiarias de acuerdo con unas reglas de reparto que atiendan a criterios de racionalidad. Se entenderá cumplido este criterio cuando el método aplicado tenga en cuenta, además de la naturaleza del servicio y las circunstancias en que éste se preste, los beneficios obtenidos o susceptibles de ser obtenidos por las personas o entidades destinatarias.'

En este caso no hay vestigio alguno de las retribuciones que correspondían a los servicios prestados por el recurrente para la filial extranjera beneficiaria ni tampoco del reparto de la contraprestación total que pudiera resultar.

Tampoco hay que olvidar que el recurrente no declaró cantidad exenta alguna en su autoliquidación de IRPF de 2010 y lo que hizo fue no declarar la cantidad descubierta por la Inspección.

Por todas las consideraciones anteriores no queda cumplido este requisito de que los servicios prestados por los desplazamientos al extranjero produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad a su destinatariopara poder reconocer al recurrente la exención del artículo 7.p) de la Ley 35/2006, con la consiguiente desestimación del recurso en este extremo.

SÉPTIMODerivado del mismo procedimiento inspector se dictó contra el recurrente acuerdo sancionador de 13/10/2015 dictado por el Inspector Coordinador, que fue confirmado por la resolución recurrida.

En virtud del mismo se le impuso una sanción por importe de 20.385,75 euros por una infracción del artículo 191.1 de la Ley 58/2003, de dejar de ingresar en plazo parte de la deuda tributaria que debía resultar de la correcta autoliquidación del tributo en concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de 2010.

La base de la sanción se fijó en 27.181 euros, dejados de ingresar, la infracción se calificó de grave por concurrir ocultación y el importe de la sanción se fijó en el 75% de la citada base.

La parte recurrente estima que esta sanción se le ha impuesto por el mero resultado prescindiendo de la culpabilidad y sin que la eventual claridad de la norma permitiera sin más sancionarlo.

Pues bien, el principio de culpabilidad se encuentra recogido en el artículo 183.1 de la vigente Ley 58/2003 que 'son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley', lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que el precepto da por supuesta la exigencia de responsabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, excluyéndose la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta del contribuyente. Así se pronuncia el Tribunal Constitucional en sentencias 76/1990, de 26 de abril, y 164/2005, de 20 de junio.

La normativa tributaria presume que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias. Por ello, debe ser el pertinente acuerdo el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador, ya que tal proceder impide el control jurisdiccional sobre el modo en que la Administración ha hecho uso de su potestad, al desconocer las razones o valoraciones que ha tenido en cuenta para imponer una determinada sanción. Así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que 'no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere', tesis que también ha proclamado la Sala Tercera del Tribunal Supremo en sentencias de 8 de mayo de 1997, 19 de julio de 2005, 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008, entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En ese mismo sentido se pronuncia también la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 6 de junio de 2008, que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias 'no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes'.

La sentencia del Tribunal Supremo de 4 de febrero de 2010 afirma que 'el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable'. Y también proclama que 'en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia', ya que 'sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad.'

En sentencias posteriores, la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo mantiene los mismos principios referidos expresamente a la vigente Ley 58/2003 y así en la sentencia de 9 de octubre de 2014, la misma Sala y Sección del Alto Tribunal, se refiere a la motivación de los acuerdos sancionadores en los términos que siguen: ' respecto de la inexistencia de culpabilidad, el Tribunal Supremo en una constante y uniforme línea jurisprudencial ha formado un sólido cuerpo de doctrina sobre los requisitos que deben concurrir para la imposición de sanciones en el ámbito tributario. En este sentido, como recuerda la STS de 9-12-97 y de acuerdo con la sentencia del Tribunal Constitucional 76/1990 de 26 de abril , no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y la culpabilidad del sujeto infractor se vincula a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Especialmente, cuando la Ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria, la culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones no estén respondiendo a una interpretación razonable de la norma, porque si bien esa interpretación puede ser negada por la Administración, su apoyo razonable, sobre todo si va acompañado de una declaración correcta, aleja la posibilidad de considerar la conducta como culpable.'

Y también se refiere a la motivación de los acuerdos sancionadores en la sentencia de 6/06/2014, recurso 1411/12, en la que dice 'Para poder apreciar la existencia de una motivación suficiente y de un juicio de culpabilidad, resulta menester enjuiciar si la Administración probó la culpabilidad de sujeto pasivo y si concurrían elementos bastantes para considerar que hubo infracción del Ordenamiento Jurídico ( SS. 15 de octubre de 2009 , casa. 6567/2003 , y 21 de octubre de 2009 , casa 3542/2003 ). No es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración la que demuestre la ausencia de diligencia, como señalábamos en la sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. unif. doctr. 306/2002 ), por lo que sólo cuando la Administración ha razonado, en los términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, es cuando procede exigir al interesado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad. En cualquier caso, se revela imprescindible una motivación específica --inexistente en el expediente sancionador obrante en autos-- en torno a la culpa o la negligencia y las pruebas de que se infiere ( sentencias 6 de julio de 2008 , casa. 146/2004 y 6 de noviembre de 2008 , casa. 5018/2006 ).

La jurisprudencia que se acaba de transcribir pone de relieve que para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que demostrar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente.

En el acuerdo sancionador recurrido se motiva por la conducta culpable de la actora en los términos siguientes:

'A la vista de la propuesta formulada por el instructor del procedimiento, y de los hechos que se deducen del expediente, hay que señalar que la conducta del interesado debe ser considerada como culpable en todo caso ya que presentó declaraciones-liquidaciones incorrectas e inexactas, dejando de ingresar deuda tributaria.

El contribuyente incumplió la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. En el procedimiento de comprobación e investigación quedó acreditado que:

- El sujeto pasivo obtuvo en el período comprobado 2010, por un lado, rentas procedentes de participaciones de consejeros y, por otro, rentas procedentes de trabajos independientes que no declaró.

Los rendimientos que no declaró, 151.852,00, fueron obtenidos en México, según la información facilitada por las autoridades fiscales de ese Estado.

En el caso que nos ocupa la Ley era clara, como ha quedado explicado anteriormente, por lo que incumplir directamente lo dispuesto en la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, al presentar declaración incompleta e inexacta en el ejercicio 2010, dejando de ingresar deuda tributaria; no puede, por menos, que significar negligencia en la conducta.

No puede alegarse en el presente expediente ninguna de las eximentes de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 de la Ley 58/2003 , en especial la de una interpretación razonable de la norma, ya que no existe ninguna imprecisión en las normas reguladoras del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, las cuales resultan claras, concisas e interpretables en un solo sentido, en cuanto al supuesto que nos ocupa (....)'

El contenido del acuerdo sancionador anterior evidencia que la culpabilidad del infractor ha sido debidamente acreditada por la Administración y que ha establecido el necesario nexo o relación entre la regularización practicada y la conducta calificada de culpable, porque el recurrente dejó de incluir en su autoliquidación de IRPF de 2010 cuando menos de modo negligente rendimientos de consejero y profesionales que no se encontraban exentos. No se puede considerar que la sanción se haya impuesto por el mero resultado ni por que la norma sea clara sino por dejar de tributar de manera consciente y deliberada determinadas rentas sujetas y no exentas al IRPF en virtud de la ley del mismo Impuesto.

OCTAVOSe hace expresa imposición de costas al recurrente de conformidad con el artículo 139.1 de la LRJCA.

A efectos del número cuarto del artículo anterior, la imposición de costas se fija en la cifra máxima por todos los conceptos de 3.000 euros más IVA, en caso de devengo de este impuesto conforme al artículo 243.2 de la LEC, atendidas la dificultad y el alcance de las cuestiones suscitadas y sin perjuicio de las costas que hayan podido imponerse a las partes a lo largo del procedimiento.

Fallo

Que, debemos desestimar y desestimamos el recurso contencioso administrativo interpuesto por Don Ruperto representado por el procurador D. Rodrigo Pascual Peña que impugna la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, desestimatoria de manera acumulada de la reclamación económico administrativa NUM000, interpuesta contra la liquidación derivada del acta de disconformidad NUM001, en concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de 2010 por importe de 32.630,70 euros y de la reclamación económico administrativa NUM002, deducida contra el acuerdo sancionador derivado de las mismas actuaciones inspectoras, por ser ajustada a derecho la resolución recurrida. Se hace expresa imposición de costas a la parte recurrente.

Notifíquese esta resolución conforme dispone el artículo 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial, expresando que contra la misma cabe interponer recurso de casación cumpliendo los requisitos establecidos en los artículos 86 y siguientes de la Ley de esta Jurisdicción, en la redacción dada por la Ley Orgánica 7/2015, debiendo prepararse el recurso ante esta Sección en el plazo de treinta días contados desde el siguiente al de la notificación, previa constitución del depósito previsto en la Disposición Adicional Decimoquinta de la Ley Orgánica del Poder Judicial, bajo apercibimiento de no tener por preparado el recurso.

Dicho depósito habrá de realizarse mediante el ingreso de su importe en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de esta Sección, cuenta-expediente nº 2610-0000-93-00061-19 (Banco de Santander, Sucursal c/ Barquillo nº 49), especificando en el campo concepto del documento Resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso' 24 Contencioso-Casación (50 euros). Si el ingreso se hace mediante transferencia bancaria, se realizará a la cuenta general nº 0049-3569-92-0005001274 (IBAN ES55-0049-3569 9200 0500 1274) y se consignará el número de cuenta-expediente 2610- 0000- 93-00061-19 en el campo 'Observaciones' o 'Concepto de la transferencia' y a continuación, separadas por espacios, los demás datos de interés.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

Real Decreto-ley 16/2020, de 28 de abril, de medidas procesales y organizativas para hacer frente al COVID-19 en el ámbito de la Administración de Justicia

Artículo 2. Cómputo de plazos procesales y ampliación del plazo para recurrir

2. Los plazos para el anuncio, preparación, formalización e interposición de recursos contra sentencias y demás resoluciones que, conforme a las leyes procesales, pongan fin al procedimiento y que sean notificadas durante la suspensión de plazos establecida en el Real Decreto 463/2020, de 14 de marzo, así como las que sean notificadas dentro de los veinte días hábiles siguientes al levantamiento de la suspensión de los plazos procesales suspendidos, quedarán ampliados por un plazo igual al previsto para el anuncio, preparación, formalización o interposición del recurso en su correspondiente ley reguladora.

Lo dispuesto en el párrafo anterior no se aplicará a los procedimientos cuyos plazos fueron exceptuados de la suspensión de acuerdo con lo establecido en la disposición adicional segunda del Real Decreto 463/2020, de 14 de marzo.