Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 369/2019, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 200/2018 de 12 de Abril de 2019

Encabezamiento

Tribunal Superior de Justicia de Madrid
Sala de lo Contencioso-Administrativo
Sección Quinta
C/ General Castaños, 1 , Planta 1 - 28004
33009710
NIG: 28.079.00.3-2018/0006211
Procedimiento Ordinario 200/2018 SECCIÓN DE APOYO
Demandante: D. Ambrosio
PROCURADOR Dña. MARIA LOURDES FERNANDEZ-LUNA TAMAYO
Demandado: TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID MEH
Sr. ABOGADO DEL ESTADO
SENTENCIA Nº 369/2019
Presidente:
D. JUAN PEDRO QUINTANA CARRETERO
Magistrados:
D. JOSÉ MARÍA SEGURA GRAU
Dña. MARÍA PRENDES VALLE
En la Villa de Madrid a doce de abril de dos mil diecinueve.
Visto por la Sección de Apoyo a la Sección Quinta, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal
Superior de Justicia de Madrid, constituida por los Sres. Magistrados relacionados al margen, los autos del
presente recurso contencioso-administrativo número 200/2018, interpuesto por la Procuradora D.ª María
Lourdes Fernández - Luna Tamayo, en nombre y representación de D. Ambrosio , contra la Resolución de
fecha 22 de diciembre de 2017, dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, en el
procedimiento NUM000 y NUM001 , por la que se estima en parte la reclamación presentada frente el Acuerdo
de liquidación con nº de referencia NUM002 , correspondiente al Impuesto sobre la Renta de las Personas
Físicas, periodo impositivo 2014, por importe de 4.726,38 euros y Acuerdo de imposición de sanción con nº
de referencia NUM003 , correspondiente al mismo ejercicio, por una cuantía de 2.285, 61 euros.
Ha sido parte demandada en las presentes actuaciones, la Administración General del Estado, representada
y defendida por su Abogacía.
Siendo Ponente, la magistrada Ilma. Sra. Dña. MARÍA PRENDES VALLE.

Materia: IRPF.

Antecedentes

PRIMERO. - Interposición. Por la Procuradora Dª. María Lourdes Fernández - Luna Tamayo, en nombre y representación de D. Ambrosio se interpuso recurso contencioso-administrativo, mediante escrito presentado el 16 de marzo de 2018, acordándose mediante Decreto de 20 de marzo de 2018, su tramitación de conformidad con las normas establecidas en la Ley 29/1998 de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso Administrativo (LJCA) y la reclamación del expediente administrativo.



SEGUNDO. - Demanda. En el momento procesal oportuno, la parte actora formalizó la demanda, mediante escrito presentado el 19 de junio de 2018, en el que, tras alegar los hechos y fundamentos de derecho que estimó procedentes, terminó suplicando: 'dicte sentencia declarando no ser conforme a Derecho la resolución administrativa impugnada y, en consecuencia, decrete la nulidad de la liquidación provisional girada en su día, sustituyéndola por una nueva en los términos interesados en este recurso, con expresa condena en costas a la Administración.' La argumentación de la demanda se centra, exclusivamente, en impugnar la liquidación practicada, en relación a las cantidades aportadas a la Mutualidad Profesional de Arquitectos. En concreto, se refiere a la prima de asistencia sanitaria y a los planes de pensiones.

En primer lugar, en cuanto al tratamiento fiscal de la prima de asistencia sanitaria, arguye que es deducible el gasto, ya que el contribuyente reunía todos los requisitos exigidos. Esto es, explica que la HNA funciona como sistema alternativo a la Seguridad Social, de modo que las coberturas por las que cotiza a la HNA son atendidas por el régimen especial del RETA de la Seguridad Social, no habiéndose excedido del límite legal de gasto marcado para ese ejercicio fiscal.

En segundo lugar, interesa la reducción prevista en el artículo 51.2.1 LIRPF, en cuanto a la determinación de la cuantía deducible del concepto de plan de pensiones. Explica que la cantidad satisfecha por el contribuyente en concepto de cobertura por jubilación, fallecimiento e invalidez y que no había podido ser deducida como gasto profesional ascendía a 4.257,23 euros.

Todo ello con imposición de costas a la Administración.



TERCERO. - Contestación a la demanda. El Abogado del Estado contestó a la demanda mediante escrito presentado el 28 de junio de 2018, en el que, tras alegar los hechos y los fundamentos de derecho que estimó oportunos, terminó suplicando se dictara sentencia desestimatoria del recurso contencioso-administrativo.

Las alegaciones de la Administración demandada, en sustento de su pretensión, se basan en lo siguiente: por un lado, se rechaza como gasto deducible un importe de 1.490, 20 euros por gastos de primera asistencia, al exceder el límite de 500 euros previstos por persona y exigido por la norma. Por otro lado, en cuanto a las aportaciones al plan de pensiones, considera que se ha duplicado, el beneficio fiscal al tratar el mismo concepto como gasto y reducción de la base imponible, cuando ello no está permitido por la norma.



CUARTO. - Prueba y conclusiones. Mediante Decreto de 4 de julio de 2018, se fijó la cuantía del procedimiento en la cantidad de 4.726,38 euros y no habiendo solicitado el recibimiento a prueba del recurso, ni los trámites de vista o formulación de conclusiones, se declaró concluso el pleito.

De conformidad con los Acuerdos adoptados por la Sala de Gobierno de este Tribunal Superior de Justicia de fecha 4 de marzo y de 25 de marzo de 2019, se asignó el presente asunto a los miembros de la Sección de Apoyo a la Sección 5ª, dejando su debida constancia en el presente expediente.

A continuación, se señaló para votación y fallo el día 9 de abril de 2018, fecha en que tuvo lugar la deliberación y votación, habiendo sido ponente la Ilma. Sra. Magistrada doña MARÍA PRENDES VALLE, quien expresa el parecer de la Sala.

Fundamentos

PRIMERO. - Resolución impugnada. El presente recurso tiene como objeto la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, de fecha 22 de diciembre de 2017, recaída en el procedimiento NUM000 y NUM001 , por la que estima en parte la reclamación interpuesta desestima la reclamación interpuesta, frente el Acuerdo de liquidación con nº de referencia NUM002 , correspondiente al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, periodo impositivo 2014, por importe de 4.726,38 euros y el Acuerdo de imposición de sanción con nº de referencia NUM003 , correspondiente al mismo ejercicio, por una cuantía de 2.285, 61 euros.

Del contenido de la resolución, se extrae que la estimación en parte de la reclamación, se debe a la anulación de la sanción impuesta, al considerar que incurre en una falta de motivación suficiente.

Sobre lo que aquí se discute, la Resolución incide en que 'la aplicación de la reducción en base imponible exige que se trate de un mutualista ejerciente de la actividad profesional, que no se haya considerado gastos deducible para calcular los rendimientos netos de la actividad económica y que se trate de contingencias análogas a las previstas para planes de pensiones, en cuyo caso serán de aplicación los límites máximos de reducción establecidos por la norma. En el supuesto planteado no se sabe si se cumplen los requisitos que permiten tal consideración, por lo que debe confirmarse lo actuado por la Administración Tributaria.' El acuerdo de liquidación razona al respecto, lo siguiente: Las aportaciones efectuadas a Planes de Pensiones y Mutualidades de Previsión Social en el 2014 son incorrectas, de acuerdo con lo establecido en el artículo 51.6 de la Ley del Impuesto . De acuerdo con la documentación aportada por el interesado las aportaciones a Planes de Pensiones importan la cantidad de 5.400,00 € y las aportaciones a su Mutualidad Profesional por las coberturas de fallecimiento, invalidez y jubilación 8.750,43 €. Si de éstas últimas ya ha consignado como gasto de la actividad la cantidad de 6.125,15 solamente por el exceso hasta 8.750,43 € puede aplicarse la reducción prevista en el artículo 51 de la Ley del Impuesto , sin que puedan computarse las cantidades satisfechas por otras coberturas como enfermedad, accidentes o incapacidad temporal, la cuales en cualquier caso ya ha registrado el contribuyente en su Libro de Gastos de su actividad económica. Es evidente que el contribuyente esta duplicando el beneficio fiscal por estas últimas coberturas al considerarlas, al mismo tiempo, gasto de su actividad económica y reducción de la base imponible. En relación con el último párrafo de la consulta aportada por el contribuyente, no se ha acreditado ni determinado que coberturas de las contratadas con la mutualidad son susceptibles de encuadrarse en la regla 1 º y 5º del artículo 30.2 de la Ley del Impuesto y, en cualquier caso, el contribuyente ya ha optado por la aplicación de la regla 5 al consignar en su libro de Gastos la totalidad de las cantidades satisfechas por la cobertura de enfermedad.



SEGUNDO. - Contexto normativo. Carga de la prueba. El objeto controvertido que se plantea en las presentes actuaciones, se centra exclusivamente en la deducibilidad de ciertos gastos relacionados con la aportación que efectúa el recurrente a la Hermandad Nacional de Arquitectos.

En este sentido, se comprueba que el contribuyente deduce como gasto de la actividad económica, las cuotas de la mutualidad profesional de Aparejadores y Arquitectos Técnicos y además, aplica la reducción por aportaciones a planes de pensiones.

Para una mejor comprensión del asunto, cabe exponer el marco normativo de aplicación.

El artículo 28 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, (LIRPF) establece que el rendimiento neto de las actividades económicas, como es el caso, se determinara según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las especialidades que se mencionan en el mismo precepto.

Dicha remisión a las normas del Impuesto sobre Sociedades para la determinación de este rendimiento neto de las actividades económicas, nos conduce al artículo 10 del Texto Refundido Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedad, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004 de 4 de marzo (TRLIS). La literalidad del precepto se expresa en los siguientes términos: 3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.

Esta Sección Quinta viene entendiendo que para que un gasto sea fiscalmente deducible, se precisa que se aporte factura y que ésta se contabilice, pero también se exige que se acredite la realidad del mismo y su relación con los ingresos, en el sentido que recoge el artículo 19.1 del citado Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, sobre Imputación temporal e Inscripción contable de ingresos y gastos, a cuyo tenor: 1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.

De acuerdo con lo anterior, la deducibilidad del gasto está condicionada por el principio de su correlación con los ingresos, de tal suerte que aquellos gastos respecto de los que se acredite que se han ocasionado en el ejercicio de la actividad, y que sean necesarios para la obtención de los ingresos, serán deducibles, mientras que cuando no exista esa vinculación o no se probase suficientemente, no podrían considerarse como fiscalmente deducibles de la actividad económica. A lo anterior, hay que añadir que los citados gastos deben ser, además, convenientemente justificados.

Esto es, en el presente caso, el recurrente pretende beneficiarse de un derecho económico, relacionado con la deducibilidad de ciertos gastos. De modo, que sólo a él, le corresponde la carga de la prueba por imperativo del artículo 105 LGT que expresamente dispone que: En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

Ciertamente, el artículo 105 LGT es una manifestación de la concepción clásica sobre la carga de la prueba, que contemplaba el Art. 114 de la anterior Ley General Tributaria, de 1963, y en el propio Art. 217 de la LEC.

Según estos preceptos, cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales.



TERCERO. - Aportación a la Hermandad Nacional de arquitectos no asimilable a la Seguridad Social.

Pues bien, la deducibilidad de los gastos de aportación a la Hermandad Nacional de Arquitectos, se debe valorar, tomando como premisa lo dispuesto en el artículo 30.2 y 51.2. 1ª LIRPF.

El primer artículo diferencia las aportaciones a mutualidades de previsión y primas de seguro de enfermedad, al otorgárseles un tratamiento distinto, de la forma siguiente: 2. Junto a las reglas generales del artículo 28 de esta Ley se tendrán en cuenta las siguientes especiales: 1.ª No tendrán la consideración de gasto deducible las aportaciones a mutualidades de previsión social del propio empresario o profesional, sin perjuicio de lo previsto en el artículo 51 de esta Ley.

No obstante, tendrán la consideración de gasto deducible las cantidades abonadas en virtud de contratos de seguro, concertados con mutualidades de previsión social por profesionales no integrados en el régimen especial de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o autónomos, cuando, a efectos de dar cumplimiento a la obligación prevista en la disposición adicional decimoquinta de la Ley 30/1995, de 8 de noviembre, de ordenación y supervisión de los seguros privados , actúen como alternativas al régimen especial de la Seguridad Social mencionado, en la parte que tenga por objeto la cobertura de contingencias atendidas por dicho régimen especial, con el límite de la cuota máxima por contingencias comunes que esté establecida, en cada ejercicio económico, en el citado régimen especial.(...) 5.ª Tendrán la consideración de gasto deducible para la determinación del rendimiento neto en estimación directa: a) Las primas de seguro de enfermedad satisfechas por el contribuyente en la parte correspondiente a su propia cobertura y a la de su cónyuge e hijos menores de veinticinco años que convivan con él. El límite máximo de deducción será de 500 euros por cada una de las personas señaladas anteriormente o de 1.500 euros por cada una de ellas con discapacidad.

Por otro lado, el artículo 51.2 LIRP indica que: Podrán reducirse en la base imponible general las siguientes aportaciones y contribuciones a sistemas de previsión social: (...) 2. Las aportaciones y contribuciones a mutualidades de previsión social que cumplan los siguientes requisitos: a) Requisitos subjetivos: 1.º Las cantidades abonadas en virtud de contratos de seguro concertados con mutualidades de previsión social por profesionales no integrados en alguno de los regímenes de la Seguridad Social, por sus cónyuges y familiares consanguíneos en primer grado, así como por los trabajadores de las citadas mutualidades, en la parte que tenga por objeto la cobertura de las contingencias previstas en el artículo 8.6 del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones siempre que no hayan tenido la consideración de gasto deducible para los rendimientos netos de actividades económicas, en los términos que prevé el segundo párrafo de la regla 1.ª del artículo 30.2 de esta Ley .

En el presente caso, debe convenirse en que no estamos ante un sistema alternativo al régimen de la Seguridad Social, pues no existe prueba alguna que pueda avalar esta afirmación. En este sentido, se debe destacar que no se ha discutido en ningún momento el concepto, ni el certificado de la presente aportación.

De esta forma, en la medida en que el contribuyente suscribe voluntariamente un seguro privado de accidentes estamos ante un concepto asimilable a las aportaciones a mutualidades o previsión social del propio empresario, que el precepto acotado cita. Por tanto, se debe rechazar la deducción que se pretende en cuanto, es voluntaria, no tiene una cobertura limitada estrictamente al accidente en el ejercicio de la actividad profesional y tampoco, sería necesaria para la obtención de los ingresos de dicha actividad.

Esta afirmación no incumple, ni contradice la Consulta de referencia 2004-CON, resuelta por la Dirección General de Tributos, a instancia de la propia HNA y que es mencionada específicamente por el recurrente en su demanda, pues como bien indica el reclamante, dicha decisión exige que la Mutualidad actué como alternativa a la Seguridad Social y ello no se ha acreditado precisamente en el presente supuesto. Por tanto, el presupuesto de aplicación de la consulta no se produce en las presentes actuaciones.

No obstante, en cuanto primas de seguro de enfermedad y según lo previsto en el artículo 30.2.5 LIRPF se debe tener en cuenta al límite impuesto legalmente, por lo que es correcto rechazar la pretensión de practicar como gasto deducible un importe de 1.490,20 euros, en concepto de primas de asistencia sanitaria, cual es el presente caso, cuantificando, finalmente la deducción en la cantidad de máxima 500 euros.



CUARTO. - Aportación a los planes de Pensiones. Por otro lado, en cuanto a los planes de pensiones. Es importante destacar el contenido de los siguientes preceptos. Por un lado, el Art. 51.6 de LIRPF establece que: El conjunto de las aportaciones anuales máximas que pueden dar derecho a reducir la base imponible realizadas a los sistemas de previsión social previstos en los apartados 1, 2, 3, 4 y 5 anteriores, incluyendo, en su caso, las que hubiesen sido imputadas por los promotores, no podrá exceder de las cantidades previstas en el artículo 5. ° 3 del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones . Las prestaciones percibidas tributaran en su integridad sin que en ningún caso puedan minorarse en las cuantías correspondientes a los excesos de las aportaciones y contribuciones.

Ello obliga a considerar el Art. 5. ° 3. a del texto refundido de la Ley de Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre, dispone: 'a) El total de las aportaciones y contribuciones empresariales anuales máximas a los planes de pensiones regulados en la presente Ley no podrá exceder de 10.000 euros. No obstante, en el caso de partícipes mayores de 50 años la cuantía anterior será de 12.500 euros.' La literalidad del precepto pone de manifiesto que si las aportaciones anuales a sistemas de previsión social rebasan el límite máximo financiero establecido legalmente, el exceso no podrá ser objeto de reducción en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio, ni de ejercicios siguientes.

En el presente supuesto, el recurrente efectuó aportaciones a Planes de Pensiones del BBVA Y BANKIA por importe de 5.400 euros y aportaciones a su Mutualidad por coberturas de fallecimiento, invalidez y jubilación por importe de 8.750, 43 euros, consignando como gasto de la actividad 6.625,15€. Así las cosas, no pueden computarse por un lado, las cantidades satisfechas por coberturas como enfermedad, accidentes o incapacidad temporal, y aplicar a la cantidad no deducida como gasto profesional la reducción prevista en el art 51 de la Ley del IRPF. En este sentido, se duplico el beneficio fiscal como gasto y reducción de la base imponible, duplicidad que se rechaza en la regularización llevada a cabo.

La decisión adoptada se encuentra en consonancia con la sentencia 188/2012 de 23 Feb. 2012, Rec.

1001/2009 de esta misma Sala, Ponente: Peña Elías, María Antonia de la, ECLI: ES:TSJM:2012:5445 , que respecto a la misma controversia, incluía el siguiente razonamientos: El recurrente se deduce, según reconoce, entre los gastos de la actividad económica profesional las aportaciones a la HNA por el seguro de incapacidad temporal y enfermedad y como aportaciones a planes de pensiones los pagos adicionales a la HNA por este concepto y en la liquidación provisional el órgano gestor de los seguros de vida de la HNAdeja la aportación por compromiso equivalente a planes de pensiones y suprime de la reducción de la base imponible, invocando la vulneración del artículo 52.1 de la Ley 35/2006, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas . La corrección efectuada por la Administración resulta correcta pues la deducción afecta a la cobertura de las contingencias que ampara la Seguridad Social con carácter obligatorio, sin que se haya discutido el concepto de la deducción que se recoge en la consulta, ni las concretas cantidades certificadas por la HNA.

En los mismos términos, podemos destacar la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Galicia, Sala de lo Contencioso-administrativo, Sección 4ª, Sentencia 582/2014 de 22 oct. 2014, Ponente: Gómez y Díaz- Castroverde, José María, ECLI: ES:TSJGAL:2014:8033.



QUINTO.- Costas. Por todo lo anteriormente expuesto, procede desestimar el recurso planteado, por ser la resolución recurrida, en lo aquí discutido, conforme a Derecho; imponiendo las costas a la parte actora en aplicación del Art. 139.1 de la Ley Jurisdiccional , reformada por la Ley de Agilización Procesal 37/2011, de 10 de octubre, según el cual en primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia o al resolver por auto los recursos o incidentes que ante el mismo se promovieren, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones.

A los efectos del número 4 del artículo anterior, la imposición de costas se fija en la cifra máxima por todos los conceptos de 2.000 euros más IVA, en caso de devengo de este impuesto, en consideración al alcance y dificultad de las cuestiones suscitadas.

En atención a todo lo expuesto, y POR LA AUTORIDAD QUE NOS CONFIERE LA CONSTITUCIÓN DE LA NACIÓN ESPAÑOLA,

Fallo

Desestimar el recurso contencioso administrativo nº. 200/2018 interpuesto por el María Lourdes Fernández - Luna Tamayo, en nombre y representación de D. Ambrosio contra la Resolución de fecha 22 de diciembre de 2017, dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, en el procedimiento NUM000 y NUM001 ; confirmando la misma por ser la resolución impugnada, en lo aquí discutido, conforme a derecho; condenando en costas a la parte actora, limitadas a la cantidad máxima de 2000 euros en los términos expuestos.

La presente sentencia es susceptible de recurso de casación, que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de treinta días, contados desde el siguiente al de su notificación, acreditándose en el escrito de preparación del recurso el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 89.2 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-administrativa, con justificación del interés casacional objetivo que presente. Previa constitución del depósito previsto en la Disposición Adicional Decimoquinta de la Ley Orgánica del Poder Judicial, bajo apercibimiento de no tener por preparado el recurso.

Dicho depósito habrá de realizarse mediante el ingreso de su importe en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de esta Sección, cuenta-expediente nº 2610-0000-93-0200-18 (Banco de Santander, Sucursal c/ Barquillo nº 49), especificando en el campo concepto del documento Resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso' 24 Contencioso-Casación (50 euros). Si el ingreso se hace mediante transferencia bancaria, se realizará a la cuenta general nº 0049-3569-92- 0005001274 (IBAN ES55-0049-3569 9200 0500 1274) y se consignará el número de cuenta-expediente 2610-0000-93-0200-18 en el campo 'Observaciones' o 'Concepto de la transferencia' y a continuación, separados por espacios, los demás datos de interés.

Así por esta nuestra Sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

D. JUAN PEDRO QUINTANA CARRETERO D. JOSÉ MARÍA SEGURA GRAU Dª. MARÍA PRENDES VALLE