Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 384/2018, Tribunal Superior de Justicia de Galicia, Sala de lo Contencioso, Sección 4, Rec 15171/2018 de 13 de Diciembre de 2018

Encabezamiento

T.S.X.GALICIA CON/AD SEC.4
A CORUÑA
SENTENCIA: 00384/2018
- Equipo/usuario: IL
Modelo: N11600
PLAZA GALICIA S/N
N.I.G: 15030 33 3 2018 0000321
Procedimiento : PO PROCEDIMIENTO ORDINARIO 0015171 /2018 /
Sobre: ADMINISTRACION TRIBUTARIA Y FINANCIERA
De D./ña. INFORMATICA Y CONSUMIBLES DE OURENSE SL
ABOGADO ADOLFO DIZ DOMINGUEZ
PROCURADOR D./Dª. INES FERNANDEZ RAMOS
Contra D./Dª. TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE GALICIA
ABOGADO ABOGADO DEL ESTADO
PROCURADOR D./Dª.
PONENTE: D. JOSE MARIA GOMEZ Y DIAZ CASTROVERDE
La Sección 004 de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Galicia
ha pronunciado la siguiente
SENTENCIA
Ilmos./as. Sres./as. D./Dª
JOSE MARIA GOMEZ Y DIAZ CASTROVERDE, PRESIDENTE
JOSE MARIA ARROJO MARTINEZ
FERNANDO FERNANDEZ LEICEAGA
MARIA DEL CARMEN NUÑEZ FIAÑO
A Coruña, trece de diciembre de dos mil dieciocho.
Esta Sala ha visto el recurso contencioso-administrativo número 15171/2018, interpuesto por
INFORMATICA Y CONSUMIBLES DE OURENSE S.L., representada por la procuradora D.ª INES
FERNANDEZ RAMOS , dirigida por el letrado D. ADOLFO DIZ DOMINGUEZ,contra ACUERDOS
DE TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE GALICIA DE 15/11/2017. IMPUESTO
SOCIEDADES 2013-2014.EXPEDIENTES 54/47/2016 Y 32/956/2016. Es parte la Administración demandada

el TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE GALICIA, representado por el ABOGADO
DEL ESTADO.
Es ponente el Ilmo. Sr. D. JOSE MARIA GOMEZ Y DIAZ CASTROVERDE, quien expresa el parecer
del Tribunal.

Antecedentes

PRIMERO.- Admitido a trámite el presente recurso contencioso-administrativo, se practicaron las diligencias oportunas y, recibido el expediente, se dio traslado del mismo a la parte recurrente para deducir la oportuna demanda, lo que se hizo a medio de escrito en el que, en síntesis, tras exponer los hechos y fundamentos de Derecho que se estimaron pertinentes, se acabó suplicando que se dictase sentencia declarando no ajustada a Derecho la resolución impugnada en este procedimiento.



SEGUNDO.- Conferido traslado a la parte demandada, se solicitó la desestimación del recurso, de conformidad con los hechos y fundamentos de Derecho consignados en la contestación de la demanda.



TERCERO.- No habiéndose recibido el asunto a prueba y declarado concluso el debate escrito, quedaron las actuaciones sobre la mesa para resolver.



CUARTO.- En la sustanciación del recurso se han observado las prescripciones legales, siendo la cuantía del mismo de 5.503,70 euros.

Fundamentos

PRIMERO.- El presente recurso jurisdiccional lo dirige la entidad mercantil INFORMATICA Y CONSUMIBLES DE OURENSE, S.L. contra los acuerdos del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Galicia de fecha 15 de noviembre de 2017, dictados en las reclamaciones 54/47/2016 y 32/956/2016, sobre liquidaciones en concepto de Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2013 y 2014.

Se refiere el primero de ellos a la reducción, a efectos del tributo mencionado, por activos intangibles incorporados a diversos contratos de franquicia suscritos por la recurrente, de acuerdo con el artículo 23 del TRLIS del año 2004. El segundo atañe a la posibilidad de compensar bases imponibles negativas procedentes del ejercicio 2013.



SEGUNDO.- Sostiene la demandante la procedencia de la reducción amparada en que entre las cláusulas del contrato de franquicias se revela como esencial el know how y que es tal transmisión la esencial del mismo y a la que responde la prestación económica, siendo los restantes elementos complementarios de esta prestación principal.

A los efectos que nos ocupan hemos de destacar que la demandante concierta con sus clientes contratos de franquicia normalizados en las que interviene como franquiciador y que responden a la finalidad de crear en territorio español una red de franquiciadas que puedan ofrecer actividades de comercialización de consumibles y accesorios informáticos, que se distinguirá por la marca 'Adlant' y en la que el franquiciador puede ofrecer servicios y productos que respondan a las necesidades del mercado. Así consta en el texto del contrato, del mismo modo que en dicho documento se refleja, destacando lo que interesa ahora, que "la presente franquicia incluye las siguientes prestaciones (. . .)" entre las que figuran (i) la concesión del franquiciador al franquiciado a cambio de la retribución correspondiente de entrar a formar parte de la red 'Adlant' (. . .) (ii) el uso de la marca (iii) la comunicación de un know how con prestación de asistencia técnica y comercial (iv) el suministro de productos/servicios necesarios, además de autorizar el uso de signos distintivos y rotulación y merchandising.

En relación con el know how el franquiciador prestará al franquiciado la asistencia y apoyo necesario, lo que comprende el uso de un Manual de Operaciones, con inclusión de adiestramiento de personal, siendo dicho know how de titularidad exclusiva del franquiciador, con carácter confidencial y reservado, por lo que el franquiciado se compromete a no usarlo en negocios propios ni cederlo a terceros, así como a obligar a sus empleados a no divulgar tales particulares, con obligación del franquiciado de poner en conocimiento del franquiciador toda la experiencia obtenida en la explotación del contrato de franquicia.



TERCERO.- Sin que incida la modificación derivada de la Ley 14/201, con efectos 29/9/2013, la regulación de la reducción de rentas procedentes de determinados intangibles, se reguló en el TRLIS 2004 en los siguientes términos: '1. Las rentas procedentes de la cesión del derecho de uso o de explotación de patentes, dibujos o modelos, planos, fórmulas o procedimientos secretos, de derechos sobre informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas, se integrarán en la base imponible en un 40 por ciento de su importe, cuando se cumplan los siguientes requisitos: (. . .) 5. En ningún caso darán derecho a la reducción las rentas procedentes de la cesión del derecho de uso o de explotación, o de la transmisión, de marcas, obras literarias, artísticas o científicas, incluidas las películas cinematográficas, de derechos personales susceptibles de cesión, como los derechos de imagen, de programas informáticos, equipos industriales, comerciales o científicos, ni de cualquier otro derecho o activo distinto de los señalados en el apartado 1.

6. A efectos de aplicar la presente reducción, con carácter previo a la realización de las operaciones, el sujeto pasivo podrá solicitar a la Administración tributaria la adopción de un acuerdo previo de valoración en relación con los ingresos procedentes de la cesión de los activos y de los gastos asociados, así como de las rentas generadas en la transmisión. Dicha solicitud se acompañará de una propuesta de valoración, que se fundamentará en el valor de mercado.

La propuesta podrá entenderse desestimada una vez transcurrido el plazo de resolución.

Reglamentariamente se fijará el procedimiento para la resolución de los acuerdos previos de valoración a que se refiere este apartado.

7. Asimismo, con carácter previo a la realización de las operaciones, el sujeto pasivo podrá solicitar a la Administración tributaria un acuerdo previo de calificación de los activos como pertenecientes a alguna de las categorías a que se refiere el apartado 1 de este artículo, y de valoración en relación con los ingresos procedentes de la cesión de aquellos y de los gastos asociados, así como de las rentas generadas en la transmisión. Dicha solicitud se acompañará de una propuesta de valoración, que se fundamentará en el valor de mercado.

La propuesta podrá entenderse desestimada una vez transcurrido el plazo de resolución.

La resolución de este acuerdo requerirá informe vinculante emitido por la Dirección General de Tributos, en relación con la calificación de los activos. En caso de estimarlo procedente, la Dirección General de Tributos podrá solicitar opinión no vinculante al respecto, al Ministerio de Economía y Competitividad.

Reglamentariamente se fijará el procedimiento para la resolución de los acuerdos previos de calificación y valoración a que se refiere este apartado.

(. . .)' Interesa el texto que antecede, al no discutirse los requisitos de aplicación. Y, centrada la cuestión en el texto transcrito, debe significarse igualmente que en el presente caso no se ha solicitado por el contribuyente el acuerdo previo regulado en dicho precepto, siendo la reducción practicada detectada a través de la actividad inspectora de la Administración.

Y, entonces, el único elemento susceptible de reducción es la referencia a las situaciones consignadas en el apartado 1, el know how que la actora reputa como contenido esencial de la cesión a los franquiciados a incluir en el apartado de ' derechos sobre informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas'.

La sentencia de la AP de Madrid de 11/10/2006 (recurso 513/2005 ) recuerda la doctrina jurisprudencial en cuanto que " Como señala la Sentencia del Tribunal Supremo antes citada de fecha de 21 de octubre de 2005 ( RJ 2005, 8274) con relación al concepto y contenido del 'know how' 'La doctrina pone de relieve la evolución de su ámbito, que circunscrito primero a los 'conocimientos secretos de orden industrial', se extendió posteriormente a los de 'orden comercial', es decir, pasó a identificarse con conocimientos secretos referidos indistintamente al campo industrial o comercial, incluidos los aspectos organizativos de la empresa -secreto empresarial-'.

Se resalta también la tendencia a un concepto más genérico, en el sentido de conectar el 'know how' con la experiencia - conocimientos de orden empírico (adquisición progresiva, fruto de la experiencia en el desempeño de una actividad industrial o comercial o fruto de una tarea de investigación y experimentación)-, con la cualificación del especialista y con un menor grado de confidencialidad. En sentido amplio se le ha definido como 'conocimiento o conjunto de conocimientos técnicos que no son de dominio público y que son necesarios para la fabricación o comercialización de un producto, para la prestación de un servicio o para la organización de una unidad o dependencia empresarial, por lo que procuran a quien los domina una ventaja sobre los competidores que se esfuerza en conservar evitando su divulgación'.

En este sentido también la Sentencia del Tribunal Supremo de 24 de octubre de 1979 ( RJ 1979, 3459) recoge un concepto descriptivo diciendo que 'lo que doctrinalmente se denomina Know How, es decir, el saber hacer, puede tener por objeto elementos materiales y elementos inmateriales, bien se considere que sea un bien en sentido jurídico, determinado por tratarse de una situación de hecho consistente en que las circunstancias de la empresa que constituye el objeto del secreto son desconocidas para terceros o que el aprendizaje o la adquisición de experiencias por éstos puede resultar dificultoso, o ya que se trata de un bien en sentido técnico jurídico, por poseer las características propias de esta idea, como son el valor patrimonial y la entidad para ser objeto de negocios jurídicos, integrante de un auténtico bien inmaterial'. Y en la jurisprudencia de las Audiencias Provinciales, donde es objeto de numerosos pronunciamientos relacionados con contratos de franquicia, se manifiesta con una gran amplitud, y así se hace referencia a 'metodología de trabajo'; 'técnicas operativas'; 'técnicas comerciales ya experimentadas'; 'conjunto de conocimientos técnicos o sistemas de comercialización propios de franquiciador, como rasgo que le diferencia de otras empresas que comercian en el mismo tráfico'; 'conjunto de técnicas y métodos para la instalación, comercialización y explotación, identificándose en la presentación de los locales, servicios prestados, productos, política de publicidad...'". Criterio el anterior que coincide con la SAP de León de 12/12/2017 , que cita la STS de 9/3/2009 , que se remite a la del año 2005; sentencia que al hablar de la transferencia del know-how, la entiende como información comprensiva de un conjunto de datos o conocimientos que resultan de la experiencia en la materia y que encaje en los ' derechos sobre informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas '.

Pues bien, siendo este el ámbito del know how lo decisivo para la resolución del asunto es concretar si es éste el ámbito esencial del contrato de franquicia o se configura como una más de sus prestaciones. La dicción literal de los contratos se refiere -como antes subrayamos- como prestaciones del contrato a todos los extremos que acompañan al know how, por más que dicho aspecto tenga una más extensa regulación; pero en el sentido general del contrato hemos de convenir con la demandante en que tal transmisión es inherente al tipo contractual celebrado; pero no podemos compartir que ello autorice a relativizar la integración en la red de franquicias, la cesión de marca o rótulos o el suministro de productos y, menos aún, que ninguno de dichos extremos -prestaciones en la propia terminología del contrato- forme parte del canon del contrato como determinante de la reducción practicada. Al contrario, lo que entendemos es que sin dichas prestaciones el contrato sería totalmente irrelevante para el franquiciado, pues no parece que la base del canon sea la transferencia de know how y que sea ajeno al uso de la marca, la rotulación, el merchandising pues, en definitiva, como reza el contrato -estipulación primera, apartado d)- la franquicia incluye una serie de prestaciones, señaladamente el suministro de productos/servicios para que el franquiciado pueda llevar a cabo el objeto del contrato conforme al expositivo I (consumibles, toners, papel, accesorios informáticos), que se revelan como la esencia de la franquicia, siendo el know how su complemento. Ello resulta claro si se repara en que el abono del canon nunca sería aceptado, dentro de los usos generales de la contratación, si el franquiciado no dispone de elementos materiales y tangibles con los que desarrollar su actividad empresarial, por lo que descartamos su caracterización como mero beneficio y no como objeto del contrato.

En fin, la circunstancia de que la valoración de los conceptos intangibles no se haga por la Administración no sitúa a la recurrente en indefensión. En este punto ha de insistirse en que ' el sujeto pasivo podrá solicitar a la Administración tributaria la adopción de un acuerdo previo de valoración en relación con los ingresos procedentes de la cesión de los activos y de los gastos asociados, así como de las rentas generadas en la transmisión' por lo cual la indefensión propuesta debe descartarse.



CUARTO.- Y al rechazar el recurso en lo que a la reclamación 54/47/2016 se refiere, habremos de hacer lo propio en cuanto al otro acuerdo impugnado, pues la compensación de bases negativas respecto del ejercicio 2014 no puede hacerse sobre la idea de que los términos de la liquidación del ejercicio 2013 no es ejecutiva, pues ocurre justamente lo contrario, como señaló el TEAR, por imperativo de lo dispuesto en los artículos 56 y 57 LRJAP de 1992 , aplicable al presente caso.



QUINTO.- Dispone el artículo 139.1 que en primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia o al resolver por auto los recursos o incidentes que ante el mismo se promovieren, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho. A tal efecto, es de tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 394.1 de la Ley de Enjuiciamiento Civil , aplicable supletoriamente al presente proceso por imperativo de lo dispuesto en la Disposición Final Primera de la Ley Reguladora conforme al cual para apreciar, a efectos de condena en costas, que el caso era jurídicamente dudoso se tendrá en cuenta la jurisprudencia recaída en casos similares.

No concurriendo tal circunstancia, procede la imposición de las costas procesales a la parte demandante en la cuantía máxima de mil quinientos euros, comprensiva de los derechos de representación y asistencia letrada.

Fallo

Por todo lo expuesto, en nombre del Rey, por la autoridad que le confiere la Constitución, esta sala ha decidido: 1. Desestimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la entidad mercantil INFORMATICA Y CONSUMIBLES DE OURENSE, S.L. contra los acuerdos del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Galicia de fecha 15 de noviembre de 2017, dictados en las reclamaciones 54/47/2016 y 32/956/2016, sobre liquidaciones en concepto de Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2013 y 2014.

2. Imponer las costas procesales a la parte demandante en la cuantía máxima de mil quinientos euros.

Notifíquese la presente sentencia a las partes, haciéndoles saber que contra ella puede interponerse recurso de casación ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo. Dicho recurso habrá de prepararse ante la Sala de instancia en el plazo de treinta días, contados desde el siguiente al de la notificación de la resolución que se recurre, en escrito en el que, dando cumplimiento a los requisitos del artículo 89 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa , se tome en consideración lo dispuesto en el punto III del Acuerdo de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo de fecha 20 de abril de 2016, sobre extensión máxima y otras condiciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al recurso de casación (B.O.E. del 6 de julio de 2016).

Así se acuerda y firma.