Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 393/2019, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 221/2018 de 26 de Abril de 2019

Encabezamiento

Tribunal Superior de Justicia de Madrid

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sección Quinta

C/ General Castaños, 1 , Planta 1 - 28004

33009710

NIG:28.079.00.3-2018/0006317

Procedimiento Ordinario 221/2018 SECCIÓN DE APOYO

Demandante:D. Desiderio

PROCURADOR D. RODRIGO PASCUAL PEÑA

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID MEH

Sr. ABOGADO DEL ESTADO

SENTENCIA Nº 393/2019

Presidente:

D. JUAN PEDRO QUINTANA CARRETERO

Magistrados:

D. JOSÉ MARÍA SEGURA GRAU

Dña. MARÍA PRENDES VALLE

En la Villa de Madrid a veintiséis de abril de dos mil diecinueve.

Visto por la Sala el Procedimiento Ordinario nº 221/2018, promovido ante este Tribunal a instancia del Procurador D. Rodrigo Pascual Peña, en nombre y representación de D. Desiderio, siendo parte demandada la Administración General del Estado; recurso que versa contra la resolución de 28 de noviembre de 2017 del TEAR por la que se desestiman las reclamaciones económico-administrativas NUM000 y NUM001 interpuestas contra liquidación y sanción por el IRPF ejercicios 2009 y 2010.

Siendo la cuantía del recurso 171.067,92 euros.

Antecedentes

PRIMERO.-Por la parte actora se presentó, con fecha 16 de marzo de 2018, escrito mediante el cual interesaba se tuviera por interpuesto recurso contencioso administrativo contra el acto que ha que ha quedado reflejado en el encabezamiento de esta sentencia.

Seguido que fue el recurso por sus trámites, se entregó el expediente administrativo a la representación de la parte actora para que formulara la demanda, lo que hizo seguidamente dentro del plazo, por escrito presentado el 17 de junio.

Aducía los hechos y fundamentos de derecho que estimaba de aplicación y terminaba solicitando que se dictara sentencia por la que se estime el recurso y anule la resolución impugnada, con imposición de costas a la Administración demandada.

SEGUNDO.-Dado traslado de la demanda a la parte demandada, la Administración General del Estado, por medio de escrito presentado el 12 de julio, presentó escrito de contestación, solicitando la desestimación de la demanda, con condena en costas a la parte actora.

TERCERO.-Recibido el pleito a prueba, practicadas las pruebas admitidas y presentados los escritos de conclusiones, quedaron las actuaciones pendientes de señalamiento para deliberación, votación y fallo, que tiene lugar el día 23 de abril de 2019.

Siendo Ponente para este trámite el Iltmo. Sr. Magistrado D. JOSÉ MARÍA SEGURA GRAU, quien expresa el parecer de la Sala.

Fundamentos

PRIMERO.-Antecedentes del caso y resolución impugnada.

Es objeto del presente recurso contencioso-administrativo la resolución de 28 de noviembre de 2017 del TEAR por la que se desestiman las reclamaciones económico-administrativas NUM000 y NUM001 interpuestas contra liquidación y sanción por el IRPF ejercicios 2009 y 2010, por importe total de 171.067,92 euros (103.573,62 euros por la liquidación de los dos ejercicios y 67.494,30 euros por sanción relativa al ejercicio 2010).

La AEAT inició procedimiento de comprobación e inspección el día 16 de junio de 2014. Practicadas las actuaciones oportunas, procedió a levantar acta de disconformidad el día 1 de julio de 2015 en la que, en resumen, se incrementan los ingresos declarados por el ejercicio de la actividad económica de expendeduría de tabaco y timbre, y se declaran fiscalmente inadmisibles parte de las amortizaciones deducidas por el contribuyente en su autoliquidación, al igual que determinados gastos considerados deducibles. En consecuencia, se gira la liquidación de 31 de agosto de 2015 objeto de impugnación. La Administración considera que el rendimiento neto anual es superior al declarado por el obligado tributario, por lo siguiente:

a) No se declararon ingresos en el año 2010 por importe de 68.023,21 euros.

b) No se admiten las amortizaciones de máquinas expendedoras de tabaco por no estar vinculadas a la actividad desarrollada.

c) No se admite la amortización de la obra local correspondiente a factura por importe de 4.421,28 euros por no estar suficientemente acreditada la prestación del servicio.

d) Gastos no deducibles por no estar justificados ni correlacionados con los ingresos.

Igualmente, se incoa expediente sancionador el 23 de junio de 2015 que concluye con resolución sancionadora de 31 de agosto de 2015 por la comisión de la infracción prevista en el art. 191 LGT (dejar de ingresar la cantidad debida derivada de autoliquidación), calificada como grave.

El TEAR desestima la reclamación. Con respecto a la liquidación, expone lo siguiente:

i) Se rechaza la aportación de documentación no presentada durante el procedimiento de inspección, no concurriendo circunstancias excepcionales que justifiquen lo contrario.

ii) Analiza cada una de las reclamaciones sobre gastos deducibles del obligado tributario remitiéndose a la argumentación contenida en el acuerdo de liquidación para rechazarlas. En concreto, afirma: '... la deducción de un determinado gasto del importe íntegro de los ingresos o ventas a fin de determinar el rendimiento neto de la actividad económica constituye un derecho de la parte actora, ahora bien, el ejercicio correcto de tal derecho y su eficacia jurídico-tributaria está condicionado al deber u obligación de asumir la correspondiente carga de la prueba y justificación del gasto, pues ello es legalmente incumbencia de la parte reclamante.

O dicho de otra manera, el Tribunal debe discrepar con la parte reclamante pues no puede aceptarse por antijurídica la pretensión de que se acepte aquí la inversión de la carga probatoria legalmente asignada a cada una de las partes en conflicto tributario (la AEAT y la parte reclamante), ya que es el profesional o el titular de la actividad económica quien debe acreditar convincentemente el carácter deducible de determinado gasto descontado de la cifra de ingresos íntegros de la actividad económica... cuando ha sido cuestionado fiscalmente por la Inspección...'.

Y concluye que ' los gastos que se declaran deducibles, una vez que se han cuestionado por la Inspección, deben ser probados por aquel que pretende su deducción en el ámbito tributario'.

En cuanto al acuerdo sancionador:

i) El acuerdo motiva suficientemente la culpabilidad del responsable, individualizando la culpabilidad en función de las circunstancias del caso.

ii) Existe ocultación porque el obligado tributario dedujo gastos en su autoliquidación no acreditados (conceptos genéricos, facturas pagadas en efectivo, abonos a empresas vinculadas con el interesado o a entidades desconocidas en su domicilio fiscal), de modo que la determinación de la deuda tributaria sólo ha sido posible a través de la investigación llevada a cabo por la Inspección de los tributos. El porcentaje de incidencia de la deuda derivada de la ocultación en relación con la base de la sanción es del 38,05%.

SEGUNDO.- Pretensiones y argumentos de las partes.

La demandante concreta sus argumentos en los siguientes puntos:

1- Deducibilidad de los gastos de comida con clientes por resultar necesarios para la obtención de los rendimientos, por importe de 13.201,87 euros. Considera que en estos casos debe primar la realidad del gasto aunque existan defectos formales en su justificación, pues se ha demostrado que el gasto corrió a cargo del interesado, está vinculado a la actividad y era necesario. En concreto, se argumenta que el volumen de facturación pasó en nueve meses de 1.269.754,69 euros a 5.094.105,52 euros, incremento que no se produce por el aumento del número de clientes individuales sino por la captación de grandes clientes (vendedores con recargo), para lo cual es imprescindible incurrir en tales gastos.

2- Deducibilidad de las pérdidas por deterioro de existencias (30.218,92 euros). El 50% del importe satisfecho era por existencias del anterior titular y, tras asumir el nuevo propietario el negocio, se comprueba que se trata de labores de tabaco inservibles para su venta, no siendo posible solicitar la devolución del Impuesto sobre las Labores de Tabaco ni reclamar al fabricante. Se trata de un producto que se deteriora por el transcurso del tiempo de modo que, si no se vendieron, como así sucedió, debe concluirse que se deterioraron y ya no son aptos para el consumo, no siendo necesario probar su destrucción. Es la Inspección a quien corresponde probar que el gasto no es deducible.

3- La factura es el justificante normal de una operación, de modo que es la Inspección a quien, aportada la factura, corresponde acreditar la no prestación efectiva de servicios o recepción de bienes.

4- Deducibilidad de los gastos facturados por Damancha, S.L.U. y Publistreet Servicios Publicitarios, S.L. La primera entidad mercantil se dedica a servicios de logística y transporte de tabaco. Se ha probado suficientemente la realidad del gasto y su vinculación a la actividad. Se ha aportado documentación que ha sido rechazada por la Administración por haberse aportado en fase de revisión. Asimismo, el contribuyente se ha acogido al criterio de caja, lo que le permite deducirse gastos con independencia de si se ha pagado o no. Que sea una empresa vinculada no impide que el gasto sea deducible, como tampoco el hecho de que el administrador de la segunda entidad no haya sido identificado.

5- La factura correspondiente a obra local ha sido aportada, junto con otros documentos como licencias, tasas y presupuestos, que acreditan la realidad de la obra.

6- Respecto a la sanción impuesta, nulidad del expediente por haberse iniciado antes de la liquidación de la que deriva. La liquidación es de agosto de 2015 y el expediente sancionador se incoa el 1 de julio.

7- Interpretación razonable de la norma determinante de ausencia de culpabilidad.

8- Falta de motivación y de prueba de la culpabilidad del sujeto pasivo.

Por la Administración del Estado se solicita la desestimación del recurso, reproduciendo básicamente los argumentos recogidos en las dos resoluciones (liquidación y sanción) objeto de impugnación.

TERCERO.-Aportación de documentos en momento posterior al procedimiento administrativo.

La cuestión de si cabe la aportación de documentos en un momento posterior al de tramitación del procedimiento administrativo (en recurso de reposición, en la reclamación económico-administrativa o en sede judicial) ha sido resuelto por los Tribunales en sentido afirmativo.

Así se dice en la STS de 5 de noviembre de 2014, recurso 3119/2013:

'Si la perspectiva que se adopta es la de la realidad de los gastos, cuya deducción constituye el objeto litigioso, cualquiera que sea el modo en que se acredite su existencia, esta deberá ser tenida en cuenta, siendo inadmisible que la falta de prueba de un gasto en el modo exigido por la Administración, se convierta en un motivo de denegación del gasto cuando este resulte debidamente acreditado por otros medios.

Si la perspectiva de solución del litigio es la de decidir sobre si se dan las circunstancias que justifiquen la aportación de la documentación en un momento posterior al de la realización de la actividad de gestión, es evidente que la respuesta positiva se impone pues la acreditación, por otros medios, de los gastos litigiosos exige aceptar la documentación requerida -aunque presentada en un momento posterior- previamente respalda por otros medios, aunque no lo haya sido en la forma exigida por la Administración'.

Igualmente, la STS de 24 de junio de 2015, recurso 1936/2013, con cita de la STS de 20 de junio de 2012, recurso 3421/2010:

'Esa tesis, la de que la documentación necesaria para la resolución del expediente tiene el límite temporal otorgado por la Administración, obedece a la concepción revisora del proceso contencioso en el sentido más estricto. Es evidente que tal posición no puede ser hoy sostenida.

Lo que constituye el objeto del proceso contencioso no es la revisión de un acto administrativo, sino la conformidad a derecho de una pretensión con referencia al acto administrativo impugnado, lo que de raíz, priva de fundamentación a la argumentación del Abogado del Estado.

Avala la tesis de la recurrente la propia regulación que de la vía contencioso-administrativa hace la LJCA, pues es indudable que esta parte puede presentar con la demanda toda la documentación y prueba de la que disponga para acreditar su derecho, como dispone el artículo 56.3 de la UCA, y si esto es así en vía jurisdiccional, con más razón debe ser así cuando la documentación se aporta en sede de recurso de reposición ante la propia Administración gestora.

En este sentido la Sala no puede compartir la oposición que realiza la representación estatal sobre la imposibilidad de aportar en vía judicial nuevos elementos de prueba no esgrimidos por el obligado tributario con anterioridad en la vía administrativa para avalar los hechos sobre los que se funda la pretensión ejercitada, pues el carácter revisor de la Jurisdicción sólo impide alterar los hechos que individualizan la causa de pedir o modificar las pretensiones'.

Las SSTS de 20 de abril de 2017, recurso 615/2016 y de 10 de septiembre de 2018, recurso 1246/2017, disponen:

'La conclusión a la que se llega es que si en vía económico-administrativa y en vía judicial es posible aportar la documentación que el actor estime procedente para impugnar una resolución tributaria, parece mucho más lógico que pueda hacerse antes en el discurrir procedimental y aportarse en el primero de los medios de impugnación que pueden ejercitarse'.

En el mismo sentido, sentencia del TSJ Madrid, Sección 5ª, de 24 de octubre de 2018, recurso 63/2017, y de 17 de abril de 2018, recurso 650/2016, entre otras.

CUARTO.-Gastos deducibles. Doctrina aplicable.

El art. 14 del TRLIS de 2004 -vigente en el momento de los hechos- dispone que ' no tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles: ... e) Los donativos y liberalidades. No se entenderán comprendidos en este párrafo e) los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos'.

Con carácter general es necesario recordar que, así como corresponde a la Administración acreditar la realización del hecho imponible y de los elementos de la cuantificación obligatoria, es el obligado tributario quien debe probar las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales; por tanto, a él le incumbe acreditar el carácter deducible de los gastos declarados.

Igualmente, aparte de los requisitos contables y los relativos a la emisión y contenido de las facturas, el carácter deducible de un gasto viene determinado por la efectiva realización del servicio o actividad que motiva el pago, exigencia indispensable para poder afirmar tanto que los bienes y servicios adquiridos se utilizan en la realización de operaciones sujetas al impuesto y no exentas, como que los bienes y servicios adquiridos están afectos a la actividad empresarial o profesional de quien pretende deducirse el importe del gasto soportado en su adquisición. El gasto debe responder a un hecho económico real, es decir, debe responder a la contraprestación de operaciones efectivamente realizadas y no simuladas o ficticias, aunque estén registradas contablemente. Por tanto, la existencia de factura es necesaria, pero insuficiente por sí sola para acreditar el carácter deducible de las cuotas.

En definitiva, corresponde a la parte recurrente probar que los gastos cuya deducibilidad no es admitida por la Administración no constituyen liberalidades, sino que están correlacionados con los ingresos.

La STS de 5 de mayo de 2014, recurso 1511/2013, refiere:

'la prueba indiciaria o de presunciones puede ser válidamente utilizada si concurren los siguientes requisitos: (a) que aparezcan acreditados los hechos constitutivos del indicio o hecho base; (b) que exista una relación lógica entre tales hechos y la consecuencia extraída; y (c) que esté presente el razonamiento deductivo que lleva al resultado de considerar probado o no el presupuesto fáctico contemplado en la norma para la aplicación de su consecuencia jurídica, como, para el ámbito jurisdiccional, exige de manera expresa elartículo 386.1, párrafo segundo, de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento civil, al señalar que 'en la sentencia en la que se aplique el párrafo anterior (las presunciones judiciales) deberá incluir el razonamiento en virtud del cual el tribunal ha establecido la presunción'. Dicho, en otros términos, la prueba de presunciones consta de un elemento o dato objetivo, que es el constituido por el hecho base que ha de estar suficientemente acreditado, del que parte la inferencia, esto es, la operación lógica que lleva al hecho consecuencia, que será tanto más rectamente entendida cuanto más coherente y razonable aparezca el camino de la inferencia. Puede hablarse, en tal sentido, de rechazo de la incoherencia, la irrazonabilidad y la arbitrariedad como límite a la admisibilidad de la presunción como prueba'.

QUINTO.- Análisis de la reclamación sobre gastos deducibles del recurrente.

El primer capítulo de gastos objeto de reclamación es el relativo a gastos por comidasque, según el recurrente, fueron imprescindibles para captar a sus clientes, dando lugar a un incremento muy significativo del volumen de ingresos de un año a otro.

No se niega que los gastos de relaciones públicas y de promoción, entre los que se incluyen los de comidas y hostelería con clientes, no son meras liberalidades sino que pueden resultar necesarios o convenientes con el fin de incentivar las ventas e incrementar los rendimientos de la empresa y, por tanto, tener la condición de deducibles ( STS de 3 de julio de 2012, recurso 340/2009). No obstante, para la deducción de un gasto no es suficiente la expedición de factura completa, su contabilización y la justificación del pago, sino que es necesario además que el obligado tributario demuestre la correlación entre el gasto y los ingresos, es decir, la vinculación del gasto con el desarrollo de la actividad profesional o empresarial que genera el rendimiento sometido al impuesto (por todas, STSJ Madrid, Sección 5ª, de 13 de marzo de 2019, recurso 608/2017).

Tratándose de este tipo de gastos, se hace difícil diferenciar entre el gasto empresarial y el puramente personal; pero de la documentación aportada no es posible concluir que el gasto estuviera vinculado a la actividad profesional, y el mero hecho -principal alegación del recurrente- del notable incremento de ingresos de un ejercicio a otro no es por sí mismo suficiente para aceptar su deducción.

En segundo lugar, se reclama la deducción de las pérdidas por deterioro de existencias, por importe de 30.218,92 euros. Alega el recurrente que no le corresponde acreditar la destrucción de la mercancía, y que por tanto la carga de la prueba recae sobre la Administración. No se puede compartir esta conclusión. En primer lugar, porque la prueba de un beneficio fiscal, como es la deducibilidad de tales pérdidas, incumbe al obligado tributario, que es quien la alega. El hecho de que esté contabilizada la mercancía no determinar per sela deducción, tal y como se pretende cuando el recurrente alega que no le corresponde probar la correlación de ingresos y gastos más allá de lo que resulte de su contabilización.

Pero, además, el obligado tributario contabiliza la concesión de la expendeduría por importe superior al precio de adquisición (según escritura, de 114.441,60 euros, frente a los 176.821,21 euros que fija el recurrente y en el que contabiliza existencias iniciales). Si analizamos la escritura pública de adquisición de la concesión administrativa de venta de la expendeduría de tabaco de enero de 2009, en ella se hace constar que la cesión es con la titularidad de la mencionada expendeduría, las instalaciones, mobiliario, existencias y fondo de comercio de la misma. Por tanto, de la escritura se deduce que en el importe pagado se incluyen todos estos conceptos.

Plantea también el recurrente la deducibilidad de los gastos facturados por Damancha, S.L.U. y Publistreet Servicios Publicitarios, S.L., por servicios logísticos de transporte y reparto de tabaco, por importe de 45.210,07 euros y 36.217,62 euros. Considera acreditada la realidad del gasto y su relación con la actividad profesional del obligado tributario con las facturas aportadas y la documentación presentada ante el TEAR.

La Administración utiliza los siguientes argumentos para rechazar la pretensión:

1- Las facturas han sido pagadas en efectivo.

2- Se trata de una empresa vinculada con el obligado tributario pues su administradora y socia es su cónyuge.

3- Tanto Publistreet Servicios Publicitarios, S.L., como su administrador han resultando desconocidos en su domicilio fiscal.

4- El epígrafe del IAE de Publistreet Servicios Publicitarios, S.L., no coincide con el concepto de los servicios facturados al Obligado Tributario.

5- El obligado tributario figura como autorizado en las cuentas bancarias de la sociedad Damancha aunque no es ni administrador ni socio.

6- No se han aportado ni albaranes de entrega, ni de reparaciones.

Discrepa el recurrente sobre cada uno de los puntos anteriores considerando que ni el argumento es válido ni suficiente para sostener la postura de la Administración.

Como antes se ha expuesto, la deducibilidad del gasto exige la acreditación del mismo y la correlación con los ingresos, recayendo la carga de la prueba en el interesado.

La concurrencia de todas estas razones es lo que permite a la AEAT concluir que el gasto no se produjo o que no tiene relación con la actividad del obligado tributario. Es cierto que las facturas pueden ser pagadas en efectivo, o que la existencia de una empresa vinculada no constituye per seun impedimento para que el gasto pueda resultar acreditado y ser deducible, o que sea imprescindible aportar albaranes de entrega. No obstante, si la AEAT está poniendo en duda la realidad del pago, si no existe constancia del mismo porque se pagan en efectivo, si además las sociedades a las que se factura son, una, del cónyuge del interesado, y la otra, con domicilio desconocido y dada de alta en el IAE para una actividad que nada tiene que ver con el transporte, todo ello valorado en su conjunto permite justificar la decisión de la AEAT.

A ello debemos añadir que el obligado tributario, como titular de una expendeduría, no puede ser titular de un punto de venta con recargo.

El Reglamento 1199/1999, de 9 de julio, por el que se desarrolla la Ley 13/1998, de 4 de mayo, de Ordenación del mercado de tabacos y normativa tributaria, y se regula el estatuto concesional de la red de expendedurías de tabaco y timbre, dispone:

- ' La gestión y la explotación de la autorización se hará a riesgo y ventura, de forma directa por el autorizado' (art. 25.3).

- Para obtener la titularidad de una concesión de punto de venta de la Red de Expendedurías de Tabaco y Timbres del Estado será requisito necesario 'no ser titular de otra expendeduría ni de autorización de venta con recargo...'(art. 26.Uno.c).

- Los titulares de expendedurías tendrán derecho a ' abastecer dentro del local de la expendeduría los puntos de venta con recargo que le hubieran sido asignados' (art. 28).

-'Los titulares de autorización para la venta con recargo deberán abastecerse necesariamente a los precios de tarifa en la expendeduría del término municipal o, es su caso, entidad menor de que se trate que, a tal efecto y en su caso, sea asignada a petición del titular del punto de venta con recargo' (art. 42).

Y el apartado 4 de este mismo artículo dispone lo siguiente: ' La adquisición y transporte de labores con destino a los puntos autorizados para la venta con recargo deberán realizarse con sujeción a las normas establecidas en el presente R.D. personalmente por el titular de la autorización o por sus familiares vinculados al negocio, o por sus dependientes, unos y otros autorizados expresamente al efecto; no obstante, el transporte de las labores podrá ser realizado por el titular de la expendeduría, por sus familiares vinculados al negocio o por sus dependientes, también autorizados expresamente al efecto. El autorizado para la venta con recargo responderá directamente de la gestión de las personas autorizadas para la adquisición y transporte del tabaco. Excepcionalmente, en los casos en que el abastecimiento de labores de tabaco a los puntos de venta con recargo autorizados no pueda realizarse por las personas citadas en el párrafo anterior, tanto el expendedor como el autorizado para la venta con recargo podrá valerse de mandatarios para el transporte, apoderados expresamente por escrito, respondiendo de su gestión como si fuera realizada personalmente por el mandante....'.

Es decir, la pretensión del recurrente de deducirse los gastos de transporte y los gastos en concepto de recaudar o cobrar los pedidos de tabaco efectuados en establecimientos de hostelería de sus clientes, así como actividades de mantenimiento y asistencia técnica de maquinas de tabaco, no es posible, pues se refieren a actividades para las que el obligado tributario no está autorizado. Algunos de estos gastos serían deducibles en la actividad de venta con recargo, pero no en la actividad propia del recurrente(

Así se confirma también por el Comisionado para el Mercado de Tabacos en un informe de 11 de febrero de 2015, donde señala que no le consta que los puntos de venta con recargo, autorizados al obligado tributario, se hayan abastecido mediante mandatarios para el trasporte según lo establecido en el art. 42 del Real Decreto 1199/1999.

Por último, respecto a la amortización de la obra realizada en el local contabilizada en fecha 14 de junio de 2010, correspondiente a la factura recibida de Eurolavcons Construcciones, S.L. (importe 4.421,28 euros), y que la AEAT considera no acreditada, critica el recurrente esta conclusión pues ha aportado las correspondientes licencias, tasas de obra y presupuestos presentados ante el propio Ayuntamiento.

Tampoco podemos aceptar la deducción por este concepto, pues los datos comprobados por la AEAT son indicios suficientes para poner en duda la realidad del gasto y por el importe reclamado, sin que la parte interesada haya rebatido con pruebas tales extremos. En concreto, el importe de factura no coincide con el presupuesto presentado al Ayuntamiento (y que el recurrente no niega argumentando que el precio era inferior con objeto de rebajar el importe de la tasa a pagar), y la constructora de la obra no presentó declaración de ingresos en su Impuesto sobre Sociedades, ni atendió al requerimiento realizado.

SEXTO.- Acuerdo sancionador. Inicio del expediente antes del acuerdo de liquidación.

Argumenta el recurrente que el acuerdo de liquidación se dictó el 31 de agosto de 2015, si bien el procedimiento sancionador se inició el 1 de julio de 2015, antes por tanto de la liquidación y conculcando así lo dispuesto en el art. 209 de la LGT. Se remite a lo dispuesto en la STS de 3 de febrero de 2016, recurso 5162/2010, que en Fundamento de Derecho Séptimo dispone:

'La necesidad de que el expediente sancionador se inicie una vez practicada la correspondiente liquidación tributaria resulta clara si atendemos al hecho de que dicha liquidación es requisito sine qua non --al menos en el caso de autos lo es al tratarse de una infracción consistente en dejar de ingresar la deuda tributaria-- para mantener la existencia de una infracción tributaria que pueda dar lugar a la imposición de una sanción. Sin liquidación no hay infracción y, consecuentemente, sanción. En caso contrario, se estaría iniciando el procedimiento para imponer sanciones antes de haberse confirmado la comisión de la infracción.

Habiéndose iniciado dicho expediente sancionador sin que existiera aún el presupuesto de hecho que podía originar el tipo infractor, como era el acuerdo de liquidación, la sentencia de la Audiencia Nacional que lo confirma resulta nula, por vulnerar el artículo 209 de la Ley 5 8/2003, General Tributaria, y el principio de tipicidad recogido en los artículos 177 y 183.1 del mismo texto legal , procediendo su casación'.

El motivo no puede ser estimado. La cuestión planteada ha sido analizada por la Sección 5ª de esta Sala en ocasiones anteriores en sentido contrario a las pretensiones anulatorias del actor. En la sentencia de 29 de marzo de 2011, recurso 3/2009, se dice:

'Sin embargo, el precepto legal alegado en la demanda no tiene el alcance que le atribuye la parte actora. Elartículo 209.2 LGTno establece una fecha a partir de la cual puede iniciarse el procedimiento, sino un plazo cuyo transcurso impide su inicio. El tenor literal de la norma es claro y no ofrece dudas de interpretación al proclamar que los procedimientos sancionadores 'no podrán iniciarse... una vez transcurrido el plazo de tres meses... desde que se entendiese notificada la correspondiente liquidación', por lo que se trata de un plazo final y no inicial, de modo que el expediente sancionador puede iniciarse antes del comienzo de ese plazo, pero no después de que finalice el mismo.

Además, este criterio es coherente con el art. 63 bis.1 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , a cuyo tenor se debe proceder al inicio del procedimiento sancionador 'cuando en el curso del procedimiento de comprobación e investigación se hubieran puesto de manifiesto hechos o circunstancias que pudieran ser constitutivas de infracciones tributarias graves', de manera que la única condición exigida para dar comienzo al procedimiento sancionador es la concurrencia de hechos que puedan constituir infracción, no imponiendo la norma ningún límite temporal inicial, que sólo existe para fijar la fecha a partir de la cual ya no puede comenzar el procedimiento.

Así, en este caso la Inspección inició el procedimiento sancionador el mismo día en que fue incoada el acta de conformidad (5 de octubre de 2004), en cuya fecha no había transcurrido el indicado plazo de tres meses y el actuario había constatado que la entidad demandante había deducido cuotas que no eran deducibles, hechos que podían ser constitutivos de infracción tributaria grave, por lo que el acuerdo de inicio del expediente respetó las aludidas normas, lo que conduce al rechazo del motivo de impugnación examinado'.

Más reciente, la STSJ de Madrid, Sección 5ª, de 13 de marzo de 2019, recurso 693/2017.

Razones de seguridad jurídica y unidad de doctrina imponen resolver la cuestión en el mismo sentido que hasta ahora; doctrina, además, más acorde con la normativa aplicable y la interpretación que resulta y que ha sido fijada por el Tribunal Supremo. Así:

1- El art. 209 de la LGT establece un plazo de caducidad y no, por el contrario, una condición previa al inicio del procedimiento, como sería la previa existencia del acuerdo de liquidación. Dice el art. 209.2 de la LGT:

'Los procedimientos sancionadores que se incoen como consecuencia de un procedimiento iniciado mediante declaración o de un procedimiento de verificación de datos, comprobación o inspección no podrán iniciarse respecto a la persona o entidad que hubiera sido objeto del procedimiento una vez transcurrido el plazo de tres meses desde que se hubiese notificado o se entendiese notificada la correspondiente liquidación o resolución'.

2- El Tribunal Supremo ha considerado también este plazo como de caducidad, siendo ejemplo de lo anterior las SSTS de 25 de mayo de 2015, recurso 3149/2013, y de 9 de marzo de 2016, recurso 2307/2014.

3- Los arts. 22 y 25 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento general del régimen sancionador tributario, también refuerzan la idea de que el inicio del procedimiento sancionador puede producirse cuando el expediente de gestión o de inspección se encuentra todavía en fase de instrucción y se están realizando actuaciones de comprobación o de investigación, sin que, en ningún momento, esté previsto que sea necesaria la existencia de una liquidación tributaria previa para que pueda iniciarse el procedimiento sancionador. El artículo 25 vincula el inicio del procedimiento sancionador a la incoación del acta de Inspección y no a la liquidación que derive del acta.

4- La STS de 3 de febrero de 2016, recurso 5162/2010, que se cita por la recurrente, es la única dictada en este sentido por el Alto Tribunal, y si se analiza con detalle lo que hace en el Fundamento de Derecho Séptimo es reproducir las alegaciones del recurrente en uno de los motivos de recurso, sin entrar a examinar el motivo de impugnación tal y como explica en el mismo Fundamento de Derecho in fine.

5- La posibilidad de iniciar el procedimiento sancionador antes de dictarse la liquidación no ocasiona indefensión alguna al interesado. Sobre ello, la jurisprudencia existente sobre la declaración de nulidad del procedimiento tributario por indefensión del interesado, bien por la omisión de algún trámite del mismo, bien por haberse producido defectos formales, es sumamente restrictiva (por todas, STS de 25 de octubre de 2012, recurso 467/09). En la STS de 6 de junio de 2014, recurso 1482/2012, se diferencia entre indefensión formal y material, señalando que no basta con que exista una indefensión meramente formal para poder decretar la nulidad del procedimiento, es necesaria una indefensión material, real y efectiva.

En el caso de autos el recurrente ni siquiera se preocupa de explicar y concretar esta indefensión y los perjuicios que el hecho denunciado le ha ocasionado.

6- No existe ningún principio de naturaleza sancionadora que determine que el inicio del procedimiento para imponer sanciones tributarias deba realizarse una vez confirmada la comisión de la infracción, como lo demuestra el hecho de que los procedimientos de liquidación y de sanción puedan tramitarse conjuntamente ( art. 208 LGT), lo que es evidente que hace imposible la exigencia del requisito alegado por el recurrente.

Igualmente, los delitos contra la Hacienda Pública pueden iniciarse tan pronto como se tenga constancia del hecho delictivo, sin exigencia de previa liquidación o cuantificación de la defraudación, y lo mismo será aplicable al procedimiento administrativo sancionador.

El motivo, por lo tanto, ha de ser desestimado.

SÉPTIMO.- Elemento subjetivo de la infracción. Falta de motivación de la culpabilidad.

La Administración, por exigencias del derecho constitucional a la presunción de inocencia, debe, en el ejercicio de su potestad sancionadora, acreditar y probar la concurrencia de todos los elementos que constituyen la infracción tributaria, tanto el objetivo como el subjetivo -la culpabilidad del infractor-.

Como ha dicho el Tribunal Constitucional, el principio de presunción de inocencia tiene plena aplicación en el ámbito del Derecho Administrativo sancionador (por todas, SSTC 120/1994, de 25 de abril, y 45/1997, de 11 de marzo), lo que garantiza ' el derecho a no sufrir sanción que no tenga fundamento en una previa actividad probatoria sobre la cual el órgano competente pueda fundamentar un juicio razonable de culpabilidad' ( STC 212/1990, de 20 de diciembre), y comporta, entre otras exigencias, la de que la Administración pruebe y, por ende, motive, no sólo los hechos constitutivos de la infracción, la participación del acusado en tales hechos y las circunstancias que constituyen un criterio de graduación, sino también la culpabilidad que justifique la imposición de la sanción [entre otras, SSTC 76/1990, de 26 de abril, 14/1997, de 28 de enero, 209/1999, de 29 de noviembre, y 33/2000, de 14 de febrero).

La culpabilidad no puede basarse en generalidades, tampoco puede realizarse por exclusión, es decir, por la afirmación de que su conducta es culpable porque no existe una interpretación razonable o porque no se aprecia una causa de exclusión de la culpabilidad; en definitiva, la culpabilidad ha de justificarse en relación al caso concreto.

Admitir otra postura equivaldría a aceptar la responsabilidad por el mero resultado, una responsabilidad objetiva proscrita por nuestro ordenamiento jurídico pues, constatada la comisión de una conducta que pudiera incardinarse en un tipo infractor, la consecuencia automática sería la imposición de la sanción, olvidando que la infracción exige la concurrencia de un elemento subjetivo y que sobre ello recae la obligación de la Administración de exponer las razones que le llevan a considerar punible esta conducta.

No es el sancionado a quien corresponde acreditar su inocencia sino al órgano sancionador probar la culpabilidad de aquél, la cual no puede deducirse por una simple relación de hechos sin una individualización al caso concreto.

El Tribunal Supremo es categórico en esta exigencia y en las consecuencias de la falta de motivación. Así, en la sentencia de 15 de enero de 2009Jurisprudencia citada a favorSTS , Sala de lo Contencioso , Sección: 2ª, 15/01/2009 (rec. 10234/2004)Motivación de la culpabilidad. expresa: '... como señalamos en el fundamento de derecho Sexto de la Sentencia de 6 de junio de 2008 Jurisprudencia citada a favorSTS , Sala de lo Contencioso , Sección: 2ª, 06/06/2008 (rec. 146/2004 )Principio de culpabilidad. (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), 'es evidente que en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual, 'la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia' [ SSTC 76/1990, de 26 de abrilJurisprudencia citada a favorSTC , Pleno , 26/04/1990 ( STC 76/1990)Motivación de la culpabilidad ., FJ B); 14/1997, de 28 de enero, FJ 5 ; 169/1998, de 21 de julio, FJ 2 ; 237/2002, de 9 de diciembre, FJ 3Jurisprudencia citada a favorSTC , Sala Primera , 09 /12/2002 ( STC 237/2002)Presunción de inocencia .; y 129/2003, de 30 de junioJurisprudencia citada a favorSTC , Sala Segunda , 30/06/2003 ( STC 129/2003 )Presunción de inocencia., FJ 8], de manera que 'no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia' [ Sentencia de 5 de noviembre de 1998 (rec. cas. núm. 4971/1992Jurisprudencia citada a favorSTS , Sala de lo Contencioso , Sección: 2ª, 05/11/1998 (rec. 4971/1992 )Presunción de inocencia.), FD Segundo]. En efecto, ya dijimos en la Sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 306/2002Jurisprudencia citada a favorSTS , Sala de lo Contencioso , Sección: 2ª, 10/07/2007 (rec. 306/2002 )Presunción de inocencia.) que 'en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad', de manera que 'no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es 'claramente' rechazable' (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad'.

Especialmente ilustrativa resulta la STS de 9 de abril de 2013, recurso 2661/2012,Jurisprudencia citada a favorSTS , Sala de lo Contencioso , Sección: 2ª, 09/04/2013 (rec. 2661/2012)Presunción de inocencia. en la que se resume la doctrina del Tribunal Supremo sobre esta cuestión: ' En estas sentencias se recoge en síntesis la siguiente doctrina: a) que la carga de la prueba y de la motivación corresponde a la Administración, b) que el acuerdo sancionador debe justificar específicamente los motivos de los cuales se infiere la culpabilidad en la conducta del obligado tributario, c) que la simple afirmación de que no se aprecian dudas interpretativas razonables basada en una especial complejidad de las normas aplicables no constituye suficiente motivación de la sanción, d) que el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24 CE Legislación citada que se aplicaConstitución Española. art. 24 (29/12/1978) no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión, e) que no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad, f) que en aquellos casos en que la Administración no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque éste no ha explicado en que interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando de ese modo las exigencias del principio de presunción de inocencia, g) que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de responsabilidad, h) que los déficits de motivación de las resoluciones sancionadoras no pueden ser suplidas por los Tribunales Económicos Administrativos, porque la competencia para imponer las sanciones tributarias corresponde exclusivamente a la Administración tributaria'.

La Administración motiva la culpabilidad de la siguiente forma:

'...la conducta del interesado debe ser considerada como culpable en todo caso ya que era conocedor de la normativa aplicable y el alcance de sus obligaciones fiscales de presentar declaración e ingresar la correspondiente cuota del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, como lo demuestra el hecho de haber presentado las autoliquidaciones correspondientes; sin embargo, lo hizo pero de manera incorrecta puesto que como resultado de las actuaciones de investigación y comprobación la Inspección ha regularizado los siguientes puntos:

(...)

... La voluntariedad de la infracción concurre cuando el contribuyente conoce la existencia de la norma (en este caso en lo referido a los requisitos de deducción de los gastos e ingresos de la actividad económica de expendeduría de tabaco) y la incumple a diferencia de los supuestos en que la declaración sea incorrecta en razón de algunas deficiencias u oscuridades de la norma tributaria, que justifiquen una divergencia de criterio jurídico razonable.

A juicio de esta Oficina Técnica, concurre en el interesado el requisito subjetivo (la concurrencia de culpa o negligencia) preciso para la exigencia de responsabilidad tributaria, ya que, incumplió, de forma consciente, la normativa reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

... En el presente caso y habida cuenta de que no se han aportado elementos probatorios que permitan acreditar la realidad de los gastos facturados por Damancha y Publistreet, parece claro que la conducta del sujeto infractor ha ido más allá de la simple negligencia, y que ha estado dirigida a procurar una falta de ingreso de la deuda tributaria, lo que ha motivado, además, la aplicación del criterio de graduación de la sanción establecida en el artículo 187.1.b) de la LGT por perjuicio económico para la Hacienda Pública. Es decir, se trata de la conducta de quien era consciente de lo que hacía y, además, así quería hacerlo, frente a la de quien no actúa con la diligencia debida o negligentemente por error en los hechos o de derecho, por lo que hay que hablar de conducta dolosa y no culposa.

... Luego hay que considerar, que la conducta del sujeto pasivo es culpable, y que la buena fe o inexistencia de culpa, presumida por la Ley, queda destruida por la prueba de que el contribuyente no ha puesto la diligencia debida en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias, hecho que queda sobradamente demostrado al ponerse de manifiesto que ha utilizado, para deducirse gastos, facturas irregulares, respecto de las que no se ha podido demostrar la realización de los servicios, y dichos hechos ponen de manifiesto una voluntad culposa específica del sujeto pasivo en tal sentido'.

De lo expuesto resulta que la resolución está debidamente motivada, pues se justifica de manera específica el contenido y circunstancias de los actos de los que infiere la existencia de la culpabilidad, sin expresiones ni consideraciones genéricas ni estereotipadas, sino ajustadas al caso concreto y que valoran las circunstancias específicas de la infracción imputada (intencionalidad, ánimo de motivar unos ingresos menores y unos gastos a deducir mayores que los reales), todo ello en relación con los concretos hechos que se imputan.

OCTAVO.- Interpretación razonable de la norma.

Respecto a la interpretación razonable como causa de exoneración de la responsabilidad del art. 179.2.d) de la LGT, tampoco puede ser apreciada. La STS de 19 de diciembre de 1997, recurso 10309/1991, señala que 'aunque es cierto que una consolidada doctrina jurisprudencial excluye la existencia de infracción tributaria y, por tanto, la procedencia de sanción en aquellos supuestos en que se produzca una discrepancia sobre las normas jurídicas a considerar -en su alcance, contenido o aplicación al caso controvertido-, de suerte que llegue a demostrarse que no hay ánimo de ocultar o evitar a la Administración el conocimiento del hecho imponible del tributo cuestionado, es más cierto que, para que tal doctrina resulte viable y aplicable, es necesario que la discrepancia interpretativa o aplicativa pueda calificarse de razonable, es decir, que esté respaldada, aunque sea en grado mínimo, por fundamento objetivo. En caso contrario, o sea, de no exigirse ese contenido mínimo de razonabilidad o fundamentación, en todo supuesto de infracción, bastaría la aportación de cualquier tipo de alegación contraria a la sostenida por la Administración para que conductas objetivamente sancionables - como lo ha sido la de autos- resultaran impunes. No basta, pues, que exista una discrepancia jurídica; es preciso, además, que la misma tenga el necesario grado de razonabilidad'.

La jurisprudencia viene señalando que no es suficiente con dar una explicación de las razones de la conducta realizada y que esta explicación sea por sí misma razonable, pues en este caso bastaría cualquier cualquier tipo de alegación contraria a la sustentada por la Administración para que conductas objetivamente sancionables quedaran impunes. Por el contrario, es preciso que exista una discrepancia interpretativa o aplicativa que pueda calificarse de razonable, esto es, respaldada por un fundamento objetivo, no bastando para alcanzar la exoneración de responsabilidad un simple error padecido por la oscuridad de la norma, sino que es preciso que esa oscuridad sea real, que la norma objetivamente considerada sea susceptible de diversas interpretaciones todas ellas admisibles, o al menos razonables y defendibles.

No es esto lo que ocurre en el caso de autos, donde la regularización de la Administración se basa en un déficit de prueba sobre la realidad de los gastos y su vinculación con la actividad del obligado tributario.

En definitiva, y por lo expuesto, procede la desestimación del recurso interpuesto.

NOVENO.-Costas.

Las costas del recurso se imponen al demandante, dada la desestimación del mismo, con base en el art. 139 de la LJCA.

En atención a la índole del litigio y la concreta actividad desplegada por las partes, en uso de la facultad reconocida en el apartado 3 de este artículo, se fija como cantidad máxima a reclamar a la parte condenada en costas por los conceptos de honorarios de Abogado y derechos de Procurador la de 2.000 euros, más el IVA correspondiente.

Vistos los preceptos legales citados y demás de general y pertinente aplicación

Fallo

DESESTIMAMOS EL RECURSO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVOinterpuesto por el Procurador D. Rodrigo Pascual Peña, en nombre y representación de D. Desiderio, contra la resolución de 28 de noviembre de 2017 del TEAR por la que se desestiman las reclamaciones económico-administrativas NUM000 y NUM001 interpuestas contra liquidación y sanción por el IRPF ejercicios 2009 y 2010 y, en consecuencia, CONFIRMAMOS la resolución del TEAR y la liquidación y la sanción objeto de impugnación.

Con imposición de costas a la parte demandante

La presente sentencia es susceptible de recurso de casación, que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de treinta días, contados desde el siguiente al de su notificación, acreditándose en el escrito de preparación del recurso el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 89.2 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-administrativa, con justificación del interés casacional objetivo que presente. Previa constitución del depósito previsto en la Disposición Adicional Decimoquinta de la Ley Orgánica del Poder Judicial, bajo apercibimiento de no tener por preparado el recurso.

Dicho depósito habrá de realizarse mediante el ingreso de su importe en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de esta Sección, cuenta-expediente nº 2610-0000-93-0221-18 (Banco de Santander, Sucursal c/ Barquillo nº 49), especificando en el campo conceptodel documento Resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso' 24 Contencioso-Casación (50 euros). Si el ingreso se hace mediante transferencia bancaria, se realizará a la cuenta general nº 0049-3569-92- 0005001274 (IBAN ES55-0049-3569 9200 0500 1274) y se consignará el número de cuenta-expediente 2610-0000-93-0221-18 en el campo 'Observaciones' o 'Concepto de la transferencia' y a continuación, separados por espacios, los demás datos de interés.

Así por esta nuestra Sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

D. Juan Pedro Quintana Carretero D. José María Segura Grau

Dª. María Prendes Valle