Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 396/2018, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 28/2017 de 14 de Septiembre de 2018

Encabezamiento

Tribunal Superior de Justicia de Madrid
Sala de lo Contencioso-Administrativo
Sección Quinta
C/ General Castaños, 1 , Planta 1 - 28004
33009710
NIG: 28.079.00.3-2016/0025791
Procedimiento Ordinario 28/2017
Demandante: D./Dña. Benedicto
PROCURADOR D./Dña. PABLO HORNEDO MUGUIRO
Demandado: TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID MEH
Sr. ABOGADO DEL ESTADO
TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE MADRID
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCIÓN QUINTA
S E N T E N C I A 396
Ilmos. Sres.:
Presidente:
D. José Alberto Gallego Laguna
Magistrados:
D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo
Dª María Rosario Ornosa Fernández
Dª María Antonia de la Peña Elías
Dª Carmen Álvarez Theurer
_________________________________
En la villa de Madrid, a catorce de septiembre de dos mil dieciocho.
VISTO por la Sala el recurso contencioso administrativo núm. 28/2017, interpuesto por D. Benedicto
, representado por el Procurador D. Pablo Hornedo Muguiro, contra la resolución del Tribunal Económico
Administrativo Regional de Madrid de fecha 27 de octubre de 2016, que desestimó las reclamaciones números
NUM000 , NUM001 , NUM002 y NUM003 deducidas contra liquidaciones provisionales relativas al Impuesto

sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 2009, 2010, 2011 y 2012; habiendo sido parte demandada
la Administración General del Estado, representada y defendida por su Abogacía.

Antecedentes

PRIMERO.- Interpuesto el recurso y seguidos los trámites prevenidos por la Ley de esta Jurisdicción, se emplazó a la parte actora para que formalizase la demanda, lo que verificó mediante escrito en el que, tras exponer los hechos y fundamentos de Derecho que estimó de aplicación, suplicaba se dicte sentencia por la que se anule la resolución recurrida.



SEGUNDO.- El Abogado del Estado contestó a la demanda mediante escrito en el que suplicaba se dicte sentencia que desestime el recurso.



TERCERO.- No habiéndose solicitado el recibimiento a prueba se dio cumplimiento al trámite de conclusiones, señalándose para votación y fallo del recurso el día 11 de septiembre de 2018, en cuya fecha ha tenido lugar.

Ha sido Ponente el Magistrado Ilmo. Sr. D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo, quien expresa el parecer de la Sala.

Fundamentos

PRIMERO.- El presente recurso tiene por objeto determinar si se ajusta o no a Derecho la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 27 de octubre de 2016, que desestimó las reclamaciones deducidas por el actor contra liquidaciones provisionales relativas al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 2009, 2010, 2011 y 2012, por importes respectivos de 858,78 euros, 10.316,44 euros, 9.774,78 euros y -631,11 euros.



SEGUNDO.- Los hechos relevantes para el análisis del presente recurso, acreditados documentalmente, son los siguientes: 1.- La Administración tramitó al actor procedimiento de comprobación tributaria en relación con el ejercicio 2009 del IRPF, que concluyó con liquidación provisional de la que resultó una deuda de 858,78 euros (736,68 euros de cuota y 122,10 euros de intereses de demora), con la siguiente motivación: '- Se aumenta la base imponible general debido a que en la determinación del rendimiento de su actividad económica, en régimen de estimación directa, se han deducido gastos que no se consideran deducibles de acuerdo con el artículo 30.2 de la Ley del Impuesto .

- El contribuyente se encuentra dado de alta en el Censo de Empresarios y Profesionales en el epígrafe del IAE 731 Abogados desde diciembre de 2009.

En la determinación del rendimiento neto de la actividad económica no declara ingresos y declara gastos sólo en la casilla 114 Arrendamientos por importe de 1.717,19 euros.

A la vista del expediente de comprobación limitada del IRPF 2010, no ha quedado probada la afectación de ningún inmueble al desarrollo de la actividad. Teniendo en cuenta que el importe desgravado es el correspondiente a un mes de alquiler del inmueble de la CALLE000 , no se acepta dicho gasto como deducible.

- A la vista de las Alegaciones presentadas el día 20 de septiembre de 2013, se resuelven en el siguiente sentido, dictándose la presente liquidación provisional.

Primera. Alega que los gastos no admitidos sí deben ser deducibles y que el inmueble arrendado lo es para uso distinto de vivienda aunque se le permite la utilización como vivienda del contribuyente, su familia y el personal de servicio y consta de tres inmuebles unidos, la planta baja (146,50 metros cuadrados) y dos trasteros en el sótano (115,30 y 100,00 metros cuadrados), siendo estos dos últimos elementos los afectos a la actividad.

Segunda. Alega que el inmueble está dado de alta en el censo del IAE. A este respecto, las obligaciones formales (alta en IAE, devengo de IVA o práctica de retención) y a los requisitos de contabilización y justificación documental, son necesarios para la deducibilidad de un gasto, pero no suficientes. También se refiere entre los requisitos para la deducibilidad de un gasto al principio de correlación. Lo que no se da en este caso. Además, para la deducibilidad de los gastos deberá darse, entre otros, el requisito de afectación al desarrollo de la actividad. Los artículos 29 de la Ley y 22 del Reglamento del Impuesto exigen la afectación total de los bienes y elementos afectos a la actividad y, si bien admite la afectación parcial en el caso de bienes divisibles, dicha parte afecta, debería estarlo de forma total.

- Esta Oficina en ningún momento ha manifestado que la falta de ingresos suponga ausencia de actividad. Durante el periodo en que el contribuyente está dado de alta en el IAE desde 2009 hasta 2012, los ingresos declarados por actividades económicas ascienden a 13.772,34 euros por dos facturas emitidas (en 2009 y 2012 es cero y en 2011 1.462,00 euros) mientras que el importe de los gastos acumulados en dichos ejercicios suman 65.702,92 euros. Por otra parte, los ingresos del mismo periodo por rendimientos del trabajo por cuenta ajena suponen 911.934,39 euros.

El hecho de que no tenga personal afecto a la actividad y a que la actividad profesional es de abogado, no de fabricación, compra venta u otras empresariales, plantea la duda de qué quiere decirse en el contrato de arrendamiento al calificarlo como de uso distinto de vivienda.

- A la vista del expediente de IRPF 2010 y del presente expediente, esta Oficina entiende no probada la afectación, siquiera parcial del inmueble al desarrollode una actividad económica. Por otra parte, el artículo 105.1 de la Ley General Tributaria dice que 'quién haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo'. Siendo la deducibilidad de los gastos un derecho del contribuyente a la hora de la determinación del rendimiento neto de actividades económicas restándolos de los ingresos, corresponde al mismo contribuyente la prueba para poder deducir dichos gastos. A lo largo del procedimiento, el contribuyente no ha probado ni la Agencia Tributaria ha podido comprobar la afectación del inmueble al desarrollo de la actividad. Tanto como si se entienden los 215,30 metros de sótanos como elementos independientes, como si se considera una parte divisible del total del inmueble arrendado, no queda probada la afectación.

A la vista de todo lo anterior y de que de ninguna manera queda probada la correlación entre los ingresos declarados durante los años en que se ejerce la actividad y la afectación de un inmueble de 215,30 metros cuadrados, no se admite la deducibilidad de los gastos y no se estiman las alegaciones.' 2.- En relación con el ejercicio 2010 del IRPF, la Administración practicó liquidación provisional de la que resultó una deuda de 10.316,44 euros (9.362,43 euros de cuota y 954,01 euros de intereses de demora), con esta motivación: '- Se aumenta la base imponible general debido a que en la determinación del rendimiento de su actividad económica, en régimen de estimación directa, se han deducido gastos que no se consideran deducibles de acuerdo con el artículo 30.2 de la Ley del Impuesto .

- La dotación de provisiones deducibles y gastos de difícil justificación es incorrecta, según establece la Ley de Impuesto de Sociedades y los artículos 28 y 30.2.4¬ de la Ley del Impuesto .

- Errores aritméticos o diferencias de cálculo detectados en determinadas partidas de su declaración.

- El contribuyente se encuentra dado de alta en el Censo de Empresarios y Profesionales en el epígrafe del IAE 731 Abogados.

Por otra parte, en 2010 percibe rendimientos del trabajo de Barclays Bank por importe de 289.858,80 euros.

En la determinación del rendimiento neto de la actividad económica declara ingresos procedentes de dos apuntes por importe de 12.310,34 euros y gastos por importe de 22.439,37.

Todos los gastos contabilizados y declaradosson relacionados con el inmueble de la CALLE000 NUM004 NUM005 . Algunos enconcepto de alquiler (del que desgrava el 54,95% del importe de factura) y otros por telefonía, electricidad y gas (de los que desgrava el 100% del importe de factura). Todas las facturas de gasto son emitidas por la misma sociedad, de la que el contribuyente figura como administrador en 2010.

En dicho inmueble tiene fijado el contribuyente el domicilio fiscal y el padrón, así como el domicilio de la actividad en el censo del IAE. En dicho censo, figura como superficie afecta a la actividad 361 metros cuadrados.

Tras requerimiento de datos del IRPF 2010 notificado el 12 de junio de 2013, el contribuyente aportó la documentación requerida por registro.

- A la vista de la documentación aportada, esta Oficina entendió necesaria la comprobación de afectación del inmueble de CALLE000 al desarrollo de la actividad y, en su caso, la parte y proporción del mismo destinada exclusivamente a dicha actividad. Para ello, las agentes tributarias María Esther y Adela se presentaron el 8 de julio a las 12:55 horas en el inmueble. La persona que les abrió la puerta manifestó que el señor no estaba, que la señora tampoco estaba y que ella no podía atenderlas y que estaba muy ocupada.

Las mismas agentes se presentaron el 12 de julio a las 9:35 horas sin que en esta ocasión nadie contestase a las llamadas al timbre.

A la vista de todo ello, esta Oficina entiende que no queda probada la afectación total de ninguna parte del inmueble al desarrollo de la actividad, menos aún los 361 metros que figuran en el censo del IAE y no admite como deducible la parte correspondiente al alquiler del domicilio.

Los suministros relacionados con el domicilio particular no son deducibles en ningún porcentaje al no poder determinarse qué parte se consume en la actividad y qué parte para uso privado (Consulta vinculante DGT NUM006 ). Es el caso de los suministros de telefonía, electricidad y gas del inmueble de la CALLE000 .

- A la vista de las Alegaciones presentadas el día 20 de septiembre de 2013, se resuelven en el siguiente sentido, dictándose la presente liquidación provisional.

Primera. Alega que los gastos no admitidos sí deben ser deducibles y que el inmueble arrendado lo es para uso distinto de vivienda aunque se le permite la utilización como vivienda del contribuyente, su familia y el personal de servicio y consta de tres inmuebles unidos, la plantabaja (146,50 metros cuadrados) y dos trasteros en el sótano (115,30 y 100,00 metros cuadrados), siendo estos dos últimos elementos los afectos a la actividad.

Alega que el inmueble está dado de alta en el censo del IAE. A este respecto, las obligaciones formales (alta en IAE, devengo de IVA o práctica deretención), son necesarias para la deducibilidad de un gasto, pero no suficientes. Para la deducibilidad de los gastos deberá darse, entre otros, el requisito de afectación al desarrollo de la actividad. Los artículos 29 de la Ley y 22 del Reglamento del Impuesto exigen la afectación total de los bienes y elementos afectos a la actividad y, si bien admite la afectación parcial en el caso de bienes divisibles, dicha parte afecta, debería estarlo de forma total.

- Durante el periodo en que el contribuyente está dado de alta en el IAE desde 2009 hasta 2012, los ingresos declarados por actividades económicas ascienden a 13.772,34 euros por dos facturas emitidas (en 2009 y 2012 es cero y en 2011 1.462,00 euros) mientras que el importe de los gastos acumulados en dichos ejercicios suman 65.702,92 euros. Por otra parte, los ingresos del mismo periodo por rendimientos del trabajo por cuenta ajena suponen 911.934,39 euros.

En la alegación Tercera se manifiesta que la oficina no está abierta al público, lo que unido al hecho de que no tiene personal afecto a la actividad y a que la actividad profesional es de abogado, no de fabricación, compra venta u otras empresariales, plantea la duda de qué quiere decirse en el contrato de arrendamiento al calificarlo como de uso distinto de vivienda. Respecto a la comprobación mediante personación de dos agentes tributarias intentada en dos ocasiones, además de alegar que la oficina no está abierta al público, indica que la actividad se desarrolla fuera del horario laboral. El contribuyente no se ha personado en esta Oficina en todo el curso del expediente, y tampoco ha facilitado ni ofrecido la posibilidad de que se pueda realizar la comprobación personada de la afectación del inmueble.

- Por otra parte, el artículo 105.1 de la Ley General Tributaria dice que 'quién haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo'. Siendo la deducibilidad de los gastos un derecho del contribuyente a la hora de la determinación del rendimiento neto de actividades económicas restándolos de los ingresos, corresponde al mismo contribuyente la prueba para poder deducir dichos gastos. A lo largo del procedimiento, el contribuyente no ha probado ni la Agencia Tributaria ha podido comprobar la afectación del inmueble al desarrollo de la actividad. Tanto como si se entienden los 215,30 metros de sótanos como elementos independientes, como si se considera una parte divisible del total del inmueble arrendado, no queda probada la afectación. En las alegaciones Segunda y Cuarta se plantea la deducibilidad de los gastos de comunidad y suministros. No se aceptan por ser gastos asociados al inmueble cuya afectación no ha quedado probada. En el caso de los suministros, no serían deducibles en ningún porcentaje ni aunque se hubiese probado como se motivó en la propuesta de liquidación.

A la vista de todo lo anterior y de que de ninguna manera queda probada la correlación entre los ingresos declarados durante los años en que se ejerce la actividad y la afectación de un inmueble de 215,30 metros cuadrados, no se admite la deducibilidad de los gastos y no se estiman las alegaciones.' 3.- Con respecto al IRPF, ejercicio 2011, la liquidación provisional que practicó la Agencia Tributaria dio lugar a una deuda de 9.774,78 euros (9.219,39 euros de cuota y 555,39 euros de intereses de demora) y contiene la siguiente motivación: '- Se aumenta la base imponible general debido a que en la determinación del rendimiento de su actividad económica, en régimen de estimación directa, se han deducido gastos que no se consideran deducibles de acuerdo con el artículo 30.2 de la Ley del Impuesto .

- La dotación de provisiones deducibles y gastos de difícil justificación es incorrecta, según establece la Ley de Impuesto de Sociedades y los artículos 28 y 30.2.4¬ de la Ley del Impuesto .

- La compensación, solicitada por usted, entre su cuota diferencial y la de su cónyuge, no cumple los requisitos establecidos en el artículo 97.6 de la Ley del Impuesto .

- En la primera propuesta de liquidación había un error en la motivación respecto a los ingresos de la actividad. Igualmente en las alegaciones a dichapropuesta presentadas el 15 de octubre de 2013 había un error en el número de referencia del expediente. Ante todo ello, se envió segunda propuesta de liquidación subsanando los errores.

A la vista de las Alegaciones presentadas el día 12 de febrero de 2014 (que amplían las de 15 de octubre de 2013) a la segunda propuesta de liquidación, se resuelven en el siguiente sentido, dictándose la presente liquidación provisional.

- Alega que los gastos no admitidos sí deben ser deducibles y que el inmueble arrendado lo es para uso distinto de vivienda aunque se le permite la utilización como vivienda del contribuyente, su familia y el personal de servicio y consta de tres inmuebles unidos, la planta baja (146,50 metros cuadrados) y dos trasteros en el sótano (115,30 y 100,00 metros cuadrados), siendo estos dos últimos elementos los afectos a la actividad.

Alega que el inmueble está dado de alta en el censo del IAE. Para la deducibilidad de los gastos deberá darse, entre otros, el requisito de afectación al desarrollo de la actividad. Los artículos 29 de la Ley y 22 del Reglamento del Impuesto exigen la afectación total de los bienes y elementos afectos a la actividad y, si bien admite la afectación parcial en el caso de bienes divisibles, dicha parte afecta, debería estarlo de forma total.

La afectación de elementos al desarrollo de una actividad en IRPF ha de ser total, si bien se admite la deducibilidad de una parte en el caso de bienes divisibles (como puede ser el de los inmuebles) siempre que se pruebe la misma. Pero eso no indica una afectación parcial de la superficie afecta, sino que es precisa la afectación total de la parte del inmueble en la que se desarrolle la actividad. En este caso no ha quedado probada la afectación total de la superficie que declara elcontribuyente al desarrollo efectivo de una actividad económica.

- Por otra parte, se quiere incidir en que las cuestiones formales son importantes en sí, pero que su falta de cumplimiento no tendría por qué suponer la no deducibilidad de un gasto (sin perjuicio de su posible subsanación). Del mismo modo, su cumplimiento no supone la aceptación de los gastos relacionados, siendo necesaria la prueba de los mismos por los medios admitidos en derecho que esta Oficina valora en su conjunto.

Durante el periodo en que el contribuyente está dado de alta en el IAE desde 2009 hasta 2012, los ingresos declarados por actividades económicas ascienden a 13.772,34 euros por dos facturas emitidas (en 2009 y 2012 es cero y en 2011 1.462,00 euros) mientras que el importe de los gastos acumulados en dichos ejercicios suman 65.702,92 euros. Por otra parte, los ingresos del mismo periodo por rendimientos del trabajo por cuenta ajena suponen 911.934,39 euros.

Se alega que la oficina no está abierta al público, lo que unido al hecho de que no tiene personal afecto a la actividad y a que la actividad profesional es de abogado, no de fabricación, compra venta u otras empresariales, plantea la duda de qué quiere decirse en el contrato de arrendamiento al calificarlo como de uso distinto de vivienda.

- Respecto a la comprobación mediante personación de dos agentes tributarias intentada en dos ocasiones, además de alegar que la oficina no está abierta alpúblico, indica que la actividad se desarrolla fuera del horario laboral. El contribuyente no se ha personado en esta Oficina en todo el curso del expediente, y tampoco ha facilitado ni ofrecido la posibilidad de que se puedarealizar la comprobación personada de la afectación del inmueble.

Por otra parte, el artículo 105.1 de la Ley General Tributaria dice que 'quién haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo'. Siendo la deducibilidad de los gastos un derecho del contribuyente a la hora de la determinación del rendimiento neto de actividades económicas restándolos de los ingresos, corresponde al mismo contribuyente la prueba para poder deducir dichos gastos. A lo largo del procedimiento, el contribuyente no ha probado ni la Agencia Tributaria ha podido comprobar la afectación del inmueble al desarrollo de la actividad. Tanto como si se entienden los 215,30 metros de sótanos como elementos independientes, como si se considera una parte divisible del total del inmueble arrendado, no queda probada la afectación.

- Esta Oficina no ha dicho en ningún momento que el hecho de declarar ingresos muy inferiores a los gastos en un ejercicio suponga la no aceptación de dichosgastos, sino que en este caso, no se ha probado ni la realización efectiva de una actividad económica que suponga una correlación entre los ingresos y los gastos declarados ni, mucho menos, la afectación total de la parte del inmueble que el contribuyente indica al desarrollo de esa actividad. A la vista de todo lo anterior y de que de ninguna manera queda probada la correlación entre los ingresos declarados durante los años en que se ejerce laactividad y la afectación total de una superficie de un inmueble de 215,30 metros cuadrados, no se admite la deducibilidad de los gastos y no se estiman las alegaciones.' 4.- En cuanto al ejercicio 2012 del IRPF, la liquidación provisional que practicó la AEAT determinó una cuota a devolver de 631,11 euros, con base en estos argumentos: '- Se aumenta la base imponible general debido a que en la determinación del rendimiento de su actividad económica, en régimen de estimación directa, se han deducido gastos que no se consideran deducibles de acuerdo con el artículo 30.2 de la Ley del Impuesto .

- A la vista de las Alegaciones presentadas el día 27 de diciembre de 2013, se resuelven en el siguiente sentido, dictándose la presente liquidación provisional.

- Alega que los gastos no admitidos sí deben ser deducibles y que el inmueble arrendado lo es para uso distinto de vivienda aunque se le permite la utilización como vivienda del contribuyente, su familia y el personal de servicio y consta de tres inmuebles unidos, la planta baja (146,50 metros cuadrados) y dos trasteros en el sótano (115,30 y 100,00 metros cuadrados), siendo estos dos últimos elementos los afectos a la actividad.

Alega que el inmueble está dado de alta en el censo del IAE. Para la deducibilidad de los gastos deberá darse, entre otros, el requisito de afectación al desarrollo de la actividad. Los artículos 29 de la Ley y 22 del Reglamento del Impuesto exigen la afectación total de los bienes y elementos afectos a la actividad y, si bien admite la afectación parcial en el caso de bienes divisibles, dicha parte afecta, debería estarlo de forma total.

La afectación de elementos al desarrollo de una actividad en IRPF ha de ser total, si bien se admite la deducibilidad de una parte en el caso de bienes divisibles (como puede ser el de los inmuebles) siempre que se pruebe la misma. Pero eso no indica una afectación parcial de la superficie afecta, sino que es precisa la afectación total de la parte del inmueble en la que se desarrolle la actividad. En este caso no ha quedado probada la afectación total de la superficie que declara elcontribuyente al desarrollo efectivo de una actividad económica.

- Por otra parte, se quiere incidir en que las cuestiones formales son importantes en sí, pero que su falta de cumplimiento no tendría por qué suponer la no deducibilidad de un gasto (sin perjuicio de su posible subsanación). Del mismo modo, su cumplimiento no supone la aceptación de los gastos relacionados, siendo necesaria la prueba de los mismos por los medios admitidos en derecho que esta Oficina valora en su conjunto.

Durante el periodo en que el contribuyente está dado de alta en el IAE desde 2009 hasta 2012, los ingresos declarados por actividades económicas ascienden a 13.772,34 euros por dos facturas emitidas (en 2009 y 2012 es cero y en 2011 1.462,00 euros) mientras que el importe de los gastos acumulados en dichos ejercicios suman 65.702,92 euros. Por otra parte, los ingresos del mismo periodo por rendimientos del trabajo por cuenta ajena suponen 911.934,39 euros.

Se alega que la oficina no está abierta al público, lo que unido al hecho de que no tiene personal afecto a la actividad y a que la actividad profesional es de abogado, no de fabricación, compra venta u otras empresariales, plantea la duda de qué quiere decirse en el contrato de arrendamiento al calificarlo comode uso distinto de vivienda.

- Respecto a la comprobación mediante personación de dos agentes tributarias intentada en dos ocasiones, además de alegar que la oficina no está abierta al público, indica que la actividad se desarrolla fuera del horario laboral. El contribuyente no se ha personado en esta Oficina en todo el curso del expediente, y tampoco ha facilitado ni ofrecido la posibilidad de que se pueda realizar la comprobación personada de la afectación del inmueble.

Por otra parte, el artículo 105.1 de la Ley General Tributaria dice que 'quién haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo'. Siendo la deducibilidad de los gastos un derecho del contribuyente a la hora de la determinación del rendimiento neto de actividades económicas restándolos de los ingresos, corresponde al mismo contribuyente la prueba para poder deducir dichos gastos. A lo largo del procedimiento, el contribuyente no ha probado ni la Agencia Tributaria ha podido comprobar la afectación del inmueble al desarrollo de la actividad. Tanto como si se entienden los 215,30 metros de sótanos como elementos independientes, como si se considera una parte divisible del total del inmueble arrendado, no queda probada la afectación.

- Esta Oficina no ha dicho en ningún momento que el hecho de no declarar ingresos en un ejercicio suponga la no aceptación de los gastos, sino que en este caso, no se ha probado ni la realización efectiva de una actividad económica ni, mucho menos, la afectación total de la parte del inmueble que elcontribuyente indica al desarrollo de esa actividad. A la vista de todo lo anterior y de que de ninguna manera queda probada la correlación entre los ingresos declarados durante los años en que se ejerce la actividad y la afectación total de una superficie de un inmueble de 215,30 metros cuadrados, no se admite la deducibilidad de los gastos y no se estiman las alegaciones.' 5.- Las reseñadas liquidaciones han sido confirmadas por la resolución del TEAR de Madrid de 27 de octubre de 2016, impugnada en este procedimiento.



TERCERO.- El actor solicita en la demanda que se declare la nulidad de la resolución recurrida y que se admita la deducción de los gastos derivados del arrendamiento del inmueble en el que desempeña la actividad profesional, así como la deducción de los gastos derivados de los suministros en la proporción que corresponda.

Alega en apoyo de tales pretensiones, en síntesis, que solo una parte del inmueble está afecto a la actividad, mientras que otra parte está destinada a la vivienda del contribuyente, por lo que únicamente solicita la deducibilidad de la parte proporcional que se corresponde con la oficina en la que venía desarrollando su actividad profesional.

Añade que el porcentaje del inmueble afecto a la actividad profesional es del 54,95%. El inmueble tiene una superficie total de 361,80 metros cuadrados, de los cuales 146,50 se corresponden con la vivienda habitual del contribuyente y su familia y el resto, es decir, 215,30 (115,30 + 100), están habilitados como oficina en la que el contribuyente ejerce su actividad profesional de abogado. Pero debido a un error involuntario, en la casilla 423 del modelo 036, presentado el día 14 de diciembre de 2009, indicó como porcentaje de afectación el 100% en lugar del 54,95% que se ha venido aplicando como deducción durante este tiempo. Todo lo expuesto está reflejado en el contrato de arrendamiento suscrito con la entidad Kropnick, S.L.

Afirma que el quinto fundamento jurídico de la resolución recurrida solo admite la deducción de los suministros cuando se destinan exclusivamente a la actividad, pero no tiene en cuenta la resolución de Unificación de Doctrina nº 4454/2014, que admite la deducción de esos gastos si su vinculación con la obtención de los ingresos resulta acreditada por el obligado tributario.

Destaca a continuación que durante los ejercicios 2009, 2010, 2011 y 2012, no registró ningún ingreso procedente de la actividad ya que, por causas ajenas a su voluntad, no emitió ninguna factura a pesar de haber elaborado presupuestos a clientes potenciales, que finalmente no fueron aceptados. Por ello, debe admitirse la deducción de los gastos en los que ha incurrido, tanto los gastos derivados del arrendamiento del inmueble como de los suministros, a pesar de no haber obtenido ingresos durante varios ejercicios.

Por último, con respecto a la carga de la prueba, señala que ha aportado la declaración de alta en el censo de empresarios y profesionales (modelo 036), el contrato de arrendamiento del inmueble y las declaraciones de IVA presentadas, por lo que considera probada la afectación del inmueble a la actividad, así como el ejercicio de la misma.



CUARTO.- El Abogado del Estado se opone a tales pretensiones y solicita la confirmación de la resolución recurrida alegando, en resumen, en cuanto a la deducibilidad de los suministros -luz, gas, teléfono-, de los que el actor desgrava el 100%, que tales gastos solo son deducibles cuando se destinan exclusivamente al ejercicio de la actividad, no pudiendo aplicarse, por tanto, la regla del prorrateo, pero lo cierto, sin embargo, es que en este caso no se ha acreditado la afectación parcial de la vivienda a la actividad profesional del recurrente.

Con respecto a la afectación parcial del inmueble arrendado, afirma que la prueba corresponde al recurrente, quien no ha acreditado la afectación exclusiva de los 361metros de superficie del inmueble que figuran en el censo del IAE, ni de los 215 metros que manifiesta están afectos a su actividad profesional, habiendo declarado desde 2009 a 2012 unos ingresos totales por actividad económica de 13.772,34 euros, mientras que el importe de los gastos en esos ejercicios asciende a 65.702,92 euros. La 'oficina' no está abierta al público ni hay personal afecto a la actividad, habiendo resultado asimismo infructuosas dos visitas de personal de la AEAT al inmueble para intentar comprobar la afectación parcial, y sin que el recurrente haya aportado prueba alguna tras conocer las visitas de la AEAT ni haya facilitado ni ofrecido que se pudiera realizar dicha comprobación. Tampoco aporta información adicional o prueba alguna con su escrito de demanda, por lo que no cabe sino reiterar la falta de acreditación de la afectación exclusiva y parcial del inmueble al ejercicio de la actividad profesional del recurrente.



QUINTO.- Delimitado en los términos expuestos el ámbito del presente recurso, las cuestiones debatidas deben analizarse a partir de la Ley 35/2006, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aplicable a los ejercicios fiscales que nos ocupan.

El art. 28.1 del reseñado texto legal, norma referida a las reglas generales de cálculo del rendimiento neto de las actividades económicas, dispone: '1. El rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva.' Y el art. 30.1 de dicha Ley establece: '1. La determinación de los rendimientos de actividades económicas se efectuará, con carácter general, por el método de estimación directa, (...)'.

Estas normas remiten al Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, que aprobó el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, que en su art. 10.3 establece: 'En el método de estimación directa, la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas'.

Además, el art. 14.1.e) del mismo texto legal, después de hacer referencia a las liberalidades, dice que son deducibles los gastos que se hallen correlacionados con los ingresos.

Así, se proclama la correlación entre ingresos y gastos, aunque para admitir la deducción de un gasto hay que cumplir el requisito de 'inscripción contable' que proclama el art. 19.3 del Real Decreto Legislativo 4/2004 : 'No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente'.

Por otro lado, el art. 133.1 de dicho texto legal, relativo a las obligaciones contables, dispone: 'Los sujetos pasivos de este impuesto deberán llevar su contabilidad de acuerdo con lo previsto en el Código de Comercio o con lo establecido en las normas por las que se rigen'.

Estos preceptos legales conducen al Real Decreto 1496/2003, que regula las obligaciones de facturación que incumben a los empresarios y profesionales, a cuyo tenor todos los gastos necesarios para la obtención de los ingresos deben justificarse mediante 'factura completa', la cual tiene que estar numerada y debe incluir la fecha de su expedición, nombre y apellidos, razón o denominación social del expedidor y del destinatario, así como la descripción de la operación y su importe.

Además, esta Sala y Sección ha declarado de manera reiterada que recae sobre el sujeto pasivo la carga de probar el carácter deducible de los gastos declarados, tesis que confirma la jurisprudencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de la que es exponente la sentencia de fecha 21 de junio de 2007 al proclamar: '...con arreglo al antiguo art. 114 de la Ley General Tributaria de 1963 (actual art. 105.1 de la Ley de 2003) cada parte tiene que probar las circunstancias que le favorecen, esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de la cuantificación obligatoria, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, ..., no debiéndose olvidar que en el presente caso se pretendió por la entidad que se apreciase la deducibilidad del gasto controvertido, por lo que a ella le incumbía la carga de acreditar que reunía los requisitos legales'.

De las normas y doctrina expuestas se infiere que para la deducción de un gasto no es suficiente la expedición de factura completa, su contabilización y la justificación del pago, sino que es necesario además que el obligado tributario demuestre la correlación entre el gasto y los ingresos, es decir, la vinculación del gasto con el desarrollo de la actividad profesional o empresarial que genera el rendimiento sometido al impuesto.



SEXTO.- En relación con la carga de la prueba, la sentencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de fecha 22 de enero de 2000 afirma que compete en todo caso a cada parte la carga de probar sus pretensiones.

En efecto, según tal sentencia, la carga de la prueba es un concepto no demasiado bien dibujado en el proceso contencioso, que debe remitirse a lo previsto en los arts. 1214 y siguientes del Código Civil . La importancia del expediente administrativo en esta jurisdicción explica la falta de relevancia de este tema. La carga de la prueba cobra relevancia sólo cuando hay falta o ausencia de prueba de hechos relevantes.

Por su parte, la sentencia del Tribunal Supremo de 28 de abril de 2001 determina que si la Administración tributaria, por medio de los procedimientos específicos que para ello la legitiman, y particularmente el procedimiento de las actuaciones de comprobación e investigación inspectoras, ha formado prueba de los hechos normalmente constitutivos del nacimiento de la obligación tributaria, la carga probatoria que se deriva del art. 114 de la LGT de 1963 ( art. 105.1 de la vigente Ley 58/2003 ) se desplaza hacia quien aspira a acreditar que tales hechos son reveladores de otra relación distinta, cualesquiera sean las consecuencias tributarias que se deriven.

Y el art. 106.1 de la vigente Ley General Tributaria establece que 'en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa' , añadiendo el art. 108.2 de la misma Ley que 'para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano' . De esta forma, la valoración de la fuerza probatoria de un documento privado debe realizarse al amparo de lo que dispone el art. 1227 del Código Civil para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario; y, desde luego, la inactividad de la parte recurrente en cuanto a acreditar los hechos que son cuestionados en el procedimiento, sólo a ella puede perjudicar con arreglo a la doctrina contenida en la sentencia del Tribunal Constitucional 3/1984, de 20 de enero .

Por último, en lo que aquí interesa, el art. 386 de la Ley de Enjuiciamiento Civil establece que a partir de un hecho admitido o probado, el tribunal podrá presumir la certeza, a los efectos del proceso, de otro hecho, si entre el admitido o demostrado y el presunto existe un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano. Así pues, la prueba indiciaria requiere dos elementos: que los hechos constitutivos del indicio o hecho base estén completamente acreditados y que entre tales hechos y la consecuencia extraída exista una relación lógica, entendida como elemento de racionalidad, de forma que el límite de la prueba de presunciones viene impuesto por el rechazo de la incoherencia, la irrazonabilidad y la arbitrariedad.

SÉPTIMO.- A la vista de las normas y doctrina que se acaban de exponer hay que analizar el carácter deducible o no de los gastos (renta y suministros) derivados del arrendamiento del inmueble ubicado en la CALLE000 nº NUM004 de Madrid.

El art. 29 de la Ley 35/2006 , norma relativa a los elementos patrimoniales afectos a una actividad económica, dispone en su número 2: '2. Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad económica, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.

Reglamentariamente se determinarán las condiciones en que, no obstante su utilización para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante, determinados elementos patrimoniales puedan considerarse afectos a una actividad económica.' Esas normas están desarrolladas en el Reglamento del IRPF, aprobado por Real Decreto 439/2007, que en su art. 22 , relativo a los elementos patrimoniales afectos a una actividad, dispone: '2. Sólo se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica aquellos que el contribuyente utilice para los fines de la misma.

No se entenderán afectados: 1.º Aquéllos que se utilicen simultáneamente para actividades económicas y para necesidades privadas, salvo que la utilización para estas últimas sea accesoria y notoriamente irrelevante de acuerdo con lo previsto en el apartado 4 de este artículo.

2.º Aquellos que, siendo de la titularidad del contribuyente, no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad económica que esté obligado a llevar el contribuyente, salvo prueba en contrario.

3. Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En este sentido, sólo se considerarán afectadas aquellas partes de los elementos patrimoniales que sean susceptibles de un aprovechamiento separado e independiente del resto. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.

4. Se considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad.' El demandante reclama la deducción de la renta y de los gastos vinculados al uso del citado inmueble afirmando ante todo que su afectación a la actividad profesional de abogado figura en la declaración censal presentada en diciembre de 2009. Sin embargo, como ya hemos dicho en anteriores ocasiones, el modelo censal 036 contiene una declaración unilateral del interesado cuya veracidad, en caso de que se cuestione el destino del inmueble, debe ser corroborada con los oportunos medios probatorios.

Pues bien, en la aludida declaración censal el interesado declaró afecta a la actividad la totalidad (100%) del indicado inmueble, de 361,80 metros cuadrados, lo que en modo alguno puede ser admitido dado que en ese piso tenía su residencia junto con su familia y personal de servicio doméstico, hecho admitido por el actor y que resulta además del contenido del contrato de arrendamiento de fecha 1 de diciembre de 2009 (cláusula segunda, apartado 2.2).

En el escrito de demanda el actor alega que incurrió en error al rellenar la indicada declaración censal y que el porcentaje real de afectación del piso a la actividad es del 54,95% (215,30 metros cuadrados). Pero esta afirmación tampoco resulta coherente teniendo en cuenta que la fuente principal de sus ingresos deriva de los rendimientos del trabajo, por los que obtuvo un total de ingresos íntegros computables de 83.190,97 euros el año 2009, 294.331,31 euros el año 2010, 277.456,26 euros el año 2011 y 256.955,85 euros el año 2012. Estos ingresos contrastan con los obtenidos por el ejercicio de la actividad profesional, por la que facturó una base imponible de 4.310,34 euros el 1 de marzo de 2010, 8.000,00 euros el 7 de diciembre de 2010 y 1.462,00 euros el 31 de marzo de 2011, es decir un total de 13.772,34 euros a lo largo de los cuatro ejercicios comprobados. No es lógico pretender que se utiliza esa elevada superficie del inmueble para realizar una actividad económica que constituye una fuente irrelevante de ingresos.

No hay que olvidar, como ya se ha dicho, que corresponde al obligado tributario acreditar el carácter deducible de los gastos. En este caso el actor no ha aportado prueba alguna para justificar la invocada afectación del inmueble a la actividad económica. Es más, ni siquiera ha facilitado a la Agencia Tributaria la realización de su tarea de comprobación, ya que, de acuerdo con la motivación que incorpora la liquidación relativa al ejercicio 2010, ante las dudas que suscitaba dicha afectación, dos agentes tributarios se personaron en el inmueble ubicado en la CALLE000 de Madrid los días 8 de julio de 2013 (12:55 horas) y 12 de julio de 2013 (9:35 horas), no pudiendo acceder al interior del piso en ninguna de esas fechas, la primera porque la persona que les abrió la puerta manifestó 'que el señor no estaba, que la señora tampoco estaba y que ella no podía atenderles y que estaba muy ocupada', y el segundo día porque nadie contestó a las llamadas al timbre. Y el obligado tributario en ningún momento ha puesto el mencionado inmueble a disposición de la Administración para que pudiera acceder al mismo a fin de comprobar la afectación a la actividad económica de una parte del mismo susceptible de aprovechamiento separado e independiente del resto.

Así las cosas, es indudable que el obligado tributario ha incumplido la carga de la prueba, lo que conduce al rechazo de la deducción pretendida y a la íntegra confirmación de la resolución impugnada por ser conforme a Derecho, con la consiguiente desestimación del recurso.

OCTAVO.- De acuerdo con lo establecido en el art. 139.1 de la Ley de esta Jurisdicción se imponen las costas a la parte recurrente por haber sido rechazadas todas sus pretensiones, si bien, haciendo uso de la facultad que otorga el apartado 4 del reseñado artículo y teniendo en cuenta el alcance y la dificultad de las cuestiones planteadas, se fija como cifra máxima por todos los conceptos la suma de 2.000 euros más el IVA si resultara procedente.

VISTOS los preceptos citados, concordantes y demás de general y pertinente aplicación,

Fallo

Desestimamos el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación de D. Benedicto contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 27 de octubre de 2016, que desestimó las reclamaciones deducidas contra liquidaciones provisionales relativas al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 2009, 2010, 2011 y 2012, declarando ajustada a Derecho la resolución recurrida, con imposicion de costas a la parte recurrente hasta el límite señalado en el último fundamento jurídico.

Notifíquese esta resolución conforme dispone el artículo 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial , expresando que contra la misma cabe interponer recurso de casación cumpliendo los requisitos establecidos en los artículos 86 y siguientes de la Ley de esta Jurisdicción , en la redacción dada por la Ley Orgánica 7/2015, debiendo prepararse el recurso ante esta Sección en el plazo de treinta días contados desde el siguiente al de la notificación, previa constitución del depósito previsto en la Disposición Adicional Decimoquinta de la Ley Orgánica del Poder Judicial , bajo apercibimiento de no tener por preparado el recurso.

Dicho depósito habrá de realizarse mediante el ingreso de su importe en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de esta Sección, cuenta-expediente nº 2610-0000-93-0028-17 (Banco de Santander, Sucursal c/ Barquillo nº 49), especificando en el campo concepto del documento Resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso' 24 Contencioso-Casación (50 euros). Si el ingreso se hace mediante transferencia bancaria, se realizará a la cuenta general nº 0049- 3569- 92-0005001274 (IBAN ES55-0049-3569 9200 0500 1274) y se consignará el número de cuenta-expediente 2610-0000-93-0028-17 en el campo 'Observaciones' o 'Concepto de la transferencia' y a continuación, separados por espacios, los demás datos de interés.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia en el mismo día de su fecha por el Magistrado Ponente, estando la Sala celebrando audiencia pública, de lo que certifico.