Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 402/2019, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 849/2017 de 29 de Abril de 2019

Encabezamiento

Tribunal Superior de Justicia de Madrid
Sala de lo Contencioso-Administrativo
Sección Quinta
C/ General Castaños, 1 , Planta 1 - 28004
33009710
NIG: 28.079.00.3-2017/0025476
Procedimiento Ordinario 849/2017
Demandante: TALLERES PROEJE SL
PROCURADOR D./Dña. JORGE DELEITO GARCIA
Demandado: TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID MEH
Sr. ABOGADO DEL ESTADO
TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA
DE
MADRID
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCIÓN QUINTA
SENTENCIA 402
RECURSO NÚM.: 849-2017
PROCURADOR SR. DELEITO GARCÍA
Ilmos. Sres.:
Presidente
D. José Alberto Gallego Laguna
Magistrados
Dña. María Rosario Ornosa Fernández
Dña. María Antonia de la Peña Elías
Dña. Carmen Álvarez Theurer
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En la Villa de Madrid a 29 de abril de 2019

Visto por la Sala el recurso contencioso administrativo núm. 849/2017, interpuesto por el Procurador Sr.
Deleito García, en representación de la mercantil TALLERES PROEJE, S.L. contra la Resolución del TEAR
de Madrid de 27 de septiembre de 2017, que desestimó la reclamación económico-administrativa NUM000 ,
contra el acuerdo sancionador derivado de la liquidación practicada en concepto del IVA, ejercicio 2008 y 2009.
Habiendo sido parte demandada la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y
defendida por su Abogacía.

Antecedentes

PRIMERO.- Interpuesto el recurso y seguidos los trámites prevenidos por la Ley de esta Jurisdicción, se emplazó a la parte actora para que formalizase la demanda, lo que verificó mediante escrito en el que, tras exponer los hechos y fundamentos de Derecho que estimó de aplicación, suplicaba se dicte sentencia por la que se anule la resolución recurrida.

SEGUNDO.- El Abogado del Estado contestó a la demanda mediante escrito en el que suplicaba se dicte sentencia que desestime el recurso.



TERCERO.- No habiéndose solicitado el recibimiento a prueba quedaron conclusas las actuaciones, señalándose para votación y fallo del recurso el día 25 de abril de 2019, en cuya fecha ha tenido lugar.

Ha sido Ponente la Magistrada Ilma. Sra. Dña. Carmen Álvarez Theurer, quien expresa el parecer de la Sala.

Fundamentos

PRIMERO.- El presente recurso tiene por objeto determinar si se ajusta o no a Derecho la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de 27 de septiembre de 2017, que desestimó la reclamación económico- administrativa NUM000 , contra el acuerdo sancionador, clave de liquidación NUM001 , por infracción tributaria derivada de la liquidación practicada en concepto del Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 2008 y 2009, por importe de 168.692,00 euros, siendo la cuantía de la reclamación 108.903,01 euros correspondiente a la sanción impuesta por el cuarto trimestre del ejercicio 2009.

El TEAR considera que de la documentación aportada por el contribuyente y de la que obra en el expediente, no se acredita la recepción de las mercancías ni que el supuesto material de hierro se haya recibido, llegando a la conclusión de: 'no quedar acreditada la veracidad de las operaciones que aparecen recogidas en las facturas emitidas por VINALOPO MULTISERVICIOS S.L.U., las facturas falseadas no tendrían carácter deducible ni en el Impuesto directo (Impuesto sobre Sociedades) ni sus cuotas repercutidas serian deducibles en el impuesto indirecto (IVA) del receptor de las mismas'.

Además indica que no consta que la liquidación practicada por la Inspección haya sido impugnada, por lo que la misma ha adquirido firmeza.

Por último el TEAR en su resolución manifiesta que confirmada la emisión de factures que documentan operaciones cuya realidad es negada en la liquidación, no puede sino confirmarse la existencia de culpabilidad en grado de dolo ya que la emisión de factures falsas exige una conducta activa por parte del emisor, en clara connivencia con el receptor de las mismas, en todo caso imposible de encuadrar dentro de una conducta diligente en el cumplimiento de las obligaciones tributarias, por lo que, en contra de lo alegado, no se aprecia defecto de motivación respecto de la culpabilidad.



SEGUNDO.- La parte actora solicita en la demanda la anulación de la sanción impugnada.

Tras exponer las pruebas en las que se basó la inspección para dar por acreditada la deducci6n de facturas (e IVA) con operaciones no reales, manifiesta que una vez recurrida en reposición la liquidación, se recurrió la resolución desestimatoria del mismo ante el TEAR, aportando nueva documentación sobre las empresas suministradoras, que la Inspección no había recabado, añadiendo que dicha parte quedó a la espera de la puesta de manifiesto del expediente administrativo para efectuar alegaciones, sin embargo, dicha puesta de manifiesto del expediente nunca fue realizada por el TEAR, sino que directamente se ha dictado la resolución aquí recurrida.

Se desprende con claridad del expediente que la liquidación y consecuente sanción está basada en indicios de las inspecciones regionales de Valencia con respecto tramas de sociedades en País Vasco y por las comprobaciones de las empresas de Justo . Los indicios son la inexistencia de medios a pesar de al menos existir nóminas y facturas de moduleros en dos de las tres empresas, indicios que no permiten concluir la existencia de dolo intelectual ni volitivo de la actora.

Todo lo anterior, a juicio de la actora, evidencia la falta de prueba definitiva e irrefutable para la liquidación practicada, pero más aún para la imposición de la sanción en liza. Por razones de economía procesal, da por reproducidos los argumentos respecto a la falta del elemento subjetivo para la imposición de la sanción recurrida.

El Abogado del Estado se opone a las pretensiones de la parte actora y solicita la confirmación de la sanción argumentando que el recurrente ha actuado con negligencia toda vez que la negligencia radica en el descuido contrario al deber objetivo de cuidado. Señala además que el acuerdo de imposición de sanción está motivado, pues describe la conducta del recurrente y aprecia la omisión de la diligencia que resulta.



TERCERO.- En cuanto a la primera de las alegaciones formuladas por la recurrente, relativas a la ausencia de puesta de manifiesto del expediente administrativo, 'para reafirmar y alegar convenientemente conforme a lo previsto en el procedimiento', podemos anticipar su rechazo en virtud de las consideraciones siguientes.

Pues bien, el art. 24 del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa, establece que 'Si el interesado desea examinar el expediente administrativo para formular sus alegaciones, deberá comparecer a tal objeto ante el órgano actuante a partir del día siguiente al de la notificación del acto administrativo que se impugna y antes de que finalice el plazo de interposición del recurso.' Como se puede apreciar de la redacción del mencionado precepto, no se puede concluir que exista una obligación por parte de la Administración de remitir una copia del expediente al domicilio fijado por el contribuyente, sino que el examen del expediente ha de realizarse por comparecencia del interesado ante el órgano administrativo.

Por otra parte, el art. 34.1.s) de la Ley General Tributaria establece que 'Derecho a obtener copia a su costa de los documentos que integren el expediente administrativo en el trámite de puesta de manifiesto del mismo en los términos previstos en esta ley...'. Precepto que no obliga a la Administración a remitir por correo una copia de los documentos del expediente administrativo al solicitante, pues ello supondría que la copia no fuera a costa del obligado tributario y dicho precepto establece expresamente que la copia será a costa del obligado tributario, de tal manera que si recurrente quería obtener una copia de los documentos debería haber comparecido ante la Administración al objeto de obtener la misma a su costa.

Por ello, como se ha dicho, no puede considerarse que existiera una obligación por parte de la Administración de remitir copia del expediente al domicilio del obligado tributario, sin que se haya generado ningún tipo de indefensión por parte de la Administración al obligado tributario, pues si éste no compareció a examinar el expediente administrativo en las oficinas de la Administración le es imputable al propio obligado tributario y no a la Administración.

En cuanto a la alegación relativa a la puesta de manifiesto del expediente en la reclamación económico administrativa ante el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, ha de señalarse que en el presente caso era aplicable el procedimiento abreviado regulado en los arts. 245 y siguientes de la Ley General Tributaria, sin que en dichos preceptos se contemple la posibilidad de existencia de un trámite de puesta de manifiesto del expediente administrativo, y concretamente el art. 247 de la misma Ley no prevé la posibilidad de dicho trámite, por lo que no puede considerarse que el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid haya infringido lo dispuesto en la Ley General Tributaria en cuanto a la tramitación del procedimiento abreviado.

Tampoco el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa prevé la posibilidad un trámite de puesta de manifiesto del expediente en sus arts. 61 y siguientes.

Pero es que tal ausencia del trámite de puesta de manifiesto del expediente, resulta coherente con la posibilidad que le otorga al contribuyente el art. 24 del Real Decreto 520/2005 , cuando permite la puesta de manifiesto del expediente mediante la comparecencia ante el órgano actuante, comparecencia que no resulta acreditada en el presente recurso.

Por otra parte, ha de señalarse que el recurrente formuló las alegaciones que consideró oportunas en el escrito de interposición de la reclamación económico administrativa, sin que se haya generado ningún tipo de indefensión que pudiera ser imputable a la Administración ni al Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid.

Por tanto debe desestimarse dicha alegación de la demanda.



CUARTO.- Delimitado el ámbito del recurso en los términos expuestos, ante todo hay que indicar que el escrito de demanda contiene alegaciones que tratan de cuestionar la liquidación de la que trae causa la sanción, al plantear que las facturas objeto de controversia corresponden a operaciones reales, así como la recepción de la mercancía correspondiente, considerando que los indicios en que se basa la inspección resultan insuficientes no pueden enervar la presunción de inocencia.

Pues bien, las liquidaciones relativas al IVA, ejercicios 2008 y 2009, no son objeto de este procedimiento, siendo las sanciones derivadas, los únicos actos recurridos, lo que impide a la Sala analizar unos argumentos que debieron ser planteados mediante la impugnación en plazo de las reseñadas liquidaciones, las cuales, bien por ser actos firmes al no haber sido recurridos, constituyen un antecedente del que hay que partir necesariamente para pronunciarse sobre la legalidad del respectivo acuerdo sancionador que es objeto del presente recurso.



QUINTO.- Sentado lo anterior, el actor reclama la anulación de la sanción por ausencia de culpabilidad.

El principio de culpabilidad está recogido en el art. 183.1 de la Ley General Tributaria , al proclamar que 'son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley', lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que el precepto da por supuesta la exigencia de responsabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, excluyéndose la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta del contribuyente. Así se pronuncia el Tribunal Constitucional en sentencias 76/1990, de 26 de abril, y 164/2005, de 20 de junio.

La normativa tributaria presume que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias. Por ello, debe ser el pertinente acuerdo el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador, ya que tal proceder impide el control jurisdiccional sobre el modo en que la Administración ha hecho uso de su potestad, al desconocer las razones o valoraciones que ha tenido en cuenta para imponer una determinada sanción. Así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que 'no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere', tesis que también ha proclamado la Sala Tercera del Tribunal Supremo en sentencias de 8 de mayo de 1997 , 19 de julio de 2005 , 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008 , entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En ese mismo sentido se pronuncia también la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 6 de junio de 2008 , que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias ' no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes'.

Además, en lo que aquí interesa, la sentencia del Tribunal Supremo de 4 de febrero de 2010 afirma que ' el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable'. Y también proclama que ' en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia', ya que ' sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad'.

La jurisprudencia que se acaba de transcribir pone de relieve que para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que demostrar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente.

El acuerdo sancionador recurrido, dictado el 7 de febrero de 2014, se manifiesta en la cuestión relativa a la culpabilidad, del siguiente modo: 'A la vista de los hechos que se deducen del expediente de inspección, hay que señalar que la conducta del interesado debe ser considerada como culpable en todo caso, ya que debe entenderse que era conocedor de la normativa aplicable y del alcance de sus obligaciones fiscales de presentar declaraciones e ingresar las correspondientes cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido, máxime en un caso como el presente, en que el sujeto infractor es una empresa respecto de la que se presume el conocimiento del Ordenamiento Jurídico, tal y como tiene reiteradamente reconocido el Tribunal Supremo al establecer que ' la profesionalidad del autor excluye la posibilidad de error en razón a su obligación de no equivocarse.

Especialmente debe considerarse que la conducta desarrollada por el obligado tributario consistente en la utilización de unos documentos ficticios que no se corresponden con la realidad de sus operaciones comerciales, implica la existencia de dolo o culpa en culpa, a efectos de lo dispuesto en el artículo 183.1 de la LGT.

No se aprecia ninguna de las eximentes de responsabilidad previstas en el artículo 179 de la Ley 58/2003, en especial, la de una interpretación razonable de la norma, ya que no existe ninguna imprecisión en las normas reguladoras del Impuesto sobre Sociedades, las cuales resultan claras, concisas e interpretables en un solo sentido, en cuanto al supuesto que nos ocupa, (entre otros, artículo 10 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades).

En consecuencia, no dándose ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 y 3 de la LGT, se estima que procede la imposición de sanción'.

Pues bien, dicha motivación ha de complementarse con el contenido de los hechos relacionados en el apartado relativo a la tipicidad de la conducta: 'Los hechos expuestos y antecedentes incorporados al expediente, así como las actuaciones del instructor, ponen de manifiesto que el obligado tributario ha contabilizado y declarado como gasto deducible e IVA soportado el correspondiente a los servicios facturados por CORREDURÍA DE METALES Y PIEDRAS SL (B54083472) VINALOPO MULTISERVICIOS S.L.U. (B54137351) y REPRESENTACIONES INDUSTRIALES, METALES Y PIEDRAS S.L.U. (B23639578) en los ejercicios 2008 y 2009 por importes globales de 358.455,19 € en 2008 y 485.004,45 € en 2009 sin que dichos servicios facturados respondan a operaciones reales efectivamente realizadas.

También se ha acreditado la existencia de un circuito de facturación irregular, destinado a generar gastos deducibles ficticios con los que minorar improcedentemente las Bases imponibles sometidas a gravamen, así como las cuotas soportadas de IVA tanto del obligado tributario objeto del presente informe como de otros sujetos pasivos.

En consecuencia, procede considerar realizado el elemento objetivo de la infracción de la que se deriva la sanción propuesta'.

Los argumentos transcritos evidencian que la Administración tributaria justifica adecuadamente la culpabilidad del obligado tributario, pues no ofrece duda alguna que constituye, al menos, una evidente omisión de la diligencia exigible el hecho de declarar una base negativa improcedente, sin que el invocado error excluya la responsabilidad por cuanto, aparte de no haber sido acreditado, en cualquier caso se trataría de un error vencible con toda facilidad con una simple comprobación de los datos consignados antes de presentar la declaración, lo que sin duda no realizó el contribuyente, y ello pone de relieve un descuido no justificado y la consiguiente transgresión del deber de cuidado en el cumplimiento de las obligaciones tributarias.

Así, en el acuerdo sancionador se describen los hechos en conexión con la actuación del sujeto pasivo y se especifica en qué consistió la voluntariedad de su actuación, de modo que la Administración no ha deducido su culpabilidad con argumentos estereotipados ni con una remisión genérica a la claridad de las normas fiscales, puesto que la conclusión a la que llega se basa en la valoración de la acción del contribuyente que se infiere de datos concretos y detallados. Así, la Administración imputa al recurrente la comisión de las infracciones previstas en los artículos 191.1, 191.5, 193.1 y 195.1 de la LGT.

En el presente caso, habiendo utilizado la actora medios fraudulentos en relación con las infracciones de 3T 2009 y 4T 2009, debido a la concurrencia de las circunstancias señaladas en la letra b) del artículo 184 de la LGT, esto es, el empleo de facturas, justificantes u otros documentos falsos o falseados, de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 191.4 y 193.4 de la LGT, la infracción cometida en esos períodos se califica de muy grave. En relación a los periodos 3T, 4T de 2008, 1T, 2T y 2T de 2009, considerando también que la entidad actora acreditó improcedentemente partidas a deducir, la infracción cometida en tales períodos, prevista en el artículo 195.1 de Ley General Tributaria, es calificada de grave.

Finalmente, no se puede olvidar que la presunción de inocencia puede quedar desvirtuada con una actividad probatoria de la que se deduzca la culpa del obligado tributario, requisito que no exige un ánimo de defraudar sino una simple falta de diligencia, acreditación que entiende esta Sala se ha producido, en atención a las razones ya expuestas.

En consecuencia, procede desestimar el recurso y confirmar la resolución impugnada por ser ajustada a Derecho.



SEXTO.- En base a lo dispuesto en el art. 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, en la redacción dada por la Ley 37/2011, procede la imposición de costas a la recurrente al ser rechazadas todas sus pretensiones, si bien, y haciendo uso de la facultad prevista en el art. 139.4 de la Ley de la Jurisdicción, la Sala limita el alcance cuantitativo de la condena en costas, que no podrá exceder, por todos los conceptos, de la cifra máxima de 2000 euros, atendida la facultad de moderación que el artículo 139.4 de la LJCA concede a este Tribunal, fundada en la apreciación de las circunstancias concurrentes que justifiquen su imposición, habida cuenta del alcance y la dificultad de las cuestiones suscitadas, importe al que se deberá sumar el I.V.A. si resultara procedente, conforme a lo dispuesto en el art. 243.2 de la Ley de Enjuiciamiento Civil en la redacción dada por la Ley 42/2015, de 5 de octubre.

Vistos los preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación, Por la potestad que nos confiere la Constitución Española,

Fallo

Que DEBEMOS DESESTIMAR Y DESESTIMAMOS el recurso contencioso administrativo 849/2017, interpuesto por el Procurador Sr. Deleito García, en representación de la mercantil Talleres Proeje, S.L. contra la Resolución del TEAR de Madrid de 27 de septiembre de 2017, que desestimó la reclamación económico-administrativa NUM000 , contra el acuerdo sancionador derivado de la liquidación practicada en concepto del IVA, ejercicio 2008 y 2009, la cual confirmamos por hallarse ajustada a Derecho. Se hace expresa imposición de costas a la parte recurrente hasta la cantidad máxima indicada.

Notifíquese esta resolución conforme dispone el artículo 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial, expresando que contra la misma cabe interponer recurso de casación cumpliendo los requisitos establecidos en los artículos 86 y siguientes de la Ley de esta Jurisdicción, en la redacción dada por la Ley Orgánica 7/2015, debiendo prepararse el recurso ante esta Sección en el plazo de treinta días contados desde el siguiente al de la notificación, previa constitución del depósito previsto en la Disposición Adicional Decimoquinta de la Ley Orgánica del Poder Judicial, bajo apercibimiento de no tener por preparado el recurso.

Dicho depósito habrá de realizarse mediante el ingreso de su importe en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de esta Sección, cuenta-expediente nº 2610-0000-93-0849-17 (Banco de Santander, Sucursal c/ Barquillo nº 49), especificando en el campo concepto del documento Resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso' 24 Contencioso-Casación (50 euros). Si el ingreso se hace mediante transferencia bancaria, se realizará a la cuenta general nº 0049-3569-92- 0005001274 (IBAN ES55-0049-3569 9200 0500 1274) y se consignará el número de cuenta-expediente 2610-0000-93-0849-17 en el campo 'Observaciones' o 'Concepto de la transferencia' y a continuación, separados por espacios, los demás datos de interés.

Así por esta nuestra Sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.