Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 421/2019, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 838/2017 de 07 de Mayo de 2019

Encabezamiento

Tribunal Superior de Justicia de Madrid

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sección Quinta

C/ General Castaños, 1 , Planta 1 - 28004

33009710

NIG:28.079.00.3-2017/0025378

Procedimiento Ordinario 838/2017

Demandante:ASESORAMIENTO EN DERECHO DEL TRABAJO

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID MEH

Sr. ABOGADO DEL ESTADO

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA

DE

MADRID

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN QUINTA

S E N T E N C I A 421

RECURSO NÚM.: 838-2017

PROCURADORA Sra. Gómez de Enterría Bazán

Ilmos. Sres.:

Presidente

D. José Alberto Gallego Laguna

Magistradas

Dña. María Rosario Ornosa Fernández

Dña. María Antonia de la Peña Elías

Dña. Carmen Álvarez Theurer

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En la Villa de Madrid a 7 de Mayo de 2019.

Visto por la Sala del margen el recurso núm. 838/2017 interpuesto por ASESORAMIENTO EN DERECHO DEL TRABAJO, SL representado por la procuradora Sra. Gómez de Enterría Bazán contra la resolución del TEAR de fecha 27 de septiembre de 2017, por la que se desestima la reclamación nº NUM001, interpuesta frente a la liquidación girada en concepto de Impuesto sobre Sociedades de los años 2004 y 2005.

Habiendo sido parte demandada la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por su Abogacía.

Antecedentes

PRIMERO.-Por la representación procesal del recurrente, se interpuso el presente recurso, y después de cumplidos los trámites preceptivos, formalizó la demanda que basaba sustancialmente en los hechos del expediente administrativo, citó los fundamentos de derecho que estimó aplicables al caso, y concluyó con la súplica de que en su día y, previos los trámites legales se dicte sentencia de conformidad con lo expuesto en el suplico de la demanda.

SEGUNDO.-Se dio traslado al Abogado del Estado, para contestación de la demanda y alegó a su derecho lo que consideró oportuno, y solicitó la confirmación en todos sus extremos del acuerdo recurrido.

TERCERO.-Recibido el pleito a prueba, se emplazó a las partes para que evacuaran el trámite de conclusiones, lo que llevaron a efecto en tiempo y forma, señalándose para votación y fallo la audiencia del día 25 de abril de 2019 en que tuvo lugar, quedando el recurso concluso para Sentencia.

Siendo Ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dña. Carmen Álvarez Theurer.

Fundamentos

PRIMERO.-Se impugna en este recurso contencioso administrativo la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid el día 27 de septiembre de 2017, por la que se desestima la reclamación nº NUM001, interpuesta frente al acuerdo del Jefe de la Oficina Técnica de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid de la AEAT, de fecha 4 de junio de 2014, por el que se practica liquidación tributaria derivada del acta de disconformidad NUM002, en relación con el Impuesto sobre Sociedades de los años 2004 y 2005, reconociendo una devolución por importe de 68.576,48 euros.

SEGUNDO.-La entidad recurrente solicita en su demanda que se anule la resolución impugnada, alegando como fundamento de su pretensión, que en el momento en que se notificó el acuerdo de liquidación, es decir, el 10 de junio de 2014, estaba prescrito el derecho de la Administración a practicar cualquier tipo de regularización por el Impuesto de Sociedades del ejercicio 2004, pero también del ejercicio 2005.

Efectivamente, sostiene la actora que, habiéndose iniciado las actuaciones inspectoras el día 5 de junio de 2008 y sin tener en cuenta 1.472 días de interrupción justificada y dilaciones no imputables a la Administración, el acuerdo de iniciación se debería haber notificado como muy tarde el día 17 de junio de 2013. Habiéndose notificado casi un año después, es decir el dio 10 de junio de 2014, se habría incumplido el plazo máximo de 12 meses establecido el artículo 150 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

En cuanto al fondo de la liquidación manifiesta el recurrente que la prestación de servicios jurídicos que lidera don Hugo durante el año 2005 a Sagardoy Abogados, se canaliza a través de la sociedad mercantil recurrente, Asesoramiento en Derecho del Trabajo SL, que se ha constituido para continuar de manera ordenada con la actividad prestacional que ya desarrollaba desde l993 CENTRAL DE ESTUDIOS Y DlAGNÓST1COS SA.

Esta ordenación de recursos da lugar a una situación jurídica compuesta por diversas relaciones, tanto de prestación de servidos de carácter mercantil desde ADT a Sagardoy Abogados y desde los colaboradores ajenos a ADT, corno de naturaleza laboral con los medios propios de ADT.

La inspección viene a aplicar la figura de la simulación a la totalidad de las anteriores relaciones jurídicas, considerando que todas ellas no son sino una mera apariencia para encubrir una única relación de prestación de servicios profesionales entre don Hugo y Sagardoy Abogados.

Sin embargo, la entidad actora entiende que esta llamada a la técnica de la simulación no es conforme a derecho, por cuanto los negocios jurídicos existen y son reales, realizándose todas y cada una de las prestaciones en la forma típica. Considera que lo que la Administración realmente pretende es tratar de probar que se ha hecho un uso abusivo de una construcción legal y legítima, es decir, que se ha utilizado la figura de la sociedad profesional en fraude de ley, y procede atribuir los negocios realizados al sustrato de la misma. Sin embargo, ignora el procedimiento legalmente establecido para realizar esta declaración de abuso del derecho y prefiere, de manera contraria a derecho utilizar el procedimiento de declarar la existencia de simulación.

Pero aun obviando la anterior, la Administración realiza una valoración interesada y no conforme a derecho de los elementos objetivos que acreditan la racionalidad económica del empleo de la figura de la sociedad profesional, de la efectiva ordenación de medios de producción que se realizan a través de la misma, y por tanto, en resumen, de la licitud de entender prestados los servicios jurídicos a Sagardoy Abogados por parte de ADT.

Sostiene la recurrente la inexistencia de simulación y la legalidad de la ordenación de la actividad de abogacía a través de sociedades mercantiles. La libre elección entre las distintas formas o alternativas de organización de la actividad previstas en nuestro ordenamiento no puede verse alterada por la existencia de diferentes consecuencias, y en particular, del diferente impuesto que el legislador ha previsto para cada una de esas alternativas. Y ello, aun cuando el particular hubiese optado por la forma que le permita obtener un beneficio o ventaja fiscal, tal y como ha reconocido el TJUE en la sentencia de 21 de febrero de 2006.

Manifiesta en la demanda la inexistencia de simulación porque la Administración no ha probado, ni siquiera indiciariamente, la existencia de dicha figura. Que en el caso de la intermediación en servicios de abogacía no se requieren medios materiales específicos, ni cuantiosos, para alcanzar elevadas facturaciones, al ser una actividad de corte eminentemente intelectual. Que si bien en este caso se puso de manifiesto y se acreditó la ordenación de medios materiales y humanos, ello no es un requisito imprescindible legalmente establecido para las sociedades a través de las que se ejerce la actividad profesional de abogado. En cualquier caso, opone que esta entidad actora cuenta con los medios materiales y humanos precisos para desarrollar su actividad.

Asimismo, el domicilio de actividad de Asesoramiento en Derecho del Trabajo SL, se encontraba en la calle Zacarías Homs núm. 14-3 de Madrid, tal y como pudo comprobar propia Inspección y consta en la diligencia de 23 de septiembre de 2008.

Añade que cuenta con medios auxiliares propios para el desarrollo de su actividad, que los medios humanos se encuadraban dentro de las prestaciones accesorias de limpieza de las instalaciones y de servicios de mensajería a la mencionada sociedad, obrando en el expediente copia de los contratos laborales de los dos trabajadores (en concreto so trata de subrogaciones), Francisco y Natalia, habiendo contabilizado los gastos de personal en la cuenta 640 'Sueldos y Salarios', tal y corno consta en los libros oficiales de contabilidad aportados a la inspección, practicando las oportunas retenciones fiscales e ingreso en Hacienda Pública, constando la presentación del modelo 110 y 190, así como la contabilización del gasto por Seguridad Social de los empleados en la cuenta 642 'Seguridad Social Empresa'.

TERCERO.-El Abogado del Estado, en la contestación a la demanda, además de reiterar básicamente los argumentos contenidos en la resolución impugnada, reproduce parcialmente el contenido de la sentencia de 19 de noviembre de 2015, Procedimiento Ordinario 776/2013, que desestimaba un asunto idéntico al que aquí nos ocupa, relativo a otro socio del mismo despacho Sagardoy Abogados.

CUARTO.-Pues bien, procede entrar en el examen de la cuestión alegada en primer lugar, relativa a la duración de las actuaciones inspectoras y la posible prescripción del derecho a liquidar de la Administración, y en tal sentido, es preciso tener en cuenta que el artículo 150 LGT regula el plazo de las actuaciones inspectoras y establece que:

'1. Las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de 12 meses contado desde la fecha de notificación al obligado tributario del inicio del mismo. Se entenderá que las actuaciones finalizan en la fecha en que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante de las mismas. A efectos de entender cumplida la obligación de notificar y de computar el plazo de resolución serán aplicables las reglas contenidas en el apartado 2 del artículo 104 de esta ley.

No obstante, podrá ampliarse dicho plazo, con el alcance y requisitos que reglamentariamente se determinen, por otro período que no podrá exceder de 12 meses, cuando en las actuaciones concurra alguna de las siguientes circunstancias:

a) Cuando revistan especial complejidad. Se entenderá que concurre esta circunstancia atendiendo al volumen de operaciones de la persona o entidad, la dispersión geográfica de sus actividades, su tributación en régimen de consolidación fiscal o en régimen de transparencia fiscal internacional y en aquellos otros supuestos establecidos reglamentariamente.

b) Cuando en el transcurso de las mismas se descubra que el obligado tributario ha ocultado a la Administración tributaria alguna de las actividades empresariales o profesionales que realice.

Los acuerdos de ampliación del plazo legalmente previsto serán, en todo caso, motivados, con referencia a los hechos y fundamentos de derecho.

2. La interrupción injustificada del procedimiento inspector por no realizar actuación alguna durante más de seis meses por causas no imputables al obligado tributario o el incumplimiento del plazo de duración del procedimiento al que se refiere el apartado 1 de este artículo no determinará la caducidad del procedimiento, que continuará hasta su terminación, pero producirá los siguientes efectos respecto a las obligaciones tributarias pendientes de liquidar:

a) No se considerará interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas hasta la interrupción injustificada o durante el plazo señalado en el apartado 1 de este artículo.

En estos supuestos, se entenderá interrumpida la prescripción por la reanudación de actuaciones con conocimiento formal del interesado tras la interrupción injustificada o la realización de actuaciones con posterioridad a la finalización del plazo al que se refiere el apartado 1 de este artículo. En ambos supuestos, el obligado tributario tendrá derecho a ser informado sobre los conceptos y períodos a que alcanzan las actuaciones que vayan a realizarse.

b) Los ingresos realizados desde el inicio del procedimiento hasta la reanudación de las actuaciones que hayan sido imputados por el obligado tributario al tributo y período objeto de las actuaciones inspectoras tendrán el carácter de espontáneos a los efectos del artículo 27 de esta ley.

Tendrán, asimismo, el carácter de espontáneos los ingresos realizados desde el inicio del procedimiento hasta la primera actuación practicada con posterioridad al incumplimiento del plazo de duración del procedimiento previsto en el apartado 1 de este artículo y que hayan sido imputados por el obligado tributario al tributo y período objeto de las actuaciones inspectoras.

3. El incumplimiento del plazo de duración al que se refiere el apartado 1 de este artículo determinará que no se exijan intereses de demora desde que se produzca dicho incumplimiento hasta la finalización del procedimiento.

4. Cuando se pase el tanto de culpa a la jurisdicción competente o se remita el expediente al Ministerio Fiscal de acuerdo con lo previsto en el apartado 1 del artículo 180 de esta ley, dicho traslado producirá los siguientes efectos respecto al plazo de duración de las actuaciones inspectoras:

a) Se considerará como un supuesto de interrupción justificada del cómputo del plazo de dichas actuaciones. (...)'

Por otro lado, el artículo 102.2 RGAT dispone, a los efectos del plazo de doce meses previsto en el apartado 1 del artículo 104 LGT, lo siguiente: 'Los periodos de interrupción justificada y las dilaciones por causa imputable a la Administración no se incluirán en el cómputo del plazo de resolución del procedimiento, con independencia de que afecten a todo o alguno de los elementos de las obligaciones tributarias y periodo objeto del procedimiento.'

Por su parte, el artículo 104 RGAT desarrolla el concepto de dilaciones no imputables a la Administración disponiendo que deben considerarse como tales, entre otras:

'a) Los retrasos por parte del obligado tributario al que se refiera el procedimiento en el cumplimiento de comparecencias o requerimientos de aportación de documentos antecedentes o información con trascendencia tributaria formulados por la Administración tributaria. La dilación se computará desde el día siguiente al de la fecha fijada para la comparecencia o desde el día siguiente al del fin del plazo concedido para la atención del requerimiento hasta el íntegro cumplimiento de lo solicitado (...)'

Por tanto, la superación del plazo legal de doce meses (previa exclusión de los aludidos periodos de dilación no imputables a la Administración) no comporta la caducidad del procedimiento de inspección, sino que su efecto es que no se considere interrumpida la prescripción como consecuencia de dichas actuaciones, en cuyo caso el plazo de prescripción debe contarse a partir de la fecha en que finaliza el plazo para presentar la correspondiente declaración o autoliquidación, produciéndose la prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria si media el indicado plazo legal entre esa fecha y aquella en que se notificó la liquidación que puso fin a la inspección.

Delimitado el marco de la regulación legal de la cuestión que nos ocupa, el acuerdo de liquidación expresa, en lo que aquí importa:

'Por las circunstancias anteriores, a los efectos del plazo máximo de 12 meses de duración de las actuaciones inspectoras establecido en el artículo 150 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, del tiempo total transcurrido hasta la fecha del acta no se deben computar 1.464 días, tal y como establece el artículo 104.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria y los artículos 102 y 103 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio (en adelante R.G.A.T.)

Tras la firma del acta, además, no se deben computar 8 días más, por la solicitud del contribuyente de la ampliación del plazo para presentar alegaciones concedido. [...]'

Del examen del desarrollo del procedimiento inspector podemos destacar que, tal y como reconoce el propio acuerdo de liquidación, habiéndose producido la notificación en fecha 5 de junio de 2008 del inicio de actuaciones inspectoras, se incumplió el plazo máximo de duración del procedimiento el día 5 de junio de 2009. La reanudación de actuaciones inspectoras tuvo lugar por acuerdo de fecha 29 de julio de 2009, lo que produce la interrupción del plazo de prescripción.

Con fecha 30 de diciembre de 2009, se produce la presentación de denuncia por parte del Ministerio Fiscal, lo que de acuerdo con la normativa antes reflejada determina la interrupción del procedimiento inspector.

El 29 de noviembre de 2013 se recibió Auto nº 853/2013 de la Sección 7ª de la Audiencia Provincial de Madrid, por el que se acuerda el sobreseimiento libre de las actuaciones respecto al imputado D. Hugo por entender que no es constitutivo de delito, sino en su caso ilícito administrativo al no alcanzar la suma defraudada en cada uno de los ejercicios 120.000 euros.

El día 13 de marzo de 2014 se le comunica a la hoy recurrente el trámite de audiencia y alegaciones, con la puesta de manifiesto del expediente, solicitando aquél, con fecha 7 de abril de 2014, la ampliación del plazo por 8 días para la presentación de alegaciones.

El 10 de junio de 2014 se notifica a la entidad actora el acuerdo de liquidación, por el que se pone término al procedimiento inspector.

En consecuencia, podemos concluir que el procedimiento inspector, relativo al Impuesto sobre Sociedades de 2004, no pudo interrumpir el plazo de prescripción del derecho a liquidar la deuda tributaria, regulado en el art. 66 LGT, al haber trascurrido el plazo de 4 años desde el último día del plazo para la presentación de su autoliquidación, el 26 de julio de 2005, hasta el día 29 de julio de 2009, primer acto con eficacia interruptiva de ese periodo, de acuerdo con lo regulado en el art. 68 LGT, y sin que existan interrupciones anteriores del plazo de prescripción.

No así, sin embargo, el procedimiento relativo al Impuesto de Sociedades de 2005, al no haber transcurrido cuatro años desde la finalización del plazo de presentación de la autoliquidación y la fecha indicada.

En atención a lo expuesto, debemos confirmar la resolución impugnada, considerando únicamente prescrito el derecho de la Administración a liquidar por el concepto del Impuesto sobre Sociedades 2004.

QUINTO.- En el análisis de la cuestión controvertida en el presente litigio se debe partir de que en la liquidación practicada se argumenta, en resumen, lo siguiente:

'Respecto a los empleados de la entidad, en el año 2004 no tiene ningún empleado y en el año 2005 sus empleados son el matrimonio formado por Dª Natalia (limpieza), y D. Francisco (ayudante). En el año 2005, la empresa se subrogó en los contratos de trabajo que ambos empleados tenían con la sociedad 'Central de Estudios y Diagnósticos S.A'. La subrogación es firmada, como representante de las dos sociedades por D. Hugo.

Para ambos empleados telefónicamente se les requirió el detalle de su trabajo manifestando que eran conductor y limpiadora respectivamente.

Copia del contrato de Dña. Natalia se adjuntó a la diligencia de 03/10/2008 figurando que prestará sus servicios como empleada de limpieza.

ii. La única persona con capacidad y titulación para prestar los servicios facturados a 'Sagardoy Abogados S.L' es D. Hugo, abogado y socio del mismo bufete.

iii. Por lo que respecta al domicilio, tanto la sociedad 'Central de Estudios y Diagnósticos S.L' tiene su domicilio en la CALLE000 NUM000, que es donde tiene su domicilio D. Hugo, junto con la sociedad 'Estudios Laborales e Industriales S.A.L'; y la sociedad 'Asesoramiento en Derecho del Trabajo S.L', no realiza su actividad, según se manifestó a la Inspección, en su domicilio que es el de su gestoría sino que realizaría la actividad en un chalet propiedad de D. Hugo.

iv. No cuenta con ninguna Licencia ni autorización administrativa para el ejercicio de la actividad, no realizan publicidad, ni siquiera se han registrado gastos de teléfono, fax etc, los principales activos son vehículos y tesorería.

v. No se ha presentado la Licencia de apertura, no se realiza publicidad, no tiene página web, su único cliente es el despacho 'Sagardoy Abogados, S.L'.

vi. Las pruebas que se aportan por parte el obligado tributario ante la Inspección para sustentar la realidad de la alegación de la suficiencia de medios materiales, son fundamentalmente el contrato privado de arrendamiento del local, suscrito con una empresa del grupo familiar así como en acta notarial de 2008, que sólo hace prueba del testimonio recogido por el notario en dicha fecha.

vii. El contrato privado de arrendamiento del local está suscrito con una empresa del grupo familiar, y consta fechado el 1 de enero de 2006, esto es, finalizado el período impositivo de 2005. Además, en dicho contrato el arrendador se hace cargo de todos los gastos corrientes del local incluido el IBI. No consta que el arrendador haya satisfecho ninguno de los gastos referidos, no constan gastos de luz, teléfono, agua, fax, etc.

La liquidación concluye resumiendo que:

1. ASESORAMIENTO EN DERECHO DEL TRABAJO, S.L. tiene como único cliente, según los libros registros de facturas emitidas al despacho profesional Sagardoy Abogados, SL.

2. El único medio personal con el que cuenta la sociedad para la prestación de servicios jurídicos es D. Hugo.

3. ASESORAMIENTO EN DERECHO DEL TRABAJO SL carece de los medios indispensables para actuar en el tráfico mercantil con independencia de D. Hugo, él es quien, por ejemplo, tiene la capacidad de buscar clientes, ya que la entidad no se publicita.

Así, consta que D. Hugo es socio del despacho de abogados 'Sagardoy Abogados, S.L' según consta en el libro de partícipes de dicha entidad, y en la página web sagardoy.com, donde realiza su actividad profesional como abogado en un despacho colectivo, teniendo este despacho su domicilio en Madrid, en la calle Tutor número 27.

Carece de toda lógica que Sagardoy Abogados, S.L. que cuenta entre sus socios con D. Hugo, encargue parte de sus servicios a la empresa ASESORAMIENTO EN DERECHO DEL TRABAJO S.L. para que sean realizados por D. Hugo. La única justificación posible para que el Despacho Sagardoy contrate con sociedades la prestación de servicios jurídicos que realiza su propio socio, es la puramente económica, concretada en la reducción del tipo del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del socio en cuestión.

El artículo 71 de los estatutos de 'Sagardoy Abogados, S.L.', escritura del notario D. Martín Recarte Casanova, de 28 de diciembre de 2000, número de protocolo 2,871, establece, para los socios, la obligación de abstenerse en operaciones o actividades que coincidan con las que desarrolle la sociedad dentro del ámbito de su objeto.

El Estatuto General de la Abogacía, Real Decreto 658/2002, de 22 de junio, en su artículo 28 señala que los abogados agrupados en un despacho colectivo no podrán tener despacho independiente.

Los anteriores hechos y consideraciones permiten concluir a la Inspección por aplicación de los artículos 13 y 16 de la LGT, que nos encontramos ante un supuesto de simulación en la causa en el propio contrato societario al faltar los elementos mínimos indispensables para que la sociedad pueda actuar en el tráfico mercantil. Se trata de una simulación relativa porque, la apariencia que se produce con las facturas emitidas por la sociedad ASESORAMIENTO EN DERECHO DEL TRABAJO SL por la prestación de servicios jurídicos, cuando en realidad quien presta el servicio D. Hugo.

Por lo tanto D. Hugo ha prestado sus trabajos para el despacho de abogados Sagardoy Abogados, S.L. y no para la sociedad ASESORAMIENTO EN DERECHO DEL TRABAJO, S.L., cantidades que no fueron objeto de retención por 'Sagardoy Abogados, S.L' ni fueron incluidas en sus declaraciones de IRPF. La consecuencia de esta calificación es un ajuste sobre los ingresos de ASESORAMIENTO EN DERECHO DEL TRABAJO, S.L a efectos de su declaración del IS.

En definitiva, la sociedad ASESORAMIENTO EN DERECHO DEL TRABAJO S.L., con relación a los servicios profesionales que presta, opera como entidad instrumental o interpuesta con la finalidad de eludir el pago del diferencial de tipos de gravamen existente entre el impuesto de sociedades y el impuesto sobre la renta de las personas físicas (motivaciones de mero ahorro fiscal). La simulación relativa tiene como negocio real los servicios profesiones por Don Hugo como profesional que presta directamente al despacho del que es titular la sociedad Sagardoy Abogados, S.L.

Es decir, los servicios profesionales son prestados por Don Hugo, si bien la facturación se realiza mediante la interposición de una sociedad de la que es socio. Esta calificación motiva que se declare como improcedente la facturación declarada como ingresos por los servicios calificados por simulados; paralelamente los ingresos devengados se imputan fiscalmente a Don Hugo como servicios profesionales que presta a Sagardoy Abogados, S.L. al ser el negocio real disimulado.

SEXTO.-En relación a las alegaciones de la recurrente sobre la simulación, que la liquidación considera que concurre, debe partirse de que esta Sala ya se ha pronunciado, en relación con algunas de las sociedades y socios, en las sentencias de 27 de mayo de 2014 ( recurso contencioso administrativo núm. 38/2012), de 29 de mayo de 2014 ( recurso contencioso-administrativo número 39/12), de 14 de Mayo de 2014 (recurso núm. 148-2012), 8 de Mayo de 2014 (recurso núm. 150-2012), 14 de Mayo de 2014 (recurso núm. 153-2012), 26 de mayo de 2014 ( recurso núm. 154/2012), 29 de Mayo de 2014 ( recurso contencioso-administrativo número 279/12), 29 de Mayo de 2014 ( recurso contencioso- administrativo número 284/12), de 22 de Mayo de 2014 (recurso núm. 510-2012), 3 de junio de 2014 ( recurso nº 126/2012) y de 26 de junio de 2014, ( recurso núm. 291/2012).

En relación con las referidas sentencias de esta Sala se ha pronunciado el Tribunal Supremo en las sentencias de a 11 de junio de 2015 (nº de recurso: 3198/2014) en la que declara no haber lugar al recurso de casación para la unificación de doctrina interpuesto contra la Sentencia de 8 de mayo de 2014, dictada en el recurso de dicho orden jurisdiccional núm. 150/2012, sentencia que queda firme. Sentencia del Tribunal Supremo de 16 de septiembre de 2015 (nº de recurso: 447/2015) en la que declara no haber lugar al recurso de casación para la unificación de doctrina interpuesto contra la Sentencia de 26 de junio de 2014, dictada por la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, recaída en el recurso de dicho orden jurisdiccional núm. 291/2012, sentencia también firme. Sentencia del Tribunal Supremo de 16 de septiembre de 2015 (nº de recurso: 3758/2014) en la que declara no haber lugar al recurso de casación para la unificación de doctrina núm. 3758/2014, interpuesto contra la sentencia de la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 14 de mayo de 2014, desestimatoria del recurso 153/2012. Sentencia del Tribunal Supremo de 18 de septiembre de 2015 en la que declara no haber lugar al recurso de casación para la unificación de doctrina núm. 3647/2014, interpuesto contra la sentencia de la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 29 de mayo de 2014, desestimatoria del recurso 39/2012. Sentencia del Tribunal Supremo de 21 de septiembre de 2015 (nº de recurso: 3648/2014) en la que declara no haber lugar al recurso de casación para la unificación de doctrina núm. 3648/2014, interpuesto contra la sentencia de la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 27 de mayo de 2014, desestimatoria del recurso 38/2012.

Por otra parte, también se ha dictado sentencia por el Tribunal Supremo el 11 de marzo de 2015 (nº de recurso: 2129/2013) en la que declara que no ha lugar al recurso de casación para la unificación de doctrina formalizado contra la sentencia, de fecha 5 de diciembre de 2012, dictada por la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional. Habiéndose dictado por el Tribunal Supremo sentencia de la misma fecha en el recurso 1670/2013 en la que declara no haber lugar al recurso de casación, para la unificación de doctrina, número 1670/2013, interpuesto contra la sentencia de la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, de 5 de diciembre de 2012, parcialmente estimatoria del recurso contencioso-administrativo número 123/2011.

La cuestión de fondo que se suscita en este recurso es la relativa a la prestación de los servicios jurídicos facturados por la entidad actora en cuanto a quien fue su verdadero prestador.

Para resolver esta cuestión debemos señalar en primer lugar que conforme al artículo 4.1 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, en vigor en los ejercicios comprobados, que regula el hecho imponible, '1. Constituirá el hecho imponible la obtención de renta, cualquiera que fuese su fuente u origen, por el sujeto pasivo.'

Según el artículo 7 del mismo texto legal: '1. Serán sujetos pasivos del impuesto, cuando tengan su residencia en territorio español: a) Las personas jurídicas, excepto las sociedades civiles y en el número 2 añade Los sujetos pasivos serán gravados por la totalidad de la renta que obtengan, con independencia del lugar donde se hubiere producido y cualquiera que sea la residencia del pagador y de acuerdo con el artículo 8 de la misma norma, se consideran residentes en territorio español las entidades en las que concurran alguno de los siguientes requisitos: a)Que se hubieran constituido con forme las leyes españolas. b) Que tengan su domicilio social en territorio español. c) Que tengan su sede de dirección efectiva en territorio español'

La base imponible se regula por el artículo 10 del mismo Real Decreto Legislativo 4/2004, a cuyo tenor:

'Artículo 10 Concepto y determinación de la base imponible

1. La base imponible estará constituida por el importe de la renta en el período impositivo minorada por la compensación de bases imponibles negativas de períodos impositivos anteriores.

2. La base imponible se determinará por el método de estimación directa, por el de estimación objetiva cuando esta ley determine su aplicación y, subsidiariamente, por el de estimación indirecta, de conformidad con lo dispuesto en la Ley General Tributaria.

3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.

4. En el método de estimación objetiva la base imponible se podrá determinar total o parcialmente mediante la aplicación de los signos, índices o módulos a los sectores de actividad que determine esta ley'

Sobre el fondo de la cuestión debatida, hay que precisar, como ya se ha señalado en las sentencias antes citadas de esta Sala, que la simulación a efectos tributarios aparece regulada por el 16 de la Ley General Tributaria, a cuyo tenor:

'1. En los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes.

2. La existencia de simulación será declarada por la Administración tributaria en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios.

3. En la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente.'

También es necesario tener en cuenta el estudio de la simulación en el ámbito tributario abordado por la jurisprudencia en el sentido general que se recoge en el fundamento sexto de la sentencia de la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 29 de junio de 2011, recurso 4499/07, en la que con carácter general y contraponiendo la economía de opción, se afirma:

'La calificación (actual artículo 13) constituye la actividad administrativa de determinación de la verdadera y sustantiva naturaleza jurídica de un hecho, acto o negocio, dejando para ello al margen la forma o denominación que los interesados le hayan dado y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez.

Se trata de una operación estrechamente relacionada con la interpretación de la Ley dirigida a determinar si un determinado supuesto se corresponde con la hipótesis normativa en la que consiste un hecho imponible.

Sin embargo el artículo 25 de la Ley General Tributaria, tras la reforma de 1995, recogió además una norma expresa sobre la simulación que no existía en la redacción originaria, dando por supuesta su noción, al señalar que 'en los actos o negocios en los que se produzca la existencia de simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes con independencia de las formas o denominaciones jurídicas utilizadas por los interesados'

Esta norma aparece ahora recogida en el artículo 16 de la nueva ley General Tributaria .

La simulación se suele explicar como la discordancia consciente y querida por las partes entre la voluntad interna y la voluntad declarada. Cuando las partes se ponen de acuerdo para presentar a terceros un negocio que nunca quisieron se habla de simulación absoluta y si encubren un negocio distinto al realmente querido de simulación relativa.

En el polo opuesto a la evasión fiscal se encuentra la llamada economía de opción, que como señalábamos en la sentencia de 15 de Julio de 2002 sólo puede concurrir en aquellos casos en los que el orden jurídico abre al sujeto pasivo posibilidades de actuación, todas igualmente legítimas, a las que podría acomodar la suya propia en función de sus particulares intereses y expectativas.'

También el fundamento de derecho quinto de la sentencia de 6 de octubre de 2010, recurso 4549/05, dictada por la misma Sección del Alto Tribunal, que enlaza la simulación con la prueba de las presunciones y afirma que:

'en el ámbito tributario, dice el artículo 25 de la LGT que 'en los actos o negocios en los que se produzca la existencia de simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes, con independencia de las normas o denominaciones jurídicas utilizadas por los interesados'. Lo que quiere decir que si se probase la simulación a efectos fiscales se debe prescindir de la apariencia ficticia o engañosa carente de causa y urdida con finalidad ajena al negocio que se finge y gravar el hecho que efectivamente hayan realizado las partes. Dadas las grandes dificultades que encierra la prueba plena de la simulación en los negocios, por el natural empeño que ponen las partes en hacer desaparecer todos los vestigios por aparentar que el negocio es cierto y efectivo reflejo de la realidad, ello obliga, en la totalidad de los casos, a deducir la simulación de la prueba indirecta de las presunciones, que llevan al juzgador a la apreciación de su realidad.'

E igualmente la sentencia de 26 de septiembre de 2012, recurso 5861/2009, se refiere a la simulación en los siguientes términos: 'la esencia de la simulación radica en la divergencia entre la causa real y la declarada', y que aquélla puede ser absoluta, lo que sucede cuando 'tras la apariencia creada no existe causa alguna', o relativa, que se da cuando 'tras la voluntad declarada existe una causa real de contenido o carácter diverso', esto es, cuando '[tras el negocio aparente existe otro que es el que se corresponde con la verdadera intención de las partes' [ Sentencia de 20 de septiembre de 2005 de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo (rec. cas. núm. 6683/2000) (RJ 2005, 8361), FD Quinto], supuesto al que se refiere el art. 1276 del Código Civil (en adelante, CC). En el ámbito tributario, la simulación se introdujo expresamente en el art. 25 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre , General Tributaria (L.G.T.), en su redacción dada por la Ley 25/1995(aplicable al supuesto de autos), precepto en virtud del cual '[el tributo se exigirá con arreglo a la naturaleza jurídica del presupuesto de hecho definido por la Ley, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hayan dado, y prescindiendo de los efectos que pudieran afectar a su validez'; y en la actualidad se recoge en el artículo 16 de la LGT de 2003, que establece que '[e]n los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes' (apartado 1), que '[l]a existencia de simulación será declarada por la Administración en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios' (apartado 2), y que '[e]n la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente' (apartado 3).

La calificación, en el caso concreto, de la convención celebrada por las partes habrá de tener en cuenta no sólo las estipulaciones formalmente establecidas sino también la real intención de los contratantes puesta de manifiesto a través de las reglas de hermenéutica contractual de los arts. 1281 a 1289 del Código Civil , pues 'la calificación de los contratos ha de descansar en el contenido obligacional convenido, abstracción hecha de la denominación que las partes asignen a aquéllos', verdadera voluntad de los contratantes que hay que deducir de 'los actos de las partes, coetáneos y posteriores a la celebración del contrato' [ Sentencia de la Sala Primera de 28 de mayo de 1990 [RJ 1990, 4092], FD Tercero].

En todo caso, aunque igualmente conocido, resulta necesario subrayar que, 'para apreciar la existencia de un negocio simulado debe probarse suficientemente la simulación; esto es, los elementos integrantes de su concepto: declaración deliberadamente disconforme con la auténtica voluntad de las partes y finalidad de ocultación a terceros, en este caso a la Administración' [ Sentencia de 20 de septiembre de 2005 de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Supremo (rec. cas. núm. 6683/2000 ) [RJ 2005, 8361], FD Quinto]; y que 'la simulación es un hecho cuya carga de la prueba corresponde a quien lo afirma', de modo que 'la 'causa de la simulación' debe acreditarla la Administración que la alega' (Sentencia antes cit., FD Octavo), en virtud de los arts. 1.214 CC y 114 y ss. L. G.T. (actuales 105 y ss. de la Ley 58/2003 .

El Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en la sentencia de 21 de febrero de 2006 asunto C-255/02, emplea el término prácticas abusivas cuando la única finalidad de una operación es la elusión o ventaja fiscal ilegal y afirma:'74...en el ámbito del IVA, la comprobación de que existe una práctica abusiva exige, por una parte, que, a pesar de la aplicación formal de los requisitos establecidos en las disposiciones relevantes de la Sexta Directiva y de la legislación nacional por la que se adapte el Derecho interno a esta Directiva, las operaciones de que se trate tengan como resultado la obtención de una ventaja fiscal cuya concesión sería contraria al objetivo perseguido por tales disposiciones.

75 Por otra parte, de un conjunto de elementos objetivos también debe resultar que la finalidad esencial de las operaciones de que se trate consista en obtener una ventaja fiscal. En efecto, como precisó el Abogado General en el punto 89 de sus conclusiones, la prohibición de prácticas abusivas carece de pertinencia cuando las operaciones en cuestión pueden tener una justificación distinta de la mera obtención de ventajas fiscales.

76 Incumbe al órgano jurisdiccional nacional comprobar, con arreglo a las normas en materia probatoria del Derecho nacional, siempre que no se amenace la eficacia del Derecho comunitario, si en el litigio principal concurren los elementos constitutivos de una práctica abusiva (véase la sentencia de 21 de julio de 2005, Eichsfelder Schlachtbetrieb, C-515/03 , Rec. p. I-0000, apartado 40).

El mismo Tribunal en la sentencia de 21 de febrero de 2008, señala: 58'Para apreciar si tales operaciones pueden considerarse constitutivas de una práctica abusiva, el órgano jurisdiccional nacional debe comprobar, primero, si el resultado que se persigue es una ventaja fiscal cuya concesión sería contraria a uno o varios objetivos de la Sexta Directiva y, seguidamente, si constituyó la finalidad esencial de la solución contractual adoptada.'

Finalmente el Tribunal Constitucional se ha referido al concepto de simulación en el ámbito tributaria en la sentencia 120/05, de 10 de mayo de 2005, según la cual' la simulación negocial entraña como elemento característico la presencia de un engaño u ocultación maliciosa de datos fiscalmente relevantes, Por lo demás la distinción entre negocio simulado y fraude de ley tributaria en los términos indicados, no sólo es una constante en la doctrina y en la jurisprudencia, sino que la propia normativa tributaria la ha asumido al ocuparse de una y otra figura en disposiciones diferentes ( arts. 24 y 25, respectivamente, en su versión modificada por la Ley 25/1995 ; arts. 15 y 16 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, general tributaria ) y al reservar la posibilidad de imposición de sanciones exclusivamente para los casos de simulación.'

Como hemos indicado en los precedentes pronunciamientos de esta Sala antes referenciados, del resultado de las pruebas practicadas por la Inspección podemos concluir que los servicios jurídicos cuestionados no fueron prestados por las sociedades emisoras de las facturas, sino que éstas eran mero instrumento o pantalla, en el sentido de que se prestaban a través de ella o mediante la misma por los abogados en cuanto personas físicas, socios de cada una de las sociedades emisoras de las facturas, consiguiendo con ello un tratamiento fiscal distinto del que correspondía a la operación realmente efectuada, con la repercusión del impuesto a la sociedad que resulta indebida y en la deducción que también resulta improcedente de cuotas soportadas, aunque la sociedad hubiera sido creada años antes y no para esta finalidad.

SÉPTIMO.-En el presente caso, del análisis de los elementos fácticos que quedan acreditados en las actuaciones de comprobación e investigación se infiere con absoluta claridad que la sociedad recurrente carece de causa dentro de la relación de servicios profesionales entre D. Hugo y la entidad Sagardoy Abogados S.L., pues de los elementos tenidos en cuenta por la Administración, se pueden destacar que la sociedad recurrente no contaba con personal que pudieran colaborar o realizar la actividad profesional, dejando a salvo el personal contratado para servicios de limpieza y conserjería a que se refiere la recurrente y que en este orden de consideraciones resulta irrelevante, por cuanto que no permiten que podamos afirmar que constituyen propiamente una ordenación de medios materiales y humanos en desarrollo de la actividad profesional que determina la facturación de la recurrente, tratándose de funciones accesorias de la propia existencia de la sociedad mercantil, pero que justifican que sea la propia sociedad la que realiza la actividad y no el socio profesional abogado.

En relación con las alegaciones de la recurrente relativas a que la función de abogado es un trabajo esencialmente intelectual con necesidad de pocos medios materiales, debe puntualizarse que el socio abogado persona física es la única persona que cuenta con cualificación y titulación y los medios precisos para actuar en el tráfico mercantil prestando servicios de asistencia jurídica, y es quien puede captar clientes a los que prestar dichos servicios, pues es la única persona con capacidad y titulación para prestar los servicios facturados a 'Sagardoy Abogados S.L'.

Sin embargo, la actividad de la sociedad 'Asesoramiento en Derecho del Trabajo S.L', se desarrolla en un chalet propiedad de D. Hugo, donde ni siquiera se han registrado gastos de teléfono, fax, etc., no contando con licencia de apertura ni de actividad, no publicitando sus servicios ni realizando captación alguna de clientes.

De lo expresado debe concluirse que no resulta acreditado por la recurrente que tuviera medios materiales y humanos para la prestación de los servicios profesionales al único cliente al que facturó, correspondiéndole la carga de la prueba a la recurrente, conforme a lo dispuesto en el art. 105.1 de la Ley General Tributaria.

Debe tenerse en cuenta la vinculación de la persona física profesional abogado, prestador real de los servicios jurídicos, con la sociedad de profesionales destinataria de los mismos servicios, es decir, con Sagardoy Abogados, S.L. pues aunque no fuera socio en los ejercicios que son objeto de liquidación, y así lo reconoce la Inspección, media un contrato de arrendamiento de servicios, y el único cliente de la recurrente como prestador de servicios jurídicos es Sargadoy Abogados SL.

A estos efectos no resulta relevante que el profesional persona física sea o no socio de la destinataria de la prestación de servicios por el profesional, sino que lo relevante es que sea socio de la sociedad que pretendidamente presta los servicios profesionales, cuando realmente no son prestados por la sociedad de la que es socio, sino por el profesional persona física socio.

En este sentido, la interposición de las sociedades para facturar y cobrar los servicios que el abogado desarrolla para la sociedad profesional constituye una actuación que carece de causa dentro de la relación de servicios profesionales que existe entre la sociedad profesional y los abogados de la misma, pues con ello sólo se pretende que las sociedades facturen unos servicios que realmente no presta, de manera que concurre la simulación apreciada por la Administración.

No se cuestiona en este proceso el motivo que determinó la constitución de las sociedades, ni tampoco el desarrollo por las mismas de otras actividades, únicamente se analiza su intervención como mero instrumento de cobro en una relación profesional en la que no tenía participación alguna, es decir, la utilización de esa entidad para realizar actos simulados.

Es cierto que el ordenamiento jurídico permite la prestación de los servicios profesionales de abogacía a través de sociedades mercantiles, pero lo que no ampara la norma es que se utilice una sociedad para facturar los servicios que realiza una persona física, sin intervención de dicha sociedad instrumental, que es un simple medio para cobrar los servicios con la única finalidad de reducir la imposición directa del profesional de la abogacía, realidad que se pone de manifiesto con absoluta claridad y de forma detallada en la liquidación impugnada.

De todo lo cual cabe inferir, a los efectos del artículo 108.2 de la Ley 58/2003, General Tributaria, que los servicios jurídicos facturados por la sociedad recurrente a la sociedad Sagardoy Abogados S.L. no fueron prestados por esa sociedad recurrente, lo que resultaba imposible, sino por el socio profesional de esta última, por lo que fueron indebidamente facturados por esa sociedad, con la consiguiente simulación a efectos fiscales de conformidad con el artículo 16 de la citada Ley 58/2003 sin que exista economía de opción y en definitiva, bajo la apariencia de una operación de prestación de servicios de asistencia jurídica por una sociedad a otra sociedad, con la aquiescencia de la sociedad presunta prestadora y del prestador real de los servicios, se oculta la realidad y es que esos mismos servicios jurídicos han sido prestados personalmente por el socio profesional, persona física de la sociedad recurrente Asesoramiento en Derecho del Trabajo, S.L. y no por la sociedad misma, de modo que la tributación que corresponde a esta operación era otra, pues el verdadero prestador vendría obligado a tributar por todos sus ingresos, incluidos los derivados de los servicios jurídicos no prestados por la referida sociedad y facturados por ésta, en proporción a su cuantía en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Además quedan justificados también la ventaja fiscal y el perjuicio para la Hacienda Pública, dado que se produce un remansamiento de rentas porque el tipo impositivo aplicable en el Impuesto sobre Sociedades en sede de la sociedad es muy inferior al tipo impositivo marginal en el IRPF que correspondería a la persona física, verdadera prestadora de los servicios jurídicos, en función del importe de todas las rentas obtenidas en el ejercicio de su actividad económico profesional, y también en la deducción de gastos por la sociedad no relacionados con la actividad de la abogacía e incluso de carácter privado y en lo que a los dividendos se refiere puede haber reparto o no de los mismos, por lo que de ninguna manera se ha producido un supuesto de economía de opción sino de simulación relativa conforme a la doctrina jurisprudencial más arriba expuesta.

Por tanto, es conforme a Derecho la decisión administrativa de imputar al abogado, persona física, la prestación de los servicios de carácter profesional, lo que comporta la legalidad de la regularización.

OCTAVO.-De acuerdo con lo establecido en el art. 139.1 de la Ley de esta Jurisdicción se imponen las costas a la parte recurrente por haber sido rechazadas todas sus pretensiones, si bien, haciendo uso de la facultad que otorga el apartado 4 del mencionado artículo y teniendo en cuenta el alcance y la dificultad de las cuestiones planteadas, se fija como cifra máxima por todos los conceptos la suma de 4000 euros más el IVA si resultara procedente.

Vistos los preceptos citados, concordantes y demás de general y pertinente aplicación,

Por la potestad que nos confiere la Constitución de la Nación española,

Fallo

Que DEBEMOS DESESTIMAR Y DESESTIMAMOSel recurso contencioso administrativo interpuesto 838/2017 interpuesto por Asesoramiento en Derecho del Trabajo, SL representada por la procuradora Sra. Gómez de Enterría Bazán contra la resolución del TEAR de fecha 27 de septiembre de 2017, por la que se desestima la reclamación nº NUM001, interpuesta frente a la liquidación girada en concepto de Impuesto sobre Sociedadesde los años 2004 y 2005, que por hallarse ajustada a Derecho confirmamos; imponiendo a la parte actora las costas procesales hasta la cantidad máxima indicada.

Notifíquese esta resolución conforme dispone el artículo 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial, expresando que contra la misma cabe interponer recurso de casación cumpliendo los requisitos establecidos en los artículos 86 y siguientes de la Ley de esta Jurisdicción, en la redacción dada por la Ley Orgánica 7/2015, debiendo prepararse el recurso ante esta Sección en el plazo de treinta días contados desde el siguiente al de la notificación, previa constitución del depósitoprevisto en la Disposición Adicional Decimoquinta de la Ley Orgánica del Poder Judicial, bajo apercibimiento de no tener por preparado el recurso.

Dicho depósito habrá de realizarse mediante el ingreso de su importe en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de esta Sección, cuenta-expediente nº 2610-0000-93-0838-17 (Banco de Santander, Sucursal c/ Barquillo nº 49), especificando en el campo conceptodel documento Resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso' 24 Contencioso-Casación (50 euros). Si el ingreso se hace mediante transferencia bancaria, se realizará a la cuenta general nº 0049-3569-92- 0005001274 (IBAN ES55-0049-3569 9200 0500 1274) y se consignará el número de cuenta-expediente 2610-0000-93-0838-17 en el campo 'Observaciones' o 'Concepto de la transferencia' y a continuación, separados por espacios, los demás datos de interés.

Así por esta nuestra Sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.