Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 421/2020, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 726/2019 de 17 de Junio de 2020

Encabezamiento

Tribunal Superior de Justicia de Madrid

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sección Quinta

C/ General Castaños, 1 , Planta 1 - 28004

33009710

NIG:28.079.00.3-2019/0010182

Procedimiento Ordinario 726/2019

Demandante:D./Dña. Agapito

PROCURADOR D./Dña. MARIA NATALIA MARTIN DE VIDALES LLORENTE

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID MEH

Sr. ABOGADO DEL ESTADO

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA

DE

MADRID

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN QUINTA

SENTENCIA 421

RECURSO NÚM.: 726-2019

PROCURADOR Dña. Natalia Martín de Vidales Llorente

Ilmos. Sres.:

Presidente

D. José Alberto Gallego Laguna

Magistrados

D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo

Dña. María Rosario Ornosa Fernández

Dña. María Antonia de la Peña Elías

D. Álvaro Domínguez Calvo

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En la Villa de Madrid a 17 de Junio de 2020

Visto por la Sala del margen el recurso núm. 726-2019 interpuesto por D. Agapito representado por la procuradora DÑA. Natalia Martín de Vidales Llorente, contra la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid el día 25 de marzo de 2019, en la que acuerda desestimar la reclamación económico-administrativa número NUM000, interpuesta contra la resolución relativa a los expedientes de referencia: NUM001 y NUM002, dictada presuntamente por silencio administrativo, por la Administración de El Escorial de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, desestimatoria de las solicitudes de rectificación de autoliquidación, relativas al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 2011 y 2012, habiendo sido parte demandada la Administración General del Estado, representada y defendida por su Abogacía.

Antecedentes

PRIMERO:Por la representación procesal del recurrente, se interpuso el presente recurso, y después de cumplidos los trámites preceptivos, formalizó la demanda que basaba sustancialmente en los hechos del expediente administrativo, citó los fundamentos de derecho que estimó aplicables al caso, y concluyó con la súplica de que en su día y, previos los trámites legales se dicte sentencia de conformidad con lo expuesto en el suplico de la demanda.

SEGUNDO:Se dio traslado al Abogado del Estado, para contestación de la demanda y alegó a su derecho lo que consideró oportuno, y solicitó la confirmación en todos sus extremos del acuerdo recurrido.

TERCERO:Estimándose necesario el recibimiento a prueba y una vez practicadas las mismas, se emplazó a las partes para que evacuaran el trámite de conclusiones, lo que llevaron a efecto en tiempo y forma, señalándose para la votación y fallo, la audiencia del día 16/06/2020 en que tuvo lugar, quedando el recurso concluso para Sentencia.

Siendo Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. José Alberto Gallego Laguna.

Fundamentos

PRIMERO:Se impugna en este recurso contencioso administrativo la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid el día 25 de marzo de 2019, en la que acuerda desestimar la reclamación económico-administrativa número NUM000, interpuesta contra la resolución relativa a los expedientes de referencia: NUM001 y NUM002, dictada presuntamente por silencio administrativo, por la Administración de El Escorial de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, desestimatoria de las solicitudes de rectificación de autoliquidación, relativas al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 2011 y 2012.

SEGUNDO:El recurrente solicita en su demanda que se ordene el archivo de las actuaciones, previa declaración de nulidad de las resoluciones y el pago de las costas procesales a la administración demandada.

Alega, en resumen, como fundamento de su pretensión, que D. Agapito solicitó una Devolución de Ingresos indebidos correspondientes a los ejercicios fiscales 2011 y 2012, sobre la base de la procedencia de los fondos con los que se abonan las pensiones y remuneraciones similares y, en ambos casos, en consideración, efectivamente, a un empleo anterior, sin distinguir su naturaleza en función del trabajo público o privado que las causó, sino en función de la entidad pagadora, en este caso el órgano equivalente en Alemania a la Seguridad Social española, que están exentas de tributación en el Estado español aquellas cuya procedencia sea pública, tal como se sigue del artículo 19.2 del Convenio Hispano-Alemán.

Que La oficina gestora, denegó dicha la solicitud por los siguientes motivos:

'1) Por aplicación del Convenio Hispano-Alemán, las pensiones pagadas por la Seguridad Social alemana a personas físicas residentes en España, en consideración a un empleo anterior en el sector privado, sólo se someten a imposición en España por ser el Estado de residencia del perceptor. Este se encontrará sometido a imposición por obligación personal, tributando en España por su renta mundial.

2) Las retribuciones pagadas a funcionarios y empleados del Estado alemán y demás Organismos públicos, así como las pensiones que tienen su origen en dichos trabajos. Estarán exentas de tributación por el I.R.P.F. español. Aunque los perceptores tensan su residencia fiscal en territorio español. Con independencia de que el pagador sea el propio Estado alemán_ alguno de sus Organismos o la Seguridad Social. No obstante, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 23 del Convenio, para calcular el impuesto correspondiente a las restantes rentas se tendrán en cuenta estas rentas exentas a fin de aplicar el tipo impositivo que correspondería si las rentas no estuviesen exentas.'

Mediante escrito de 22 de junio de 2016, se elevó la cuestión al TEAR, que n fecha de 09/04/2019, notificada la resolución el 27/03/2019, desestimó la solicitud.

Manifiesta que son numerosas las Sentencias que sostienen que no procede hacer la declaración de rentas percibidas del extranjero '...al ser pagadas por organismo público...', no que procedan de haber trabajado para un organismo público como viene interpretando erróneamente esa AEAT a tenor de lo expresado en las mismas, todo eso de acuerdo con lo expresado en el art.19 del Convenio Hispano-Alemán de 5 de diciembre de 1966 en materia de renta.

Cita sentencias del TSJ de Galicia, números 00744/2014, 00587/2014, 00607/2014, 00209/2013, 652/2012, entre otras, STSJ Comunidad Valenciana de 18 de abril de 2001 y STSJ Cantabria de 27 de septiembre de 2002.

Considera que el matiz diferencial entre uno y otro apartado del art. 19.1 de dicho Convenio se refiere, no como pretende la resolución recurrida, a la naturaleza pública o privada del empleo anterior, sino a la procedencia de los fondos con los que se abonan las pensiones y remuneraciones similares y, en ambos casos, en consideración, efectivamente, a un empleo anterior, sin distinguir su naturaleza de suerte que están exentas de tributación en el Estado español aquellas cuya procedencia sea pública. Que es evidente, que quién paga la pensión a la actora, tal y como consta en los requerimientos y como se acreditó ante la administración en su momento, es la Seguridad Social alemana. No olvidemos que el actor y en base a un requerimiento erróneo de esa AEAT, y no por voluntad propia, formula la declaración de esos años, cuando previamente y desde siempre se le dijo a la AEAT que estaba exento de pago. Situaciones así obligan a que, la materia sobre la que los técnicos de la AEAT no actúan ajustándose a derecho, perjudica al contribuyente, a quién además y por encima se le sanciona ilegalmente, creando una situación de inseguridad jurídica y generando una enorme confusión al contribuyente.

Entiende que de todo lo anterior se desprende la existencia de una falta de motivación, art. 35 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común. Que las razones esgrimidas, ni son claras, y vulneran el principio de transparencia al no permitir al contribuyente verificar la realidad de lo alegado por la administración y ni siquiera hacer una oposición cabal, ya que se desconoce, generando por tanto una indefensión manifiesta a esta parte, máxime cuando los Tribunales están fallando en contra de la administración.

Alega que la resolución recurrida, es nula de pleno derecho. Y ello sobre la base de artículo 47, de la citada Ley 39/2015 y sobre la base de la fundamentación jurídica utilizada en las mentadas resoluciones judiciales citadas. Entiende que se produce una indefensión ya que se estiman en vía judicial, casos idénticos al del solicitante, que fue obligado al pago de todas esas cantidades por parte de la AEAT, llegando a sufrir privaciones, por cobros de cantidades que al fin y a la postre, parece evidente que están mal cobradas y que cuando se solicita la devolución, se le deniega de manera incorrecta, lo que provoca la vulneración de derechos tan fundamentales como el principio de tutela judicial efectiva, consagrado en el Art. 24 de nuestra Constitución.

TERCERO:El Abogado del Estado, en la contestación a la demanda, sostiene, en síntesis, que el presente procedimiento trae causa de las solicitudes de rectificación de las autoliquidaciones correspondientes a los ejercicios mencionados presentadas por el recurrente, en relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, sosteniendo el recurrente que la pensión percibida está exenta de tributación en España de conformidad con lo establecido en el artículo 19 del Convenio Hispano Alemán aplicable. El recurrente solicitó rectificar sus declaraciones de IRPF para evitar una doble imposición, toda vez que se imputó como rendimiento de trabajo una pensión del sistema público alemán, lo que a juicio del recurrente es improcedente. La cuestión controvertida se centra en dilucidar la conformidad a Derecho de la resolución del TEAR recurrida, para lo que habrá que analizar la calificación de la pensión cuya exención de tributación se solicita de contrario.

Manifiesta que recurrente es una persona física que tiene su residencia habitual en España, por lo que según lo dispuesto en el artículo 9 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas tiene la consideración de contribuyente del IRPF. Citando los arts. 2 y 5 de la misma Ley. Por tanto, el recurrente, como contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, tributará en España en este impuesto por su renta mundial, con independencia del lugar donde se hayan producido las rentas y cualquiera que sea la residencia del pagador de las mismas, según se deriva del artículo 2 de la LIRPF, sin perjuicio de las particularidades que, para cada tipo de renta, se establezcan en los Convenios para evitar la doble imposición que, en su caso, sean aplicables. Igualmente debe recordarse, que las pensiones y haberes pasivos provenientes de los regímenes públicos de la Seguridad Social, clases pasivas, mutualidades generales de funcionarios, mutuas de accidentes laborales de la Seguridad Social y demás prestaciones públicas por incapacidad, jubilación, accidente, enfermedad, viudedad o similares, son rentas del trabajo que están sujetas a IRPF. Partiendo de lo expuesto, procede tomar en consideración lo previsto en el Convenio entre el Reino de España y la República Federal Alemanda para evitar la doble imposición, puesto que la pensión cuya exención se pretende procede del sistema público alemán de pensiones. Resulta de aplicación del Convenio de 1966, que era el vigente en los periodos a que se refiere el presente procedimiento, el cual en su artículo 19 prevé lo siguiente: '(...) No obstante, las disposiciones del párrafo 1, las pensiones y remuneraciones similares pagadas por o con cargo a fondos creados por un Estado contratante, un Land, o uno de sus organismos autónomos, autoridades o administraciones locales, en consideración a un empleo anterior, están exentas de impuestos en el otro Estado contratante'.

El recurrente entiende que según este precepto, toda pensión pagada por los órganos similares a la Seguridad Social en Alemania son pensiones públicas. Esto es, entiende que la calificación de una pensión como pública o privada se debe al pagador. Sin embargo, como se desprende del artículo aplicable anteriormente transcrito, lo relevante es quién ha creado esos fondos, no quién los satisface. Este es el mismo criterio que se reproduce en el Convenio que ha aplicado la AEAT. El CDI actualmente vigente, de fecha 3 de febrero de 2011, se publicó en el BOP el 30 de julio de 2012, y entró en vigor para rentas generales a partir del 1 de enero de 2013. Con esta modificación se deben analizar dos artículos, el artículo 18.2. aplicable a las pensiones públicas según el cual: 'a) No obstante las disposiciones del apartado 1, las pensiones y otras remuneraciones similares pagadas por un Estado contratante, sus estado federados, subdivisiones políticas o entidades locales, o por otra entidad jurídica de derecho público de ese Estado bien directamente o con cargo a fondos constituidos, a una persona física por razón de servicios prestados a ese Estado, estado federado, subdivisión, entidad local o entidad jurídica de derecho público, solo pueden someterse a imposición es ese Estado'. Según este precepto, estas rentas están exentas en España, tributando en el Estado fuente, es decir, en Alemania.

Por otro lado, el artículo 17 aplicable a las pensiones privadas (por razón de un empleo privado anterior) declara que estas rentas están exentas en Alemania, tributando en el Estado de residencia, esto es, España, señalando expresamente que:

'1. Sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 18, las pensiones, anualidades y remuneraciones análogas procedentes de un Estado contratante y pagadas a un residente de otro Estado contratante solo pueden someterse a imposición en ese otro Estado.

2. Sin embargo, los pagos efectuados de acuerdo con la legislación sobre seguros sociales de un Estado contratante pueden someterse a imposición también en ese Estado en virtud de su normativa interna cuando el hecho que genere el derecho a percibir la renta se produzca a partir del 31 de diciembre de 2014. El impuesto así exigido no excederá del 5 por ciento del importe bruto de los pagos cuando el hecho que genere el derecho a percibir la renta se produzca entre el 1 de enero de 2015 y el 31 de diciembre de 2029. Si el hecho determinativo de la percepción se produjera a partir del 1 de enero de 2030, inclusive, el impuesto así exigido no excederá del 10 por ciento del importe bruto de los pagos'.

Según el reclamante, esta modificación del convenio sí considera la diferenciación entre pensión pública (art. 18.2.) y pensión privada (art. 17).

Sin perjuicio de que haya venido a incluirse la denominación pensión pública en el nuevo Convenio, como consecuencia de la adaptación del Convenio al nuevo modelo del Convenio de la OCDE, el criterio de reparto de soberanía del mismo que en Convenio anterior, esto es, al Estado de fuente cuando estamos ante una pensión pública y al Estado de residencia en caso de pensión privada, entendiendo por pública y privada el empleo anterior del que proceden según se ha motivado anteriormente.

Por ello, según todo lo anterior, puede concluirse lo siguiente:

Las pensiones se diferencian entre sí según procedan de un empleo privado o público anterior, no si proceden de fondos públicos o privados atendiendo a la naturaleza de la entidad pagadora.

Los fondos con los que la Seguridad Social paga las pensiones son públicos, pero a los efectos de la tributación internacional, lo relevante es que ese fondo se nutre mayoritariamente con las aportaciones realizadas por las cotizaciones de los empleos del sector privado.

Así son pensiones públicas según el Convenio las que proceden de aportaciones realizadas con cargo a empleos del sector público incluido en el artículo 19.1. del Convenio aplicable. Por el contrario, podemos calificar como pensiones privadas las prestaciones percibidas con cargo a los fondos constituidos por las aportaciones realizadas por el sector privado y los entes públicos no incluidos en el artículo 19.1. por un trabajo en régimen de dependencia. En este sentido se pronunció el Tribunal Económico-Administrativo Central que resolvió esta cuestión en unificación de criterio en la RG 6678/1995 de 15 de marzo de 1999, declarando que sólo gozan de exención, en el Convenio hispano-alemán de 1966, las pensiones públicas pagadas por el Estado en virtud del desarrollo de un empleo público anterior. Y concluye señalando que las pensiones pagas por la Seguridad Social se nutren, no sólo de las aportaciones del Estado, sino también de aportaciones de los agentes sociales que intervienen en las relaciones laborales, por lo que parece que no tienen cabida en el supuesto previsto en el apartado 2 tantas veces citado, de donde se deduce que a dichos efectos no se equiparan las pensiones del Estado a las pensiones pagadas en aplicación de un sistema público de Seguridad Social. Quien realiza el pago de la pensión es irrelevante, lo importante es el origen de los fondos con los que se paga. Así, los pagos de la Seguridad Social cuando la pensión la percibe un empleado público jubilado se rigen por el artículo 19.2. pero si la pensión la percibe un trabajador jubilado del sector privado los pagos se rigen por el artículo 18. Y en este mismo sentido señala la Dirección General de Tributos en la Consulta Vinculante 0221-09 de fecha 9 de febrero de 2009, para el mismo caso aquí objeto de controversia, residente en España que percibe en el ejercicio 2008 rentas procedentes de una pensión pública alemana.

En este mismo sentido se ha pronunciado diferentes TSJ como el Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, Valladolid (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 3ª) Sentencia num. 1704/2016 de 9 diciembre, Tribunal Superior de Justicia de Asturias, (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección2ª) Sentencia núm. 189/2001 de 21 febrero, Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, Granada (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección2ª) Sentencia núm. 483/2010 de 19 julio.

Entiende el Abogado del Estado que de lo expuesto resulta la conformidad a Derecho de la resolución recurrida, y los acuerdos de la Administración Tributaria de que traen causa, puesto que como se ha indicado, la pensión percibida por el recurrente es privada, aun cuando le sea abonada por la seguridad social, resultando de aplicación la previsión contenida en el artículo 19.1. del Convenio de 1966 y es por ello que las rentas controvertidas únicamente pueden ser objeto de tributación en el Estado de la residencia del contribuyente, sin que proceda su gravamen en el Estado de la fuente, lo que lleva a desestimar la pretensión de la parte recurrente.

CUARTO:En el análisis de la cuestión controvertida en el presente litigio se debe partir de que consta en el expediente administrativo que el demandante presentó la solicitud de devolución de ingresos indebidos con fecha 2 de diciembre de 2015, al amparo de lo previsto en el artº 221 de la Ley 58/2003 dictándose con fecha 20 de junio de 2016 propuesta de resolución, dictada por la Administración de El Escorial Oficina de Gestión Tributaria de la Delegación Especial de Madrid, (Expediente/Referencia: NUM001 NUM003, NUM002, NUM003)en la que se argumenta, lo siguiente:

'Con fecha 02-12-2015 se han presentado las instancias arriba referenciadas.

Siendo los hechos y fundamentos alegados por el/los obligados tributarios, y los antecedentes que obran en poder de la Administración:

El contribuyente solicita la anulación de las declaraciones complementarias de los años 2011 y 2012, alegando en síntesis, que las declaraciones complementarias se hicieron erróneamente ya que se refieren a ingresos por Pensiones percibidas del Estado Alemán que no tributan en España, al amparo del artículo 19 del Convenio de 1966, la pensión percibida por el organismo público de pensiones alemán no está sujeta y sí exenta de tributar en España.

(Acompaña documentación escrita en alemán).

De conformidad con la normativa vigente se formula la siguiente propuesta de resolución:

El convenio de doble imposición entre España y Alemania de 1966, vigente hasta el 08/10//2012, que establece en su artículo 19 la tributación de las pensiones:

Artículo 19.

1. Las pensiones y remuneraciones similares pagadas a un residente de un Estado contratante en consideración a un empleo anterior, sólo pueden someterse a imposición en este Estado.

2. No obstante las disposiciones del párrafo 1, las pensiones y remuneraciones similares pagadas por o con cargo a fondos creados por un Estado contratante, un land, o uno de sus Organismos Autónomos, autoridades o Administraciones Locales, en consideración a un empleo anterior, están exentas de impuestos en el otro Estado contratante.

Con carácter general, las pensiones tributarán en el estado de residencia del perceptor, en este caso, España. El convenio establece que, sólo en el caso de que procedan de fondos creados por un Estado contratante, un land, o uno de sus Organismos Autónomos, autoridades o Administraciones Locales, estarán exentas en el estado de residencia. El convenio se refiere en este segundo párrafo a las pensiones derivadas de un empleo público anterior. Es decir, un empleo para el Estado Alemán, un Land, sus organismos autónomos o las Administraciones Locales.

Por lo tanto, sólo estarán exentas en España y tributarán en Alemania las pensiones procedentes de un sistema equivalente a la seguridad social española satisfechas por un empleo público anterior para el estado alemán, los organismos autónomos, autoridades o administraciones locales, el Deutsche Bundesbank, el Deutsche Bundesbahn y el Deutsche Bundespost. Ello es así porque sólo en este caso se cumple el requisito exigido en el convenio, que es que se paguen con fondos CREADOS por el estado alemán o sus organismos autónomos.

La documentación aportada contraviene lo dispuesto en el artículo 36.1 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común , 'La lengua de los procedimientos tramitados por la Administración General del Estado será el castellano (..)', considerando que para la valoración de la prueba son de aplicación la normas del Código Civil y la Ley 1/2000, de Enjuiciamiento Civil ( artículo 106 Ley 58/2003, General Tributaria ), así, Ley de Enjuiciamiento Civil, artículo 144.1 , dispone al respecto que: 'A todo documento redactado en idioma que no sea el castellano o, en su caso, la lengua oficial propia de la Comunidad Autónoma de que se trate, se acompañará la traducción del mismo', circunstancia que no se ha producido en el presente caso, por lo que dicha documentación no puede tenerse en cuenta en el presente procedimiento.

Por consiguiente, no queda acreditado que la pensión percibida en Alemania lo sea por un trabajo anterior desarrollado en el sector público.

Se propone DESESTIMAR la solicitud de rectificación presentada.'

Con fecha 10 de junio de 2016 el contribuyente interpuso reclamación económico administrativa por entender desestimada por silencio administrativo la solicitud de devolución de ingresos indebidos presentada el 2 de diciembre de 2015 respecto de los ejercicios de 2011 y 2012.

No consta que se hubiera dictado resolución expresa por la referida Oficina de Gestión Tributaria.

Por su parte, en la resolución recurrida del TEAR, de fecha 25 de marzo de 2019, notificada el 9 de abril de 2019 (según consta en el Aviso de Recibo del Servicio de Correos que figura en el expediente administrativo), se razona lo siguiente:

'CUARTO.- En relación a la calificación de la pensión cuya exención de tributación solicita en España, alega la parte reclamante que percibe su pensión pública alemana de la 'Deutchen Rentenversicherung'. Por tanto, considera que la pensión tiene un origen público porque está satisfecha con cargo a la Caja de jubilación alemana que es un organismo de derecho público con capacidad jurídica y plena y total autonomía administrativa y, por ello la pensión se encuadra en lo previsto en el artículo 19.2 del convenio y está exenta de tributación en España, debiéndose proceder a la devolución de todo lo abonado por el IRPF 2011y 2012. Aporta un documento de la seguridad social alemana sin traducir.

Llegados a este punto, procede un estudio del Convenio de 1966 y el del 2011: El Convenio para evitar la doble imposición (CDI) de 1966 (BOE 08.04.1968) vigente en los ejercicios objeto de la reclamación establece en su artículo 19 lo siguiente:

'(..) (2). No obstante, las disposiciones del párrafo 1, las pensiones y remuneraciones similares pagadas por o con cargo a fondos creados por un Estado contratante, un Land, o uno de sus organismos autónomos, autoridades o administraciones locales, en consideración a un empleo anterior, están exentas de impuestos en el otro Estado Contratante'.

El reclamante entiende, erróneamente que, según este artículo, toda pensión pagada por los órganos similares a la Seguridad Social en Alemania son pensiones públicas porque procede de fondos públicos. Esto es, entiende que la calificación de una pensión como pública o privada se debe a la naturaleza jurídica (pública o privada) del pagador de la pensión. Sin embargo, como se desprende del artículo aplicable anteriormente trascrito, lo relevante es el origen de las aportaciones al fondo, no quién los satisface. Es decir, si las aportaciones están motivadas por el ejercicio de un trabajo privado, las pensiones tienen la consideración de privadas, si las aportaciones al fondo están motivadas por el ejercicio de un trabajo público, las pensiones tienen naturaleza pública. Este es el mismo criterio que se reproduce en el Convenio de 2011, y que, a continuación, se analiza. El CDI actualmente vigente se publicó en el BOP el 3010712012, que entró en vigor para rentas generadas a partir de 0110112013. Con esta modificación se deben analizar dos artículos, el aplicable en el artículo 18.2 a las pensiones públicas, que establece que:

'a) No obstante las disposiciones del apartado 1, las pensiones y otras remuneraciones similares pagadas por un Estado contratante, sus estados federados, subdivisiones políticas o entidades locales, o por otra entidad jurídica de derecho público de ese Estado bien directamente o con cargo a fondos constituidos, a una persona física por razón de servicios prestados a ese Estado, estado federado, subdivisión, entidad local o entidad jurídica de derecho público, sólo pueden someterse a imposición en ese Estado'.

Según este artículo estas rentas están exentas en España, tributando en el Estado de la fuente, esto es, Alemania. Y según el artículo 17 aplicable a las pensiones privadas (por razón de un empleo anterior privado) estas rentas están exentas en Alemania, tributando en el Estado de residencia, esto es, España.

'1. Sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 18, las pensiones, anualidades y remuneraciones análogas procedentes de un Estado contratante y pagadas a un residente del otro Estado contratante sólo pueden someterse a imposición en ese otro Estado.

2. Sin embargo, los pagos efectuados de acuerdo con la legislación sobre seguros sociales de un Estado contratante pueden someterse a imposición también en ese Estado en virtud de su normativa interna cuando el hecho que genere el derecho a percibir la renta se produzca a partir del 31 de diciembre de 2014. El impuesto así exigido no excederá del 5 por ciento del importe bruto de los pagos cuando el hecho que genere el derecho a percibir la renta se produzca entre el 1 de enero de 2015 y el 31 de diciembre de 2029. Si el hecho determinativo de la percepción se produjera a partir del 1 de enero de 2030, inclusive, el impuesto así exigido no excederá del 10 por ciento del importe bruto de los pagos'.

Según el reclamante, esta modificación del convenio sí considera la diferenciación entre pensión pública ( artículo 18.2) y pensión privada ( artículo 17). Sin perjuicio de que haya venido a incluirse la denominación pensión pública en el nuevo Convenio, como consecuencia de la adaptación del Convenio al nuevo modelo del Convenio de la OCDE , el criterio de reparto de soberanía es el mismo que en Convenio anterior, esto es, al Estado de la Fuente cuando estamos ante una Pensión Pública y al estado de la Residencia en el caso de una Pensión Privada, entendiendo por pública y privada el empleo anterior del que proceden según se ha motivado anteriormente. Por ello, según todo lo anterior, puede concluirse lo siguiente:

-Las pensiones se diferencian entre sí según procedan de un empleo privado o público anterior, no si proceden de fondos públicos o privados atendiendo a la naturaleza de la entidad pagadora.

-Los fondos con los que la Seguridad Social paga las pensiones son públicos, pero a los efectos de la tributación internacional, lo relevante es que ese fondo se nutre mayoritariamente con las aportaciones realizadas por las cotizaciones de los empleos del sector privado.

Así, de cara al CDI son pensiones públicas las que proceden de aportaciones realizadas con cargo a empleos del sector público incluido en el artículo 19.1, del Convenio aplicable. Por el contrario, podemos calificar como pensiones privadas las prestaciones percibidas con cargo a los fondos constituidos por las aportaciones realizadas por el sector privado y los entes públicos no incluidos en el artículo 19.1, por un trabajo en régimen de dependencia. Pues bien, en este sentido se pronunció el Tribunal Económico-Administrativo Central, que resolvió esta cuestión en unificación de criterio en la R .G: 667811995, de 2510311999, declarando que sólo gozan de exención, en el Convenio Hispano-alemán de 1966, las pensiones públicas pagadas por el Estado en virtud del desarrollo de un empleo público anterior. Y concluye señalando que las pensiones pagadas por la Seguridad Social se nutren, no sólo de las aportaciones del Estado, sino también, de aportaciones de los agentes sociales que intervienen en las relaciones laborales, por lo que parece que no tienen cabida en el supuesto previsto en el apartado 2 tantas veces citado, de donde se deduce que a dichos efectos no se equiparan las pensiones del Estado a las pensiones pagadas en aplicación de un sistema público de la Seguridad Social. Quien realiza el pago de la pensión, como se ha señalado con anterioridad, es irrelevante. Lo importante es el origen de las aportaciones de los fondos con los que se paga. Así, los pagos de la Seguridad Social cuando la pensión la percibe un empleado público jubilado se rigen por el artículo 19.2, pero si la pensión la percibe un trabajador jubilado del sector privado los pagos se rigen por el artículo 18.

Y en este mismo sentido señala la DGT en CV0221-09, de fecha 0910212009, para el mismo caso aquí objeto de controversia, residente en España que percibe en el ejercicio 2008 rentas procedentes de una pensión pública alemana. Contesta la DGT, criterio que este TEAR comparte, que, 'si la pensión que percibe de Alemania es privada se someterá a tributación sólo en España. Pero si la pensión que percibe es pública, entonces se someterá a tributación sólo en Alemania, dejándola exenta en España pero teniéndola en cuenta para calcular el impuesto correspondiente para las restantes rentas. A estos efectos, por pensión pública se entiende aquella que es percibida por razón de un empleo público anterior, es decir aquella que se percibe por razón de servicios prestados a un Estado, a una de sus subdivisiones políticas o a una entidad local. Pensión privada será cualquier otro tipo de pensión percibida por razón de un empleo privado, en contraprestación a la que se ha identificado como empleo público'.

Y a la misma conclusión llega también la DGT en su reciente consulta V0697-18, de 15 de marzo del 2018, aun cuando en este caso la consultante es nacional de Países Bajos. El reclamante referencia, para respaldar sus alegaciones, normativa de la Seguridad Social española. Ante esto, es necesario recordar que, los convenios para evitar la doble imposición son de aplicación preferente a la normativa interna. Los convenios reparten la soberanía tributaría, y sólo en el caso de que se atribuya al Reino Español será aplicable la norma interna. Por ello, según se ha motivado anteriormente, la remisión a la Ley General de la Seguridad Social para la definición de que se entiende como pensión pública, no es aplicable en este caso. En definitiva, tanto por aplicación del primer convenio como por aplicación del nuevo convenio, las conclusiones a las que ha llegado el órgano gestor son correctas.

QUINTO.- En siguiente lugar, en cuanto al lugar de tributación de la misma, cabe señalar que en este caso la pensión tiene un origen privado y, por tanto, es una pensión privada aun cuando se la abone la seguridad social, por lo que resulta de aplicación lo dispuesto en el artículo 19.1 del convenio aplicable en este caso el de 1966 (que es lo mismo que se señala en el actual artículo 17), y es por ello que las rentas controvertidas únicamente pueden ser objeto de tributación en el Estado de Residencia, no siendo por ello procedente un posible impuesto en el estado de la fuente, lo que conlleva a desestimar la pretensión de la parte reclamante.

SEXTO.- Por otra parte, respecto de las sentencias y resoluciones alegadas y anteriormente referenciadas cabe señalar que los Tribunales Económico-Administrativos Regionales y Locales, así como el resto de la Administración tributaria del Estado y de las Comunidades Autónomas y Ciudades con Estatuto de Autonomía, están vinculados por la doctrina que de modo reiterado establezca el Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC) y las resoluciones y actos que se fundamenten en la misma lo harán constar expresamente, según establece el artículo 239.8 de la Ley 5812003 (LGT ). Antes de la reforma realizada por la Ley 3412015 se recogía en el 239.7 de la LGT con la misma redacción. También están vinculados por el criterio unificado del TEAC y por la doctrina de la Sala Especial para la Unificación de Doctrina conforme a los artículos 242.4 y 243.5 de la LGT . La existencia de resoluciones de un Tribunal Económico-Administrativo Regional o Local que expresen un criterio sólo vinculan al propio Tribunal, de acuerdo con el citado artículo 239.8 de la LGT , que establece que el criterio establecido por su Pleno vincula a las Salas y el de ambos a los órganos unipersonales, pero no expresa que vincule a otros Tribunales distintos.'

QUINTO:Una vez delimitadas las cuestiones suscitadas por las partes, se debe poner de relieve en primer lugar que el no consta que se haya dictado resolución expresa por la Oficina Gestora, por lo que el contenido que le atribuye en la demanda a una presunta resolución denegatoria de la solicitud de devolución de ingresos indebidos no es el que manifiesta el recurrente, teniendo en cuenta, además, que reconoce que interpuso la reclamación frente a la desestimación presunta por silencio administrativo, lo que se contradice con el contenido que atribuye a una hipotética denegación de la solicitud de rectificación.

Por otra parte, el acuerdo de propuesta de resolución antes transcrito, que consta en el expediente administrativo, tampoco coincide su contenido con el que atribuye el demandante a una hipotética denegación por la Oficina Gestora de la solicitud de ingresos indebidos.

En cuanto al contenido que se atribuye en la demanda a la resolución del TEAR, claramente no coincide con la propia resolución del TEAR, que, a estos efectos ha quedado parcialmente transcrita en esta demanda, pero es que tampoco coincide la fecha de notificación de la resolución del TEAR.

Pues bien, en primer lugar, frente a las alegaciones de la demanda, ha de puntualizarse que tanto la propuesta de resolución como la resolución del TEAR se encuentran debidamente motivadas, pues dan respuesta a las cuestiones suscitadas por el recurrente, sin que se haya generado ningún tipo de indefensión, y, particularmente la resolución del TEAR cumple lo dispuesto en el at. 239 de la Ley General Tributaria, resolviendo motivada y detalladamente las cuestiones suscitadas en el expediente, conociendo el contribuyente perfectamente los motivos de la discrepancia, como se evidencia por las alegaciones formuladas en la demanda.

SEXTO:Sobre las cuestiones planteadas en este recurso, esta Sala ya se ha pronunciado en un supuesto similar en la sentencia de 3 de junio de 2020 dictada en el recurso contencioso administrativo número 80/2019, señalado para deliberación para votación y fallo para el día 2 de junio de 2020, de la que ha sido ponente Doña María Antonia Dela Peña Elías, en la que, en resumen, se razona lo siguiente:

'CUARTO En consecuencia se trata de determinar si el recurrente tiene derecho a la rectificación de sus autoliquidaciones de IRPF de 2010 a 2012 por haber percibido en estos ejercicios una pensión de jubilación satisfecha por organismo autónomo de la Seguridad Social Alemana exenta de tributación en España.

Ha quedado probado que el recurrente en los ejercicios de 2010 a 2012 percibió una pensión de jubilación con cargo al Instituto Nacional de Seguros de Renania, LVA, que es un organismo autónomo integrado en la Seguridad Social de Alemania según la correspondiente certificación.

Para determinar el estado contratante en el que debe tributar la pensión de jubilación alemana percibida por el recurrente siendo residente fiscal en España en los citados periodos impositivos debe estarse a lo dispuesto al convenio hispano alemán.

De conformidad con su artículo 30, el vigente Convenio hispano alemán para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de Impuestos sobre la renta y el patrimonio de entro en vigor a partir del 1/01/2013 y por tanto en este caso al pretenderse la aplicación de la exención a los ejercicios de 2010 a 2012 devengados con anterioridad por la vía de rectificación de las correspondientes autoliquidaciones, resulta de aplicación el anterior Convenio hispano alemán de 5/12/1966 para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de Impuestos sobre la renta y el patrimonio e Instrumento de ratificación de 13/07/1967.

A tenor del artículo 19 de la norma anterior 1. Las pensiones y remuneraciones similares pagadas a un residente de un Estado Contratante en consideración a un empleo anterior, sólo pueden someterse a imposición en este Estado.

2. No obstante las disposiciones del párrafo 1, las pensiones y remuneraciones similares pagadas por o con cargo a fondos creados por un Estado Contratante, un Land, o uno de sus organismos autónomos, autoridades o administraciones locales, en consideración a un empleo anterior, están exentas de impuestos en el otro Estado Contratante.

3. El párrafo 2 se aplica igualmente a las pensiones y demás remuneraciones, periódicas o no, pagadas, a una persona física por un Estado Contratante, un Land, o uno de sus organismos autónomos, autoridades o administraciones locales, en compensación de los daños o perjuicios sufridos a consecuencia de hostilidades o persecuciones políticas.

La interpretación de los dos primero apartados de este precepto genera la discrepancia entre las partes.

Así según la Administración tributaria, la pensión de jubilación alemana percibida por un residente fiscal español solo tributa en Alemania si se abona por la administración alemana por razón de un empleo anterior, criterio de la soberanía por la fuente y en los demás casos tributa en España, criterio de soberanía por la residencia del contribuyente.

A juicio del recurrente la tributación que impone la AEAT es discriminatoria porque en la legislación española no cabe tal distinción y todas las pensiones de la Seguridad Social son públicas, ya procedan de clases pasivas o de cualquiera de los regímenes de la Seguridad Social y una pensión como la suya pagada por la Seguridad Social Alemana por razón de un empleo alemán debe tributar en aquel país como ha interpretado para casos idénticos el Tribunal Superior de Justicia de Galicia en las sentencias que cita.

Pues bien esta cuestión ha sido ya resuelta no solo por este último tribunal en las sentencias invocadas por el recurrente, sino también por el Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, sedes de Málaga y Granada, en sentencias de 3/10/2019, recurso 550/2018 y de 19/07/2010, recurso 775/2003 y por el Tribunal Superior de Justicia de Castilla León, sede de Burgos en sentencia de 16/10/2017, recurso 19/2017 .

En la primera de las sentencias citadas se afirma literalmente:

En primer lugar hemos de abordar el estudio de esta exención, como la de cualquier otro beneficio fiscal, a partir de una aproximación restrictiva, por constituir toda ventaja fiscal un elemento de distorsión del principio de generalidad tributaria consagrado en el art. 31.2 de CE . De la lectura de lo previsto en el apartado primero y segundo del art. 19 del convenio no se extrae la existencia de una exención pura, sino una regla orientada a evitar la doble imposición, conforme a la cual las pensiones se gravan en el país de residencia del perceptor, salvo el caso de pensiones constituidas con cargo a fondos públicos, en cuyo caso el gravamen se realiza en el Estado de constitución del fondo.

En segundo lugar, el propio art. 19 del Convenio de 1966 en su apartado segundo se configura como una excepción a la regla general del apartado primero, conforme a la cual las pensiones sí se gravan en el estado de residencia, luego es necesario matizar qué pensiones son las exentas en el Estado que no titula el fondo, para lo cual es imprescindible contraer el concepto de pensión afectada por la exención. Esto nos lleva a la conclusión de que no toda pensión contributiva puede beneficiarse de la exención, sino sólo aquellas que aparecen financiadas con cargo a fondos públicos, constituidos por organismos integrados en la organización estatal, y en atención a un empleo anterior del perceptor, que ha de estar vinculado con el servicio al ente público que constituye y financia el fondo de pensiones.

En tercer lugar, la nueva redacción de la regla de tributación de pensiones contenida en el Convenio entre el Reino de España y la República Federal de Alemania para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio y su protocolo, hecho en Madrid el 3 de febrero de 2011, elimina la polémica, y aunque no sea de aplicación por razones cronológicas relacionadas con su entrada en vigor, si es herramienta interpretativa útil. Así dispone el art. 18.2 del citado convenio que 'a) No obstante las disposiciones del apartado 1, las pensiones y otras remuneraciones similares pagadas por un Estado contratante, sus estados federados, subdivisiones políticas o entidades locales, o por otra entidad jurídica de derecho público de ese Estado bien directamente o con cargo a fondos constituidos, a una persona física por razón de servicios prestados a ese Estado, estado federado, subdivisión, entidad local o entidad jurídica de derecho público, sólo pueden someterse a imposición en ese Estado.

b) Sin embargo, dichas pensiones y remuneraciones similares pueden someterse exclusivamente a imposición en el otro Estado contratante si la persona física es residente y nacional de ese Estado.'

La nueva regla se resume en parecidos términos a como hemos entendido para el anterior art. 19 del Convenio de doble imposición, es decir, el Estado de gravamen será el de constitución del fondo público para funcionarios, con la salvedad de que el perceptor sea al tiempo residente y nacional del otro Estado, en cuyo caso se autoriza el gravamen de forma excluyente en dicho Estado de residencia.

Por otro lado añadimos las reflexiones contenidas en la Sentencia de la Sala de Burgos de fecha 16 de octubre de 2017 (rec. 19/2017 ) que sostiene que 'Así las cosas, y limitándose la controversia a si las pensiones de jubilación que perciben los recurrentes se encuentran o no dentro del ámbito de la exención tributaria previsto en el citado precepto, la demanda ha de correr suerte desestimatoria ya que del oficio remitido en periodo probatorio por la Oficina de Seguro de jubilación alemana, resulta que el rendimiento de tales pensiones abonadas por el organismo de seguros regional LVA Rheinprovinz 'se basa en la propia contribución a la Seguridad Social', por lo que no puede estimarse que nos encontremos ante una pensión pagada con cargo a fondos creados por el Estado contratante a que se refiere el artículo 19 del Convenio, sino más bien -como así lo interpreta la STSJ de Oviedo de 21 de febrero de 2001 , citada por la Administración apelada- ante una situación equiparable a la de los obligados tributarios cuyas rentas de las mismas características y naturaleza hayan sido abonadas por la Seguridad Social Española a residentes en España.'

O por decir de otro modo, las pensiones contributivas basadas en aportaciones a un sistema alemán de seguridad social, en nuestro caso el Deutsche Rentenversicherung, entran dentro del ámbito de aplicación del apartado primero del art. 19 del convenio de 1966, pues no existe razón objetiva que justifique un tratamiento fiscal diferenciado respecto de iguales pensiones contributivas de la seguridad social en España por la que tributan los residentes en nuestro país.

En esta misma línea afirmaba la sentencia de la Sala homóloga de Granada de fecha 19 de julio de 2010 (rec. 775/2003 ) que 'Por último, atendiendo a la naturaleza jurídica de estas percepciones en el Estado de sujeción a gravamen, en este caso España, esas contraprestaciones obtenidas en concepto de pensiones otorgadas por la Seguridad Social de la República Federal Alemana tienen la consideración de rentas del trabajo según los artículos 24 y 25 de la Ley 18/1991, de 6 de junio y no exentas de conformidad con el artículo 9 de dicho cuerpo legal , por lo que si las percepciones procedentes del extranjero no se gravasen en España, se produciría una discriminación en contra de los obligados tributarios cuyas rentas de las mismas características y naturaleza hayan sido abonadas por la Seguridad Social Española a residentes en España.'

Este tribunal hace suyos estos razonamientos, ya que conforme al convenio, en efecto, la regla general es la de tributación de la prestación en el estado contratante de residencia y solo están exentas las pensiones financiadas con fondos públicos de organismos integrados en la organización estatal por razón de un empleo público anterior vinculado sin que se aprecie con ello discriminación alguna, puesto que no es lo mismo una pensión de jubilación satisfecha por razón de un empleo privado en Alemania.

Por ello el recurso debe desestimarse.'

Pues bien, en el presente caso debe llegarse a la misma conclusión que en la referida sentencia en aplicación de los principios de unidad de criterio y seguridad jurídica, teniendo en cuenta que son sustancialmente similares las cuestiones que se plantean en el presente recurso con las que se suscitan en la indicada sentencia, lo que determina que, al igual que en aquella sentencia, procede la desestimación del recurso contencioso administrativo, declarando conforme a derecho la resolución recurrida del TEAR.

Por último, debe añadirse que las resoluciones de las Salas de lo Contencioso Administrativo de otros Tribunales Superiores de Justicia no vinculan e esta Sala, pero es que, además, frente a las sentencias que alega el recurrente, por el Abogado del Estado se alegan otras sentencias con un criterio distinto de otros Tribunales Superiores de Justicia, lo que evidencia que no existe una única interpretación por los referidos Tribunales.

Todo lo expresado, debe concluirse que no concurre ningún motivo de nulidad de pleno derecho ni de anulabilidad de los previstos en los art. 62 y 63 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común y arts. 47 y 48 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas.

SÉPTIMO:En base a lo dispuesto en el art. 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, en la redacción dada por la Ley 37/2011, procede la imposición de costas al recurrente al ser rechazadas todas sus pretensiones, si bien, y haciendo uso de la facultad prevista en el art. 139.4 de la Ley de la Jurisdicción, la Sala limita el alcance cuantitativo de la condena en costas, que no podrá exceder, por todos los conceptos, de la cifra máxima de 2.000 euros, atendida la facultad de moderación que el artículo 139.4 de la LJCA concede a este Tribunal fundada en la apreciación de las circunstancias concurrentes que justifiquen su imposición, habida cuenta del alcance y la dificultad de las cuestiones suscitadas, sin perjuicio de las costas que se hayan podido imponer a las partes a lo largo del procedimiento, importe al que se deberá sumar el I.V.A. si resultara procedente, conforme a lo dispuesto en el art. 243.2 de la Ley de Enjuiciamiento Civil en la redacción dada por la Ley 42/2015, de 5 de octubre.

Fallo

Debemos desestimar y desestimamos el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación de D. Agapito, contra la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid el día 25 de marzo de 2019, sobre solicitud de solicitudes de rectificación de autoliquidación y devolución de ingresos indebidos, relativas al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 2011 y 2012, declarando conforme a Derecho la resolución recurrida. Con imposición de costas al recurrente, que no podrá exceder, por todos los conceptos, de la cifra máxima de 2.000 euros, sin perjuicio de las costas que se hayan podido imponer a las partes a lo largo del procedimiento, al que se deberá sumar el I.V.A., si resultara procedente, conforme a lo dispuesto en el art. 243.2 de la Ley de Enjuiciamiento Civil en la redacción dada por la Ley 42/2015, de 5 de octubre.

Notifíquese esta resolución conforme dispone el artículo 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial, expresando que contra la misma cabe interponer recurso de casación cumpliendo los requisitos establecidos en los artículos 86 y siguientes de la Ley de esta Jurisdicción, en la redacción dada por la Ley Orgánica 7/2015, debiendo prepararse el recurso ante esta Sección en el plazo de treinta días contados desde el siguiente al de la notificación, previa constitución del depósitoprevisto en la Disposición Adicional Decimoquinta de la Ley Orgánica del Poder Judicial, bajo apercibimiento de no tener por preparado el recurso.

Dicho depósito habrá de realizarse mediante el ingreso de su importe en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de esta Sección, cuenta-expediente nº 2610-0000-93-0726-19 (Banco de Santander, Sucursal c/ Barquillo nº 49), especificando en el campo conceptodel documento Resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso' 24 Contencioso-Casación (50 euros). Si el ingreso se hace mediante transferencia bancaria, se realizará a la cuenta general nº 0049-3569-92-0005001274 (IBAN ES55-0049-3569 9200 0500 1274) y se consignará el número de cuenta-expediente 2610-0000-93-0726-19 en el campo 'Observaciones' o 'Concepto de la transferencia' y a continuación, separados por espacios, los demás datos de interés.

Así por esta nuestra Sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

Real Decreto-ley 16/2020, de 28 de abril, de medidas procesales y organizativas para hacer frente al COVID-19 en el ámbito de la Administración de Justicia

Artículo 2. Cómputo de plazos procesales y ampliación del plazo para recurrir

2. Los plazos para el anuncio, preparación, formalización e interposición de recursos contra sentencias y demás resoluciones que, conforme a las leyes procesales, pongan fin al procedimiento y que sean notificadas durante la suspensión de plazos establecida en el Real Decreto 463/2020, de 14 de marzo, así como las que sean notificadas dentro de los veinte días hábiles siguientes al levantamiento de la suspensión de los plazos procesales suspendidos, quedarán ampliados por un plazo igual al previsto para el anuncio, preparación, formalización o interposición del recurso en su correspondiente ley reguladora.

Lo dispuesto en el párrafo anterior no se aplicará a los procedimientos cuyos plazos fueron exceptuados de la suspensión de acuerdo con lo establecido en la disposición adicional segunda del Real Decreto 463/2020, de 14 de marzo.