Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 423/2020, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 765/2019 de 17 de Junio de 2020

Encabezamiento

Tribunal Superior de Justicia de Madrid

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sección Quinta

C/ General Castaños, 1 , Planta 1 - 28004

33009710

NIG:28.079.00.3-2019/0010878

Procedimiento Ordinario 765/2019

Demandante:D./Dña. Violeta

PROCURADOR D./Dña. JOAQUIN FANJUL DE ANTONIO

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID MEH

Sr. ABOGADO DEL ESTADO

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA

DE

MADRID

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN QUINTA

SENTENCIA 423

RECURSO NÚM.: 765/2019

PROCURADOR D. JOAQUIN FANJUL DE ANTONIO

Ilmos. Sres.:

Presidente

D. José Alberto Gallego Laguna

Magistrados

D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo

Dña. María Rosario Ornosa Fernández

Dña. María Antonia de la Peña Elías

D. Álvaro Domínguez Calvo

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En la Villa de Madrid a 17 de Junio de 2020

Visto por la Sala del margen el recurso núm. 765-2019 interpuesto por DÑA. Violeta representado por el procurador D. JOAQUIN FANJUL DE ANTONIO contra la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid el día 25 de febrero de 2019, en la que acuerda desestimar la reclamación económico administrativa número NUM000, interpuesta contra acuerdo del recurso de reposición (2015GRC53170025X) formulado contra resolución de solicitud de rectificación de autoliquidación (2014GRC53170080S), dictada por la AEAT en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 0A/2013, habiendo sido parte demandada la Administración General del Estado, representada y defendida por su Abogacía.

Antecedentes

PRIMERO:Por la representación procesal del recurrente, se interpuso el presente recurso, y después de cumplidos los trámites preceptivos, formalizó la demanda que basaba sustancialmente en los hechos del expediente administrativo, citó los fundamentos de derecho que estimó aplicables al caso, y concluyó con la súplica de que en su día y, previos los trámites legales se dicte sentencia de conformidad con lo expuesto en el suplico de la demanda.

SEGUNDO:Se dio traslado al Abogado del Estado, para contestación de la demanda y alegó a su derecho lo que consideró oportuno, y solicitó la confirmación en todos sus extremos del acuerdo recurrido.

TERCERO:Estimándose necesario el recibimiento a prueba y una vez practicadas las mismas, se emplazó a las partes para que evacuaran el trámite de conclusiones, lo que llevaron a efecto en tiempo y forma, señalándose para la votación y fallo, la audiencia del día 16/06/2020 en que tuvo lugar, quedando el recurso concluso para Sentencia.

Siendo Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. José Alberto Gallego Laguna.

Fundamentos

PRIMERO:Se impugna en este recurso contencioso administrativo la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid el día 25 de febrero de 2019, en la que acuerda desestimar la reclamación económico administrativa número NUM000, interpuesta contra acuerdo del recurso de reposición (2015GRC53170025X) formulado contra resolución de solicitud de rectificación de autoliquidación (2014GRC53170080S), dictada por la AEAT en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 0A/2013.

SEGUNDO:La recurrente solicita en su demanda que se acuerde la anulación de la resolución recurrida y que, en consecuencia, se realice la devolución solicitada en el escrito de Rectificación presentado inicialmente por importe de al pago de la cantidad de 31.035,38 € de principal, con independencia de la variación que, en su caso, pueda producirse como consecuencia de los intereses de demora que correspondan.

Alega, en resumen, como fundamento de su pretensión, que es empleada de la entidad INTERNATIONAL BUSINESS MACHINES, S.A. ('IBM ESPAÑA'), en la que ocupa un puesto de trabajo de carácter internacional (vicepresidenta mundial para clientes atendidos por la unidad de ventas digitales), no relacionado con el mercado objetivo de la empresa IBM ESPAÑA sino con IBM Mundial. El desempeño de su puesto de trabajo implica la percepción de rendimientos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero y, por ello, durante los ejercicios 2009, 2010, 2011, 2012, 2013 y 2014 ha venido aplicando la exención prevista en el artículo 7.p) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Respecto de los ejercicios 2009, 2010, 2011 y 2012, la demandante solicitó a la Agencia Estatal de la Administración Tributaria la rectificación de sus respectivas autoliquidaciones -modelos 100- del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondientes a dichos ejercicios, al entender que concurrían los requisitos necesarios para poder aplicar la exención prevista en el citado artículo 7.p) LIRPF. Estos cuatro procedimientos de rectificación fueron resueltos por la Administración Tributaria satisfactoriamente en su favor, practicándole la correspondiente devolución, por considerar que se entendía correctamente aplicada la mencionada exención. Sin embargo, respecto de las solicitudes de rectificación presentadas en relación con las autoliquidaciones -modelos 100- del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondientes a los ejercicios 2013 y 2014, la Administración Tributaria dio un inexplicable giro argumental y concluyó que no procedía aplicar la exención. Que tanto las circunstancias de la demandante como los documentos probatorios aportados a fin de acreditar la aplicación de la exención del artículo 7.p) LIRPF fueron idénticas en todos los procedimientos mencionados.

Que aportó a la Administración requerimiento certificado de la sociedad dominante del grupo, INTERNATIONAL BUSINESS MACHINES CORPORATION, así como de las distintas filiales, donde se detallan las funciones realizadas, además del contrato laboral celebrado con IBM ESPAÑA.

Invoca la vulneración de la teoría de los actos propios de la Administración respecto de los procedimientos de 2009, 2010, 2011 Y 2012. Las explicaciones presentadas en su momento así como la documentación aportada para probar la concurrencia de los requisitos exigidos para aplicar la exención del artículo 7.p) LIRPF, muy similares a las alegaciones expuestas y documentación aportada en relación al procedimiento del ejercicio 2013, fueron suficientes para que la Administración decidiera expresamente conceder las devoluciones solicitadas. Sin explicación o fundamento aparente, en el procedimiento de rectificación relativo al ejercicio 2013, esta Administración cambió de criterio y, tal y como se ha acreditado, ante idénticos hechos y pruebas, llegó a una conclusión diametralmente opuesta a la mantenida hasta el momento: esto es, que no procedía aplicar la exención contemplada en el artículo 7.p) LIRPF.

Alega el cumplimiento de los requisitos del artículo 7.p) de la LIRPF. De la documentación aportada por esta parte a lo largo del procedimiento tributario, la cual consta en el expediente administrativo, ha quedado suficientemente acreditado que mi representada (i) en el desempeño de su puesto de trabajo prestó servicios en el extranjero, (ii) que tales servicios fueron prestados para entidades no residentes en España, (iii) que pese a ser entidades que forman parte del grupo de sociedades al que pertenece su entidad empleadora, los servicios prestados lo fueron en beneficio y utilidad de las entidades extranjeras y no de la entidad española empleadora y que (iv) en los territorios en los que se realizan los trabajos se aplica un impuesto de naturaleza idéntica o análoga al IRPF y no se trate de paraísos fiscales. A juicio de esta parte, los certificados emitidos por las distintas entidades extranjeras a las que prestó servicios en 2013, así como el certificado emitido por su empleadora, acreditaban suficientemente el cumplimiento de dichos requisitos (cosa que también estimó la Administración, ante idénticos certificados, en los años 2009,2010, 2011 y 2012).

Considera que el TEAR realiza una interpretación extensiva de la norma, valorando cuestiones tales como la duración de los viajes realizados, que en ningún caso constituyen indicio determinante del cumplimiento de los requisitos del artículo 7.p) LIRPF. El hecho de que un desplazamiento dure dos o tres días en ningún momento puede llevar a la automática conclusión de que el trabajo no se prestó en beneficio o utilidad extranjera. El TEAR parece obviar la naturaleza y funciones del cargo desempeñado por mi representada, el cual, tal y como se ha detallado en el HECHO primero, consiste en la vicepresidencia mundial para clientes atendidos por la unidad de ventas digitales. Yerra el TEAR al considerar que los desplazamientos al extranjero de mi representada se hicieron siguiendo las instrucciones de su entidad empleadora y en beneficio de esta última, cuando como ha quedado acreditado los mismos se realizaron siguiendo las instrucciones de la empresa matriz, IBM Corporate (Mundial) en su beneficio y el de sus filiales en cada país.

Dichos desplazamientos han quedado acreditados por la empresa empleadora de mi representada indicando el número de días en los que se ha producido los desplazamientos, así como las funciones realizadas en cada uno de ellos, en las que se aporta utilidad a las beneficiarias por los servicios realizados por razón de su cargo como vicepresidenta mundial de Ventas Digitales (Inside Sales Coverge) para IBM Corporate (Mundial), por no disponer las filiales de un perfil específico para prestarlos. La consecución de sus objetivos y el desempeño de sus funciones, por tanto, no estaban vinculados a la entidad española empleadora, si no a cada una de las distintas entidades extranjeras del grupo para las que iba prestando estos servicios periódicamente, al no disponer éstas de un profesional con la experiencia y formación suficiente para realizar tales funciones y que, de ser encargados a un tercero, hubieran conllevado los honorarios pertinentes.

Manifiesta que la norma no establece limitación alguna para el caso en el que los servicios se presten en el seno de un grupo de empresas, tal y como lo determina la Sentencia del Tribunal Supremo de 28 de marzo de 2018, pudiendo beneficiarse al mismo tiempo la empresa empleadora, la matriz y la empresa destinataria del servicio.

En relación con la capacidad de prueba, sin perjuicio de que esta parte entiende que con la información aportada en el procedimiento administrativo se acredita sobradamente el cumplimiento de los requisitos para la aplicación de la exención contenida en el artículo 7.p) de la LIRPF, debido a que esta documentación constituye toda la prueba material que, en la condición de empleado, esta parte está en capacidad de obtener. A estos efectos trae a colación la Sentencia de 4 de junio de 2014, en la que el TSJ de Madrid en un supuesto similar en el presente procedimiento. Cita la STS de 6 de octubre de 2010 y el Tribunal Constitucional en sus sentencias de 28 de noviembre de 1991 y 17 de julio de 1995.

TERCERO:El Abogado del estado, en la contestación a la demanda, cita el art. 7.p) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y el artículo 6 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo. Del examen de la legislación transcrita se puede extraer la siguiente conclusión:

a)Implica necesariamente el desplazamiento efectivo del empleado a un centro de trabajo fuera del territorio español, puntual o periódico.

b)El trabajador puede estar contratado por una entidad residente y prestar sus servicios a una sociedad extranjera, o bien ser directamente contratado por la entidad no residente, no exige la norma que la renta en cuestión tribute efectivamente en dicho país sino que sea susceptible de ello.

c) Es incompatible con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 9 A. 3.b) del Reglamento del Impuesto.

d)No exige requisitos respecto de la entidad que satisface las retribuciones al trabajador que puede ser la entidad destinataria del servicio o la entidad residente.

e) Los servicios retribuidos se presten 'para' una empresa o entidad no residente en España o similar'. Parece claro que la Ley quiere que el destinatario final y beneficiario de los servicios sea una empresa extranjera (empresa, entidad o establecimiento permanente) y no la propia empresa que desplaza al trabajador.

Invoca el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo. De la normativa citada se desprende que en los servicios prestados entre entidades vinculadas es preciso acreditar que éstos se han prestado de manera efectiva, que se ha producido un desplazamiento al extranjero y que se ha producido una ventaja en la entidad receptora, teniendo en cuenta que ,en cualquier caso, la parte de los servicios intragrupo realizados en el extranjero que se corresponde con servicios prestados a la entidad española no tendrá la consideración de trabajos realizados para una empresa o entidad no residente en España, y en consecuencia no estará amparada por la exención.

En el caso que nos ocupa, es el sujeto pasivo el que pretende hacer valer un derecho que económicamente le beneficia, y el que pretende la rectificación de sus autoliquidación, por lo que con arreglo a la normativa citada, es al obligado tributario al que le incumbe la carga de probar la concurrencia de los requisitos establecidos en la norma para poderse aplicar el beneficio que pretende, y la procedencia de la rectificación instada.

Como bien señala el TEAR de Madrid, la actora aportó Certificado expedido por representante legal de la entidad INTERNACIONAL BUSINESS MACHINE, S.A. (IBM) en el que se pone de manifiesto que la recurrente ocupa el cargo de Vicepresidente VWVW de IBM Inside Sales Coverage para IBM Corporation. Que el desempeño de su trabajo implica el desplazamiento a distintas subsidiarias de IBM, así como reportar a la sede central de IBM en Estados Unidos que resulta en última instancia la compañía que establece las directrices de las filiales. Que los objetivos de su puesto de trabajo son gestionar, optimizar, incrementar las ventas y la posición de las filiales de la multinacional IBM en los mercados de los países que conforman IBM Corporation. Que los trabajos y servicios realizados por la reclamante en sus desplazamientos, en el sentido del apartado 5 del artículo 16 del TRLIS, generan a nuestras subsidiarias utilidad y ventaja económica. Se adjunta cuadro con las fechas de los desplazamientos, duración de los mismos, país de destino (Estados Unidos, UK, Irlanda, Canadá, Francia, China, Japón, Alemania, Italia, Austria) y actividad realizada. El total de los días de desplazamiento es de 77, y haciendo una valoración proporcional, la retribución correspondiente a esos días es de 76.056,66 euros.

A la vista de la citada documentación cabe concluir que ésta no es suficiente para determinar que el valor añadido o utilidad de dichos servicios ha redundado en beneficio de la entidad no residente ya que no se han justificado ni los trabajos específicos realizados en cada desplazamiento, ni que los mismos reporten un beneficio o valor añadido para la entidad no residente destinataria del trabajo, no siendo suficiente una alegación genérica al respecto, por lo que de tal documentación no se puede llegar a la conclusión de que se cumplan los requisitos del citado artículo 7 p) de la Ley 35/2006, no justificándose que el trabajo realizado por la actora en el extranjero no sea otro que el propio desempeño de su cargo en la entidad IBM. En este sentido, en el certificado aportado se hace constar que los servicios prestados en el extranjero se han desarrollado en ejercicio de las funciones que tiene encomendadas como Vicepresidente VWVW de IBM Inside Sales Coverage para IBM Corporation, por lo que esos trabajos no se han efectuado dentro de las actividades ordinarias de las sociedades del grupo residentes en el extranjero y en beneficio de las mismas, sino como una actividad más del aludido puesto de trabajo en el grupo empresarial, siendo contradictorio que luego se afirme que tales servicios se han realizado en beneficio de las sociedades del grupo con residencia en el extranjero, extremo no acreditado y cuya prueba incumbe al recurrente a tenor del artículo 105 de la LGT. Tal y como recoge el TEAR de Madrid en la resolución recurrida, es incuestionable que las funciones del puesto que desempeña la recurrente están estrechamente ligadas con la actividad de la sociedad en el extranjero y exigen movilidad geográfica, lo que requiere una prueba pormenorizada (no aportada) que justifique sin género de dudas que los trabajos desarrollados fuera de España no son los propios del cargo que redundan en beneficio de la entidad empleadora y, por extensión, en el grupo empresarial, sino que su finalidad principal es beneficiar a la entidad no residente.

Cita a esta Sala y Sección Quinta, en la sentencia STSJ Madrid, de 13 de junio de 2019, Procedimiento Ordinario 150/201.

Esto es, la recurrente debería haber aportado documentación que permitiese verificar cuales eran sus funciones como empleada de IBM, y los contratos de trabajo de esta entidad con aquellas con las que se realizan los proyectos, a fin de determinar con claridad los trabajos realizados, y si estos formaban o no parte de las funciones propias del puesto de trabajo de la actora, aunque se realizasen en el extranjero. Tampoco consta que haya una facturación entre las empresas que permita considerar que se ha prestado un servicio intragrupo, presentándose un certificado emitido por el pagador en donde indican que el coste fue repercutido, si bien no existe ninguna constancia de ello, ni certificación por parte de las empresas receptoras de los servicios. Debiendo además resaltar, tal y como hace el TEAR, la escasa duración de los viajes, de unos pocos dias, lo cual, en consonancia con lo declarado en la misma sentencia de 28 de julio de 2017, Procedimiento Ordinario 1366/2015, permite afirmar que la actividad llevada a cabo por la actor en el extranjero tenía por objeto las funciones propias de su cargo en IBM, en los proyectos desarrollados fuera de España, actividades propias de dicho puesto de trabajo y que obviamente se llevan a cabo siguiendo las instrucciones de su propia empleadora.

Por otro lado, tampoco se conoce el importe exacto de las retribuciones que la actora ha percibido por los trabajos realizados en el extranjero, habiendo manifestado al respecto esta Sección Quinta, en la sentencia de 4 de julio de 2018, Procedimiento Ordinario 876/2016, que no cabe hacer un prorrateo con las cantidades anuales percibidas, tal y como hace la recurrente (El total de los días de desplazamiento es de 47, y haciendo una valoración proporcional, estima que la retribución correspondiente a esos días es de 39.027,36 euros.). En el mismo sentido la sentencia de 11 de enero de 2018, TSJ Madrid, Quinta, Procedimiento Ordinario 436/2016.

Por otra parte, la empresa debería haber declarado los rendimientos percibidos, considerados exentos, en el modelo 190 con clave L y subclave 15. En nuestro caso, el certificado emitido por la entidad ha cambiado el sentido de lo declarado a través de su modelo 190. De forma que la propia empresa consideró como sujetos los rendimientos de trabajo correspondientes a dichos desplazamientos. Lo cual implica que no existe coincidencia de los certificados que emite la empresa con ocasión del recurso que interpone la actora, con el modelo 190 presentado por la misma entidad. Sobre esta concreta cuestión, se ha pronunciado esta Sala, Sección Quinta del TSJ de Madrid, en recientes sentencias referidas a supuestos similares al que nos ocupa, como la sentencia de 1 de junio de 2017, Procedimiento Ordinario 1146/2015, o de 5 de abril de 2018, Procedimiento Ordinario 596/2016, o la sentencia de 4 de julio de 2018, Procedimiento Ordinario 876/2016. En definitiva, no queda acreditado, carga de la prueba que corresponde a la actora, que los trabajos desarrollados sean trabajos que redundan en beneficio de terceros y no en beneficio del grupo en su conjunto, sin que se pueda probar asimismo que parte de los servicios corresponde a la filial española.

A ello no obsta lo resuelto en otros ejercicios, cuyas circunstancias, además, aquí se desconocen, ya que tal y como ha declarado esta misma Sala y Sección Quinta del TSJ de Madrid, en reiteradas ocasiones, por todas sentencia de 9 de marzo de 2016, Procedimiento Ordinario 1486/2013.

CUARTO:En el análisis de la cuestión controvertida en el presente litigio se debe partir de que en el acuerdo de 12 de marzo de 2015 por el que desestima la solicitud de rectificación de la autoliquidación, se expresa lo siguiente:

'SEGUNDO. De acuerdo con:

El art. 7 p) de la Ley 35/2006 del IRPF y el art 6 del RD 439/2007 , se establece que:

1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7.p) de la Ley del Impuesto , los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:

1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.

2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

2. La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero. Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año.

3. Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 9.A.3.b) de este Reglamento, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención.

Del estudio de la documentación presentada en el expediente, se observa que la recurrente ocupó el puesto de vicepresidenta global de la unidad de ventas a clientes. Las funciones de dirección y gestión de la empresa matriz con respecto a sus subsidiarias, además de no cumplir con los requisitos para que pueda entenderse que estamos en presencia de un servicio intragrupo en el sentido señalado en el primer párrafo del apartado 5 del artículo 16 del TRLIS (ver apartado 4.3. B.1), no permiten concluir que el trabajo se presta efectivamente en el extranjero, al ser funciones que se desarrollan esencialmente desde su puesto de trabajo situado en España, sin perjuicio de los desplazamientos puntuales que se realicen a las filiales. Las labores directivas son labores inherentes a la estrategia del grupo, persiguen el logro de los objetivos de la empresa. Para llevar a cabo las tareas inherentes a su cargo ha tenido que planificar, organizar y gestionar, lo cual conlleva responsabilidad para la totalidad del grupo de empresas. El servicio en sí mismo constituye la esencia de la misma empresa como entidad. Ello implica que las funciones desarrolladas por la interesada no son trabajos que redundan en beneficio de terceros sino que son en beneficio del grupo en su conjunto, por lo que no procede la aplicación de la exención.

A su vez, de acuerdo con la Consulta de la DGT V0345-12, cuando los empleados se desplazan al extranjero para llevar a cabo servicios prestados de naturaleza comercial dirigidos a lograr acuerdos comerciales, el destinatario o beneficiario de los trabajos prestados por dichos trabajadores será la propia entidad residente en España por lo que no procede la aplicación de la exención.'

En la resolución del recurso de reposición de 19 de mayo de 2015 se argumenta, en síntesis, que 'En los supuestos de vinculación entre entidades (servicios prestados a las filiales en el extranjero desde la matriz en España) habrá que analizar si el servicio intragrupo ha sido efectivamente prestado, lo que supone valorar si la actividad conlleva un interés económico o comercial para un miembro del grupo que refuerza de este modo su posición comercial.

En aquellas actividades en las que las visitas se realizan para una supervisión in situ, no se puede concluir que el trabajo se realice efectivamente en el extranjero ya que, aunque el destinatario de los trabajos sea una empresa o entidad no residente, el trabajo se presta esencialmente desde España, sin perjuicio de que a través de los desplazamientos tenga lugar su concreción o ultimación.

Con fecha 19/04/2015 se le notificó requerimiento donde se solicita el proyecto o memoria donde se contratan los trabajos a realizar con la entidad no residente, sin que haya presentado dicha documentación. Tampoco consta que haya una facturación entre las empresas que permita considerar que se ha prestado un servicio intragrupo.

Del estudio de la documentación presentada no queda probado que los trabajos desarrollados son trabajos que redundan en beneficio de terceros y no en beneficio del grupo en su conjunto, sin que se pueda probar asímismo que parte de los servicios corresponde a la filial española, por lo que no procede la aplicación de la exención.'

Por su parte, en la resolución recurrida del TEAR se razona lo siguiente:

'CUARTO.- En el expediente consta documentación aportada por el reclamante, entre la que destaca:

- Certificado expedido por representante legal de la entidad INTERNACIONAL BUSINESS MACHINE, S.A. (IBM) en el que se pone de manifiesto que la reclamante ocupa el cargo de Vicepresidente WW de IBM Inside Sales Coverage para IBM Corporation. Que el desempeño de su trabajo implica el desplazamiento a distintas subsidiarias de IBM, así como reportar a la sede central de IBM en Estados Unidos que resulta en última instancia la compañía que establece las directrices de las filiales. Que los objetivos de su puesto de trabajo son gestionar, optimizar, incrementar las ventas y la posición de las filiales de la multinacional IBM en los mercados de los países que conforman IBM Corporation. Que los trabajos y servicios realizados por la reclamante en sus desplazamientos, en el sentido del apartado 5 del artículo 16 del TRLIS, generan a nuestras subsidiarias utilidad y ventaja económica. Se adjunta cuadro con las fechas de los desplazamientos, duración de los mismos, país de destino (Estados Unidos, UK, Irlanda, Canadá, Francia, China, Japón, Alemania, Italia, Austria) y actividad realizada. El total de los días de desplazamiento es de 77, y haciendo una valoración proporcional, la retribución correspondiente a esos días es de 76.056,66 euros.

- Justificación documental de la realidad de los desplazamientos realizados.

Es preciso recordar que estamos ante la aplicación de una exención, y de acuerdo con lo establecido en el artículo 105 LGT : 'En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo', es al reclamante a quien corresponde acreditar que los trabajos realizados se hayan realizado supongan una ventaja para la entidad no residente. La remisión del artículo 7 p) al cumplimiento de los requisitos exigidos en el artículo 16.5 del texto refundido del Impuesto de Sociedades implica que la prueba a aportar ha de ser más rigurosa en estos supuestos, debiendo acreditarse los beneficios producidos. En este supuesto no se ha justificado que el trabajo realizado en el extranjero no sea otro que el propio del desempeño de su cargo.

Así las cosas, ante todo hay que destacar que para entender cumplido el requisito cuestionado no basta con hacer constar en el certificado que los trabajos realizados han beneficiado a la entidad filial no residente, pues corresponde a este Tribunal analizar los concretos servicios prestados para decidir si han representado o no una ventaja o utilidad para la sociedad residente en el extranjero y establecer así las oportunas consecuencias en el ámbito tributario. Esto no significa negar validez como elemento de prueba al certificado emitido por la empresa, sino delimitar su eficacia jurídica, ya que el contenido de ese documento tiene que ser valorado por este órgano para decidir si es procedente aplicar o no la exención fiscal reclamada.

En este sentido, en el certificado aportado por el recurrente se hace constar que los servicios prestados en el extranjero se han desarrollado en ejercicio de las funciones que tiene encomendadas como Vicepresidente WW de IBM Inside Sales Coverage para IBM Corporation, por lo que esos trabajos no se han efectuado dentro de las actividades ordinarias de las sociedades del grupo residentes en el extranjero y en beneficio de las mismas, sino como una actividad más del aludido puesto de trabajo en el grupo empresarial, siendo contradictorio que luego se afirme que tales servicios se han realizado en beneficio de las sociedades del grupo con residencia en el extranjero, extremo no acreditado y cuya prueba incumbe al recurrente a tenor del artículo 105 de la LGT .

A lo anterior hay que añadir algo incuestionable, y es el hecho de que las funciones del puesto que desempeña el reclamante están estrechamente ligadas con la actividad de la sociedad en el extranjero y exigen movilidad geográfica, lo que requiere una prueba pormenorizada (no aportada) que justifique sin género de dudas que los trabajos desarrollados fuera de España no son los propios del cargo que redundan en beneficio de la entidad empleadora y, por extensión, en el grupo empresarial, sino que su finalidad principal es beneficiar a la entidad no residente. En este sentido, la duración de los viajes realizados (la mayoría de dos, tres o cuatro días de duración, incluso cuando un viaje tiene como destino más de un país), así como su objeto primordial, permite afirmar que la actividad efectuada por la reclamante en el extranjero tenía como finalidad gestionar, coordinar, supervisar y/o controlar desde la entidad española los proyectos desarrollados fuera de España, siendo evidente por ello que los citados desplazamientos al extranjero se llevan a cabo siguiendo las instrucciones de su propia empleadora, de modo que el recurrente trabajaba en beneficio del grupo empresarial en su conjunto, pero no de modo principal ni exclusivo en beneficio de las compañías residentes en el extranjero al no tratarse de una actividad que eventualmente hubiera podido prestar un tercero entre sociedades independientes o por las entidades residentes en el extranjero destinatarias de los mismos. En este mismo sentido se expresa el Tribunal Superior de Justicia de Madrid en su Sentencia de fecha 11 de enero de 2018 en el recurso número 436-2016 , por citar la más reciente, ya que en el mismo sentido se expresan la Sentencia de fecha 25 de octubre de 2017 en el recurso número 228/2016 o la Sentencia de fecha 28 de junio de 2017 en el número de recurso 136612015.

En consecuencia se concluye que no existe prueba suficiente del cumplimiento de la totalidad de los requisitos exigidos por la norma para la aplicación de la exención'

QUINTO:Una vez delimitadas las cuestiones suscitadas por las partes, hay que señalar que la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en su art. 7 que regula las Rentas exentas, en su apartado (p), en la redacción vigente en el ejercicio objeto del recurso, establecía lo siguiente:

'Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:

1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.

2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.

Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención.'

Por su parte, el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, n su art. 6, que regula la 'Exención de los rendimientos percibidos por trabajos realizados en el extranjero', determina lo siguiente:

'1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7.p) de la Ley del Impuesto , los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:

1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.

2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

2. La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero.

Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año.

3. Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 9.A.3.b) de este Reglamento, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención.'

Por su parte, el art. 16.5 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades establece que ' La deducción de los gastos en concepto de servicios entre entidades vinculadas, valorados de acuerdo con lo establecido en el apartado 4, estará condicionada a que los servicios prestados produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad a su destinatario. Cuando se trate de servicios prestados conjuntamente en favor de varias personas o entidades vinculadas, y siempre que no fuera posible la individualización del servicio recibido o la cuantificación de los elementos determinantes de su remuneración, será posible distribuir la contraprestación total entre las personas o entidades beneficiarias de acuerdo con unas reglas de reparto que atiendan a criterios de racionalidad. Se entenderá cumplido este criterio cuando el método aplicado tenga en cuenta, además de la naturaleza del servicio y las circunstancias en que éste se preste, los beneficios obtenidos o susceptibles de ser obtenidos por las personas o entidades destinatarias.'.

La Administración, en la denegación de la solicitud de rectificación de autoliquidación, considera no justificado el cumplimiento de los referidos requisitos con la documentación presentada ante la Administración.

De acuerdo con lo dispuesto en el art. 105.1 de la Ley General Tributarias correspondía al contribuyente probar que se cumplen los requisitos del precepto citado.

Es necesario tener en cuenta la certificación emitida por la empresa de la que era empleada el demandante, que tiene el siguiente contenido:

'2.- Que durante el año durante e] año 2013 ocupó el cargo de Vicepresidente WW de IBM Inside Sales Coverage para International Business Machines Corporación y cuya residencia habitual está fijada en Madrid.

3.- Que los objetivos de su puesto son gestionar, optimizar, incrementar las ventas y la posición de las filiales de la multinacional IBM en los mercados de los países que conforman International Business Machines Corporación.

4.- Que el desempeño de su trabajo implica el desplazamiento a las distintas subsidiarias de IBM, siendo estas Compañías empresas residentes en los países de la citada División internacional, así como reportar directamente a la sede central de International Business Machines Corporación en Estados unidos que resulta en última instancia la compañía que establece las directrices finales de actuación en los objetivos de este puesto de trabajo .

5.- Que los trabajos y servicios realizados por esta empleada en el seno del grupo durante esos desplazamiento son, entre otros, los de planificación de la actividad anual para alcanzar los objetivos de facturación y beneficio, hacer seguimiento de la ejecución de los planes, visitar clientes en los establecimientos comerciales de los clientes en dichos países, así como coordinar la actividad de vendedores de dichos países pertenecientes a su área de responsabilidad y que la realización de todos estos trabajos y servicios intragrupo (en el sentido señalado en el apartado 5 del art.16 del TRLIS) genera a nuestras subsidiarias utilidad y ventaja económica.

6.- Que durante el año 2013, esta empleada, en el ejercicio de su actividad profesional, ha estado desplazada a los siguientes países, en las siguientes fechas y realizado las siguientes actividades:
Para ver la imagenpulse aquí.

Pues bien, del contenido del mencionado certificado no puede llegarse a la conclusión de que se cumplan los requisitos del precepto citado, ya que las funciones que se describen en ellos consisten propiamente en trabajos desarrollados para la propia entidad empleadora del recurrente, es decir, Vicepresidente WW de IBM Inside Sales Coverage para International Business Machines Corporación y no en trabajos para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero, ya que se trata de los trabajos vinculados a su puesto como Vicepresidente concretamente, trabajos de los de planificación de la actividad anual para alcanzar los objetivos de facturación y beneficio, hacer seguimiento de la ejecución de los planes, visitar clientes en los establecimientos comerciales de los clientes en dichos países, así como coordinar la actividad de vendedores de dichos países pertenecientes a su área de responsabilidad, como se puede apreciar en el citado certificado, es decir, no se trata de trabajos para la empresa no residente, por lo que constituyen trabajos realizados para la empleadora en la que desempeña el puesto de vicepresidente y, por ello deben ser encuadradas dentro de las funciones de su cargo y no como funciones para otras entidades no residentes.

Los trabajos que se pormenorizan respecto de cada uno de los lugares de desplazamiento que se describen en el certificado transcrito debe entenderse que responden a las indicadas funciones de vicepresidente, pero es que incluso, la descripción que indican de los trabajos realizados consisten en expresiones genéricas, no concretándose las actuaciones efectivamente realizadas, pues no puede considerarse suficiente a estos efectos la referencia, por ejemplo, a diseño de plan expansión de negocio en grandes clientes, o revisión e inspección de centro de venta digital, sesión de formación a vendedores, reclutamiento de nuevos vendedores, reuniones con clientes, entre otros, que se enmarcan en la propia actividad de la recurrente dentro de su puesto en el grupo, pero no prueban qué beneficio ha reportado a cada una de las entidades no residentes, sin que pueda presumirse el beneficio de esa descripción genérica.

Es decir, consisten propiamente en trabajos desarrollados para la propia entidad en la que desempeña en puesto de vicepresidente, y no en trabajos para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero, ya que se trata de los trabajos vinculados a su puesto. No probándose que hayan supuesto una ventaja o utilidad a su destinatario, ya que, como se razona por la Administración, no basta la simple manifestación en el certificado aportado, sino que es necesario justificar que se haya generado una ventaja o utilidad a su destinatario, a efectos que pueda valorarse por la administración y por esta Sala si se han cumplido o no los requisitos fijados en las normas citadas.

Por otra parte, no puede llegarse a conocer el importe de las retribuciones percibidas por los trabajos realizados por el recurrente en el extranjero ya que no se ha acreditado que exista coincidencia del mencionado documento con el modelo 190 presentado por la misma entidad, a que se alude en el escrito de conclusiones, de tal manera que si la totalidad de las retribuciones y retenciones que por dicha entidad se declararon en el modelo 190, debe concluirse que no queda justificado que por la recurrente se percibiera importe alguno por los trabajos realizados para las entidades no residentes que se mencionan en los indicados certificados, que no acreditan cual es el importe percibido por dichos trabajos.

La recurrente cuantifica el importe que considera que ha percibido por los trabajos realizados para entidades no residentes únicamente partiendo del importe total de las retribuciones anuales percibidas de la entidad dividiendo entre 365 días del año y calculando el importe correspondiente los días de desplazamiento, según reconoce en el escrito de conclusiones. Pero ese prorrateo en modo alguno determina que ese fuera el concreto importe percibido por trabajos en el extranjero para entidades no residentes, lo que impide valorar si se cumplen los requisitos en cuanto a la cuantía que exige el citado precepto, debiendo puntualizarse que no resulta procedente efectuar una valoración porcentual por el número de días según el total de la retribución anual, pues no se estaría efectuando una valoración de la retribución efectiva por esos concretos trabajos en el extranjero.

En cuanto a las alegaciones de la recurrente en relación con otros ejercicios anteriores, se debe señalar que lo que pudiera haber actuado la Administración en relación los ejercicios precedentes no vincula a esta Sala, que ha de resolver la cuestión planteada de acuerdo con lo dispuesto en las normas citadas, sin que pueda dejar de aplicar las normas referidas, pues, como reiteradamente tiene declarado el Tribunal Constitucional, el precedente administrativo, no sancionado judicialmente no vincula a esta Sala, teniendo en cuenta que tampoco constan las pruebas aportadas en otros ejercicios y no resulta acreditado que las funciones realizadas fueran las mismas.

De otro lado, hay que puntualizar que las sentencias a las que se refiere la recurrente del Tribunal Supremo tratan el caso de los empleados del Banco de España, que es diferente al que se analiza en el presente recurso, por lo que no son aplicables al presente caso.

Por último, se debe señalar que en el presente caso se no exige a la contribuyente una prueba diabólica, ya que bajo el principio de la facilidad probatoria, es ella la que tiene a su alcance acreditar que las funciones desarrolladas en los desplazamientos han redundado en beneficio para las entidades no residentes, así como el importe percibido correspondiente a cada uno de esos beneficios generados a las no residentes, máxime teniendo en cuenta el puesto de vicepresidente que desempeña en la entidad.

En consecuencia, no pueden ser asumidas las referidas pretensiones del recurrente.

Por tanto, no puede considerarse acreditado por la recurrente el cumplimiento de los requisitos del precepto citado para la exención pretendida, por lo que procede la desestimación del recurso contencioso administrativo declarando conformes a Derecho la resolución recurrida.

SEXTO:En base a lo dispuesto en el art. 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, en la redacción dada por la Ley 37/2011, procede la imposición de costas al recurrente al ser rechazadas todas sus pretensiones, si bien, y haciendo uso de la facultad prevista en el art. 139.4 de la Ley de la Jurisdicción, la Sala limita el alcance cuantitativo de la condena en costas, que no podrá exceder, por todos los conceptos, de la cifra máxima de 2.000 euros, atendida la facultad de moderación que el artículo 139.4 de la LJCA concede a este Tribunal fundada en la apreciación de las circunstancias concurrentes que justifiquen su imposición, habida cuenta del alcance y la dificultad de las cuestiones suscitadas, sin perjuicio de las costas que se hayan podido imponer a las partes a lo largo del procedimiento, importe al que se deberá sumar el I.V.A. si resultara procedente, conforme a lo dispuesto en el art. 243.2 de la Ley de Enjuiciamiento Civil en la redacción dada por la Ley 42/2015, de 5 de octubre.

Fallo

Debemos desestimar y desestimamos el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación de DOÑA Violeta, contra la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid el día 25 de febrero de 2019, sobre solicitud de solicitud de rectificación de autoliquidación relativa al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2013, declarando conforme a Derecho la resolución recurrida. Con imposición de costas al recurrente, que no podrá exceder, por todos los conceptos, de la cifra máxima de 2.000 euros, sin perjuicio de las costas que se hayan podido imponer a las partes a lo largo del procedimiento, al que se deberá sumar el I.V.A., si resultara procedente, conforme a lo dispuesto en el art. 243.2 de la Ley de Enjuiciamiento Civil en la redacción dada por la Ley 42/2015, de 5 de octubre.

Notifíquese esta resolución conforme dispone el artículo 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial, expresando que contra la misma cabe interponer recurso de casación cumpliendo los requisitos establecidos en los artículos 86 y siguientes de la Ley de esta Jurisdicción, en la redacción dada por la Ley Orgánica 7/2015, debiendo prepararse el recurso ante esta Sección en el plazo de treinta días contados desde el siguiente al de la notificación, previa constitución del depósitoprevisto en la Disposición Adicional Decimoquinta de la Ley Orgánica del Poder Judicial, bajo apercibimiento de no tener por preparado el recurso.

Dicho depósito habrá de realizarse mediante el ingreso de su importe en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de esta Sección, cuenta-expediente nº 2610-0000-93-0765-19 (Banco de Santander, Sucursal c/ Barquillo nº 49), especificando en el campo conceptodel documento Resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso' 24 Contencioso-Casación (50 euros). Si el ingreso se hace mediante transferencia bancaria, se realizará a la cuenta general nº 0049-3569-92-0005001274 (IBAN ES55-0049-3569 9200 0500 1274) y se consignará el número de cuenta-expediente 2610-0000-93-0765-19 en el campo 'Observaciones' o 'Concepto de la transferencia' y a continuación, separados por espacios, los demás datos de interés.

Así por esta nuestra Sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

Real Decreto-ley 16/2020, de 28 de abril, de medidas procesales y organizativas para hacer frente al COVID-19 en el ámbito de la Administración de Justicia

Artículo 2. Cómputo de plazos procesales y ampliación del plazo para recurrir

2. Los plazos para el anuncio, preparación, formalización e interposición de recursos contra sentencias y demás resoluciones que, conforme a las leyes procesales, pongan fin al procedimiento y que sean notificadas durante la suspensión de plazos establecida en el Real Decreto 463/2020, de 14 de marzo, así como las que sean notificadas dentro de los veinte días hábiles siguientes al levantamiento de la suspensión de los plazos procesales suspendidos, quedarán ampliados por un plazo igual al previsto para el anuncio, preparación, formalización o interposición del recurso en su correspondiente ley reguladora.

Lo dispuesto en el párrafo anterior no se aplicará a los procedimientos cuyos plazos fueron exceptuados de la suspensión de acuerdo con lo establecido en la disposición adicional segunda del Real Decreto 463/2020, de 14 de marzo.