Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 427/2018, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 855/2016 de 26 de Septiembre de 2018

Encabezamiento

Tribunal Superior de Justicia de Madrid
Sala de lo Contencioso-Administrativo
Sección Quinta
C/ General Castaños, 1 , Planta 1 - 28004
33009750
NIG: 28.079.00.3-2016/0024422
Procedimiento Ordinario 855/2016
Demandante: D./Dña. Samuel
PROCURADOR D./Dña. SANTIAGO TESORERO DIAZ
Demandado: TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID MEH
Sr. ABOGADO DEL ESTADO
TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA
DE
MADRID
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCIÓN QUINTA
SENTENCIA 427
RECURSO NÚM.: 855-2016
PROCURADOR D. SANTIAGO TESORERO DÍAZ
Ilmos. Sres.:
Presidente
D. José Alberto Gallego Laguna
Magistrados
D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo
Dña. María Rosario Ornosa Fernández
Dña. María Antonia de la Peña Elías
Dña. Carmen Álvarez Theurer
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En la Villa de Madrid a 26 de septiembre de 2018

Visto por la Sala del margen el recurso núm. 855-2016 interpuesto por D. Samuel representado por
el procurador D. SANTIAGO TESORERO DÍAZ contra fallo del Tribunal Económico Administrativo Regional
de Madrid de fecha 24.2.2016 reclamación nº NUM000 Y AC. NUM001 interpuesta por el concepto de
IRPF habiendo sido parte demandada la Administración General del Estado, representada y defendida por
su Abogacía.

Antecedentes

PRIMERO: Por la representación procesal del recurrente, se interpuso el presente recurso, y después de cumplidos los trámites preceptivos, formalizó la demanda que basaba sustancialmente en los hechos del expediente administrativo, citó los fundamentos de derecho que estimó aplicables al caso, y concluyó con la súplica de que en su día y, previos los trámites legales se dicte sentencia de conformidad con lo expuesto en el suplico de la demanda.



SEGUNDO: Se dio traslado al Abogado del Estado, para contestación de la demanda y alegó a su derecho lo que consideró oportuno, y solicitó la confirmación en todos sus extremos del acuerdo recurrido.



TERCERO: Estimándose necesario el recibimiento a prueba y una vez practicadas las mismas, se emplazó a las partes para que evacuaran el trámite de conclusiones, lo que llevaron a efecto en tiempo y forma, señalándose para la votación y fallo, la audiencia del día 25-9-2018 en que tuvo lugar, quedando el recurso concluso para Sentencia.

Siendo Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. José Alberto Gallego Laguna.

Fundamentos

PRIMERO: Se impugna en este recurso contencioso administrativo la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid el día 24 de febrero de 2016, en la que acuerda desestimar las reclamaciones económico- administrativas números NUM000 y NUM001 , interpuestas contra: 1. Resolución con liquidación provisional, practicada por el concepto Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2011, por importe de 10.667,50 euros (REA n° 28280/13); 2. Acuerdo sancionador derivado de la anterior liquidación tributaria por un importe de 5.020,48 euros (REA n° 8337/14).



SEGUNDO: El recurrente solicita en su demanda que se declare contraria a derecho y se anule la Resolución del TE A R de Madrid de fecha 24 de febrero de 2016 y, en concreto, se declare nula la resolución con liquidación provisional practicada en relación con la declaración de IRPF de 2011 de O. Samuel por importe de 10.667,50 euros y se ratifique la validez de su declaración de IRPF, y se declare nula la resolución sancionadora de la AEAT de fecha de 4 de febrero de 2014 por la que se impone a D. Samuel una multa de 5.020.48 euros.

Alega, en resumen, como fundamento de su pretensión, que la causa de la liquidación complementaria de 10.040.97 euros se refiere fundamentalmente, como se recoge en las páginas 2,3 y 4 de la liquidación provisional a una discrepancia sobre los gastos deducibles y, en concreto, sobre la aplicación del art. 30,2 de la LIRPF dado que el demandante trabaja como autónomo en el epígrafe del IAE 731 Abogados y dedujo determinados gastos que entiende la AEAT en la resolución que no son deducibles. La base de lo discutido por la Agencia Tributaria es el ajuste o no a la Ley del Impuesto del IRPF de la deducción de gastos como son los de amortización del automóvil propiedad del demandante y otros como gastos de desplazamiento, comidas con clientes o pago de ADSL, siendo en todo caso la partida más importante la vinculada a gastos del vehículo afecto por el demandante a su actividad profesional.

Manifiesta que la resolución del TEAR se dictó el 24 de febrero de 2016, pero no le fue notificada hasta el 29 de noviembre de 2016, habiéndose interpuesto el recurso en el plazo de dos meses desde la notificación. Que debe aclararse a este respecto que el TEAR de Madrid intentó notificar su resolución en el antiguo domicilio del demandante en CALLE000 NUM002 de Madrid. Sin embargo, dicho intento de notificación es inválido porque con fecha 10 de abril de 2015 presentó ante la AEAT, modificando su domicilio fiscal, el formulario 037 de cambio de domicilio fiscal.

Invoca la afectación a la actividad económica del vehículo y correcta deducción del gasto, porque considera que cumple los requisitos para su deducción, ya que son gastos necesarios para dada su profesión de abogado en ejercicio pues por los clientes que tiene muchos de ellos tienen residencia fuera de su domicilio.

Sustituir el vehículo por transporte público o taxis es en la práctica inviable para un abogado que tiene como clientes entre otros, como se probó en el expediente y ahora se reiterará en el periodo de prueba, muchos de fuera de la ciudad de Madrid donde reside. La afectación del vehículo consta contablemente.

Se encuentra justificado documentalmente el uso solo profesional para atender a los clientes. El vehículo se destina directamente a la actividad profesional y en exclusiva, no utilizándose para la actividad privada en absoluto. Que ha presentado una razonable prueba de su uso exclusivo y el TEAR no ha hecho la más mínima valoración de dicha prueba. Lo que no puede pedirse por la AEAT es una desproporción en la prueba. No tiene sentido alguno probar una a una cada uno de los diferentes trayectos realizados, Cita la sentencia TSJ de Castilla y León de 22-6-2005, rec. 249/2000.

Que varios de los clientes respecto de los que se aporta prueba de trabajo permanente, exigían una presencia física y un desplazamiento continuo fuera del despacho profesional de mi representado. Dado el carácter de director de departamento que el demandante ostentaba en su despacho profesional y, el hecho de que el mismo, Deloitte Abogados, cuente con oficinas en varias ciudades de España, sus clientes están situados en diversas ciudades fuera de la Ciudad de Madrid donde reside y de allí los viajes citados a ciudades como Valencia. Bilbao o Zaragoza de forma recurrente. Que se adjunta una tabla con todos los clientes a los que se atendió concluyéndose de los mismos los viajes y horarios aproximados de la mayoría de los que se realizaron. Específicamente se recoge en el expediente que en un caso se ha repostado combustible en un día festivo. Esto no prueba en absoluto un uso no exclusivamente profesional del vehículo. En alguna ocasión repostó su vehículo profesional en domingo cuando, como le ocurría muchas veces, tenía que asistir a actos de vistas los lunes por la mañana y pretendía así evitar retrasos en la circulación de hora punta. Que tiene otro vehículo en propiedad como se probó oportunamente en el trámite de alegaciones de procedimiento de comprobación limitada y no fue discutido por la AEAT. No siendo esto una prueba determinante de la exclusividad del uso profesional de vehículo afecto (lo que se acepta), sin embargo, tampoco puede ser despreciada como una prueba relevante para dicha exclusividad, lo que no hace, contra el sentido lógico de interpretación de los hechos, el TEAR.

En cuanto a la sanción, manifiesta que es contraria a la legalidad, por encontrarnos ante una motivación claramente insuficiente. El contribuyente ha declarado puntualmente todos sus ingresos, realizando los pagos de la correspondiente cuota sin ánimo alguno de ocultación y que ha hecho una razonable interpretación (incluso aceptada por el TEAR) de la norma. La imposición de una sanción en este caso es claramente desproporcionada. Considera que un tipo que describe la acción de 'dejar do ingresar- no puede en ningún caso ser usado para sancionar una declaración en la que, como máximo --y a efectos puramente dialécticos- puede haber un error o insuficiencia en la prueba de un gasto cuya realidad básica - existencia del vehículo e imputación- no se discute en absoluto. Subsidiariamente, en ningún caso ha concurrido tampoco el elemento subjetivo o de la culpabilidad y ello, fundamentalmente, porque la Administración no prueba en ningún caso la concurrencia de dicha culpabilidad tal y como es obligado legalmente. Se trata de expresiones genéricas que no pueden considerarse suficientemente motivadas al efecto de valorar la culpabilidad.

En el escrito de conclusiones añade que considera que la prueba no ha sido contradicha y por ello la Administración acepta los hechos probados documentalmente por el demandante.



TERCERO: El Abogado del Estado, en la contestación a la demanda, en cuanto a los hechos, se remite a los que constan en el expediente administrativo, negando los reflejados en la demanda en cuanto los contradigan o no resulten del mismo.

Por otro lado, alega que fuera de la genérica y formularia invocación e la falta de motivación, la demanda se limita a reproducir los argumentos vertidos en vía administrativa, que consideran suficiente que los gastos deducidos sean plausiblemente gastos en los que en el ejercicio de su actividad se puede incurrir, cuando el criterio legal es el de que fuera de la posibilidad de que ello suceda es preciso probar que ha sucedido, lo que sigue sin afrontar la demandante. En otras palabras, el hecho de que puedan adquirirse bienes y servicios semejantes a los descritos en el desarrollo de la actividad empresarial no es bastante para la deducción, que exige que efectivamente dichos bienes y servicios tuvieran ese destino y no otro de los que también son plausibles, y así se acredite. En concreto, y como señala la resolución, no sólo se trata de que los gastos alegados 'puedan' ser necesarios para conseguir ingresos, sino que se demuestre que cada gasto alegado ha derivado de la consecución de un ingreso concreto (P. ej. determinada atención adquirida para procurar determinado cliente...) La normativa aplicable se contenía para el ejercicio controvertido en la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (LIRPF) y en el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Así, el art. 28.1 de la LIRPF establece como regla general que 'el rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva'. Por ello, debe acudirse a la normativa relativa al Impuesto sobre Sociedades para efectuar la determinación del rendimiento de la actividad desarrollada y, en cuanto concierne a la presente reclamación, determinar los requisitos de deducibilidad del gasto, sin perjuicio de las normas específicas aplicables en el IRPF respecto de la afectación de los elementos patrimoniales y la deducibilidad específica de gastos relacionados con tales elementos. En consecuencia, los mismos requisitos que se exijan para la deducibilidad de los gastos en el Impuesto sobre Sociedades tienen que exigirse respecto de la deducibilidad de aquéllos en el ámbito de las actividades económicas en IRPF. Como han señalado varias sentencias, entre otras, la sentencia de la Audiencia Nacional de 18 de julio de 2006, para poder hablar de 'gasto deducible' se requiere la concurrencia de una serie de requisitos: 1º. La contabilización del gasto, según el principio del registro en virtud del cual, 'los hechos económicos deben registrarse cuando nazcan los derechos u obligaciones que los mismos originen'. 2º. La justificación documental de la anotación contable. 3º.

Su imputación a la base imponible en el ejercicio de su procedencia, según establece el principio de devengo.

4º. La necesidad del gasto, entendida como su correlación con la obtención de ingresos. En el caso de Autos, los gastos en cuestión son desde cualquier perspectiva discutibles, ya que se originan en el uso de un vehículo a motor, ADSL o vestuario, que son típicos de cualquier economía doméstica.

En cuanto a la sanción, alega que afirmada la existencia de tipo sancionador aplicable, tampoco pueden existir dudas sobre la culpabilidad del actor. En el caso que nos ocupa no cabe apreciar dichas causas de exoneración, toda vez que, por un lado, la declaración de la actora no es que haya distado mucho de ser completa y veraz, sino que ni siquiera ha existido. Tampoco puede entenderse que su comportamiento venga avalado por una aplicación razonable de la norma, puesto que ésta no ofrece dudas. Como consecuencia, la sanción impuesta debe ser considerada conforme a Derecho y las pretensiones de la actora deben ser íntegramente desestimadas.



CUARTO: En el análisis de la cuestión controvertida en el presente litigio se debe partir de que en la liquidación provisional, de fecha 1 de octubre de 2013, en el apartado de 'HECHOS Y FUNDAMENTOS DE DERECHO QUE MOTIVAN LA RESOLUCIÓN', se expresa lo siguiente: 'Con el alcance y limitaciones que resultan de la vigente normativa legal y de la documentación obrante en el expediente, y partiendo exclusivamente de los datos declarados, de los justificantes de los mismos aportados y de la información existente en la Agencia Tributaria, se ha procedido a la comprobación de su declaración, habiéndose detectado que en la misma no ha declarado correctamente los conceptos e importes que se destacan con un asterisco en el margen de la liquidación provisional. En concreto: - Se aumenta la base imponible general debido a que en la determinación del rendimiento de su actividad económica, en régimen de estimación directa, se han deducido gastos que no se consideran deducibles de acuerdo con el artículo 30.2 de la Ley del Impuesto .

- La dotación de provisiones deducibles y gastos de difícil justificación es incorrecta, según establece la Ley de Impuesto de Sociedades y los artículos 28 y 30.2.4¬ de la Ley del Impuesto .

- Errores aritméticos o diferencias de cálculo detectados en determinadas partidas de su declaración.

- Se modifica el mínimo por descendientes por no ajustarse a lo establecido en los artículos 56 , 58 y 61 de la Ley del Impuesto .

- El importe del mínimo personal y familiar que forma parte de la base liquidable general es incorrecto, según establece el artículo 56.2 de la Ley del Impuesto .

- El contribuyente se encuentra dado de alta en el Censo de Empresarios y Profesionales en el epígrafe del IAE 731 Abogados.

En la determinación del rendimiento neto de la actividad económica declara ingresos de un solo pagador, Deloitte Abogados SL por importe de 163.251,27 euros (se trata de los apuntes 9, 14, 17, 20, 23, 26, 27, 30, 54, 58 y 62 del libro registro). Por otra parte, no se acepta la deducibilidad de determinados gastos. En concreto: - No se aceptan los gastos asociados al automóvil de turismo, por no probarse el requisito de afectación total del mismo al desarrollo de la actividad que exige el artículo 22 del reglamento del IRPF (para consideran que un vehículo turismo se encuentra afecto a la actividad económica, el mismo deberá utilizarse de manera exclusiva en la misma, en el caso de que la utilización del vehículo en la actividad no fuese exclusiva, es decir, que también fuese utilizado para otros fines, el mismo no tendrá la consideración de afecto a la actividad económica, no siendo deducibles en la determinación del rendimiento neto las amortizaciones ni los gastos derivados de su utilización (Consulta V0340-04)). Tampoco los justificantes de carburante aportados son suficientes, al ser acumulados del trimestre sin que se pueda saber ni los días en que realiza los suministros, se trata de los apuntes 53 y 64. Tampoco se aceptan los demás gastos asociados, como la amortización del apunte 65 (Consulta vinculante de la DGT V0120/10).

- No se aceptan todos los gastos justificados mediante tiques u otros documentos no nominativos que no prueban la identidad del titular del gasto. La deducibilidad de cualquier gasto está condicionada a que quede convenientemente justificado mediante el original de la factura o documento equivalente, expedida a nombre del receptor del bien o servicio correspondiente (DGT V0233-04). Es el caso de muchos de los de hostelería, que además no se aceptan por ser servicios no afectos al 100% a la actividad. Véase que hay muchos consumos en sábados, domingos, Italia o Sierra Nevada en lo que parece Semana Santa.

No se aceptan los siguientes gastos por no quedar probada la afectación total de los bienes y servicios al desarrollo de la actividad económica, no siendo deducibles los gastos destinados a cubrir necesidades particulares, ni las liberalidades (DGT 0345-00). Es el caso de compra de ropa, alquiler de coche en Italia con asientos supletorios para niño, hotel en Huesca en fines de semana para 2 y otro para 4 personas, hotel en Zahara de los Atunes para 2 adultos y 2 niños o 6 habitaciones dobles sin que se sepa ni qué días son.

- Los suministros relacionados con el domicilio particular no son deducibles en ningún porcentaje al no poder determinarse qué parte se consume en la actividad y qué parte para uso privado (Consulta vinculante DGT V0999-09). Es el caso de los apuntes 36, 44 a 51, 55, 59 y 63 de telefonía fija e Internet del domicilio particular.

- A la vista de las Alegaciones presentadas el día 16 de septiembre de 2013, se resuelven en el siguiente sentido, dictándose la presente liquidación provisional.

Primero. Se limita a manifestar que con carácter general la propuesta de liquidación se basa en la no afectación al desarrollo de la actividad de los gastos no admitidos. En realidad la cuestión formal de los justificantes aportados es también relevante. Después se citan distintos tipos de gasto que no han sido tenidos en cuenta, como de vehículos, comidas, viajes, vestuario y conexión ADSL.

Segundo. Alega la vinculación a la actividad económica del vehículo como herramienta necesaria.

Esta Oficina no entra a valorar la necesariedad del vehículo, sino que no se encuentra afecto totalmente a la actividad, como exige la normativa del Impuesto. Se alega que es utilizado únicamente para los desplazamientos profesionales. No se acredita la afectación exclusiva del vehículo, con suministros de carburante en domingos o parkings en sábados de madrugada. Se reitera la motivación de la propuesta de liquidación. Menciona que para uso particular tiene otro vehículo Mercedes C220. A este respecto, la existencia de un segundo vehículo no prueba la afectación total del primero al desarrollo de la actividad (Consulta vinculante de la DGT V-0008-00).

- Alega la afectación de las comidas y se aporta una relación con el detalle de algunas comidas.

En todo caso, además de no acreditarse nada, los apuntes alegados 1, 2, 10, 33, 39, 41, 42 y 43 en este punto están justificados mediante documentos no nominativos que no permiten comprobar al titular del gasto. Se reitera la motivación de la propuesta de liquidación. Respecto a los apuntes 5, 11, 37 y 40 además de no acreditarse nada, el carácter de los gastos nunca podría entenderse afecto totalmente al desarrollo de la actividad, menos aún siendo gastos para varias personas, en fines de semana o con niños. Se reitera la motivación de la propuesta de liquidación.

- Por último, se alega que todos los gastos están debidamente justificados. Esto no es así, al justificarse muchos gastos mediante documentos no nominativos. Se reitera la motivación de la propuesta de liquidación.

A este respecto, se recuerda que la ley prevé una partida de gastos de difícil justificación del 5% del rendimiento neto, que en esta liquidación asciende a 7.925,25 euros.

Respecto al apunte 6 de ropa, se alega que se utiliza exclusivamente para trabajar. No se acredita ni se prueba nada. Se reitera la motivación de la propuesta de liquidación.

Respecto a las cuotas de telefonía fija e Internet del domicilio particular, se alega que tiene otra línea para temas personales. De haber justificado y probado este extremo, podría haberse determinado qué línea es la destinada exclusivamente al desarrollo de la actividad. No se prueba ni se acredita nada.

- Tercero. Se alega la falta de motivación. Esta Oficina entiende que el expediente está suficientemente motivado y que con la entrega de la hoja de cálculo en la que figura cada apunte, si se acepta o no y el motivo, al contribuyente no puede quedarle duda de qué gastos no se aceptan y por qué.

Referente a todo el expediente se quiere recordar el artículo 105.1 de la Ley General Tributaria dice que 'quién haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo'. Siendo la deducibilidad de los gastos un derecho del contribuyente a la hora de la determinación del rendimiento neto de actividades económicas restándolos de los ingresos, corresponde al mismo contribuyente la prueba para poder deducir dichos gastos. Sobre la idoneidad del procedimiento de comprobación limitada para concluir sobre la deducibilidad de gastos se recuerda el artículo 136.1 de la Ley General Tributaria que dice que 'en el procedimiento de comprobación limitada la Administración tributaria podrá comprobar los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria' y el punto 2 habilita para el 'examen de los justificantes presentados o que se requieran al efecto'.

No se aceptan las alegaciones.

Respecto a todos los puntos por los que no se presentan alegaciones, se ratifica el contenido de la motivación manifestado en la propuesta de liquidación.'

QUINTO: Una vez delimitadas las cuestiones suscitadas por las partes, se debe tener en cuenta que esta Sala ya se ha pronunciado respecto de cuestiones similares, en relación con el mismo recurrente e impuesto, pero respecto del ejercicio de 2012, en la sentencia de 19 de septiembre de 2018, dictada en el recurso contencioso administrativo número 852/2016, de la que ha sido ponente Doña María Rosario Ornosa Fernández, en la que se razona lo siguiente: '

QUINTO.- El art. 28. 1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas establece: 'Reglas generales de cálculo del rendimiento neto.

1. El rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva.

A efectos de lo dispuesto en el artículo 108 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , para determinar el importe neto de la cifra de negocios se tendrá en cuenta el conjunto de actividades económicas ejercidas por el contribuyente.' De esta forma, habrá que tener en cuenta lo regulado en los artículos 10 y siguientes del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, respecto a la determinación de la base imponible y el principio de correlación entre ingresos y gastos, ya que, para que un gasto sea deducible, es necesario que, entre otros requisitos, tenga correlación con la obtención de ingresos.

Además, dichos gastos deberán estar convenientemente acreditados mediante la correspondiente factura para lo hay que tener en cuenta, a su vez, los requisitos establecidos en el art. 6 del Real Decreto1496/2003, de 28 de noviembre , por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, y se modifica el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, respecto del contenido que deben de tener las facturas, y que exige que toda factura esté numerada, que figure en ella el nombre y apellidos o denominación social del expedidor del documento y del destinatario, la descripción de la operación y su contraprestación total, así como el lugar y fecha de emisión.

Esta Sección ha declarado al respecto, de manera reiterada, que recae sobre el contribuyente la carga de probar el carácter deducible de los gastos declarados, tesis que confirma la jurisprudencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de la que es exponente la sentencia de 21 de junio de 2007 al proclamar: '...

con arreglo al antiguo art. 114 de la Ley General Tributaria de 1963 (actual art. 105.1 de la Ley de 2003) cada parte tiene que probar las circunstancias que le favorecen, esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de la cuantificación obligatoria, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, ..., no debiéndose olvidar que en el presente caso se pretendió por la entidad que se apreciase la deducibilidad del gasto controvertido, por lo que a ella le incumbía la carga de acreditar que reunía los requisitos legales'.

En definitiva, aparte de los requisitos contables y los relativos a la emisión y contenido de las facturas, el carácter deducible de un gasto viene determinado por la efectiva realización del servicio o actividad que motiva el pago, exigencia indispensable para poder afirmar que los bienes y servicios adquiridos se utilizan en relación a la actividad profesional desarrollada por el sujeto. Por tanto, la existencia de factura es necesaria, pero insuficiente por sí sola para acreditar el carácter deducible de los gastos.

Por otra parte, el art. 22 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas que determina: 'Artículo 22 Elementos patrimoniales afectos a una actividad 1. Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica desarrollada por el contribuyente, con independencia de que su titularidad, en caso de matrimonio, resulte común a ambos cónyuges, los siguientes: a) Los bienes inmuebles en los que se desarrolle la actividad.

b) Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la actividad.

c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos.

En ningún caso tendrán la consideración de elementos afectos a una actividad económica los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros y los destinados al uso particular del titular de la actividad, como los de esparcimiento y recreo.

2. Sólo se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica aquellos que el contribuyente utilice para los fines de la misma.

No se entenderán afectados: 1.º Aquéllos que se utilicen simultáneamente para actividades económicas y para necesidades privadas, salvo que la utilización para estas últimas sea accesoria y notoriamente irrelevante de acuerdo con lo previsto en el apartado 4 de este artículo.

2.º Aquellos que, siendo de la titularidad del contribuyente, no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad económica que esté obligado a llevar el contribuyente, salvo prueba en contrario.

3. Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En este sentido, sólo se considerarán afectadas aquellas partes de los elementos patrimoniales que sean susceptibles de un aprovechamiento separado e independiente del resto. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.

4. Se considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad.

Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación a los automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo, salvo los siguientes supuestos: a) Los vehículos mixtos destinados al transporte de mercancías.

b) Los destinados a la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación.

c) Los destinados a la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación.

d) Los destinados a los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.

e) Los destinados a ser objeto de cesión de uso con habitualidad y onerosidad.

A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo 'jeep'.' Una vez centradas las posiciones de las partes y la legislación aplicable, en primer lugar, debe destacarse que por la defensa del actor no se ha efectuado un esfuerzo de identificar e individualizar uno por uno todos los gastos que pretende deducir y que han sido rechazados por la administración, explicando a esta Sala la relación de cada uno de ellos con la actividad de abogado que el actor desarrollaba en el ejercicio controvertido.

En concreto debemos examinar si eran deducibles los gastos relacionados con el vehículo BMW X5, que es el que el actor pretendió ante la AEAT que estaba vinculado exclusivamente a su actividad, aunque en la demanda ni siquiera es identificado.

Tal como ya hemos sostenido reiteradamente en las Sentencias dictadas en los recursos 352/2012 y 582/2013 , 1.147/2015 y 577/2016 , para lograr convencer a la Sala de lo alegado por el actor en la demanda, es evidente que el recurrente, por las reglas de la carga de la prueba ( art. 105 LGT ), tenía que acreditar que el vehículo que utilizaba en el ejercicio de referencia, estaba afecto a la actividad profesional que desarrollaba, en este caso de abogado, en exclusiva.

Es patente que, en el precepto reproducido más arriba, se establece una presunción de no afectación de los automóviles de turismo a la actividad económica del sujeto pasivo. Se trata de una presunción legal que admite prueba en contrario respecto del grado de afectación de los vehículos, prueba que puede ser por cualquier medio admitido en derecho, como la prueba indiciaria ( art. 286 LEC ). Pero es el particular, que pretende enervar la presunción legal, el que debe aportar medios de prueba suficientes, en cuanto al tipo de uso que se hace o a qué se afecta el vehículo, sin discutirse su utilización en el desarrollo de la actividad.

No se puede entender acreditado por ello que el vehículo estuviese exclusivamente afecto a su actividad económica y que no había una utilización privada del mismo, y, en todo caso, no se encontraba en ninguno de los supuestos previstos en el apartado 4 del art. 22 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de ahí que, a falta de prueba de la utilización exclusiva en la actividad, no pueden deducirse ninguno de los gastos relativos al mismo, incluidos los de estacionamiento.

El hecho de tener otro vehículo a su nombre no puede implicar sin más que utilizase el BMW X5 exclusivamente para su actividad y los listados de supuestos desplazamientos efectuados con el vehículo son solo eso, sin un soporte documental real que los justifique y en todo caso, seguiríamos sin conocer si el vehículo era utilizado también para fines privados.

Es realmente clarificadora e insistente en este extremo la STS, Sala Tercera, Sección 2ª, de 20 de junio de 2018, dictada en el recurso 1871/2017 , que si bien es relativa al IVA, exige la prueba de la afectación a la actividad a efectos de la deducción de los gastos, lo cual resulta todavía más exigible en el IRPF en el que, en principio, no existe afectación a la actividad.

Todo ello debe conducirnos a la desestimación del recurso y a la confirmación de la Resolución del TEAR por lo que respecta a la liquidación impugnada.' En el presente caso se debe llegar a la misma conclusión que en la sentencia citada por ser similares las cuestiones planteadas, aunque se refieran a un ejercicio distinto del mismo impuesto, por lo que por aplicación de los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica, se debe llegar a la misma conclusión que en la referida sentencia, y, en consecuencia, procede la desestimación del recurso contencioso administrativo respecto de la liquidación, declarando conforme a Derecho la resolución recurrida.

A los anteriores razonamientos puede añadirse que esta Sala ya se ha pronunciado en un supuesto similar al debatido en el presente recurso, aunque en relación con el I.V.A., respecto de otro profesional que percibe sus ingresos de la entidad Deloitte, en la sentencia de 11 de julio de 2016 dictada en el recurso contencioso administrativo número 1136/2014, de la que fue ponente el mismo que suscribe la presenta, en la que en resumen, se razonaba lo siguiente: 'Pues bien, de acuerdo con lo dispuesto en el art. 105.1 de la Ley General Tributaria de 2003 , incumbe la carga de la prueba al ahora recurrente, correspondiéndole acreditar que el vehículo adquirido ha sido utilizado en los desplazamientos profesionales y no para desplazamientos particulares. Sin embargo el recurrente no ha acreditado, ni en el expediente administrativo ni en el presente recurso contencioso administrativo, que el referido vehículo se utilice de forma exclusiva para la actividad profesional, ni tampoco acredita que utilice el vehículo de forma parcial para el desarrollo de dicha actividad profesional, sin que pueda considerarse suficiente la simple alegación que efectúa en la demanda.

Hay que precisar que, contrariamente a lo manifestado por la recurrente, el listado de clientes en una relación que presenta en un documento, por fotocopia, con una rúbrica ilegible, sin que conste la persona que lo ha firmado, no acredita la necesidad de utilización del vehículo para el desarrollo de la actividad empresarial, pues no justifica los concretos viajes con las correspondientes fechas y actividad en cada caso desarrollada con cada cliente a los efectos de poder determinar la utilización del vehículo. Pero tampoco queda acreditada la utilización del citado vehículo para la actividad profesional por el documento aportado (también por fotocopia) en el que figuran una serie de desplazamientos con indicación de unos clientes y motivos, pues se trata de un documento en el que figura una rúbrica ilegible, no constando la persona que lo ha firmado, y que no justifica que los pretendidos clientes fueran del recurrente, ni que los motivos a los que alude fueran prestaciones de servicios realizadas por el recurrente, pero es que la circunstancia que se valora en la liquidación consistente en que sólo tiene ingresos de esa actividad profesional de un único cliente (Deloitte) determina que no puede considerarse justificado que el recurrente se desplazara a ninguno de los domicilios de los pretendidos clientes, no justificando ingresos el recurrente de ninguno de ellos ni desplazamiento alguno a su domicilio, ni menos aún que los supuestos desplazamientos los hubiera realizado con el vehículo adquirido, del que pretende la deducibilidad del IVA soportado, pues no se puede olvidar, como ya se ha expresado, que corresponde al recurrente la carga de la prueba de la vinculación de los vehículos con la actividad profesional.

Al no justificarse ingresos de ninguno de los pretendidos clientes ni tampoco prestaciones de servicios para ninguno de ellos, no puede considerarse justificado en forma alguna la afectación del vehículo a la actividad profesional, más bien, parece que pudiera tratarse de clientes de la entidad Deloitte pero no del recurrente, pero esta circunstancia tampoco determina que en la prestación de servicios profesionales a Deloitte por parte del recurrente se justifiquen los desplazamiento con el indicado vehículo, ni que se encuentre vinculado a la actividad profesional.' En el caso analizado en el presente recurso existe similitud en la prueba presentada a la que es analizada en la sentencia referida y, al igual que en aquella, estamos ante un supuesto en el que el contribuyente percibe sus ingresos de la actividad económica de un único pagador, la entidad Deloitte Abogados, no justificándose ingresos de ninguno de los pretendidos clientes ni tampoco prestaciones de servicios para ninguno de ellos, no pudiendo considerarse justificado en forma alguna la afectación del vehículo a la actividad profesional, sino que, más bien, parece que pudiera tratarse de clientes de la entidad Deloitte Abogados, y no del recurrente, pero esta circunstancia tampoco determina que en la prestación de servicios profesionales a Deloitte Abogados por parte del recurrente se justifiquen los desplazamiento con el indicado vehículo, ni que se encuentre vinculado a la actividad profesional.

Por todo lo cual, procede la desestimación del recurso respecto de la liquidación.



SEXTO: En cuanto a las alegaciones del recurrente sobre el acuerdo sancionador, hay que señalar que en acuerdo sancionador, de fecha 4 de febrero de 2014, se argumenta, en resumen, lo siguiente: 'En relación con estas manifestaciones se considera lo siguiente: De los datos que figuran en el Expediente se deduce la culpabilidad del sujeto pasivo al haber actuado de modo negligente; en la declaración de I.R.P.F. correspondiente al ejercicio 2011 ha deducido gastos que no se consideran deducibles de acuerdo on el artículo 30.2 de la Ley del Impuesto . Ésta negligencia no exige como elemento determinante para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una lasitud en la apreciación de los deberes impuestos por la misma, sin que en el presente caso concurra circunstancia o causa de exoneración de la responsabilidad previstas en la Ley General Tributaria.

La Agencia Tributaria pone a disposición de los obligados tributarios una gran variedad de servicios para la confección de las declaraciones y de información, a los cuales podía haber acudido en caso de duda. Por otra parte, no existe un error involuntario ni una razonable discrepancia de criterios acerca del contenido y alcance de la norma; por anto, concurre el mínimo de culpabilidad necesaria para que pueda entenderse cometida la infracción tributaria. La sanción se impone de acuerdo con el Art. 191 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria : Infracción tributaria por dejar de ingresar la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo. El hecho de haber presentado Reclamación Económico Administrativa contra la Liquidación Provisional no implica la paralización de Expediente Sancionador; ya que éste debe tramitarse y notificarse antes de su caducidad, de acuerdo con el art. 211.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria : el procedimiento sancionador en materia tributaria deberá concluir en el plazo máximo de seis meses contados desde la notificación de la comunicación de inicio del procedimiento.

Una vez analizada la documentación que consta en el expediente, se considera probado que Samuel con NIF NUM003 ha cometido la infracción tributaria antes detallada y que motivó la iniciación del expediente, siendo responsable de la misma según se motiva más adelante.' Seguidamente, en el mismo acuerdo se razona que 'La normativa tributaria prevé que las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad, entre otros motivos, cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. En el presente caso se aprecia una omisión de la diligencia exigible ya que la normativa regula de forma expresa los requisitos de deducibilidad de los gastos de la actividad económica, sin que tampoco se puedan apreciar otras causas de exoneración de la responsabilidad prevista en la Ley General Tributaria, por tanto esta Administración considera que la actuación del contribuyente es una actuación culpable y sancionable' Pues bien, las expresiones contenidas en dicho párrafo, que son las únicas que se refieren propiamente a la culpabilidad de la conducta del sujeto sancionado, no puede considerarse suficientemente motivada a los efectos de valorar la culpabilidad del sujeto pasivo, ya que no basta la simple manifestación genérica sin la necesaria concreción e individualización en cada caso, pues no se concreta en qué consistió la intencionalidad de su conducta, teniendo en cuenta que se relata una sucinta descripción del hecho que dio lugar a la regularización practicada en la liquidación provisional con la que concluyó el procedimiento de verificación de datos, pero no se conecta el hecho descrito con la intencionalidad de la conducta, de tal manera que no consta en dicho acuerdo el necesario nexo entre la intencionalidad y el hecho, no conteniendo las referidas expresiones valoración alguna de la voluntariedad o intencionalidad del sujeto pasivo a efectos de valorar la culpabilidad, sin que pueda presumirse la culpabilidad de la simple exposición o relato del hecho que se considera susceptible de ser sancionado, o con la referencia a dichos hechos que constan en las actuaciones de comprobación que dieron lugar a la liquidación, lo que incumple lo dispuesto en el art. 33.2 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de derechos y Garantías de los Contribuyentes y art. 35 del Real Decreto 1930/1998, de 11 de septiembre de Régimen Sancionador Tributario y posteriormente en el art. 211.3 de la Ley General Tributaria y art. 24 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento general del régimen sancionador tributario. Siguiendo el criterio mantenido por el Tribunal Supremo pudiendo citarse la sentencia de 15 de enero de 2009 que expresa: '...como señalamos en el fundamento de derecho Sexto de la Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), 'es evidente que en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual, 'la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia' [ SSTC 76/1990, de 26 de abril, FJ B); 14/1997, de 28 de enero, FJ 5; 169/1998, de 21 de julio, FJ 2; 237/2002, de 9 de diciembre, FJ 3; y 129/2003, de 30 de junio, FJ 8], de manera que 'no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia' [ Sentencia de 5 de noviembre de 1998 (rec. cas. núm. 4971/1992), FD Segundo]. En efecto, ya dijimos en la Sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 306/2002) que 'en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad', de manera que 'no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es 'claramente' rechazable' (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad, como es el caso de la que establecía el art. 77.4.d) LGT ('cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma'), que, con otras palabras pero con idéntico alcance, se recoge ahora en el art. 179.2 d) de la Ley 58/2003 ('cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma').' Por ello, debe considerarse que el acuerdo sancionador no es conforme a Derecho, procediendo su anulación. A la misma conclusión se ha llegado en la sentencia antes citada de 19 de septiembre de 2018 dictada en el recurso 852/2016 en relación con el acuerdo sancionador allí impugnado, con un contenido similar al acuerdo sancionador objeto del presente recurso.

En consecuencia, procede la estimación parcial del recurso contencioso administrativo, declarando conforme a Derecho la resolución recurrida del Tribunal Económico Administrativo Regional respecto de la liquidación y declarando no conforme a derecho la citada resolución recurrida respecto de la sanción, anulándola y dejándola sin efecto en lo relativo a la sanción, así como el acuerdo sancionador del que trae causa.

SÉPTIMO: En base a lo dispuesto en el art. 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, en la redacción dada por la Ley 37/2011, al estimarse parcialmente el recurso, cada parte abonará las costas causadas a su instancia y las comunes por mitad.

Fallo

Estimamos parcialmente el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación de D.

Samuel , contra la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid el día 24 de febrero de 2016, sobre liquidación y acuerdo sancionador en concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2011, declarando conforme a Derecho la resolución recurrida del Tribunal Económico Administrativo Regional respecto de la liquidación y declarando no conforme a derecho la citada resolución recurrida respecto de la sanción, anulándola y dejándola sin efecto en lo relativo a la sanción, así como el acuerdo sancionador del que trae causa. Cada parte abonará las costas causadas a su instancia y las comunes por mitad.

Notifíquese esta resolución conforme dispone el artículo 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial, expresando que contra la misma cabe interponer recurso de casación cumpliendo los requisitos establecidos en los artículos 86 y siguientes de la Ley de esta Jurisdicción, en la redacción dada por la Ley Orgánica 7/2015, debiendo prepararse el recurso ante esta Sección en el plazo de treinta días contados desde el siguiente al de la notificación, previa constitución del depósito previsto en la Disposición Adicional Decimoquinta de la Ley Orgánica del Poder Judicial, bajo apercibimiento de no tener por preparado el recurso.

Dicho depósito habrá de realizarse mediante el ingreso de su importe en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de esta Sección, cuenta-expediente nº 2610-0000-93-0855-16 (Banco de Santander, Sucursal c/ Barquillo nº 49), especificando en el campo concepto del documento Resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso' 24 Contencioso-Casación (50 euros). Si el ingreso se hace mediante transferencia bancaria, se realizará a la cuenta general nº 0049-3569-92- 0005001274 (IBAN ES55-0049-3569 9200 0500 1274) y se consignará el número de cuenta-expediente 2610-0000-93-0855-16 en el campo 'Observaciones' o 'Concepto de la transferencia' y a continuación, separados por espacios, los demás datos de interés.

Así por esta nuestra Sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN: Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, hallándose celebrando audiencia pública el día en la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, lo que certifico.