Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 427/2019, Tribunal Superior de Justicia de Extremadura, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 56/2019 de 05 de Diciembre de 2019

Encabezamiento

T.S.J.EXTREMADURA SALA CON/AD

CACERES

SENTENCIA: 00427/2019

La Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Extremadura, integrada por los Ilmos. Sres. Magistrados del margen, en nombre de S.M. el Rey ha dictado la siguiente:

SENTENCIA NUM. 427/2019

PRESIDENTE:

D. DANIEL RUIZ BALLESTEROSMAGISTRADOS:

Dª ELENA MÉNDEZ CANSECO

D. MERCENARIO VILLALBA LAVA

D. RAIMUNDO PRADO BERNABEU

D. CASIANO ROJAS POZO/

En Cáceres, a cinco de diciembre de dos mil diecinueve.

Visto el recurso contencioso administrativo nº 56de 2019, promovido por el Procurador Sr. López-Navarrete López, en nombre y representación de D. Eugenio, siendo demandada la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado; recurso que versa sobre: Resolución Tribunal-Económico-Administrativo Regional de Extremadura, de fecha 30 de noviembre de 2018, dictada en Reclamación NUM000, en relación a IRPF años 2012 y 2013.

Cuantía: 118.856,49 euros.

Antecedentes

PRIMERO.- Por la parte actora se presentó escrito mediante el cual interesaba se tuviera por interpuesto recurso contencioso administrativo contra el acto que ha quedado reflejado en el encabezamiento de esta sentencia.

SEGUNDO.- Seguido que fue el recurso por sus trámites, se entregó el expediente administrativo a la representación de la parte actora para que formulara la demanda, lo que hizo seguidamente dentro del plazo, sentando los hechos y fundamentos de derecho que estimó pertinentes y terminando suplicando se dictara una sentencia por la que se estime el recurso, con imposición de costas a la demandada; dado traslado de la demanda a la parte Administración demandada para que la contestase, evacuó dicho trámite interesando se dictara una sentencia desestimatoria del recurso, con imposición de costas a la parte actora.

TERCERO.- Recibido el recurso a prueba, se admitieron y practicaron las declaradas pertinentes por la Sala, obrando en los ramos separados de las partes, declarándose concluso este periodo, donde las partes evacuaron por su orden interesando cada una de ellas se dictara sentencia de conformidad a lo solicitado en el suplico de sus escritos de demanda y de contestación a la misma, señalándose seguidamente día para la votación y fallo del presente recurso, que se llevó a efecto en el fijado.

CUARTO.- En la tramitación del presente recurso se han observado las prescripciones legales.

Siendo Ponente para este trámite el Ilmo. Sr. D. DANIEL RUIZ BALLESTEROS, quien expresa el parecer de la Sala.

Fundamentos

PRIMERO.- La parte demandante formula recurso contencioso-administrativo contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Extremadura de fecha 30 de noviembre de 2018, dictada en las reclamaciones económico-administrativas números NUM000 y NUM001, acumuladas, interpuestas contra el Acuerdo de liquidación por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 2012 y 2013, y el Acuerdo sancionador derivado de los hechos objeto del procedimiento de inspección. El TEAR de Extremadura ha anulado el Acuerdo sancionador, por lo que el objeto del proceso es el Acuerdo de liquidación. La parte actora interesa la nulidad de la actuación administrativa impugnada. La Administración General del Estado solicita la desestimación del recurso contencioso-administrativo.

SEGUNDO.- Para resolver el presente proceso contencioso-administrativo resulta necesario centrar la verdadera cuestión planteada en el procedimiento de inspección. Lo que ha hecho la Administración es valorar los servicios que el demandante presta a la sociedad Grupo Asal Asesores y Consultores, SL.

Estamos ante una prestación de servicios entre una persona física y una entidad mercantil vinculadas, siendo aplicable el artículo 16.1 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, que dispone lo siguiente:

'1.º Las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor normal de mercado. Se entenderá por valor normal de mercado aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia.

2.º La Administración tributaria podrá comprobar que las operaciones realizadas entre personas o entidades vinculadas se han valorado por su valor normal de mercado y efectuará, en su caso, las correcciones valorativas que procedan respecto de las operaciones sujetas a este Impuesto, al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o al Impuesto sobre la Renta de No Residentes que no hubieran sido valoradas por su valor normal de mercado, con la documentación aportada por el sujeto pasivo y los datos e información de que disponga. La Administración tributaria quedará vinculada por dicho valor en relación con el resto de personas o entidades vinculadas'.

Para valorar los servicios que el actor ha prestado a la entidad mercantil, la AEAT acude al método previsto en el artículo 16.4 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, que recoge lo siguiente:

'1.º Para la determinación del valor normal de mercado se aplicará alguno de los siguientes métodos:

a) Método del precio libre comparable, por el que se compara el precio del bien o servicio en una operación entre personas o entidades vinculadas con el precio de un bien o servicio idéntico o de características similares en una operación entre personas o entidades independientes en circunstancias equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación'.

Estos son los preceptos básicos aplicados por la Administración y no puede hacerse ningún reproche a la forma en que lo ha hecho. Es necesario valorar la operación vinculada por el valor normal de mercado y dicha valoración puede hacerse mediante el método del precio libre comparable que se determina mediante el precio de un bien o servicio idéntico o de características similares en una operación entre personas o entidades independientes en circunstancias equiparables, sin perjuicio de las correcciones que sean precisas. Por ello, es posible valorar el valor de la prestación de servicios que el actor realiza para la entidad de la que es titular del 95,26% de participaciones sociales y administrador único mediante el precio que la sociedad ha percibido de sus clientes al tratarse de operaciones acordadas por personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia. En efecto, el precio fijado entre los clientes y la sociedad es fijado en régimen de libre competencia y estamos ante personas independientes que pactan un precio o valor por la prestación de servicios. Es por ello que el precio obtenido por la sociedad puede ser trasladado a los socios mediante la aplicación del método del precio libre comparable.

Ahora bien, como acertadamente señala la Inspección de Hacienda del Estado debe existir un margen de beneficio o ganancia que se atribuye a la sociedad, sin que al socio le pueda ser imputado la totalidad del precio obtenido. Se trata de una corrección que el propio precepto legal admite. En aplicación de ello, la Inspección considera que el socio obtiene un 85% del resultado del ejercicio previo a la deducción de las retribuciones. Porcentaje que es admisible.

TERCERO.- Lo hasta ahora expuesto es consecuencia de la aplicación del artículo 16.4.1.º.a) del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, sin necesidad de acudir al artículo 16.6 del Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades.

El artículo 16.6 del Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, permite al obligado tributario considerar que el valor convenido coincide con el valor normal de mercado cuando, cumpliendo los requisitos establecidos en el precepto reglamentario, cuando la cuantía de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los socios-profesionales por la prestación de sus servicios a la entidad no sea inferior al 85 por ciento del resultado del ejercicio previo a la deducción de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los socios-profesionales.

Realmente, aunque la Inspección hace cita del artículo 16.6 del Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, como método de valoración, ha valorado la operación vinculada por el método previsto en el artículo 16.4.a) Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aplicando un margen de beneficio a la sociedad que ha fijado en el 15%. El que coincida el criterio de corrección que permite el precepto legal con lo expuesto en la norma reglamentaria no desvirtúa la validez del método legal de valoración y los parámetros utilizados en aplicación del mismo.

El método aplicado permite utilizar el valor de los servicios que declara la sociedad limitada para la que el actor y los otros cuatro socios desarrollan sus servicios profesionales. Dicho de otra manera, el precio de los servicios fijados por la sociedad tiene que ser coherente con los rendimientos declarados por los socios, no resultando coherente que hubiera una diferencia notable entre unos y otros, si bien puede corregirse mediante la aplicación de un porcentaje que la Agencia Tributaria ha fijado en el 85%, y que resulta acorde con el artículo 16.6 Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, y con arreglo a los criterios de lógica y normalidad.

CUARTO.- La parte actora intenta desvirtuar el valor fijado por la Administración para la operación vinculada mediante dos dictámenes periciales.

El primero es un dictamen elaborado por un Economista designado a su instancia que acompaña a la demanda.

Sobre el contenido de este informe debemos señalar lo siguiente:

1. El informe no sigue el mismo método de valoración que el elegido por la Agencia Tributaria, lo que no quiere decir que el método de valoración utilizado por la Administración sea incorrecto o no pueda utilizarse.

2. La Agencia Tributaria ha valorado la operación vinculada mediante uno de los métodos previstos en el artículo 16.4 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. El valor de mercado obtenido por la Administración en la función especializada de inspección de los tributos no tiene que ser sustituido automáticamente por el valor al que llega un perito elegido por la parte actora.

3. El dictamen presentado por la parte recurrente no puede ser valorado de la misma forma que si el perito hubiera sido designado judicialmente. Es doctrina reiterada de este Tribunal de Justicia la prevalencia de los informes elaborados por peritos designados por el Juzgado o Tribunal sobre aquellos que han sido emitidos por peritos de parte, por la mayor imparcialidad que cabe predicar, en principio, de los primeros.

4. Es necesario poner de manifiesto que el dictamen pericial aportado por la parte demandante con la demanda debió ser aportado en el procedimiento de inspección a fin de que la Administración Tributaria hubiera tenido la oportunidad de analizar y valorar su contenido en relación con la valoración alcanzada con ella, ofreciendo en el Acuerdo de liquidación un análisis comparativo de las dos valoraciones. Es más, comprobamos que la parte actora no realizó alegaciones al Acta de disconformidad, lo que impidió el examen de esta cuestión en el Acuerdo de liquidación.

5. No obstante lo anterior, parte del contenido del dictamen pericial como es la parte que se refiere a las retribuciones obtenidas por los otros socios, el resultado previo a la deducción de las retribuciones correspondientes a los socios, las funciones que los mismos desarrollan dentro de la sociedad limitada y el reparto que de los beneficios pueden haber hecho dentro de la entidad mercantil, son cuestiones que aceptamos y conducen al pronunciamiento parcialmente estimatorio de la demanda que más adelante expondremos.

Por todo ello, concluimos que el dictamen pericial, valorado con arreglo a las reglas de la sana crítica, no tiene suficiente eficacia probatoria para desvirtuar por completo el valor de la operación vinculada fijado por la Administración, aunque, como decimos, algunos de sus elementos tienen eficacia en la decisión que adoptamos.

QUINTO.- El segundo informe es el elaborado por un Economista designado por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del TSJ de Extremadura. El perito Economista lo que hace es valorar las retribuciones percibidas por el actor a la vista de los resultados de las Encuestas Anuales de Estructura Salarial en España en los años 2012 y 2013, publicadas por el Instituto Nacional de Estadística. El dictamen pericial presentado ofrece los datos de los resultados de las Encuestas Anuales de Estructura Salarial en España en los años 2012 y 2013, publicadas por el Instituto Nacional de Estadística. El dictamen se acompaña de las Notas de prensa del INE sobre esta materia. El método seguido por el perito no guarda relación con el objeto del proceso que es valorar los servicios que el actor presta para la entidad mercantil con la que existe una evidente vinculación al ser socio mayoritario y administrador único, por lo que difícilmente pueden valorarse sus retribuciones mediante una tabla estadística de sueldos medios. Se trata de aplicar la normativa del Impuesto sobre Sociedades sobre las operaciones vinculadas, de modo que la cuestión no puede resolverse mediante las retribuciones medias anuales publicadas por el Instituto Nacional de Estadística basadas en relaciones laborales u otras que pueden ser muy distintas a las operaciones vinculadas que ahora son objeto de debate.

Por tanto, el informe carece de eficacia probatoria a los efectos de este proceso contencioso-administrativo.

SEXTO.- Llegados a este punto del debate, lo que la Administración no ha tenido en cuenta es que la sociedad no está formada por un socio único sino que actualmente está integrada por cinco socios y perciben los ingresos que los dos peritos han señalado en los dictámenes periciales. El número de socios y los ingresos que perciben tienen que ser debidamente valorados, pues, de no hacerlo así, la Administración puede estar imputando al socio demandante ingresos que no percibe sino que han sido percibidos por otros socios o imputar las mismas retribuciones a más de una persona física.

Esta circunstancia que consideramos esencial no ha sido tenida en cuenta por la Administración, de modo que procede anular el Acuerdo de liquidación a fin de que la Inspección valore los rendimientos percibidos por el actor de la entidad Grupo Asal Asesores y Consultores, SL, teniendo en cuenta los siguientes parámetros:

1. El valor de la operación vinculada se podrá fijar en el 85% del resultado del ejercicio previo de la sociedad Grupo Asal Asesores y Consultores, SL, a la deducción de las retribuciones a los socios.

2. La imputación del valor de la operación vinculada al socio don Eugenio deberá tener en cuenta las retribuciones percibidas por los otros cuatros socios doña Marta, doña Milagrosa, doña Mónica y don Jorge.

3. La imputación del valor de la operación vinculada no podrá ser superior a la participación social del demandante en la sociedad limitada.

4. El valor de la operación vinculada no podrá serle imputado si el total del 85% del resultado del ejercicio previo de la sociedad Grupo Asal Asesores y Consultores, SL, fue distribuido entre los cinco socios aunque en un porcentaje distinto a la participación social que corresponde a cada socio.

Los socios pueden haber hecho una distribución de retribuciones distinta a la participación social, lo que dependerá de la actividad desarrollada por cada socio en los períodos impositivos objeto de inspección, lo que, en este concreto caso, es admisible siempre que la distribución entre los cinco socios abarque el 85% del resultado del ejercicio previo.

5. No podrá modificarse en perjuicio del demandante el resultado del ejercicio previo de la sociedad Grupo Asal Asesores Consultores, SL, fijado en el Acta de disconformidad.

El Acta de disconformidad fija el resultado previo a la deducción de las retribuciones del socio profesional en 132.283,28 euros y 178.058,66 euros para los años 2012 y 2013, respectivamente.

El dictamen pericial presentado junto a la demanda establece que el resultado previo a las retribuciones de los socios es de 152.459,16 euros y de 190.802,63 euros para los años 2012 y 2013, respectivamente. El dictamen pericial establece unas cantidades mayores a las contenidas en el Acta de disconformidad, por lo que los resultados de estos años no son desvirtuados por el dictamen pericial, debiendo estar a estos importes fijados en el Acta de disconformidad, sin que puedan ser aumentados en las cantidades recogidas en el dictamen. El relato del Acta de disconformidad aunque tenga algún error terminológico es perfectamente comprensible en cuanto a los parámetros que ofrece.

SÉPTIMO.- La siguiente cuestión versa sobre los ingresos no justificados que la Inspección ha detectado en cinco cuentas corrientes del demandante. Estos ingresos bancarios fueron calificados por la Inspección como ganancias patrimoniales no justificadas en aplicación del artículo 39 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio.

Frente a los hechos comprobados y la presunción legal que aplica la Administración Tributaria, el obligado tributario no aporta prueba que desvirtúe el hecho base acreditado. La Administración ha examinado los ingresos en las cuentas corrientes del demandante, comprobándose que los ingresos relacionados de cinco cuentas corrientes no están justificados y se desconoce la procedencia de los mismos. Existe una valoración suficiente sobre esta cuestión en el Acta de disconformidad. La carga de la prueba para desvirtuar la presunción legal corresponde al recurrente que debe justificar la procedencia de dichos ingresos que no se corresponden con las rentas declaradas en los años 2012 y 2013. En consecuencia, frente a los hechos acreditados por la Administración que derivan de los datos bancarios, la parte actora no aporta medios de prueba que desvirtúen la presunción legal que aplica la Agencia Tributaria prevista en el artículo 39 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio. Por otro lado, el artículo 105.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, recoge que 'En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo', en coincidencia con el principio general sobre la carga de la prueba previsto en el artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil. No se está exigiendo a la parte actora una prueba de difícil o imposible realización. Todo lo contrario, fácilmente hubiera podido acreditar la procedencia de esos importes. Nada de esto se ha probado, por lo que la parte recurrente no ha acreditado los hechos en que basa su pretensión anulatoria.

Sin embargo, lo que la parte demandante sí ha probado es que cuatro de las cinco cuentas corrientes relacionadas por la Inspección de Hacienda son titularidad del demandante y de su esposa doña Raquel. Así resulta de la documentación bancaria presentada por el actor donde, a excepción de la cuenta corriente de la entidad financiera Caja Rural de Extremadura, las cuentas de las entidades Caixa Bank, Caja Sur y Abanca tienen dos titulares. La Agencia Tributaria no motiva el hecho de imputar todos los ingresos al demandante, siendo procedente la imputación por mitad de las ganancias patrimoniales no justificadas al tratarse de cuentas con dos titulares, en aplicación del artículo 11.5 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, que dispone que 'Las ganancias patrimoniales no justificadas se atribuirán en función de la titularidad de los bienes o derechos en que se manifiesten'.

Procede anular en este aspecto el Acuerdo de liquidación, imputándose al actor la mitad de la ganancia patrimonial no justificada de las cuatro cuentas corrientes de las entidades Caixa Bank, Caja Sur y Abanca que en los períodos impositivos tenían como titulares al demandante y a su esposa, no pudiendo imputarle al actor la totalidad de la ganancia patrimonial no justificada.

OCTAVO.- Todo lo anterior conduce a la estimación parcial del recurso contencioso-administrativo para que la Administración Tributaria dicte un nuevo Acuerdo de liquidación en el que tenga en cuenta lo expuesto en los fundamentos de derecho sexto y séptimo de la presente sentencia.

El resto de hechos que han dado lugar al Acuerdo de liquidación se confirman.

Se confirma la anulación del Acuerdo sancionador acordada por el TEAR de Extremadura.

NOVENO.- En virtud de lo dispuesto en el artículo 139.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, ante la estimación parcial de las pretensiones de la parte actora, no procede hacer expresa imposición de las costas procesales causadas.

VISTOS los artículos citados y demás preceptos de pertinente y general aplicación, EN NOMBRE DE SM EL REY, por la potestad que nos confiere la CONSTITUCIÓN ESPAÑOLA,

Fallo

Estimamos parcialmente el recurso contencioso-administrativo interpuesto por el Procurador de los Tribunales Sr. López-Navarrete López, en nombre y representación de don Eugenio, contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Extremadura de fecha 30 de noviembre de 2018, dictada en las reclamaciones económico-administrativas números NUM000 y NUM001, acumuladas, y declaramos haber lugar a los siguientes pronunciamientos:

1) Anulamos la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Extremadura de fecha 30 de noviembre de 2018, dictada en las reclamaciones económico- administrativas números NUM000 y NUM001, acumuladas, por no ser ajustada a Derecho.

2) Anulamos el Acuerdo de liquidación dictado por la Dependencia Regional de Inspección, Delegación Especial de Extremadura, Agencia Estatal de Administración Tributaria, sobre el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, períodos impositivos 2012 y 2013, por no ser ajustado a Derecho.

3) La Agencia Estatal de Administración Tributaria deberá dictar nuevo Acuerdo de liquidación por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, períodos impositivos 2012 y 2013, en el que se aplique lo expuesto en los fundamentos de derecho sexto y séptimo de la presente sentencia.

4) Sin hacer especial pronunciamiento respecto a las costas procesales causadas.

Contra la presente sentencia sólo cabe recurso de casación ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo. El recurso de casación se preparará ante la Sala de lo Contencioso- Administrativo del TSJ de Extremadura en el plazo de treinta días contados desde el día siguiente al de la notificación de la sentencia.

La presente sentencia sólo será recurrible ante la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Supremo si el recurso pretende fundarse en infracción de normas de Derecho estatal o de la Unión Europea que sea relevante y determinante del fallo impugnado, siempre que hubieran sido invocadas oportunamente en el proceso o consideradas por la Sala sentenciadora.

El escrito de preparación deberá reunir los requisitos previstos en los artículos 88 y 89 LJCA y en el Acuerdo de 19 de mayo de 2016, del Consejo General del Poder Judicial, por el que se publica el Acuerdo de 20 de abril de 2016, de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo, sobre la extensión máxima y otras condiciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al Recurso de Casación ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo (BOE 6-7-2016).

De conformidad con lo dispuesto en la Disposición Adicional Decimoquinta de la LOPJ, según la reforma efectuada por LO 1/2009, de 3 de noviembre, deberá consignarse el depósito de 50 euros para recurrir en casación. Si no se consigna dicho depósito el recurso no se admitirá a trámite.

Y para que esta sentencia se lleve a puro y debido efecto, remítase testimonio, junto con el expediente administrativo, al órgano que dictó la resolución impugnada, que deberá acusar recibo dentro del término de diez días conforme previene la Ley, y déjese constancia de lo resuelto en el procedimiento.

Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.- En la misma fecha fue publicada la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado que la dictó. Doy fe.

La difusión del texto de esta resolución a partes no interesadas en el proceso en el que ha sido dictada sólo podrá llevarse a cabo previa disociación de los datos de carácter personal que los mismos contuvieran y con pleno respecto al derecho a la intimidad, a los derechos de las personas que requieran un especial deber de tutelar o a la garantía del anonimato de las víctimas o perjudicados, cuando proceda.