Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 436/2018, Tribunal Superior de Justicia de Murcia, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 288/2016 de 05 de Junio de 2018

Encabezamiento

T.S.J.MURCIA SALA 2 CON/AD
MURCIA
SENTENCIA: 00436/2018
UNIDAD PROCESAL DE APOYO DIRECTO
Equipo/usuario: UP3
Modelo: N11600
PALACIO DE JUSTICIA, RONDA DE GARAY, 5, 3ª PLANTA -DIR3:J00008051
N.I.G: 30030 33 3 2016 0000479
Procedimiento : PO PROCEDIMIENTO ORDINARIO 0000288 /2016 /
Sobre: ADMINISTRACION TRIBUTARIA Y FINANCIERA
De D./ña. HORNILLOS APARTAMENTOS EL MIRADOR
ABOGADO ANTONIO ROBLES JARA
PROCURADOR D./Dª. FERNANDO JOSE GOROSTIZA RUIZ
Contra D./Dª. TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MURCIA
ABOGADO ABOGADO DEL ESTADO
PROCURADOR D./Dª.
RECURSO núm. 288/2016
SENTENCIA núm. 436/2018
LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE MURCIA
SECCIÓN SEGUNDA
compuesta por las Ilmas. Sras.:
Dª Leonor Alonso Díaz Marta
Presidente
Dª. Ascensión Martín Sánchez
Dª Pilar Rubio Berná
Magistradas
ha pronunciado
EN NOMBRE DEL REY

la siguiente
S E N T E N C I A nº. 436/18
En Murcia a cinco de junio de dos mil dieciocho.
En el recurso contencioso administrativo nº. 288/16 tramitado por las normas del procedimiento
ordinario, en cuantía de 5.145€, y referido a: Sanción tributaria, del Impuesto sobre el valor Añadido, IVA.
Parte demandante:
La mercantil HORNILLO APARTAMENTOS EL MIRADOR S.L. representada por el Procurador Sr.
Gorostiza Ruiz, y defendida por el Letrado D. Antonio Robles Jara.
Parte demandada:
La Administración del Estado (TEAR de Murcia), representada y dirigida por el Sr. Abogado del Estado.
Acto administrativo impugnado:
Primero contra la Desestimación presunta por silencio administrativo del Tribunal Económico
Administrativo Regional de Murcia (TEAR) de la REA interpuesta con fecha 30-07-2015 y luego ampliado
el recurso a la resolución expresa del TEARM de fecha 23-02-2017 , desestimatoria de la reclamación
económico-administrativa 30/03378/2015 , interpuesta contra el acto administrativo con nº. de referencia
A3085015026000600, consistente en la resolución del procedimiento sancionador en la que el Jefe de la
Dependencia Regional de Gestión Tributaria de la Delegación Especial de la AEAT en Murcia dicta acuerdo
de imposición de sanción de 5.145€ € por infracción tributaria tipificada en el art. 170,Dos 4º de la ley 37/1992
del IVA , consistente en la no consignación en la autoliquidación que se debe presentar por el periodo
correspondiente de las cantidades de las que sea sujeto pasivo el destinatario de las operaciones conforme
al apartado 2 , 3 y 4 del art. 84 UNO, del art. 85 o del art. 140 quinque de dicha ley .
Pretensión deducida en la demanda:
Que se dicte sentencia que declare que no es conforme a Derecho la resolución del TEARM ni la sanción
que en el mismo se impugna, y dicte sentencia por la que estimando el presente recurso se declare la nulidad
de la sanción referenciada en su escrito de demanda, por no ser conforme a derecho por ni existir culpabilidad
de la recurrente ante la complejidad de la operación. Y con imposición de costas a la parte contraria.
Siendo Ponente la Magistrada Ilma. Sra. Dª. Ascensión Martín Sánchez, quien expresa el parecer de
la Sala.

Antecedentes

PRIMERO.- El escrito de interposición del recurso contencioso administrativo se presentó el día 25 de abril de 2016, y admitido a trámite, y previa reclamación y recepción del expediente, la parte demandante formalizó su demanda deduciendo la pretensión a que antes se ha hecho referencia.



SEGUNDO.- La parte demandada se ha opuesto pidiendo la desestimación de la demanda, por ser ajustada al Ordenamiento Jurídico la resolución recurrida, con imposición de costas al actor.



TERCERO.- No ha habido recibimiento del proceso a prueba, por lo que, cuando por turno correspondió, se señaló para la votación y fallo el día 24 de mayo de 2018.

Fundamentos

PRIMERO.- Presenta la recurrente el recurso contencioso administrativo contra la Desestimación presunta por silencio administrativo del Tribunal Económico Administrativo Regional de Murcia (TEAR) de la REA interpuesta con fecha 30-07-2015 y luego ampliado el recurso a la resolución expresa del TEARM de 23-02-2017, desestimatoria de la reclamación económico-administrativa 30/03378/2015 , interpuesta contra el acto administrativo con nº. de referencia A3085015026000600, consistente en la resolución del procedimiento sancionador en la que el Jefe de la Dependencia Regional de Gestión Tributaria de la Delegación Especial de la AEAT en Murcia dicta acuerdo de imposición de sanción de 5.145€ € por infracción tributaria grave tipificada en el art. 170,Dos 4º de la ley 37/1992 del IVA , consistente en la no consignación en la autoliquidación que se debe presentar por el periodo correspondiente de las cantidades de las que sea sujeto pasivo el destinatario de las operaciones, conforme al apartado 2 , 3 y 4 del art. 84 UNO , del art. 85 o del art. 140 quinque de dicha ley. Redacción dada por ley 7/2012 de 29 de octubre art. 84, Uno 2º, e) LIVA .

Y que la Administración entiende que la operación está sujeta al IVA y la repercusión del mismo por el cedente a la actora, quien resulta obligada como sujeto pasivo a autorepercutir y soportar el IVA, correspondiente a la adquisición inmobiliaria realizada, en ejecución de préstamo con garantía hipotecaria, mediante dación en pago de deudas y cancelación de hipoteca.

Base de la sanción 73.500€. Con una reducción del 30% por conformidad.

La actora firmo Acta de Conformidad A01 nº 79748956 en relación con la solicitud de la actora de devolución del IVA del 4T del 2014, por importe de 85.628,45€ como consecuencia de la operación formalizada en la escritura de dación en pago y cesión y transmisión de créditos de fecha 26-11-2014. Siendo las partes intervinientes la Sociedad de Gestión de activos procedentes de la Reestructuración Bancaria SL y la actora.

Centra el TEAR la cuestión en determinar si se ajusta a derecho el acuerdo impugnado, y, en definitiva, si la conducta del interesado es sancionable de conformidad con lo dispuesto en el art. 170, 2 de la LIVA .

Alegaba ante el TEAR el interesado que no concurre culpabilidad en su conducta por la complejidad de la inversión.

La parte actora basa su pretensión en los siguientes argumentos: - Ausencia de culpabilidad, incluso de negligencia. Resolución del TEAC de 22-01-2015, y aplicación de la Directiva y la STJUE de 26-04-2017 asunto C564-2015, al ordenamiento jurídico español. Y la complejidad de la operación hacen inviable una sanción. Y la falta de motivación de la sanción.

Y se firmó Acta de conformidad Impuesto sobre IVA 4T 2014, por contrato de cesión en pago de deuda, la mercantil HACIENDA EL HORNILLO SL cedió en ese acto a la mercantil HORNILLO APARTAMENTOS EL MIRADOR SL, le cede la plena propiedad de los inmuebles que en ella se relaciona en pago de crédito liquido vencido y exigible adquirido por Hornillo apartamentos EL MIRADOR SL a su anterior propietario la Sociedad de Gestión de activos procedentes de la Reestructuración Bancaria SL. SAREB.

Y sin ningún ánimo de omisión de información, no existiendo ocultación, por tanto, no hay voluntariedad de comisión de la infracción, ante lo cual no hay culpabilidad, lo que produce la inexistencia de un hecho sancionable.

Y que la recurrente aceptó en Acta de conformidad la liquidación girada del Impuesto sobre IVA 4T por estar conforme con la misma, y la base de la regularización de la sanción, con la ausencia de los presupuestos a los que el ordenamiento jurídico supedita la legal imposición de sanciones y con la absoluta falta de motivación de la razón de la sanción, ya que no se motiva el carácter infractor de la interesada, pues se ha anudado la sanción a la obligación tributaria, limitándose a observar el resultado, y no la existencia o no de culpabilidad de la supuesta infracción.

En cuanto a la desestimación de la reclamación económico-administrativa, discrepa de la resolución del TEAR, tras reiterar los mismos argumentos ya señalados, concluye que la motivación del fallo del TEAR adolece de nuevo de falta de motivación, siendo genérica, estereotipada, y dando por hecho la comisión de la infracción sin entrar a valorar si realmente la recurrente es culpable de la misma.

Por último, la Administración demandada se opone a la demanda alegando, la conformidad a derecho de lo resuelto por el TEARM y la aplicación al caso de la sanción, conforme al art. 171, Uno 4º de la LIVA , multa pecuniaria proporcional al 10% de la cuota correspondiente a las operaciones no consignadas en la autoliquidación. Y que no se puede alegar la falta de proporcionalidad, cuando la STUE, a que alude la actora, se sanciona con multa del 50%. Ni a la resolución del TEAC de 22-01-2015, anterior a la operación de cesión y transmisión de créditos.

Y por infracción tributaria grave tipificada en el art. 170, Dos 4º de la ley 37/1992 del IVA , consistente en la no consignación en la autoliquidación que se debe presentar por el periodo correspondiente de las cantidades de las que sea sujeto pasivo el destinatario de las operaciones, conforme al apartado 2 , 3 y 4 del art. 84 UNO , del art. 85 o del art. 140 quinque de dicha ley. Redacción dada por ley 7/2012 de 29 de octubre art. 84, Uno 2º, e) LIVA .

Y que el citado acuerdo sancionador, de forma suficientemente motivada, no solo recoge los hechos, son también la determinación de la infracción cometida con arreglo a los mismos, el sujeto infractor, la sanción aplicable y sus criterios de graduación. Por lo que entiende el Abogado del Estado que las alegaciones amparadas la complejidad del asunto o en la falta de ocultación, deben ser desestimadas.



SEGUNDO.- La única cuestión que se suscita en este recurso, como hemos señalado, es si el acuerdo sancionador está debidamente motivado y si la Administración ha aportado pruebas suficientes de la culpabilidad de la recurrente. La reclamación económico administrativa es interpuesta contra el acto administrativo con nº. de referencia A3085015026000600, consistente en la resolución del procedimiento sancionador en la que el Jefe de la Dependencia Regional de Gestión Tributaria de la Delegación Especial de la AEAT en Murcia dicta acuerdo de imposición de sanción de 5.145€ € por infracción tributaria grave tipificada en el art. 170,Dos 4º de la ley 37/1992 del IVA , consistente en la no consignación en la autoliquidación que se debe presentar por el periodo correspondiente de las cantidades de las que sea sujeto pasivo el destinatario de las operaciones, conforme al apartado 2 , 3 y 4 del art. 84 UNO , del art. 85 o del art. 140 quinque de dicha ley. Redacción dada por ley 7/2012 de 29 de octubre art. 84, Uno 2º, e) LIVA .

Y la aplicación al caso de la sanción, conforme al art. 171, Uno 4º de la LIVA , multa pecuniaria proporcional al 10% de la cuota correspondiente a las operaciones no consignadas en la autoliquidación. La actora alegaba la complejidad de la operación, y ausencia de culpabilidad aun a título de simple negligencia.

Es cierto, que la actora firma en Acta de Conformidad A01 nº 79748956 en relación con la solicitud de la actora de devolución del IVA del 4T del 2014, por importe de 85.628,45€ como consecuencia de la operación formalizada en la escritura de dación en pago y cesión y transmisión de créditos de fecha 26- 11-2014. Siendo las partes intervinientes la Sociedad de Gestión de activos procedentes de la Reestructuración Bancaria SL como transmitente de un derecho de crédito frente a HACIENDA EL HORNILLO SL cuyo valor al momento de la transmisión era de 673.785,76€ y la actora como adquirente del precitado derecho de crédito, cuyo valor declarado a efectos de transmisión ha sido de 220.000€, según consta en la estipulación cuarta de la escritura pública de cesión y transmisión de créditos. Escritura pública de cesión y transmisión de créditos, de fecha 26-11-2014 otorgada ante el Notario D. Roberto Jorge Conde Ajado, nº 2293 de su protocolo, entre las referidas partes.

Y otra escritura pública de la misma fecha de cancelación de hipotecas entre HACIENDA EL HORNILLO SL como transmitente y la actora como adquirente, por la cual la primera cede la plena propiedad de los inmuebles que en ella se relacionan en pago del crédito.

Simultáneamente a la dación en pago de deuda HORNILLO Apartamentos el Mirador SL, realizo una quita parcial del préstamo a favor de HACIENDA EL HORNILLO SL por importe de 193.949,23€ respecto del capital impagado y una quita total de los intereses ordinarios impagados, así como a la cancelación del préstamo. Y la prestaría asume sus obligaciones fiscales.

La SALA comparte el criterio de la Administración demandada y la concurrencia del tipo de la infracción conforme al art. 171, Uno 4º de la LIVA , multa pecuniaria proporcional al 10% de la cuota correspondiente a las operaciones no consignadas en la autoliquidación. La actora alegaba la complejidad de la operación, y ausencia de culpabilidad aun a título de simple negligencia. En el acta de conformidad se reconoció los hechos.

Este Tribunal ha tenido oportunidad de pronunciarse en diversas ocasiones aplicando la jurisprudencia existente sobre la posibilidad de impugnar los hechos consignados en dichas actas de conformidad cuando no se alegan cuestiones de derecho, sino, de hecho.

Como señala la referida resolución hay que tener en cuenta lo dispuesto en el art. 156.5 de la Ley 58/2003 General Tributaria, de 17 de diciembre, sobre las Actas de conformidad, que establece que a los hechos y elementos determinantes de la deuda tributaria respecto de los que el obligado tributario o su representante prestó su conformidad les será de aplicación lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 144 de esta Ley que dice: ' los hechos aceptados por los obligados tributarios en actas de inspección se presuponen ciertos y solo podrán rectificarse mediante prueba de haber incurrido en error de hecho. ' Pues bien, el Tribunal Supremo en su Sentencia de 10 de mayo de 2000 (RJ 20004491) señala que, para que exista la debida vinculación respecto de los actos propios del contribuyente, entre ellos la conformidad a los hechos contenidos en el acta esta debe contener los datos necesarios para evitar que el contribuyente quede indefenso, lo que sucede en el presente caso donde quedan claros los elementos esenciales del hecho imponible o los fundamentos de derecho en que se ha basado la regularización efectuada. De esta forma, el interesado ha tenido pleno conocimiento de los elementos, circunstancias y hechos que han motivado la liquidación, por lo que no se ha producido indefensión alguna. Es evidente que en el procedimiento de inspección ha tenido oportunidad de acreditar las obligaciones fiscales que asumía al firmar las escrituras. El Tribunal Supremo, en numerosas Sentencias (de fechas. 01-04-96 , 23-03-96 , 09-04-97 , 09-05-98 etc...) ha sentado criterio en el sentido de distinguir tres aspectos en el valor probatorio de las Actas de Conformidad: 1) La declaración de conocimiento que realice el funcionario que autoriza el Acta goza de la presunción de veracidad configurada en el artículo 1.218 del Código Civil y las Actas hacen prueba del hecho al cual se refieren y a su fecha, por tratarse de un documento emanado de un funcionario público competente, en el ejercicio de sus funciones y con las solemnidades requeridas legalmente, tal y como exige el artículo 1.216 del mismo texto legal .

2) En lo concerniente a los hechos, el contribuyente no puede rechazarlos, porque hacerlo sería atentar contra el principio de que nadie puede ir contra los actos propios, a no ser que pruebe que incurrió en notorio error al aceptar tales hechos.

3) En lo relativo a la interpretación y aplicación de las normas jurídicas, el Acta de conformidad es impugnable, porque a estas operaciones no se extienden las presunciones antes dichas.

Dicho criterio, si bien referido a la normativa anterior (Ley 230/1963), sirve igualmente como criterio interpretativo de la normativa ahora vigente dada la similitud de regulación al respecto de tal forma que, llevado el mismo al caso concreto que nos ocupa, no cabrá sino afirmar la impugnabilidad de la liquidación en el caso de que lo cuestionado por el interesado sea una cuestión puramente jurídica. No obstante, la actora lo que pretende es acreditar que las operaciones eran complejas.

En el mismo sentido cabe citar la sentencia de 4 de junio de 2.007 aluda por el Sr. Abogado del Estado en la contestación a la demanda que señala: 'En la STS de 6 de junio de 2005 se resume, de manera sistemática, la posición de este Alto Tribunal que puede sistematizarse en los siguientes razonamientos: - Las posiciones de la doctrina científica o académica sobre la referida naturaleza jurídica de las actas de conformidad pueden agruparse en los siguientes términos.

- La tesis de quienes las consideran como una transacción que se corresponde, más bien, con las anteriores actas de invitación que fue seguida por la doctrina de los Tribunales Económico-Administrativos en los años sesenta. En diversas resoluciones de éstos se señalaba que 'nadie puede ir válidamente en contra de sus propios actos y que las actas de conformidad no sólo suponen la aceptación de los hechos, sino de bases imponibles sobre las cuales no cabe discusión, a no ser por errores en la liquidación o en la aceptación del acta que hubieren viciado el consentimiento, lo que daría lugar a la nulidad de la misma, conforme al artículo 1265 del CC (Resoluciones del TEAC de 11 de febrero y 17 de diciembre de 1968, 10 de junio y 19 de noviembre de 1969).

- La tesis que asimila las actas de que se trata a una confesión extrajudicial sobre los hechos, situándolas en el ámbito probatorio.

Concretamente, dichos hechos se consideran confesados extrajudicialmente por el contribuyente.

- La posición de quienes las consideran como un verdadero acto de determinación o comprobación consensual de los elementos necesarios para la aplicación del impuesto que vincula tanto al contribuyente como a la Administración.

De acuerdo con los criterios jurisprudenciales citados, las liquidaciones derivadas de las actas de conformidad son susceptibles de impugnación, primero en vía económico administrativa y, luego, en vía Contencioso-Administrativa, respecto de las normas aplicadas.

Ahora bien, de conformidad con el artículo 144 LGT los hechos aceptados por los obligados tributarios en actas de inspección se presuponen ciertos y solo podrán rectificarse mediante prueba de haber incurrido en error de hecho.

Sin embargo, en los recursos interpuestos por el contribuyente contra las actas de conformidad se observa hasta qué punto nuestro Derecho, tal como ha venido siendo aplicado por los Tribunales, e incluso por los órganos de solución de recursos de la propia Administración Tributaria, con base en la anterior LGT/1963 ha sido ajeno a prácticas transaccionales, ya que si se considera que el contribuyente no puede ir contra los hechos a los que ha prestado su conformidad es porque se ha atribuido a dicha conformidad el carácter de una confesión extrajudicial y no porque se le haya atribuido ningún rasgo transaccional.

Dicha conclusión se puso de relieve en el Preámbulo del RGIT, Parte IV, al señalar que 'el acta de conformidad no puede en absoluto concebirse como el resultado de una transacción. Tal concepción se ve impedida no sólo, y sería bastante, por el carácter ex lege de la obligación tributaria sino también por la propia razón de ser de las actuaciones inspectoras. La conformidad del obligado tributario constituye un pronunciamiento procesal acerca de la certeza de los hechos imputados por la Inspección pudiendo comprender en cierto modo una confesión, y de la corrección de la propuesta de la liquidación' (sic).

En consecuencia, es evidente que el contribuyente puede recurrir la liquidación derivada del acta a la que presta su conformidad por defectos formales de ésta: porque refleje de manera imprecisa los hechos, porque engloben calificaciones jurídicas incorrectas o apreciando que el recurrente no impugna la base a la que presta su conformidad, 'sino la forma en que se ha redactado el acta, que vulnera la normativa vigente'.

Para examinar la conformidad a derecho de la sanción, es necesario analizar la normativa.

Con carácter general el sujeto pasivo, es la persona física o jurídica que , en su condición de profesional o empresario, emite la factura y repercute el IVA a su cliente, para después entregar a Hacienda cada tres meses el importe de todo este IVA que ha recaudado. Es, por tanto, quien emite la factura, quien repercute el IVA y quien después presenta la declaración del impuesto e ingresa el IVA a Hacienda.

Sin embargo, existen determinados casos, previstos en el artículo 84. uno. 2 º, 3 º y 4º de la Ley del IVA (Ley 37/1992), en los que el encargado de declarar e 'ingresar' el IVA a Hacienda será el destinatario de la factura , y no el emisor de la misma.

Por tanto, siendo el destinatario de la operación un empresario o profesional que esté actuando en el desarrollo de su actividad económica, se producirá la inversión del sujeto pasivo en los siguientes casos, que se encuentran más desarrollados en el artículo 84.uno.2º de la Ley del IVA al que hemos hecho referencia antes: Con ciertas excepciones, cuando el emisor de la factura sea una empresario o profesional que no esté establecido en el territorio de aplicación del IVA, entendido éste como la Península y Baleares (no se considera como tal ni las Islas Canarias, ni Ceuta ni Melilla).

Cuando se trate de operaciones de entrega de oro sin elaborar, productos de oro semielaborados y de ley, igual o superior a 325 milésimas.

Cuando se trate de prestaciones de servicios que tengan como objeto los derechos de emisión de gases de efecto invernadero.

En determinadas entregas de inmuebles. En particular, aplicará la inversión del sujeto pasivo del IVA y, por tanto, el encargado de declarar el Impuesto será el destinatario en los siguientes tres casos: 1. Cuando se produzca la renuncia a la exención del IVA, prevista para la venta de edificaciones por un empresario o profesional que no sea el promotor de las mismas, y para determinadas ventas de terrenos rústicos.

2. Entregas inmobiliarias efectuadas en el seno de un proceso concursal (antigua quita y espera).

3. En entregas de inmuebles que se efectúen en ejecución de una garantía que estuviera constituida sobre estos inmuebles (ejecución hipotecaria, principalmente) Desde el 01-01-2012, como consecuencia de la Ley 38/2011, de 10 de octubre, de reforma de la LC, que modificó el artículo 84. Uno. 2.º LIVA , se añadió una nueva letra e) a dicho precepto para que sea sujeto pasivo el empresario o profesional destinatario de las entregas de bienes inmuebles realizadas como consecuencia de un proceso concursal. La Ley 38/2011 también modificó la Disposición adicional sexta de la LIVA , que regula las facultades que en nombre de los sujetos pasivos pueden ejercer los adjudicatarios de procedimientos administrativos y judiciales de ejecución forzosa, cuando son empresarios o profesionales a efectos del IVA. La modificación de esta disposición adicional consistió en un nuevo párrafo que aclara, como no puede ser de otro modo, que estas facultades no proceden cuando el adjudicatario, en virtud del nuevo supuesto de ISP del artículo 84. Uno. 2.º e) LIVA , es sujeto pasivo por inversión.

Evidentemente en este caso el sujeto pasivo es el destinatario, por lo que no tiene sentido sustituirse a sí mismo.

la Directiva reguladora del IVA Directiva 2006/112/CE, del Consejo, de 28 de noviembre de 2006 que en su artículo 199.1.c) señala que ' 1. Los Estados miembros podrán disponer que la persona deudora del IVA sea el sujeto pasivo destinatario de cualquiera de las siguientes operaciones:... c) la entrega de bienes inmuebles, prevista en el artículo 135, apartado 1 , letras j) y k), cuando el proveedor haya optado por la imposición de la entrega con arreglo a lo dispuesto en el artículo 137 '. Es decir, que sólo el transmitente o proveedor en términos de la Directiva puede renunciar.

Cómo hemos avanzado antes es precisamente en esta misma letra e) del artículo 84. Uno. 2.º LIVA , donde la Ley 7/2012 ha introducido desde el 30-12-2012 la ISP en las operaciones inmobiliarias para las que se haya renunciado a las exenciones del artículo 20. Uno. 20 .º y 22.º LIVA . Pues bien, en el Proyecto de Real Decreto por el que se modifica el RIVA y otros Reglamentos de desarrollo de la LGT, así como el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, que se encuentra en Información Pública desde el pasado 11-07-2013, se prevé crear un nuevo artículo 24 quater RIVA que señala para este nuevo supuesto de ISP creado por la Ley 7/2012 , que cuando hay renuncia a las citadas exenciones inmobiliarias es el transmitente quien debe comunicar al adquirente de forma expresa y fehaciente la renuncia a la exención.

Ahora bien, la exigencia de que sea el transmitente quien renuncie, volverá a hacer patente un problema práctico que parecía superado hasta la Ley 7/2012.

La sanción del Art. 170 de la ley 37/1992 del IVA , establece: 1. Sin perjuicio de las disposiciones especiales previstas en este título, las infracciones tributarias en este Impuesto se calificarán y sancionarán conforme a lo establecido en la Ley General Tributaria y demás normas de general aplicación.

2.Constituirán infracciones tributarias: 1.º La adquisición de bienes por parte de sujetos pasivos acogidos al régimen especial del recargo de equivalencia sin que en las correspondientes facturas figure expresamente consignado el recargo de equivalencia, salvo los casos en que el adquirente hubiera dado cuenta de ello a la Administración en la forma que se determine reglamentariamente.

2.º La obtención, mediante acción u omisión culposa o dolosa, de una incorrecta repercusión del Impuesto, siempre y cuando el destinatario de la misma no tenga derecho a la deducción total de las cuotas soportadas.

Serán sujetos infractores las personas o entidades destinatarias de las referidas operaciones que sean responsables de la acción u omisión a que se refiere el párrafo anterior.

3.º La repercusión improcedente en factura, por personas que no sean sujetos pasivos del Impuesto, de cuotas impositivas sin que se haya procedido al ingreso de las mismas.

4.º La no consignación en la autoliquidación que se debe presentar por el periodo correspondiente de las cantidades de las que sea sujeto pasivo el destinatario de las operaciones conforme a los números 2.°, 3.° y 4.° del artícu lo 84.uno, del artícu lo 85 o del artícu lo 140 quinque de esta Ley.

Como ha señalado esta Sala entre otras en las sentencias 674/16 o 816/16 , procede la sanción impuesta de acuerdo con la jurisprudencia reciente que establece que en materia sancionadora rige el principio de culpabilidad, aplicable tanto por dolo como por simple negligencia, y que dicha culpabilidad debe considerarse excluida cuando después de presentar unas declaraciones veraces sin ocultación de datos, se olvida en la declaración hacer el ajuste extracontable. Además, si bien es cierto que los datos tenidos en cuenta por la Administración para efectuar la liquidación son suficientes, los mismos no lo son para la imposición de la sanción, puesto que en materia sancionadora la carga de la prueba para demostrar la culpabilidad corresponde a la Administración, existiendo en este caso dudas razonables sobre la intencionalidad de la actora aunque sea por mero descuido o negligencia a la hora de la comisión de la infracción sancionada; conclusión a la que llega este Tribunal atendiendo además a que no existe una prueba de cargo concreta tendente a demostrar dicha culpabilidad, al haberse basado la Inspección a la hora de iniciar el expediente sancionador y de sancionar a la actora en el mero resultado obtenido en el procedimiento de comprobación, insuficiente, según la jurisprudencia, para entender acreditado el elemento subjetivo de la culpabilidad cuando dice que no se puede sancionar por el mero resultado.

Y en este caso tampoco el acuerdo sancionador se considera suficientemente motivado más allá de especificar las circunstancias tenidas en cuenta para efectuar la liquidación, y la prueba está acreditada documentalmente entre otras exigencias, la de que la Administración pruebe y, por ende, motive, no sólo los hechos constitutivos de la infracción, la participación en tales hechos y las circunstancias que constituyen un criterio de graduación, sino también la culpabilidad que justifique la imposición de sanción.

Añadamos que el acuerdo sancionador está suficientemente motivado respecto a la culpabilidad, por cuanto la actora sume la obligación del pago previstos en el artículo 84.uno.2 º, 3 º y 4º de la Ley del IVA (Ley 37/1992), en los que el encargado de declarar e 'ingresar' el IVA a Hacienda será el destinatario de la factura , y no el emisor de la misma.

Y como ha señalado el Tribunal Supremo en sentencia de 22 de diciembre de 2016 , los acuerdos sancionadores deben estar motivados, así dice textualmente: 'Se adecúa a nuestra jurisprudencia la afirmación de la sentencia impugnada de que 'debe ser el pertinente acuerdo [sancionador] el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador. Y así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que 'no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere', tesis que también ha proclamado la Sala Tercera del Tribunal Supremo en sentencias de 8 de mayo de 1997 , 19 de julio de 2005 , 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008 , entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En ese mismo sentido se pronuncia también la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 6 de junio de 2008 , que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias 'no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes'.

Y no se puede alegar la complejidad de la operación por cuanto se trata de sociedades, que deben conocer la normativa tributaria y más como en este caso, que se prestó conformidad a la regularización. Y aceptaron las cláusulas de las escrituras. Ni la falta de proporcionalidad, por venir determinada la cuantía en el tipo, y la concurrencia del tipo de la infracción conforme al art. 171, Uno 4º de la LIVA , multa pecuniaria proporcional al 10% de la cuota correspondiente a las operaciones no consignadas en la autoliquidación. Y la conformidad a derecho del acto administrativo con nº. de referencia A3085015026000600, consistente en la resolución del procedimiento sancionador en la que el Jefe de la Dependencia Regional de Gestión Tributaria de la Delegación Especial de la AEAT en Murcia dicta acuerdo de imposición de sanción de 5.145€ € por infracción tributaria grave tipificada en el art. 170,Dos 4º de la ley 37/1992 del IVA , consistente en la no consignación en la autoliquidación que se debe presentar por el periodo correspondiente de las cantidades de las que sea sujeto pasivo el destinatario de las operaciones, conforme al apartado 2 , 3 y 4 del art. 84 UNO , del art. 85 o del art. 140 quinque de dicha ley .



TERCERO.- En razón de todo ello, y sin que sean necesarias mayores precisiones en este caso, procede desestimar el recurso contencioso administrativo, confirmando el acuerdo sancionador y la resolución del TEAR de Murcia que confirma la citada sanción; con expresa imposición de costas a actora, por ser la parte cuyas pretensiones han sido totalmente rechazadas, de acuerdo con el art. 139 de la Ley Jurisdiccional , reformado por la Ley de Agilización Procesal 37/2011, de 10 de octubre.

En atención a todo lo expuesto, Y POR LA AUTORIDAD QUE NOS CONFIERE LA CONSTITUCIÓN DE LA NACIÓN ESPAÑOLA,

Fallo

I.- ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El escrito de interposición del recurso contencioso administrativo se presentó el día 25 de abril de 2016, y admitido a trámite, y previa reclamación y recepción del expediente, la parte demandante formalizó su demanda deduciendo la pretensión a que antes se ha hecho referencia.



SEGUNDO.- La parte demandada se ha opuesto pidiendo la desestimación de la demanda, por ser ajustada al Ordenamiento Jurídico la resolución recurrida, con imposición de costas al actor.



TERCERO.- No ha habido recibimiento del proceso a prueba, por lo que, cuando por turno correspondió, se señaló para la votación y fallo el día 24 de mayo de 2018.

II.- FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Presenta la recurrente el recurso contencioso administrativo contra la Desestimación presunta por silencio administrativo del Tribunal Económico Administrativo Regional de Murcia (TEAR) de la REA interpuesta con fecha 30-07-2015 y luego ampliado el recurso a la resolución expresa del TEARM de 23-02-2017, desestimatoria de la reclamación económico-administrativa 30/03378/2015 , interpuesta contra el acto administrativo con nº. de referencia A3085015026000600, consistente en la resolución del procedimiento sancionador en la que el Jefe de la Dependencia Regional de Gestión Tributaria de la Delegación Especial de la AEAT en Murcia dicta acuerdo de imposición de sanción de 5.145€ € por infracción tributaria grave tipificada en el art. 170,Dos 4º de la ley 37/1992 del IVA , consistente en la no consignación en la autoliquidación que se debe presentar por el periodo correspondiente de las cantidades de las que sea sujeto pasivo el destinatario de las operaciones, conforme al apartado 2 , 3 y 4 del art. 84 UNO , del art. 85 o del art. 140 quinque de dicha ley. Redacción dada por ley 7/2012 de 29 de octubre art. 84, Uno 2º, e) LIVA .

Y que la Administración entiende que la operación está sujeta al IVA y la repercusión del mismo por el cedente a la actora, quien resulta obligada como sujeto pasivo a autorepercutir y soportar el IVA, correspondiente a la adquisición inmobiliaria realizada, en ejecución de préstamo con garantía hipotecaria, mediante dación en pago de deudas y cancelación de hipoteca.

Base de la sanción 73.500€. Con una reducción del 30% por conformidad.

La actora firmo Acta de Conformidad A01 nº 79748956 en relación con la solicitud de la actora de devolución del IVA del 4T del 2014, por importe de 85.628,45€ como consecuencia de la operación formalizada en la escritura de dación en pago y cesión y transmisión de créditos de fecha 26-11-2014. Siendo las partes intervinientes la Sociedad de Gestión de activos procedentes de la Reestructuración Bancaria SL y la actora.

Centra el TEAR la cuestión en determinar si se ajusta a derecho el acuerdo impugnado, y, en definitiva, si la conducta del interesado es sancionable de conformidad con lo dispuesto en el art. 170, 2 de la LIVA .

Alegaba ante el TEAR el interesado que no concurre culpabilidad en su conducta por la complejidad de la inversión.

La parte actora basa su pretensión en los siguientes argumentos: - Ausencia de culpabilidad, incluso de negligencia. Resolución del TEAC de 22-01-2015, y aplicación de la Directiva y la STJUE de 26-04-2017 asunto C564-2015, al ordenamiento jurídico español. Y la complejidad de la operación hacen inviable una sanción. Y la falta de motivación de la sanción.

Y se firmó Acta de conformidad Impuesto sobre IVA 4T 2014, por contrato de cesión en pago de deuda, la mercantil HACIENDA EL HORNILLO SL cedió en ese acto a la mercantil HORNILLO APARTAMENTOS EL MIRADOR SL, le cede la plena propiedad de los inmuebles que en ella se relaciona en pago de crédito liquido vencido y exigible adquirido por Hornillo apartamentos EL MIRADOR SL a su anterior propietario la Sociedad de Gestión de activos procedentes de la Reestructuración Bancaria SL. SAREB.

Y sin ningún ánimo de omisión de información, no existiendo ocultación, por tanto, no hay voluntariedad de comisión de la infracción, ante lo cual no hay culpabilidad, lo que produce la inexistencia de un hecho sancionable.

Y que la recurrente aceptó en Acta de conformidad la liquidación girada del Impuesto sobre IVA 4T por estar conforme con la misma, y la base de la regularización de la sanción, con la ausencia de los presupuestos a los que el ordenamiento jurídico supedita la legal imposición de sanciones y con la absoluta falta de motivación de la razón de la sanción, ya que no se motiva el carácter infractor de la interesada, pues se ha anudado la sanción a la obligación tributaria, limitándose a observar el resultado, y no la existencia o no de culpabilidad de la supuesta infracción.

En cuanto a la desestimación de la reclamación económico-administrativa, discrepa de la resolución del TEAR, tras reiterar los mismos argumentos ya señalados, concluye que la motivación del fallo del TEAR adolece de nuevo de falta de motivación, siendo genérica, estereotipada, y dando por hecho la comisión de la infracción sin entrar a valorar si realmente la recurrente es culpable de la misma.

Por último, la Administración demandada se opone a la demanda alegando, la conformidad a derecho de lo resuelto por el TEARM y la aplicación al caso de la sanción, conforme al art. 171, Uno 4º de la LIVA , multa pecuniaria proporcional al 10% de la cuota correspondiente a las operaciones no consignadas en la autoliquidación. Y que no se puede alegar la falta de proporcionalidad, cuando la STUE, a que alude la actora, se sanciona con multa del 50%. Ni a la resolución del TEAC de 22-01-2015, anterior a la operación de cesión y transmisión de créditos.

Y por infracción tributaria grave tipificada en el art. 170, Dos 4º de la ley 37/1992 del IVA , consistente en la no consignación en la autoliquidación que se debe presentar por el periodo correspondiente de las cantidades de las que sea sujeto pasivo el destinatario de las operaciones, conforme al apartado 2 , 3 y 4 del art. 84 UNO , del art. 85 o del art. 140 quinque de dicha ley. Redacción dada por ley 7/2012 de 29 de octubre art. 84, Uno 2º, e) LIVA .

Y que el citado acuerdo sancionador, de forma suficientemente motivada, no solo recoge los hechos, son también la determinación de la infracción cometida con arreglo a los mismos, el sujeto infractor, la sanción aplicable y sus criterios de graduación. Por lo que entiende el Abogado del Estado que las alegaciones amparadas la complejidad del asunto o en la falta de ocultación, deben ser desestimadas.



SEGUNDO.- La única cuestión que se suscita en este recurso, como hemos señalado, es si el acuerdo sancionador está debidamente motivado y si la Administración ha aportado pruebas suficientes de la culpabilidad de la recurrente. La reclamación económico administrativa es interpuesta contra el acto administrativo con nº. de referencia A3085015026000600, consistente en la resolución del procedimiento sancionador en la que el Jefe de la Dependencia Regional de Gestión Tributaria de la Delegación Especial de la AEAT en Murcia dicta acuerdo de imposición de sanción de 5.145€ € por infracción tributaria grave tipificada en el art. 170,Dos 4º de la ley 37/1992 del IVA , consistente en la no consignación en la autoliquidación que se debe presentar por el periodo correspondiente de las cantidades de las que sea sujeto pasivo el destinatario de las operaciones, conforme al apartado 2 , 3 y 4 del art. 84 UNO , del art. 85 o del art. 140 quinque de dicha ley. Redacción dada por ley 7/2012 de 29 de octubre art. 84, Uno 2º, e) LIVA .

Y la aplicación al caso de la sanción, conforme al art. 171, Uno 4º de la LIVA , multa pecuniaria proporcional al 10% de la cuota correspondiente a las operaciones no consignadas en la autoliquidación. La actora alegaba la complejidad de la operación, y ausencia de culpabilidad aun a título de simple negligencia.

Es cierto, que la actora firma en Acta de Conformidad A01 nº 79748956 en relación con la solicitud de la actora de devolución del IVA del 4T del 2014, por importe de 85.628,45€ como consecuencia de la operación formalizada en la escritura de dación en pago y cesión y transmisión de créditos de fecha 26- 11-2014. Siendo las partes intervinientes la Sociedad de Gestión de activos procedentes de la Reestructuración Bancaria SL como transmitente de un derecho de crédito frente a HACIENDA EL HORNILLO SL cuyo valor al momento de la transmisión era de 673.785,76€ y la actora como adquirente del precitado derecho de crédito, cuyo valor declarado a efectos de transmisión ha sido de 220.000€, según consta en la estipulación cuarta de la escritura pública de cesión y transmisión de créditos. Escritura pública de cesión y transmisión de créditos, de fecha 26-11-2014 otorgada ante el Notario D. Roberto Jorge Conde Ajado, nº 2293 de su protocolo, entre las referidas partes.

Y otra escritura pública de la misma fecha de cancelación de hipotecas entre HACIENDA EL HORNILLO SL como transmitente y la actora como adquirente, por la cual la primera cede la plena propiedad de los inmuebles que en ella se relacionan en pago del crédito.

Simultáneamente a la dación en pago de deuda HORNILLO Apartamentos el Mirador SL, realizo una quita parcial del préstamo a favor de HACIENDA EL HORNILLO SL por importe de 193.949,23€ respecto del capital impagado y una quita total de los intereses ordinarios impagados, así como a la cancelación del préstamo. Y la prestaría asume sus obligaciones fiscales.

La SALA comparte el criterio de la Administración demandada y la concurrencia del tipo de la infracción conforme al art. 171, Uno 4º de la LIVA , multa pecuniaria proporcional al 10% de la cuota correspondiente a las operaciones no consignadas en la autoliquidación. La actora alegaba la complejidad de la operación, y ausencia de culpabilidad aun a título de simple negligencia. En el acta de conformidad se reconoció los hechos.

Este Tribunal ha tenido oportunidad de pronunciarse en diversas ocasiones aplicando la jurisprudencia existente sobre la posibilidad de impugnar los hechos consignados en dichas actas de conformidad cuando no se alegan cuestiones de derecho, sino, de hecho.

Como señala la referida resolución hay que tener en cuenta lo dispuesto en el art. 156.5 de la Ley 58/2003 General Tributaria, de 17 de diciembre, sobre las Actas de conformidad, que establece que a los hechos y elementos determinantes de la deuda tributaria respecto de los que el obligado tributario o su representante prestó su conformidad les será de aplicación lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 144 de esta Ley que dice: ' los hechos aceptados por los obligados tributarios en actas de inspección se presuponen ciertos y solo podrán rectificarse mediante prueba de haber incurrido en error de hecho. ' Pues bien, el Tribunal Supremo en su Sentencia de 10 de mayo de 2000 (RJ 20004491) señala que, para que exista la debida vinculación respecto de los actos propios del contribuyente, entre ellos la conformidad a los hechos contenidos en el acta esta debe contener los datos necesarios para evitar que el contribuyente quede indefenso, lo que sucede en el presente caso donde quedan claros los elementos esenciales del hecho imponible o los fundamentos de derecho en que se ha basado la regularización efectuada. De esta forma, el interesado ha tenido pleno conocimiento de los elementos, circunstancias y hechos que han motivado la liquidación, por lo que no se ha producido indefensión alguna. Es evidente que en el procedimiento de inspección ha tenido oportunidad de acreditar las obligaciones fiscales que asumía al firmar las escrituras. El Tribunal Supremo, en numerosas Sentencias (de fechas. 01-04-96 , 23-03-96 , 09-04-97 , 09-05-98 etc...) ha sentado criterio en el sentido de distinguir tres aspectos en el valor probatorio de las Actas de Conformidad: 1) La declaración de conocimiento que realice el funcionario que autoriza el Acta goza de la presunción de veracidad configurada en el artículo 1.218 del Código Civil y las Actas hacen prueba del hecho al cual se refieren y a su fecha, por tratarse de un documento emanado de un funcionario público competente, en el ejercicio de sus funciones y con las solemnidades requeridas legalmente, tal y como exige el artículo 1.216 del mismo texto legal .

2) En lo concerniente a los hechos, el contribuyente no puede rechazarlos, porque hacerlo sería atentar contra el principio de que nadie puede ir contra los actos propios, a no ser que pruebe que incurrió en notorio error al aceptar tales hechos.

3) En lo relativo a la interpretación y aplicación de las normas jurídicas, el Acta de conformidad es impugnable, porque a estas operaciones no se extienden las presunciones antes dichas.

Dicho criterio, si bien referido a la normativa anterior (Ley 230/1963), sirve igualmente como criterio interpretativo de la normativa ahora vigente dada la similitud de regulación al respecto de tal forma que, llevado el mismo al caso concreto que nos ocupa, no cabrá sino afirmar la impugnabilidad de la liquidación en el caso de que lo cuestionado por el interesado sea una cuestión puramente jurídica. No obstante, la actora lo que pretende es acreditar que las operaciones eran complejas.

En el mismo sentido cabe citar la sentencia de 4 de junio de 2.007 aluda por el Sr. Abogado del Estado en la contestación a la demanda que señala: 'En la STS de 6 de junio de 2005 se resume, de manera sistemática, la posición de este Alto Tribunal que puede sistematizarse en los siguientes razonamientos: - Las posiciones de la doctrina científica o académica sobre la referida naturaleza jurídica de las actas de conformidad pueden agruparse en los siguientes términos.

- La tesis de quienes las consideran como una transacción que se corresponde, más bien, con las anteriores actas de invitación que fue seguida por la doctrina de los Tribunales Económico-Administrativos en los años sesenta. En diversas resoluciones de éstos se señalaba que 'nadie puede ir válidamente en contra de sus propios actos y que las actas de conformidad no sólo suponen la aceptación de los hechos, sino de bases imponibles sobre las cuales no cabe discusión, a no ser por errores en la liquidación o en la aceptación del acta que hubieren viciado el consentimiento, lo que daría lugar a la nulidad de la misma, conforme al artículo 1265 del CC (Resoluciones del TEAC de 11 de febrero y 17 de diciembre de 1968, 10 de junio y 19 de noviembre de 1969).

- La tesis que asimila las actas de que se trata a una confesión extrajudicial sobre los hechos, situándolas en el ámbito probatorio.

Concretamente, dichos hechos se consideran confesados extrajudicialmente por el contribuyente.

- La posición de quienes las consideran como un verdadero acto de determinación o comprobación consensual de los elementos necesarios para la aplicación del impuesto que vincula tanto al contribuyente como a la Administración.

De acuerdo con los criterios jurisprudenciales citados, las liquidaciones derivadas de las actas de conformidad son susceptibles de impugnación, primero en vía económico administrativa y, luego, en vía Contencioso-Administrativa, respecto de las normas aplicadas.

Ahora bien, de conformidad con el artículo 144 LGT los hechos aceptados por los obligados tributarios en actas de inspección se presuponen ciertos y solo podrán rectificarse mediante prueba de haber incurrido en error de hecho.

Sin embargo, en los recursos interpuestos por el contribuyente contra las actas de conformidad se observa hasta qué punto nuestro Derecho, tal como ha venido siendo aplicado por los Tribunales, e incluso por los órganos de solución de recursos de la propia Administración Tributaria, con base en la anterior LGT/1963 ha sido ajeno a prácticas transaccionales, ya que si se considera que el contribuyente no puede ir contra los hechos a los que ha prestado su conformidad es porque se ha atribuido a dicha conformidad el carácter de una confesión extrajudicial y no porque se le haya atribuido ningún rasgo transaccional.

Dicha conclusión se puso de relieve en el Preámbulo del RGIT, Parte IV, al señalar que 'el acta de conformidad no puede en absoluto concebirse como el resultado de una transacción. Tal concepción se ve impedida no sólo, y sería bastante, por el carácter ex lege de la obligación tributaria sino también por la propia razón de ser de las actuaciones inspectoras. La conformidad del obligado tributario constituye un pronunciamiento procesal acerca de la certeza de los hechos imputados por la Inspección pudiendo comprender en cierto modo una confesión, y de la corrección de la propuesta de la liquidación' (sic).

En consecuencia, es evidente que el contribuyente puede recurrir la liquidación derivada del acta a la que presta su conformidad por defectos formales de ésta: porque refleje de manera imprecisa los hechos, porque engloben calificaciones jurídicas incorrectas o apreciando que el recurrente no impugna la base a la que presta su conformidad, 'sino la forma en que se ha redactado el acta, que vulnera la normativa vigente'.

Para examinar la conformidad a derecho de la sanción, es necesario analizar la normativa.

Con carácter general el sujeto pasivo, es la persona física o jurídica que , en su condición de profesional o empresario, emite la factura y repercute el IVA a su cliente, para después entregar a Hacienda cada tres meses el importe de todo este IVA que ha recaudado. Es, por tanto, quien emite la factura, quien repercute el IVA y quien después presenta la declaración del impuesto e ingresa el IVA a Hacienda.

Sin embargo, existen determinados casos, previstos en el artículo 84. uno. 2 º, 3 º y 4º de la Ley del IVA (Ley 37/1992), en los que el encargado de declarar e 'ingresar' el IVA a Hacienda será el destinatario de la factura , y no el emisor de la misma.

Por tanto, siendo el destinatario de la operación un empresario o profesional que esté actuando en el desarrollo de su actividad económica, se producirá la inversión del sujeto pasivo en los siguientes casos, que se encuentran más desarrollados en el artículo 84.uno.2º de la Ley del IVA al que hemos hecho referencia antes: Con ciertas excepciones, cuando el emisor de la factura sea una empresario o profesional que no esté establecido en el territorio de aplicación del IVA, entendido éste como la Península y Baleares (no se considera como tal ni las Islas Canarias, ni Ceuta ni Melilla).

Cuando se trate de operaciones de entrega de oro sin elaborar, productos de oro semielaborados y de ley, igual o superior a 325 milésimas.

Cuando se trate de prestaciones de servicios que tengan como objeto los derechos de emisión de gases de efecto invernadero.

En determinadas entregas de inmuebles. En particular, aplicará la inversión del sujeto pasivo del IVA y, por tanto, el encargado de declarar el Impuesto será el destinatario en los siguientes tres casos: 1. Cuando se produzca la renuncia a la exención del IVA, prevista para la venta de edificaciones por un empresario o profesional que no sea el promotor de las mismas, y para determinadas ventas de terrenos rústicos.

2. Entregas inmobiliarias efectuadas en el seno de un proceso concursal (antigua quita y espera).

3. En entregas de inmuebles que se efectúen en ejecución de una garantía que estuviera constituida sobre estos inmuebles (ejecución hipotecaria, principalmente) Desde el 01-01-2012, como consecuencia de la Ley 38/2011, de 10 de octubre, de reforma de la LC, que modificó el artículo 84. Uno. 2.º LIVA , se añadió una nueva letra e) a dicho precepto para que sea sujeto pasivo el empresario o profesional destinatario de las entregas de bienes inmuebles realizadas como consecuencia de un proceso concursal. La Ley 38/2011 también modificó la Disposición adicional sexta de la LIVA , que regula las facultades que en nombre de los sujetos pasivos pueden ejercer los adjudicatarios de procedimientos administrativos y judiciales de ejecución forzosa, cuando son empresarios o profesionales a efectos del IVA. La modificación de esta disposición adicional consistió en un nuevo párrafo que aclara, como no puede ser de otro modo, que estas facultades no proceden cuando el adjudicatario, en virtud del nuevo supuesto de ISP del artículo 84. Uno. 2.º e) LIVA , es sujeto pasivo por inversión.

Evidentemente en este caso el sujeto pasivo es el destinatario, por lo que no tiene sentido sustituirse a sí mismo.

la Directiva reguladora del IVA Directiva 2006/112/CE, del Consejo, de 28 de noviembre de 2006 que en su artículo 199.1.c) señala que ' 1. Los Estados miembros podrán disponer que la persona deudora del IVA sea el sujeto pasivo destinatario de cualquiera de las siguientes operaciones:... c) la entrega de bienes inmuebles, prevista en el artículo 135, apartado 1 , letras j) y k), cuando el proveedor haya optado por la imposición de la entrega con arreglo a lo dispuesto en el artículo 137 '. Es decir, que sólo el transmitente o proveedor en términos de la Directiva puede renunciar.

Cómo hemos avanzado antes es precisamente en esta misma letra e) del artículo 84. Uno. 2.º LIVA , donde la Ley 7/2012 ha introducido desde el 30-12-2012 la ISP en las operaciones inmobiliarias para las que se haya renunciado a las exenciones del artículo 20. Uno. 20 .º y 22.º LIVA . Pues bien, en el Proyecto de Real Decreto por el que se modifica el RIVA y otros Reglamentos de desarrollo de la LGT, así como el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, que se encuentra en Información Pública desde el pasado 11-07-2013, se prevé crear un nuevo artículo 24 quater RIVA que señala para este nuevo supuesto de ISP creado por la Ley 7/2012 , que cuando hay renuncia a las citadas exenciones inmobiliarias es el transmitente quien debe comunicar al adquirente de forma expresa y fehaciente la renuncia a la exención.

Ahora bien, la exigencia de que sea el transmitente quien renuncie, volverá a hacer patente un problema práctico que parecía superado hasta la Ley 7/2012.

La sanción del Art. 170 de la ley 37/1992 del IVA , establece: 1. Sin perjuicio de las disposiciones especiales previstas en este título, las infracciones tributarias en este Impuesto se calificarán y sancionarán conforme a lo establecido en la Ley General Tributaria y demás normas de general aplicación.

2.Constituirán infracciones tributarias: 1.º La adquisición de bienes por parte de sujetos pasivos acogidos al régimen especial del recargo de equivalencia sin que en las correspondientes facturas figure expresamente consignado el recargo de equivalencia, salvo los casos en que el adquirente hubiera dado cuenta de ello a la Administración en la forma que se determine reglamentariamente.

2.º La obtención, mediante acción u omisión culposa o dolosa, de una incorrecta repercusión del Impuesto, siempre y cuando el destinatario de la misma no tenga derecho a la deducción total de las cuotas soportadas.

Serán sujetos infractores las personas o entidades destinatarias de las referidas operaciones que sean responsables de la acción u omisión a que se refiere el párrafo anterior.

3.º La repercusión improcedente en factura, por personas que no sean sujetos pasivos del Impuesto, de cuotas impositivas sin que se haya procedido al ingreso de las mismas.

4.º La no consignación en la autoliquidación que se debe presentar por el periodo correspondiente de las cantidades de las que sea sujeto pasivo el destinatario de las operaciones conforme a los números 2.°, 3.° y 4.° del artícu lo 84.uno, del artícu lo 85 o del artícu lo 140 quinque de esta Ley.

Como ha señalado esta Sala entre otras en las sentencias 674/16 o 816/16 , procede la sanción impuesta de acuerdo con la jurisprudencia reciente que establece que en materia sancionadora rige el principio de culpabilidad, aplicable tanto por dolo como por simple negligencia, y que dicha culpabilidad debe considerarse excluida cuando después de presentar unas declaraciones veraces sin ocultación de datos, se olvida en la declaración hacer el ajuste extracontable. Además, si bien es cierto que los datos tenidos en cuenta por la Administración para efectuar la liquidación son suficientes, los mismos no lo son para la imposición de la sanción, puesto que en materia sancionadora la carga de la prueba para demostrar la culpabilidad corresponde a la Administración, existiendo en este caso dudas razonables sobre la intencionalidad de la actora aunque sea por mero descuido o negligencia a la hora de la comisión de la infracción sancionada; conclusión a la que llega este Tribunal atendiendo además a que no existe una prueba de cargo concreta tendente a demostrar dicha culpabilidad, al haberse basado la Inspección a la hora de iniciar el expediente sancionador y de sancionar a la actora en el mero resultado obtenido en el procedimiento de comprobación, insuficiente, según la jurisprudencia, para entender acreditado el elemento subjetivo de la culpabilidad cuando dice que no se puede sancionar por el mero resultado.

Y en este caso tampoco el acuerdo sancionador se considera suficientemente motivado más allá de especificar las circunstancias tenidas en cuenta para efectuar la liquidación, y la prueba está acreditada documentalmente entre otras exigencias, la de que la Administración pruebe y, por ende, motive, no sólo los hechos constitutivos de la infracción, la participación en tales hechos y las circunstancias que constituyen un criterio de graduación, sino también la culpabilidad que justifique la imposición de sanción.

Añadamos que el acuerdo sancionador está suficientemente motivado respecto a la culpabilidad, por cuanto la actora sume la obligación del pago previstos en el artículo 84.uno.2 º, 3 º y 4º de la Ley del IVA (Ley 37/1992), en los que el encargado de declarar e 'ingresar' el IVA a Hacienda será el destinatario de la factura , y no el emisor de la misma.

Y como ha señalado el Tribunal Supremo en sentencia de 22 de diciembre de 2016 , los acuerdos sancionadores deben estar motivados, así dice textualmente: 'Se adecúa a nuestra jurisprudencia la afirmación de la sentencia impugnada de que 'debe ser el pertinente acuerdo [sancionador] el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador. Y así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que 'no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere', tesis que también ha proclamado la Sala Tercera del Tribunal Supremo en sentencias de 8 de mayo de 1997 , 19 de julio de 2005 , 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008 , entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En ese mismo sentido se pronuncia también la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 6 de junio de 2008 , que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias 'no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes'.

Y no se puede alegar la complejidad de la operación por cuanto se trata de sociedades, que deben conocer la normativa tributaria y más como en este caso, que se prestó conformidad a la regularización. Y aceptaron las cláusulas de las escrituras. Ni la falta de proporcionalidad, por venir determinada la cuantía en el tipo, y la concurrencia del tipo de la infracción conforme al art. 171, Uno 4º de la LIVA , multa pecuniaria proporcional al 10% de la cuota correspondiente a las operaciones no consignadas en la autoliquidación. Y la conformidad a derecho del acto administrativo con nº. de referencia A3085015026000600, consistente en la resolución del procedimiento sancionador en la que el Jefe de la Dependencia Regional de Gestión Tributaria de la Delegación Especial de la AEAT en Murcia dicta acuerdo de imposición de sanción de 5.145€ € por infracción tributaria grave tipificada en el art. 170,Dos 4º de la ley 37/1992 del IVA , consistente en la no consignación en la autoliquidación que se debe presentar por el periodo correspondiente de las cantidades de las que sea sujeto pasivo el destinatario de las operaciones, conforme al apartado 2 , 3 y 4 del art. 84 UNO , del art. 85 o del art. 140 quinque de dicha ley .



TERCERO.- En razón de todo ello, y sin que sean necesarias mayores precisiones en este caso, procede desestimar el recurso contencioso administrativo, confirmando el acuerdo sancionador y la resolución del TEAR de Murcia que confirma la citada sanción; con expresa imposición de costas a actora, por ser la parte cuyas pretensiones han sido totalmente rechazadas, de acuerdo con el art. 139 de la Ley Jurisdiccional , reformado por la Ley de Agilización Procesal 37/2011, de 10 de octubre.

En atención a todo lo expuesto, Y POR LA AUTORIDAD QUE NOS CONFIERE LA CONSTITUCIÓN DE LA NACIÓN ESPAÑOLA, F A L L A M O S Desestimar el recurso contencioso administrativo nº. 288/16 interpuesto por HORNILLOS APARTAMENTOS EL MIRADOR S.L., contra: la Desestimación presunta por silencio administrativo del Tribunal Económico Administrativo Regional de Murcia (TEAR) de la REA interpuesta con fecha 30- 07-2015 y luego ampliado el recurso a la resolución expresa del TEARM de fecha 23-02-2017 , desestimatoria de la reclamación económico-administrativa 30/03378/2015 , interpuesta contra el acto administrativo con nº. de referencia A3085015026000600, consistente en la resolución del procedimiento sancionador en la que el Jefe de la Dependencia Regional de Gestión Tributaria de la Delegación Especial de la AEAT en Murcia dicta acuerdo de imposición de sanción de 5.145€ € por infracción tributaria tipificada en el art. 170,Dos 4º de la ley 37/1992 del IVA , consistente en la no consignación en la autoliquidación que se debe presentar por el periodo correspondiente de las cantidades de las que sea sujeto pasivo el destinatario de las operaciones conforme al apartado 2 , 3 y 4 del art. 84 U NO , del art. 85 o del art. 140 quinque de dicha ley . Y, en consecuencia, confirmamos dicha resolución, por ser ajustada al ordenamiento jurídico en lo aquí discutido; imponiendo las costas a la actora.

La presente sentencia solo será susceptible de recurso de casación ante la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Supremo, de conformidad con lo previsto en el artículo 86.1 de la Ley reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa , siempre y cuando el asunto presente interés casacional según lo dispuesto en el artículo 88 de la citada ley . El mencionado recurso de casación, en su caso, se preparará ante esta Sala en el plazo de los 30 días siguientes a la notificación de esta sentencia y en la forma señalada en el artículo 89.2 de la LJCA .

En el caso previsto en el artículo 86.3 podrá interponerse, en su caso, recurso de casación ante la Sección correspondiente de esta Sala.

Así por esta nuestra sentencia, de la que se llevará certificación a los autos principales, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.