Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 438/2020, Tribunal Superior de Justicia de Galicia, Sala de lo Contencioso, Sección 4, Rec 16108/2018 de 16 de Octubre de 2020

Encabezamiento

T.S.X.GALICIA CON/AD SEC.4

A CORUÑA

SENTENCIA: 00438/2020

-Equipo/usuario: IL

Modelo: N11600

PLAZA GALICIA S/N

Correo electrónico:sala4.contenciosoadministrativo.tsxg@xustiza.gal

N.I.G:15030 33 3 2018 0002045

Procedimiento: PO PROCEDIMIENTO ORDINARIO 0016108 /2018 /

Sobre:ADMINISTRACION TRIBUTARIA Y FINANCIERA

De D./ña. Jenaro, Evangelina

ABOGADOFRANCISCO JAVIER GOMEZ TABOADA, FRANCISCO JAVIER GOMEZ TABOADA

PROCURADORD./Dª. MONTSERRAT BERMUDEZ TASENDE, MONTSERRAT BERMUDEZ TASENDE

ContraD./Dª. TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE GALICIA

ABOGADO ABOGADO DEL ESTADO

PROCURADOR D./Dª.

PONENTE: D. JUAN SELLES FERREIRO

La Sección 004 de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Galicia ha pronunciado la

SENTENCIA

Ilmos./as. Sres./as. D./Dª

MARIA DOLORES RIVERA FRADE PDTA.

JOSE MARIA ARROJO MARTINEZ

JUAN SELLES FERREIRO

FERNANDO FERNANDEZ LEICEAGA

MARIA DEL CARMEN NUÑEZ FIAÑO

A CORUÑA, dieciséis de octubre de dos mil veinte.

Esta Sala ha visto el recurso contencioso-administrativo número 16108/2018, interpuesto por D. Jenaro Y DÑA. Evangelina, representados por la procuradora - DÑA.MONTSERRAT BERMUDEZ TASENDE, dirigida por el letrado D.FRANCISCO JAVIER GOMEZ TABOADA, contra ACUERDO TEAR DE 27/06/18 SOBRE IVA 3T 2009 A 4T 2011-SANCION EXPEDIENTE ADMINISTRATIVO Nº NUM000- NUM001. Es parte la Administración demandada el TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE GALICIA, representado por el ABOGADO DEL ESTADO.

Es ponente el Ilmo. Sr. D. JUAN SELLES FERREIRO, quien expresa el parecer del Tribunal.

Antecedentes

PRIMERO.-Admitido a trámite el presente recurso contencioso-administrativo, se practicaron las diligencias oportunas y, recibido el expediente, se dio traslado del mismo a la parte recurrente para deducir la oportuna demanda, lo que se hizo a medio de escrito en el que, en síntesis, tras exponer los hechos y fundamentos de Derecho que se estimaron pertinentes, se acabó suplicando que se dictase sentencia declarando no ajustada a Derecho la resolución impugnada en este procedimiento.

SEGUNDO.-Conferido traslado a la parte demandada, se solicitó la desestimación del recurso, de conformidad con los hechos y fundamentos de Derecho consignados en la contestación de la demanda.

TERCERO.-Habiéndose recibido el asunto a prueba y declarado concluso el debate escrito, quedaron las actuaciones sobre la mesa para resolver.

CUARTO.-En la sustanciación del recurso se han observado las prescripciones legales, siendo la cuantía del mismo de 10.527,82 euros + 6.495,36 euros.

Fundamentos

PRIMERO.-Se impugna en el presente procedimiento ordinario la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Galicia en fecha 27 de septiembre de 2018 en las reclamaciones económico -administrativas NUM000; NUM001 interpuestas por don Jenaro Y OTRA frente a los acuerdos· de liquidación definitiva (3T-2009 a 4T- 2011) y de imposición de sanción (3T-2009, 1T-2010, H-2011 y 4T-2011) por el Impuesto sobre el Valor Añadido de dichos periodos, emitidos por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Galicia de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, por cuantías de 10.527,82 y 6.495,36 euros.

Don Jenaro desarrolla la actividad clasificada en el grupo 832 del IAE titulada 'médicos especialistas (excluidos estomatólogos y odontólogos) de la sección segunda de las tarifas de dicho impuesto.

Se cuestiona, en primer lugar , la actuación de la Inspección tributaria desde la óptica de la supuesta vulneración de la intimidad personal de los pacientes .

A este respecto y, a fin de ilustrar el debate, procede traer a colación la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla-La Mancha, Sala de lo Contencioso-administrativo, Sección 2ª, Sentencia 384/2003 de 2 Jun. 2003, Rec. 619/1999 en cuya fundamentación jurídica se recoge lo siguiente :

'En efecto, la cuestión de fondo que se debate --la legalidad de la resolución sancionadora dictada por infracción tributaria-- exige básicamente determinar la conformidad a derecho del requerimiento formulado al actor por la Inspección para que exhibiera las fichas de sus pacientes y si dicha actuación traspasa los límites del secreto profesional y afecta a datos privados sin trascendencia tributaria.

En resumen, y reiterando anteriores alegaciones, sostiene la demanda que la negativa del actor a efectuar la exhibición de las fichas de sus pacientes en cuanto contienen el historial clínico de los mismos, el diagnóstico, tratamiento médico e intervenciones realizadas, no constituye infracción tributaria ya que tales datos son confidenciales, de carácter privado y no tienen contenido tributario. Y ello --afirma-- aun cuando se oculte el nombre los mismos: primero, porque en la anterior diligencia, a requerimiento de la misma actuaria, entregó copias de todas las facturas emitidas en las que obran los datos de los pacientes y cantidades abonadas por los mismos, por lo que si se ponen a disposición de la Inspección las fichas médicas podrán fácilmente casarse los datos de unas y de otras accediendo a la identidad de los pacientes; segundo, porque por imperativo del artículo 10. 3 y 11 de la ley General de Sanidad, 14/1986, de 25 de Abril, el actor en cuanto médico no puede desvelar los datos que afecten a la intimidad médica o personal de sus pacientes, pudiendo incluso incurrir en un delito de revelación de secretos tipificado en el artículo 199. 2 del CP; y tercero porque el artículo 111. 5 de la LGT determina que el deber de los profesionales de facilitar información con trascendencia tributaria no alcanza a los datos privados no patrimoniales que conozcan por razón de su actividad, cuya revelación atente al honor o la intimidad personal y familiar de las personas, precepto que ha sido interpretado por la STS de 2 de julio de 1991 en el sentido de que se pueden facilitar los datos personales de los clientes y de facturación pero no la historia clínica, el tipo de exploraciones, el diagnóstico, el tratamiento y las intervenciones que puedan orientar sobre la naturaleza del padecimiento o desarreglo que haya motivado la actuación profesional.

Sin embargo, a juicio de la Sala el requerimiento se hizo conforme a derecho, fundado en el deber establecido en el artículo 111 de proporcionar a la Administración Tributaria toda clase de datos, informes o antecedentes con trascendencia tributaria, deducidos de sus relaciones económicas, profesionales o financieras con otras personas, sin que el recurrente quede amparado por el límite establecido en el punto 5 de dicho precepto en cuanto determina que «La obligación de los demás profesionales de facilitar información con trascendencia tributaria a la Administración tributaria no alcanzará a los datos privados no patrimoniales que conozcan por razón del ejercicio de su actividad, cuya revelación atente al honor o a la intimidad personal y familiar de las personas»...

En efecto, en primer lugar debemos partir de que el requerimiento se produce en el curso de un procedimiento de comprobación tributaria de la situación del propio médico requerido, por lo que no puede perderse de vista la prescripción del precitado artículo 111. 5 «in fine» de que los profesionales no podrán invocar el secreto profesional a efectos de impedir la comprobación de su propia situación tributaria. Norma cuya finalidad es evidentemente impedir que el secreto médico o más en general el secreto profesional pueda convertirse en un valladar infranqueable para impedir la actuación de la Administración Tributaria en orden a la fiscalización o inspección de estos sujetos, debiendo a nuestro juicio interpretarse las exigencias derivadas del respeto a la intimidad personal de los pacientes en el contexto del tipo de actuación o requerimiento de que se trata, sin olvidar -insistimos-- que se produce en un procedimiento abierto para comprobar la realidad de la situación tributaria del obligado y no en un procedimiento de fiscalización de otro tipo.

Es verdad que los documentos cuya exhibición solicitó la Inspección al médico son fichas de pacientes que se asemejan en todo a las historias clínicas, con un contenido complejo que incluye todos aquellos datos que, bajo criterio médico, permiten el conocimiento del estado de salud de una persona, tales como exploraciones realizadas, diagnóstico, tratamiento facultativo e intervenciones efectuadas, y su finalidad por tanto es dejar constancia de estos datos para facilitar la asistencia y tratamiento médico, constituyendo en esencia datos personales de carácter privado ajenos en principio a una significación tributaria, y estando protegidos en todo momento por el derecho fundamental a la intimidad de las personas de modo que su divulgación o acceso no consentido se considera intromisión ilegítima en ese derecho fundamental y puede llegar a constituir también delito de revelación de secretos del artículo 199 del CP. Sobre el médico recae en ese sentido no sólo un derecho sino también un deber de secreto y confidencialidad sobre la historia y los datos contenidos en ella, un derecho deber asegurado en el momento de producirse el requerimiento por el artículo 10.3 y 61 de la Ley General de Sanidad, 14/1986, de 25 de Abril, y posteriormente por el artículo 14 de la reciente Ley 41/2002, de 14 de noviembre (Ley básica reguladora de la autonomía del paciente y de derechos y obligaciones en materia de información y documentación clínica) a cuyo tenor toda persona tiene derecho a que se respete el carácter confidencial de los datos referentes a su salud, y a que nadie pueda acceder a ellos sin previa autorización amparada por la Ley.

Ahora bien, es evidente que este derecho-deber del médico de secreto sobre los datos privados personales referentes a la salud contenidos en una historia puede y debe ceder en determinados casos --además de los supuestos del consentimiento del paciente-- cuando lo exigen determinados intereses públicos amparados por la ley para cuya protección se haga imprescindible el acceso a los referidos datos, debiendo efectuarse a fin de sopesar la legitimidad del acceso realizar una ponderación adecuada de los bienes y derechos en juego para lograr que el sacrificio de un derecho en aras de la protección de otro bien o interés jurídico sea proporcionada y se lleve a cabo en la medida estrictamente imprescindible y con respeto en todo caso a una serie de garantías básicas.

Pues bien, a juicio de la Sala estos documentos pueden ser examinados por la Administración Tributaria en cumplimiento de su función o potestad de llevar a cabo la comprobación de las situaciones tributarias de los profesionales que intervienen en su confección o materialización y así garantizar el principio de contribución de todos al sostenimiento de los gastos públicos mediante un sistema tributario justo, inspirado en los principios de igualdad y progresividad plasmado en el artículo 31. 1 de la CE.

Esto es así porque junto a datos puramente personales estos documentos pueden contener información relacionada con las fechas y número de consultas e intervenciones de estos profesionales así como el tipo de servicios prestados a sus pacientes, y por lo tanto datos que puede tener una trascendencia económica o patrimonial. En efecto, el mero número de historias y de consultas, o intervenciones a que se refieran puede permitir comprobar la realidad de las facturas de honorarios emitidas por estos profesionales, que es sin duda la finalidad de la actuaria al practicar en el caso de autos el requerimiento, pues previamente se había recabado al facultativo inspeccionado que aportara las facturas emitidas junto a los listados de pacientes de las Compañías Médicas para las que trabajaba y las liquidaciones practicadas por las mismas. Por tanto, el acceso a las fichas permitirá saber si los datos proporcionados se corresponden con la realidad, ya que puede comprobarse si el número de pacientes para los que ha emitido facturas coincide con los que haya visto o atendido en su consulta y si los datos recogidos en ellas concuerdan con los económicos que se deducen de las facturas máxime si también ha facilitado a la inspección una lista de precios de los servicios que presta como dentista estomatólogo.

Ahora bien, aun así debe estar asegurada la intimidad de los pacientes pues la finalidad de la inspección no autoriza a sacrificar el derecho de protección sobre los datos personales relativos a la salud que contienen los historiales o fichas de los pacientes. Y es a eso precisamente a lo que se refiere la Sentencia del Tribunal Supremo de 2 de julio de 1991 invocada por la demanda en el párrafo que se cita.

Sin embargo, la Sala considera que no se produce en el caso del requerimiento practicado el sacrificio de ese derecho porque en todo momento se salvaguardó el anonimato de los pacientes al precisar que la exhibición debería efectuarse ocultando su identidad, de modo que mal puede hablarse de intromisión en la intimidad de personas que no se identifican. Y es a esto a lo que hoy se refiere precisamente el artículo 16. 3 de la nueva Ley 41/2002 cuando recoge el modo de acceso a la historia clínica con fines judiciales, epidemiológicos, de salud pública, de investigación o de docencia, y se remite a lo dispuesto en la Ley Orgánica 15/1999, de Protección de Datos de Carácter Personal, y en la Ley 14/1986, General de Sanidad, y demás normas de aplicación en cada caso, estableciendo que dicho acceso «obliga a preservar los datos de identificación personal del paciente, separados de los de carácter clínico-asistencial, de manera que como regla general quede asegurado el anonimato, salvo que el propio paciente haya dado su consentimiento para no separarlos». Y al margen de los supuestos de investigación judicial prescribe que el acceso a los datos y documentos de la historia clínica queda limitado estrictamente a los fines específicos de cada caso.

Pues bien, igualmente un modo de acceso, en el que se preserve en todo caso la separación de los datos de carácter clínico-asistencial de los de identificación personal de los pacientes, puede garantizar el derecho a la intimidad personal de los mismos cuando sea necesario por fines legítimos de la comprobación de la situación tributaria de los facultativos la exhibición de las fichas o historiales de los mismos.

Así, en el supuesto analizado se garantizó ese principio porque se solicitó una exhibición en la que se ocultara -repetimos-- la identidad de los pacientes, siendo claro que en ningún momento puede interpretarse que el acceso a las fichas solicitadas pudiera referirse o afectar a los datos contenidos en ellas con fines distintos a los de la comprobación de la situación tributaria del sujeto.

Debe hacerse así la observación de que en todo caso se solicitó que la exhibición realizara en el propio domicilio de la actividad del profesional, con lo que así se añadió una cautela fundamental al deber de sigilo o secreto que pesa también sobre el actuario y funcionarios de la Inspección que tuvieran acceso a los datos, deber también exigible jurídicamente por la vía penal incluso y que contempla claramente con referencia a los historiales clínicos el citado artículo 16. 6 de la citada Ley 41/2002 (el personal que accede a los datos de la historia clínica en el ejercicio de sus funciones queda sujeto al deber de secreto), siendo proclamado de manera especial en el ámbito tributario por los artículos 113. 2 de la LGT y 7. 3 y 6 del Reglamento General de la Inspección de Tributos, aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de Abril, de tal modo que así se impide que datos ajenos a la pura trascendencia patrimonial para la comprobación de la situación tributaria del obligado relativos a la salud puedan difundirse o revelarse en el procedimiento tributario o fuera del mismo

No es posible aceptar la alegación del actor de que en todo caso la intimidad de los pacientes pueda ser desvelada ya que la Inspección puede deducirla casando las fichas de los pacientes con las facturas emitidas y previamente presentadas porque tal situación que no constituye un resultado necesario del examen de los documentos cuya exhibición se solicita sino una mera hipótesis o probabilidad remota o incierta que no justifica que se impida esa vía de comprobación de la realidad de los documentos contables requeridos, máxime si partimos --como hemos recordado-- que los funcionarios de la Inspección y en general cuantas autoridades o funcionarios tengan conocimiento de los datos, informes o antecedentes obtenidos están obligados al más estricto y completo sigilo respecto de ellos, estando obligados aquéllos a recoger o tomar de esos documentos sólo aquellos datos que tengan trascendencia o significación tributaria.

En consecuencia, el requerimiento realizado ha de considerarse conforme a derecho debiendo interpretarse que su ejecución debe llevarse a cabo con respeto al derecho a la intimidad y confidencialidad de los pacientes adoptando las garantías expuestas: en el domicilio de la actividad, separando la identidad de los pacientes de los datos contenidos en la historia o fichas, en presencia del médico de que se trate, recogiendo con respeto al anonimato, sólo los datos con significación tributaria, sin obtener copias de los documentos y estando sujeto el personal que actúe al deber de secreto sobre los datos de que conozcan por razón del ejercicio de sus funciones.'(sic) .

Los criterios recogidos en esta sentencia - si bien referida a la anterior Ley General Tributaria - son plenamente extrapolables al presente caso a la luz de lo dispuesto en el art. 93 de la Ley General Tributaria que recoge la obligación de informar a la administración tributaria respecto de los datos con trascendencia fiscal.

Habida cuenta de que en la actuación inspectora se preservó en todo momento la identidad de los pacientes entendemos que este motivo de impugnación no puede prosperar.

SEGUNDO.-En relación al alegato sobre la supuesta incompatibilidad entre los métodos de estimación directa e indirecta para cada uno de los tributos inspeccionados (Impuesto sobre el Valor Añadido e Impuesto sobre Sociedades) , la Sala Tercera del Tribunal Supremo se ha pronunciado , entre otras, en su sentencia de 28.4.14 ( rec.1994-2012) en los siguientes términos:

'CUARTA .- La primera de las cuestiones que ha sido objeto del debate en el recurso es la ya mencionada, relativa a la aplicación del método de estimación indirecta a las liquidaciones practicadas por Impuesto sobre Sociedades y al incumplimiento de lo establecido en el artículo 65 del Reglamento de Inspección.

Y a este respecto, debe tenerse en cuenta que la jurisprudencia de esta Sala que puede resumirse en los siguientes términos:

a) Conforme al artículo 53 LGT , el método de estimación indirecta tiene carácter excepcional y subsidiario respecto de la estimación directa y de la estimación objetiva, al proceder solo cuando, cuando concurre alguno de los presupuestos fijados por la Ley para la determinación completa de la base imponible, no pudiendo la Administración conocer los datos necesarios para determinarla utilizando aquéllos otros regímenes que se presentan como principal y alternativo.

b) El artículo 158 LGT completa el régimen sustantivo con los aspectos procedimentales obligando a dejar constancia de los hechos y razones por las que se aplica el régimen, lo que supone exigir la motivación de las circunstancias de hecho que habilita su aplicación.

c) Entre los motivos que, según la jurisprudencia, justifican la utilización del método de estimación indirecta se encuentran: existencia de omisiones o inexactitudes de la documentación contable o registral que impida conocer la exactitud o exhaustividad de ésta; la falta de verificabilidad de la contabilidad por incumplimiento de los principios contables; la incongruencia entre las operaciones registradas y las operaciones de las que se tiene certeza por otras circunstancias; y la existencia de omisiones, entre otras.

d) El propio carácter subsidiaria determina que, cuando se comprueban varios impuestos o, incluso, periodos del mismo impuesto, la aplicabilidad del método de estimación indirecta puede resultar justificada para alguno o algunos de ellos, en los que se cumplen las circunstancias legales, y no para los demás.

Pues bien, en el presente caso, partiendo de las mencionadas premisas puede entenderse que era procedente aplicar la estimación indirecta en el Impuesto sobre Sociedades y que tal aplicación está motivada en los términos como se razona en la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, pues aunque en relación con el IVA de los ejercicios 2003 y 2004, las bases imponibles fueron fijadas en estimación directa , utilizando las declaraciones o documentos presentados, los datos consignados en libros y registros comprobados administrativamente, y demás documentos, justificantes y datos, respecto al Impuesto sobre Sociedades, por el contrario, ante la imposibilidad de obtener aclaraciones o información complementaria sobre la situación de la contabilidad de ALDAMAR MORAL CONSTRUCCIONES, S.L. por el fallecimiento del administrador don Marco Antonio, se procedió a la determinación por el método de la estimación indirecta de las bases imponibles, ya que el representante de dicha entidad, en diligencia de 28 de julio de 2006 manifestó que 'a mi criterio profesional la contabilidad no refleja con exactitud los hechos económicos que han venido desarrollando' (sic) y, en diligencia de 11 de octubre de 2006, manifestó que a través de la información auxiliar de la empresa podría determinarse el beneficio a efectos del Impuesto sobre Sociedades, por lo que cabía deducirse que la contabilidad no reflejaba la imagen fiel de la empresa.

Por consiguiente, al no disponer la Administración tributaria de los datos necesarios para la determinación completa de la base imponible por el incumplimiento sustancial de las obligaciones contables o registrables, estaba justificada la utilización del método indirecto de determinación previsto en el artículo 53 LGT , utilizando los medios a que hace referencia el apartado 2 del mismo precepto de forma justificada.' (sic) .

Por tanto, no cabe hablar de incompatibilidad de ambos sistemas de estimación cuando se inspeccionan tributos distintos respecto del mismo sujeto pasivo.

TERCERO.-En relación a las declaraciones de los clientes recogidas por la Inspección sostiene la demandante que se ha producido un flagrante incumplimiento de los principios básicos que rigen el proceso probatorio y en concreto la vulneración de lo dispuesto en el artículo 106.1 de la ley General tributaria establece que los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas sobre medios y valoración de prueba se contienen en el código civil y en la ley 1/2000 de 7 de enero de enjuiciamiento civil.

A este respecto procede traer a colación la doctrina jurisprudencial contenida entre otras en la sentencia de la la Sala Tercera del Tribunal Supremo núm. 1094/201720 de junio de 2017 REC.ORDINARIO(c/a) núm.: 4890/2016.

Dice el Alto Tribunal:

Debemos comenzar por efectuar una aclaración previa, dirigida a ambas partes, en la medida en que parecen desconocer, las dos, que la valoración y la carga de la prueba en el proceso jurisdiccional acerca de los hechos litigiosos corresponde a este Tribunal Supremo ante el que el pleito se sustancia y resuelve y que, para formular una declaración al respecto, la Sala sentenciadora no se ve vinculada o condicionada, en modo alguno, por las presunciones alegadas y las valoraciones llevadas a cabo en los escritos rectores de ambas Administraciones en pugna, ni por las normas referidas a ellas en las leyes administrativas, que regulan la prueba en el seno de los procedimiento tributarios, sin extensión necesaria al proceso jurisdiccional.

En nuestra sentencia debemos examinar la pretensión de nulidad de la resolución de la Junta Arbitral, ejercida en la demanda, mediante el análisis de la prueba que dicho órgano colegiado tuvo la oportunidad de conocer y valorar, pero nuestra perspectiva de juicio es en esencia diferente, como también lo es la posición de las partes comparecidas en el litigio, que han de verse despojadas aquí de las prerrogativas y privilegios que reivindican como si, en el seno del proceso, mantuvieran una posición de predominio sobre la otra parte y, para hacerla efectiva, un refuerzo de su situación jurídica mediante el respectivo juego de las presunciones legales que favorecen su estatuto como Administración.

Olvidan con ello ambas partes, demandante y demandada, que la sumisión al proceso judicial entablado implica también, de suyo, el sometimiento a la potestad jurisdiccional y, dentro del ámbito de su ejercicio, a las reglas sobre valoración y carga de la prueba, que no necesariamente ha de coincidir con la analizada en el seno del conflicto planteado

.................

Ello significa que, de un lado, podemos enjuiciar la pretensión ahora promovida desde el punto de vista del acierto mayor o menor de la Junta Arbitral al valorar la prueba administrativa, que fue ofrecida, en su mayor parte, por la AEAT que promovió el conflicto; pero tal análisis no impide que este Tribunal Supremo valore los hechos por sí mismo, sin sujeción a las reglas tributarias sobre carga de la prueba en el seno de los procedimientos tributarios, siendo de especial valor en ese análisis que debemos afrontar el hecho, aquí imputable plenamente a la Administración foral demandante, de que no haya solicitado el recibimiento del proceso a prueba para establecer hechos que le serían favorables y que contradirían los determinados en el acuerdo de la Junta Arbitral que se impugna, pasividad que no nos puede ser ajena en un contexto en que la mencionada Administración insiste en la veracidad del hecho esencial constitutivo de su derecho ' (sic) .

En este orden de cosas es constatable que la recurrente en ningún momento cuestionó la veracidad de las manifestaciones de los clientes recogidas por la inspección ni tampoco promovió prueba testifical en orden a someter a contradicción aquéllas por lo que reseñados los clientes e identificados los mismos su manifestación ha de tenerse por veraz por cuanto ningún conflicto de intereses se plantea entre estos y el recurrente y ello sin perjuicio de la valoración conjunta de la prueba que consta en el propio expediente administrativo.

CUARTO.-Por último cumple abordar la cuestión relativa a si los tratamientos de depilación que se facturan por la recurrente como hipertricosis- también conocida como síndrome del hombre lobo- encontrarían encaje en la exención prevista en el artículo X de la ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.

A este respecto conviene traer a colación la sentencia del tribunal de justicia de la unión europea de 23 de marzo de 2013 dictada a consecuencia del de la cuestión prejudicial C-91/2012 en relación con la exención del IVA en 'los servicios que consisten en la realización de operaciones de cirugía y tratamientos de naturaleza estética, y en las operaciones de naturaleza meramente cosmética debidas exclusivamente a la voluntad del paciente'.

El fallo establece que el artículo 132, apartado 1, letras b) y c), de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, debe interpretarse en el sentido de que:

Las prestaciones de servicios como las controvertidas en el asunto principal, que consisten en operaciones de cirugía estética y tratamientos estéticos, están comprendidas en los conceptos de «asistencia sanitaria» o «asistencia a personas físicas», en el sentido del apartado 1, letras b) y c), cuando dichas prestaciones tienen por finalidad diagnosticar, tratar o curar enfermedades o problemas de salud, o proteger, mantener o restablecer la salud de las personas;circunstancias tales como que prestaciones como las controvertidas en el asunto principal sean realizadas por personal médico habilitado, o que la finalidad de dichas prestaciones sea determinada por tales profesionales, pueden influir a la hora de apreciar si intervenciones como las controvertidas en el asunto principal están comprendidas en los conceptos de «asistencia sanitaria» o «asistencia a personas físicas» en el sentido, respectivamente, del artículo 132, apartado 1, letra b), de la Directiva IVA y del artículo 132, apartado 1, letra c), de dicha Directiva;para apreciar si prestaciones de servicios como las controvertidas en el asunto principal están exentas del impuesto sobre el valor añadido con arreglo al artículo 132, apartado 1, letras b) o c), de la Directiva 2006/112, deben tomarse en consideración todos los requisitos establecidos en dicho apartado 1, letras b) o c), y otras disposiciones pertinentes del título IX, capítulos 1 y 2, de dicha Directiva como, por lo que se refiere al artículo 132, apartado 1, letra b), de la Directiva, los artículos 131, 133 y 134 de ésta.'

De esta sentencia cabe extraer que se están añadiendo, dos tipos de prestaciones adicionales a la 'prestación de asistencia médica relativa al diagnóstico, prevención y tratamiento de enfermedades' que prevé nuestra Ley del IVA, y que según la sentencia también quedarían exentos de tributación: 1) las prestaciones que tienen por objetivo el diagnosticar, tratar o curar problemas de salud, y 2) las prestaciones con la finalidad de proteger, mantener o restablecer la salud de las personas.

En cuanto a qué cabe entender por 'salud' nos estaríamos refiriendo a aquel estado de completo bienestar físico, mental y social, y no solamente la ausencia de afecciones o enfermedades' (definición vertida en el Preámbulo de la Constitución de la Organización Mundial de la Salud, adoptada por la Conferencia Sanitaria Internacional, celebrada en Nueva York del 19 de junio al 22 de julio de 1946, y firmada el 22 de julio de 1946)

En este sentido cabría concluir que la finalidad con la que se lleva a cabo la intervención estética de una persona no puede ser establecida por ella misma, sino que el carácter terapéutico de dicha operación o tratamiento deberá ser constatado y prescrito por un profesional habilitado ( art. 20.1.3º de la Ley del IVA: médicos, psicólogos, etc.).

Así, por ejemplo, se entendería que entran dentro del concepto de 'asistencia sanitaria' o 'asistencia a personas físicas' aquellas intervenciones estéticas para el tratamiento o cura de problemas de salud de orden 'psicológico', siempre y cuando la finalidad terapéutica de las mismas quede establecida y fijada por personal sanitario habilitado (v.gr. informe de psicólogo).

De aquí que quepa colegir que el tribunal no hace un pronunciamiento taxativo sobre en qué circunstancias se puede apreciar que estamos ante una verdadera asistencia sanitaria dada la evidente existencia de zonas fronterizas en las que una asistencia sanitaria con finalidades estéticas sea necesaria para solucionar un problema psicológico subyacente por lo que había que atender al caso concreto y a la existencia de informes de profesionales como psicólogos o psiquiatras de los que pudiera desprenderse la necesidad de la intervención a fin de lograr la salud psíquica o psicológica del paciente.

En el presente caso entendemos que la depilación corporal ,como quiera que la salida del vello responde a un proceso natural en los individuos, no encontrarían encaje en los supuestos de la exención en los términos analizados más allá de la hipertricosis considerada como una enfermedad rara tal y como se describe en los libros de medicina.

A este respecto el hecho de que él por la inspección se acudiera a una fuente de información como la que proporciona la enciclopedia dinámica Wikipedia en nada desvirtúa la propia etiología de la patología descrita.

Como ya hemos dicho en anteriores sentencias que recoge la Abogacía del Estado en su contestación a la demanda 'sin entrar en consideraciones sobre la mayor o menor fiabilidad de la información- que en todo caso es susceptible de modificación pues se trata de una enciclopedia on Line de carácter dinámico-sobre esta base de conocimiento no se ha acreditado por parte del recurrente y la falta de veracidad de la información proporcionada por la enciclopedia universal, ni la ulterior rectificación de la información publicada ' ( STSJG 403/2018).

En este sentido sería preciso un diagnóstico previo de tan rara dolencia para que el proceso de depilación con láser pudiera encontrar encaje en la exención prevista en la ley reguladora del impuesto.

Ello no acontece en el presente caso por cuanto no sólo no se ha acreditado el citado diagnóstico sino que entra directamente en contradicción con las manifestaciones recogidas por la inspección al interrogar a los clientes.

Por otra parte el número de estos- que el recurrente califica de escaso- no priva de veracidad en sus manifestaciones máxime cuando el aquí demandante no ha articulado prueba alguna en orden a refutar aquellas cuando podría haberlo hecho en fase probatoria en sede de esta vía jurisdiccional.

El informe pericial realizado por el doctor Jenaro- a la sazón perito y parte demandante- parte de un muestreo consistente en 300 fichas de los clientes que se dicen elegidas al azar en el que se recogen diversos diagnósticos que se hacen constar en un cuadro.

No se cuestiona por la inspección que en el centro que regenta el recurrente se lleven a cabo actuaciones sanitarias que estén exentas del impuesto, ya que no en vano se le aplica por la inspección la regla de la prorrata, pero ello no pugna con el hecho constatable de que la mayoría de las prestaciones de servicios que se realiza en el centro médico correspondan a depilaciones con rayos láser.

En consecuencia este motivo de impugnación tampoco puede ser estimado.

QUINTO.-En cuanto a la sanción impuesta como ya dijimos, entre otras, en nuestra sentencia de 11/11/2010 (recurso 16489/09), y así se reitera en otras más recientes, como la de 26 de marzo de 2012 (Recurso número 15850/2010)

'la referencia legal a la sanción de las infracciones tributarias incluso a título de simple negligencia no autoriza a concluir que el menoscabo de la norma se derive directamente de la omisión del mínimo deber de cuidado exigible, sino que precisa una fundamentación en correspondencia con lo alegado por el contribuyente que permita sentar la concurrencia de aquella negligencia y, en consecuencia, la procedencia de la sanción. El razonamiento que, entre los hechos y su consecuencia jurídica, efectúa la Administración es, en este contexto, esencial y, añadidamente, consecuencia del criterio mantenido en la STC 76/1990, de 26 de abril, en orden a desvincular la mera negligencia de la responsabilidad objetiva. En definitiva, pues, el principio de culpabilidad está también presente en materia tributaria; pero su infracción no puede seguirse de la propia afirmación de la concurrencia de negligencia, lo que convierte en conclusión lo que es presupuesto de la sanción. De ahí que, también como exigencia del artículo 24.1 CE, sea preciso fundamentar adecuadamente la existencia de la infracción y la procedencia de la sanción, con expresa referencia a los motivos alegados por el contribuyente, cuando una y otra se discuten como manifestación, también en este punto, de la aplicación al procedimiento sancionador en materia tributaria, en general, de los principios propios del Derecho Penal, en cuanto manifestaciones ambas de la potestad punitiva del Estado. En este contexto, es de subrayar lo manifestado por la STS de 6/6/2008 (JUR 2008203634) en el sentido de que 'el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable -como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.4 LGT (actual art. 179.2 Ley 58/2003), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el art. 77.3.d) LGT establecía que la interpretación razonable de la norma era, 'en particular' [el vigente art. 179.2.d) Ley 58/2003, dice «entre otros supuestos»], uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había «puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios»; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente».

En el presente caso se hace constar en el acuerdo sancionador que don Jenaro presentó autoliquidaciones con omisión de ingresos y deduciendo gastos de forma injustificada - hechos que se subsumen en el tipo infractor por el que se le sanciona -y si esta motivación puede pecar de parca, sin embargo no se puede tachar de insuficiente para sustentar el elemento de culpabilidad que debe concurrir en el comportamiento del contribuyente calificado de infracción administrativa quien actuó, al menos , de forma negligente al presentar sus autoliquidaciones.

Por tanto , hemos de comulgar con la conclusión a la que llega el Tribunal Económico- Administrativo Regional de Galicia en su resolución en el sentido de que procede el recálculo de la sanción conforme a la regularización que la AEAT haga de la base imponible a tenor de la estimación parcial de la reclamación económico-administrativa .

SEXTO.-Dispone el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, en la redacción dada por la Ley 37/2011, de 11 de octubre, que, en primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho. En los supuestos de estimación o desestimación parcial de las pretensiones, cada parte abonará las costas causadas a su instancia y las comunes por mitad, salvo que el órgano jurisdiccional, razonándolo debidamente, las imponga a una de ellas por haber sostenido su acción o interpuesto el recurso con mala fe o temeridad. No se aprecian circunstancias en el presente caso que conlleven la utilización de la referida facultad.

Es por ello que se imponen las costas a la parte demandante en la cuantía máxima de 1.500 €.

Fallo

Que desestimamos el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de D. Jenaro, y D.ª Evangelina contra la resolución dictada por el Tribunal Económico- Administrativo Regional de Galicia en fecha 27 de abril de 2017, en las reclamaciones económico-administrativas n.º NUM002 y acumuladas n.º NUM003, n.º NUM004, n.' NUM005, n.' NUM006, n.' NUM007 y n.º NUM008, interpuestas frente a los acuerdos de liquidación definitiva y de imposición de sanción por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de 2008, 2009, 201O y 2011 y de 2008, 201O y 2011, emitidos por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Galicia de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, por cuantías de 13.272,80, - 2.928,58, 42.998,83, 54.993,71, 7.397,91, 27.899,81 y 37.307,54 euros, debiendo recálcularse la sanción con arreglo a la regularización de la base imponible que se realice como consecuencia de la ejecución de la resolución del TEAR aquí recurrida .

Con imposición de las costas a la parte demandante en la cuantía máxima de 1.500 €.

Notifíquese la presente sentencia a las partes, haciéndoles saber que contra ella puede interponerse recurso de casación ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo. Dicho recurso habrá de prepararse ante la Sala de instancia en el plazo de treinta días, contados desde el siguiente al de la notificación de la resolución que se recurre, en escrito en el que, dando cumplimiento a los requisitos del artículo 89 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, se tome en consideración lo dispuesto en el punto III del Acuerdo de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo de fecha 20 de abril de 2016, sobre extensión máxima y otras condiciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al recurso de casación (B.O.E. del 6 de julio de 2016).

Así lo pronunciamos, mandamos y firmamos.