Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 439/2018, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 842/2016 de 26 de Septiembre de 2018

Encabezamiento

Tribunal Superior de Justicia de Madrid
Sala de lo Contencioso-Administrativo
Sección Quinta
C/ General Castaños, 1 , Planta 1 - 28004
33009710
NIG: 28.079.00.3-2016/0023965
Procedimiento Ordinario 842/2016
Demandante: D./Dña. Laureano
PROCURADOR D./Dña. MIGUEL ANGEL APARICIO URCIA
Demandado: TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID MEH
Sr. ABOGADO DEL ESTADO
TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA
DE
MADRID
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCIÓN QUINTA
SENTENCIA 439
RECURSO NÚM.: 842-2016
PROCURADOR D. MIGUEL ÁNGEL APARICIO URCÍA
Ilmos. Sres.:
Presidente
D. José Alberto Gallego Laguna
Magistrados
D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo
Dña. María Rosario Ornosa Fernández
Dña. María Antonia de la Peña Elías
Dña. Carmen Álvarez Theurer
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En la Villa de Madrid a 26 de septiembre de 2018

Visto por la Sala del margen el recurso núm. 842/2016 interpuesto por D. Laureano representado por el
Procurador D: MIGUEL ANGEL APARICIO URCIA contra Resolución del Tribunal Económico Administrativo
Regional de Madrid, de fecha 16 de septiembre de 2016, en la reclamación económico administrativa NUM008
, por el concepto de Impuesto Renta Personas Físicas, habiendo sido parte demandada la Administración
General del Estado, representada y defendida por su Abogacía.

Antecedentes

PRIMERO: Por la representación procesal del recurrente, se interpuso el presente recurso, y después de cumplidos los trámites preceptivos, formalizó la demanda que basaba sustancialmente en los hechos del expediente administrativo, citó los fundamentos de derecho que estimó aplicables al caso, y concluyó con la súplica de que en su día y, previos los trámites legales se dicte sentencia de conformidad con lo expuesto en el suplico de la demanda.



SEGUNDO: Dado traslado de la demanda al Sr. Abogado del Estado, para su contestación, lo hizo admitiendo los hechos de la misma, en cuanto se deducen del expediente, alegó en derecho lo que consideró oportuno, y solicitó la confirmación en todos sus extremos del acuerdo recurrido.



TERCERO: No habiéndose recibió a prueba el recurso, se emplazó a las partes para que evacuaran el trámite de conclusiones, señalándose para la votación y fallo, la audiencia del día 25/09/2018, en que tuvo lugar, quedando el recurso concluso para Sentencia.

Siendo Ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dª María Rosario Ornosa Fernández.

Fundamentos

PRIMERO.- Se impugna en este recurso contencioso administrativo la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, de fecha 16 de septiembre de 2016, en la reclamación económico administrativa NUM008 contra liquidación provisional, NUM009 , relativa al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, del ejercicio 2012, e importe de 11.692 €.



SEGUNDO.- El recurrente solicita en su demanda que se le reconozca el derecho a la aplicación de la exención de las rentas del trabajo correspondientes a servicios prestados en el extranjero, en concreto en Reino Unido, Estados Unidos, Francia, Portugal, Israel, Brasil y Méjico.

Alega, en resumen, como fundamento de su pretensión, que realizó, durante el año 2012 trabajos en el extranjero para la entidad IBM GLOBAL SERVICES ESPAÑA SA y para IBM SA, donde presta sus servicios, que han aportado valor añadido, según certificaciones que aporta con el escrito de demanda, ya que por el TEAR se ha rechazado la exención pretendida de las cantidades percibidas por esos trabajos en el extranjero ya que se entendió que no se había acreditado el tipo de trabajo que se prestaba en el extranjero y el puesto que ocupaba en la empresa.

Según esas nuevas certificaciones que aporta, de fecha 10 de octubre de 2016, de la Directora de Recurso Humanos de la entidad IBM GLOBAL SERVICES ESPAÑA SA y de la representante legal de IBM SA, los trabajos han redundado en beneficio de la empresa extranjera por lo que entiende que le es aplicable la exención contenida en el art. 7 p) LIRPF a las cantidades percibidas en el extranjero que ascendería a 46.525,43 € del total de las rentas percibidas en 2012, que ascendió a 458.967,09€.



TERCERO.- El Abogado del Estado, en la contestación a la demanda, niega la posible aplicación de la exención pretendida por el recurrente de las cantidades percibidas por sus trabajos en el extranjero, al tiempo que se muestra en disconformidad con que puedan ser aportados nuevos documentos en este recurso y solicita la confirmación de la resolución del TEAR.



CUARTO.- Debemos examinar en este recurso si el recurrente tenía derecho a la exención efectuada en su autoliquidación de IRPF de 2012 de las cantidades percibidas por los trabajos efectuados en el extranjero para, según señala el recurrente, entidades del grupo IBM radicadas en el extranjero.



QUINTO.- El artículo 7 p) de la Ley 35/2006 del IRPF determina entre las rentas exentas los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos: '1º.- Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.

2º.- Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información...' Por otro lado, el art. 6 del Reglamento del IRPF, aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, establece: '1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7.p) de la Ley del Impuesto , los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos: 1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.

2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

2. La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero.

Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año.

3. Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 9.A.3.b) de este Reglamento, cualquiera que sea su nombre. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención.' El tenor literal de las normas transcritas pone de relieve que para cumplir el primer requisito -único que se cuestiona en este caso- es preciso, cuando se trata de prestaciones de servicios entre entidades vinculadas, que el trabajo realizado produzca o pueda producir una ventaja o utilidad para su destinatario, es decir, para la entidad no residente.

Esta exigencia excluye del ámbito de aplicación de la exención aquellos trabajos realizados para la entidad no residente que derivan de la propia estructura empresarial del grupo, esencialmente las de control y supervisión, así como todas las que, por no incorporar un valor añadido, no justificarían una retribución a terceros a cargo de la sociedad que recibe el servicio; en palabras de la Dirección General de Tributos, cuando una empresa independiente no estaría dispuesta a pagar a otra empresa también independiente la ejecución de tal actividad porque la ejecutaría ella misma internamente.

Resulta evidente que cuando se pretende un beneficio fiscal, tal como es la aplicación de una exención tributaria, la carga de la prueba de que concurren los requisitos legales exigibles, compete al sujeto pasivo, por aplicación de las reglas de la carga de la prueba, contenidas en el art. 105 LGT.

Por otro lado, para que proceda la aplicación pretendida es necesario que se trate de un rendimiento derivado de un trabajo realizado para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. Para entender que el trabajo se ha prestado de manera efectiva en el extranjero, se requiere tanto un desplazamiento del trabajador fuera del territorio español, como que el centro de trabajo se ubique, al menos de forma temporal, fuera de España. Al mismo tiempo, es preciso que el trabajo se preste para una empresa o entidad no residente o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En todo caso, en este recurso no se discuten tales cuestiones, ni tan siquiera los días acreditados de desplazamiento efectivo al extranjero.

Para determinar cuándo un trabajo se ha prestado para una empresa no residente, debe partirse de que el destinatario o beneficiario del trabajo prestado por el trabajador desplazado sea la empresa o entidad no residente o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.

Cuando la prestación de servicios en el extranjero tiene lugar en el seno de un grupo de empresas, debe analizarse cada caso en concreto para determinar si realmente el destinatario o beneficiario de los servicios es una empresa o entidad no residente o un establecimiento permanente radicado en el extranjero y si se trata de servicios que redundan en beneficio de todo el grupo de empresas, partiendo de la premisa de que los servicios generen un valor añadido a las entidades no residentes, en cuyo caso podría entenderse que se trata de trabajos prestados para la entidad no residente. En caso contrario, por no tratarse de una auténtica prestación de servicios entre las empresas vinculadas, no se entendería que se trata de trabajos prestados para una entidad no residente y no procedería la exención pretendida.

La cuestión controvertida se centra así en determinar si los trabajos prestados en esos desplazamientos al extranjero supusieron un valor añadido para el grupo empresarial como pretende la actora.



SEXTO.-. En primer lugar, es preciso señalar que el recurrente podía aportar en este recurso nuevos documentos, tendentes a acreditar la concurrencia de la exención pretendida, a la vista de lo razonado por el TEAR en la Resolución impugnada en este recurso, en la que se entiende no aplicable al exención pretendida ya que ni se aclara el puesto que ocupa en la empresa, ni los trabajos desempeñados, ni las empresas beneficiarias. Se trataba de una cuestión de prueba, cuya carga corresponde al recurrente por aplicación del art. 105 LGT y por ello podía presentar los documentos en base a los que pretendía justificar su derecho, conforme al art. 265. 1. 1º LEC.

En el primero de los documentos que aporta el recurrente, de la Directora de Recursos Humanos de la entidad IBM GLOBAL SERVICES ESPAÑA SA, de fecha 10 de octubre de 2012, se especifica que el recurrente en el año 2012 ocupó el puesto de vicepresidente responsable de la división internacional de consultoría, con responsabilidad sobre IBM GBS en España, Grecia, Israel y Portugal, prestando servicios a distintas empresas subsidiarias de IBM Corporación, sin especificar cuáles fueron en concreto esas empresas, detallándose los lugares y días de los desplazamientos y las diferentes reuniones que se desarrollaron en esos países.

Al margen de que no se especifican las concretas entidades con establecimiento permanente en el extranjero a las que prestó sus servicios el recurrente, y solo por eso ya no se cumplirían los requisitos legales para el beneficio fiscal pretendido, se aprecia que en todos los desplazamientos sus trabajos consistieron en reuniones para elaborar planes estratégicos, revisión y seguimiento del negocio, estudio de capacidades y necesidades del país, estrategia comercial o reuniones con responsables. Es evidente que si su cargo en la empresa en ese ejercicio era el de vicepresidente responsable de la división internacional de consultoría, con responsabilidad sobre IBM GBS en España, Grecia, Israel y Portugal, esos trabajos en el extranjero estaba implícitamente incluidos en las funciones propias de su cargo, sin que aportasen valor añadido alguno a la empresa.

El simple asesoramiento, apoyo, revisión de planes estratégicos y desarrollo de nuevos planes, así como la celebración de reuniones, no puede entenderse que aportase un valor añadido a la empresa, sino que formaba parte de su trabajo en ella. Por tanto, no puede considerarse acreditado por el recurrente la realización de trabajos para una empresa o entidad no residente en el extranjero, a efectos de la exención pretendida del art. 7.p) de la Ley 35/2006, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, sin que pueda darse ningún valor a lo afirmado en esa certificación sobre que dichos trabajos aportaban un valor añadido, haciendo una calificación jurídica en la misma que no le correspondía.

Lo mismo cabe decir del otro certificado aportado de la representante legal de IBM SA, ya que se especifica en el mismo, también de 10 de octubre de 2016, que en dicho ejercicio ocupó el puesto de General Manager de la cuenta Grupo Santander en IBM SA, sin detallar cuales fueron los concretos establecimientos permanentes en el extranjero donde se desarrollaron los trabajos, siendo las funciones o trabajos realizados los mismos que los descritos en el otro certificado, aludido más arriba. De ahí que tampoco en relación a esos trabajos se pueda entender que procede exención alguna, en base al art. 7 p) LIRPF, puesto que no resulta acreditado que los trabajos aportasen un valor añadido a las empresas para las que se realizaron, que por otro lado, tampoco constan.

En efecto, a falta de la aportación de su contrato de trabajo con IBM SA, no parece que los trabajos descritos pudieran ser otra cosa que el desarrollo de sus funciones como General Manager de la cuenta del Grupo Santander.

Debe señalarse, por último, que el hecho de que en ejercicios anteriores la AEAT haya aceptado la exención pretendida por el recurrente no puede vincular a esta Sala, ya que, ni constan acreditadas las circunstancias que concurrieron esos años en relación al beneficio fiscal que nos ocupa y, en todo caso, lo que debe velar la Sala es por la aplicación de la legalidad, sin que nunca pueda vincularla una actuación que pudiera no estar de acuerdo con ella.

Este mismo criterio se ha seguido por la Sala en Sentencias dictadas en el recurso 442/2016, el 28 de febrero de 2018; 462/2016, el 14 de mayo de 2018 y 877/2016, el 19 de septiembre de 2018.

En consecuencia, procede la desestimación del recurso contencioso administrativo, declarando conforme a Derecho la resolución recurrida.

SÉPTIMO.- En base a lo dispuesto en el art. 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, al ser desestimado el recurso, deben imponerse las costas procesales causadas al actor.

En todo caso, conforme a lo establecido en el apartado cuarto del citado art. 139 LJ procede fijar la cifra máxima en concepto de costas procesales en 2.000 €, incrementado en el correspondiente IVA, habida cuenta del alcance y dificultad de las cuestiones suscitadas.

Fallo

Debemos desestimar y desestimamos el recurso contencioso administrativo interpuesto por D.

Laureano representado por el Procurador D: MIGUEL ANGEL APARICIO URCIA contra Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, de fecha 16 de septiembre de 2016, en la reclamación económico administrativa NUM008 , declarando conforme a derecho la resolución recurrida. Con imposición de costas a la parte actora.

Notifíquese esta resolución conforme dispone el artículo 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial, expresando que contra la misma cabe interponer recurso de casación cumpliendo los requisitos establecidos en los artículos 86 y siguientes de la Ley de esta Jurisdicción, en la redacción dada por la Ley Orgánica 7/2015, debiendo prepararse el recurso ante esta Sección en el plazo de treinta días contados desde el siguiente al de la notificación, previa constitución del depósito previsto en la Disposición Adicional Decimoquinta de la Ley Orgánica del Poder Judicial, bajo apercibimiento de no tener por preparado el recurso.

Dicho depósito habrá de realizarse mediante el ingreso de su importe en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de esta Sección, cuenta-expediente nº 2610-0000-93-0842-16 (Banco de Santander, Sucursal c/ Barquillo nº 49), especificando en el campo concepto del documento Resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso' 24 Contencioso-Casación (50 euros). Si el ingreso se hace mediante transferencia bancaria, se realizará a la cuenta general nº 0049-3569-92- 0005001274 (IBAN ES55-0049-3569 9200 0500 1274) y se consignará el número de cuenta-expediente 2610-0000-93-0842-16 en el campo 'Observaciones' o 'Concepto de la transferencia' y a continuación, separados por espacios, los demás datos de interés.

Así por esta nuestra Sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN: Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, hallándose celebrando audiencia pública el día en la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, lo que certifico.