Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 440/2019, Tribunal Superior de Justicia de Andalucia, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 744/2015 de 25 de Febrero de 2019

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE ANDALUCÍA
SALA DE LO CONTENCIOSO -ADMINISTRATIVO
SECCIÓN SEGUNDA
RECURSO NÚMERO: 744 / 2015
SENTENCIA NÚM. 440 DE 2.019
Ilmo. Sr. Presidente
D. José Antonio Santandreu Montero
Ilmos. Sres. Magistrados
D. Federico Lázaro Guil
D. Luis Ángel Gollonet Teruel
______________________________________
En la ciudad de Granada, a veinticinco de febrero de dos mil diecinueve.
Ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, con sede
en Granada, se ha tramitado el recurso número 744/2015 seguido a instancia de Dª Melisa , que comparece
representada por la Procuradora de los Tribunales doña Celia Alameda Gallardo, siendo parte demandada el
Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía (Sala de Granada) , en cuya representación
y defensa interviene el Abogado del Estado.
La cuantía del recurso es de 100.264,90 euros.

Antecedentes

PRIMERO.- Se interpuso el presente recurso contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía (Sala de Granada) que se identifica líneas más abajo. Se admitió a trámite y se acordó reclamar el expedien¬te administrativo, siendo remitido por la Administración demandada.



SEGUNDO.- En su escrito de demanda, la parte actora expuso cuantos hechos y fundamentos de derecho consideró de aplicación y terminó por solicitar se dictase sentencia estimando el recurso anulando la resolución recurrida por no ser conforme a derecho.



TERCERO.- En su escrito de contestación a la demanda, la Administra¬ción demandada se opuso a las pretensiones de la parte actora, y, tras exponer cuantos hechos y fundamentos de derecho consideró de aplicación, solicitó que sea dictada sentencia confirmando en sus términos la resolución recurrida por ser ajustada a derecho.



CUARTO.- Habiéndose propuesto y admitida la que la Sala consideró pertinente se practicaron con el resultado que obra en autos, cuya valoración han realizado las partes en el trámite de conclusiones escritas evacuadas.



QUINTO. - Se señaló para deliberación, votación y fallo del presente recurso el día y hora señalado en autos, en que efectivamente tuvo lugar, habiéndose observado las prescripcio¬nes legales en la tramitación del mismo y actuando como Magistrado Ponente don Luis Ángel Gollonet Teruel.

Fundamentos

PRIMERO.- Se interpone el presente recurso contencioso-administrativo contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía (Sala de Granada), de fecha 22 de diciembre de 2014, expedientes números NUM000 y NUM001 que desestimó las reclamaciones económico administrativas promovidas el día 4 de diciembre de 2012 contra la liquidación que por importe de 59.302,15 euros y contra la sanción que importe de 29.651,09 euros por el concepto del Impuesto sobre el valor Añadido ejercicios 2008 y 2009, le giró e impuso, respectivamente, el Jefe de la Dependencia de Inspección de la Delegación en Jaén de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria.



SEGUNDO.- Con carácter previo a entrar en el fondo del asunto, es necesario indicar que para la resolución de este recurso se ha tenido en cuenta lo ya resuelto por este mismo Tribunal en la Sentencia nº 2118/2018, de fecha 27 de noviembre de 2018, recaída en el recurso 770/2015 , respecto del hijo de la aquí recurrente. El mismo criterio mantenido en aquel proceso ha de ser aplicado en este proceso, dada la similitud de procesos y la identidad de las cuestiones jurídicas planteadas, lo que supondrá, se anticipa, la desestimación del recurso por las razones que más ampliamente se exponen a continuación.

La ahora recurrente durante los ejercicios de 2008 y 2009 ejercía la actividad empresarial del epígrafe 653.4 de comercio al por menor de materiales de construcción y determinaba su rendimiento económico por el IRPF por el método de estimación objetiva y en el Impuesto sobre el Valor Añadido conforme al régimen simplificado.

La Inspección tras la instrucción del pertinente procedimiento de regularización, entendió que procedía que se le aplicara el régimen de estimación directa general del IVA pues los límites excluyentes en función del volumen en 2007 y 2008 se había superado al deber imputarse a los suyos los ingresos de su hijo D. Severino porque en ellos concurría el ejercicio de una misma actividad económica y que ésta tenía una dirección común compartiendo medios materiales y personales.



TERCERO.- Ya el Preámbulo de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, anunciaba la introducción en el cálculo del volumen de exclusión del método de estimación objetiva por índices, signos o módulos, tanto en el referido a los ingresos como en el vinculado a las compras de bienes y servicios, no sólo del importe correspondiente al propio contribuyente a título individual sino también de aquellos importes que pudieran corresponder a las actividades económicas desarrolladas por determinados parientes o entidades en régimen de atribución de rentas en las que participen cualquiera de los mencionados con anterioridad.

A efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas la Ley 35/2006, de 28 de noviembre resulta aplicable a las rentas obtenidas a partir de 1/01/2007, según su Disposición Final Octava. Dos. Y según el artículo 31 de la misma Ley del Impuesto , que contiene las reglas para la determinación del rendimiento neto en estimación objetiva, 1. El método de estimación objetiva de rendimientos para determinadas actividades económicas se aplicará, en los términos que reglamentariamente se establezcan, con arreglo a las siguientes normas: 1.ª Los contribuyentes que reúnan las circunstancias previstas en las normas reguladoras de este método determinarán sus rendimientos conforme al mismo, salvo que renuncien a su aplicación, en los términos que reglamentariamente se establezcan.

2.ª El método de estimación objetiva se aplicará conjuntamente con los regímenes especiales establecidos en el Impuesto sobre el Valor Añadido o en el Impuesto General Indirecto Canario, cuando así se determine reglamentariamente.

3.ª Este método no podrá aplicarse por los contribuyentes cuando concurra cualquiera de las siguientes circunstancias, en las condiciones que se establezcan reglamentariamente: a) Que determinen el rendimiento neto de alguna actividad económica por el método de estimación directa.

b) Que el volumen de rendimientos íntegros en el año inmediato anterior supere cualquiera de los siguientes importes: Para el conjunto de sus actividades económicas, 450.000 euros anuales.

A estos efectos, solo se computarán las operaciones que deban anotarse en el Libro registro de ventas o ingresos previsto en el artículo 67.7 del Reglamento de este Impuesto , o en el libro registro de ingresos previsto en el artículo 40.1 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido , aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, y las operaciones por las que estén obligados a emitir y conservar facturas, de acuerdo con lo dispuesto en el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre.

No obstante, deberán computarse no solo las operaciones correspondientes a las actividades económicas desarrolladas por el contribuyente, sino también las correspondientes a las desarrolladas por el cónyuge, descendientes y ascendientes, así como por entidades en régimen de atribución de rentas en las que participen cualquiera de los anteriores, en las que concurran las siguientes circunstancias: - Que las actividades económicas desarrolladas sean idénticas o similares. A estos efectos, se entenderán que son idénticas o similares las actividades económicas clasificadas en el mismo grupo en el Impuesto sobre Actividades Económicas.

- Que exista una dirección común de tales actividades, compartiéndose medios personales o materiales.

Cuando en el año inmediato anterior se hubiese iniciado una actividad, el volumen de ingresos se elevará al año.



CUARTO .- Por su parte el art. 122 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido IVA en la versión aplicable al tiempo de los hechos, disponía que 'Dos. Quedarán excluidos del régimen simplificado: 1º Los empresarios o profesionales que realicen otras actividades económicas no comprendidas en el régimen simplificado, salvo que por tales actividades estén acogidos a los regímenes especiales de la agricultura, ganadería y pesca o del recargo de equivalencia. No obstante, no supondrá la exclusión del régimen simplificado la realización por el empresario o profesional de otras actividades que se determinen reglamentariamente.

(...) 4º Los empresarios o profesionales que renuncien o hubiesen quedado excluidos de la aplicación del régimen de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas por cualquiera de sus actividades.

Tres. La renuncia al régimen simplificado tendrá efecto para un período mínimo de tres años, en las condiciones que reglamentariamente se establezcan'. El art. 37 del RIVA -RD 1624/1992 -, desarrollándolo, aclaraba que '1. El régimen simplificado se aplicará respecto de cada una de las actividades incluidas en el régimen de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, excepto aquéllas a las que fuese de aplicación cualquier otro de los regímenes especiales regulados en el tít. IX de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.

A efectos de la aplicación del régimen simplificado, se considerarán actividades independientes cada una de las recogidas específicamente en la orden ministerial que regule este régimen.

2. La determinación de las operaciones económicas incluidas en cada una de las actividades comprendidas en el apartado 1 de este artículo deberá efectuarse según las normas reguladoras del Impuesto sobre Actividades Económicas, en la medida en que resulten aplicables', y, finalmente, la orden EHA/804/2007, de 30 de marzo, por la que se desarrollan para el año 2007, el método de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y el régimen especial simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido que en su artículo 3 dispone: 1. No obstante lo dispuesto en los artículos 1 y 2 de esta Orden, el método de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y el régimen especial simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido no serán aplicables a las actividades o sectores de actividad que superen las siguientes magnitudes.

a) Magnitud aplicable al conjunto de actividades:450.000 euros de volumen de ingresos anuales. A estos efectos, sólo se computarán: Las operaciones que deban anotarse en el libro registro de ventas o ingresos previsto en el artículo 69.7 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, o en el libro registro previsto en el artículo 40.1 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido , aprobado por el artículo 1 del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre .

Las operaciones, no incluidas en el párrafo anterior, por las que estén obligados a expedir y conservar facturas, de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 2 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre , con excepción de las operaciones comprendidas en el artículo 121, apartado tres, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido , y de los arrendamientos de bienes inmuebles que no se califiquen como rendimientos de actividad económica.

No obstante, a los efectos del método de estimación objetiva, deberán computarse no solo las operaciones correspondientes a las actividades económicas desarrolladas por el contribuyente, sino también las correspondientes a las desarrolladas por el cónyuge, descendientes y ascendientes, así como por las entidades en régimen de atribución de rentas en las que participen cualquiera de los anteriores, en las que concurran las siguientes circunstancias: Que las actividades económicas desarrolladas sean idénticas o similares. A estos efectos, se entenderán que son idénticas o similares las actividades económicas clasificadas en el mismo grupo en el Impuesto sobre Actividades Económicas.

Que exista una dirección común de tales actividades, compartiéndose medios personales o materiales.

Cuando se trate de entidades en régimen de atribución de rentas deberán computarse no sólo las operaciones correspondientes a las actividades económicas desarrolladas por la propia entidad en régimen de atribución, sino también las correspondientes a las desarrolladas por sus socios, herederos, comuneros o partícipes; los cónyuges, descendientes y ascendientes de éstos; así como por otras entidades en régimen de atribución de rentas en las que participen cualquiera de las personas anteriores, en las que concurran las circunstancias señaladas en el párrafo anterior. Cuando en el año inmediato anterior se hubiese iniciado una actividad, el volumen de ingresos se elevará al año.



QUINTO. - La parte recurrente acepta que su hijo y ella se dedican a la misma actividad, la correspondiente al epígrafe 653.4 del Impuesto sobre Actividades Económicas, pero niega la presunción de la existencia de una dirección común en las actividades realizadas por él y su madre.

Discrepa la parte recurrente de que la Administración haya valorado la actividad desarrollada por la mercantil Perumar 2007, S.L., a los efectos de determinar el ámbito de aplicación del método de estimación objetiva. Sin embargo la Sala no comparte esa aseveración pues lo que hace la Administración a los efectos de determinar la existencia de una dirección común en las actividades de la ahora recurrente y su hijo D. Severino es poner de manifiesto ciertas connotaciones de los reseñadas con esa mercantil que pueden ser indicativas de esas actividades comunes, pero sin que haya computado los rendimientos de la citada mercantil a los efectos de la aplicación del método de estimación objetiva en las actividades que a título personal desarrolle cualquier integrante de esa mercantil, es decir, que la Administración no ha computado las operaciones realizadas a través de esa mercantil para la determinación de la liquidación objeto del presente procedimiento.

En casos como el de autos adquiere especial importancia la carga de la prueba, es decir, la acreditación de las circunstancias que pudieran amparar la pretensión de la parte recurrente. En principio cuando se trata de probar la irrealidad de un hecho, la prueba del mismo no resulta fácil, y ello es así porque quien realiza actos encaminados a simular unos hechos con determinada repercusión tributaria favorable para quien los ejecuta es obvio que lo hará de la manera que resulte más difícil y complejo reconstruirlos.

Es por ello que ante la ausencia de prueba directa, la Administración puede acudir a otros sistemas de fijación de los hechos, como son las presunciones que, con base en el art. 118.2 de la Ley General Tributaria ( art. 106. 1 y 108 de la LGT 58/2003), es un medio de prueba admisible.

La actual Ley 1/2000, de 7 de enero de Enjuiciamiento civil las cataloga como medio de fijación de los hechos, puesto que las presunciones son realmente juicios lógicos en los que partiendo de un hecho base o indicio (que debe quedar acreditado) se llega a la fijación de un hecho presunto, que es el jurídicamente relevante, en virtud de un enlace preciso y directo realizado por la ley (presunción legal) o por quien la debe realizar (presunción judicial).

En verdad, más que la fijación de los hechos por presunciones, se ha realizado por la utilización de lo que la jurisprudencia y doctrina del proceso penal viene denominando prueba por indicios. En la prueba por indicios nos encontramos con una serie de hechos, que deben estar acreditados, que separadamente pueden no significar nada, pero que, considerados en su conjunto, llevan a una determinada conclusión mediante un razonamiento lógico. Por tanto, más que cada hecho en sí, lo importante es la conclusión a la que se llega al considerarlos conjuntamente.

En fin, que conforme a las normas sobre valoración de las pruebas, contenidas en la LGT y en la Ley de Enjuiciamiento Civil, la carga de la prueba recae sobre la Administración en cuanto atañe a los hechos que sirven de fundamento al derecho que se reclama, así como al reclamante corresponde la de los hechos obstativos y extintivos de tal derecho. De esta manera, la carga de la prueba incumbe a quien afirma los hechos no a quien los niega. Así, en los casos que la Administración tributaria, a través de la correspondiente comprobación pruebe que la operación se ha instrumentalizado persiguiendo principalmente dicho objetivo de evasión fiscal y proceda a regularizar la situación aplicando las reglas generales de la Ley, como es el caso presente, compete a la parte, en aplicación de la carga de la prueba contenida en el art. 105 de la LGT desvirtuar los hechos constatados.



SEXTO.- Llegados a este punto la Inspección tanto en el acta de disconformidad, como en el informe que emite, reseña una serie de datos que le hacen concluir con que la actividad del ahora recurrente y la de su hijo D. Severino giran bajo una dirección común. A tal efecto hace un minucioso relato de todas las circunstancias que la abocan a esa conclusión.

Así expresa que la recurrente es cónyuge de don Carlos Alberto y madre de D. Severino , que en el año 2006 se constituyó la mercantil Perumar 2007, S.L., que tiene como administrador único a su cónyuge con un 94 % de las participaciones y un 6 % a su hijo, que junto con la recurrente y la citada mercantil ejercen la misma actividad de comercio al por menor de materiales de construcción. La Inspección reseña 10 cuentas corrientes que bien como titulares o autorizados corresponden a la recurrente, su cónyuge e hijo y en cuatro de ellas comparten titularidad la demandante y su hijo.

Además en las facturas que emitió el hijo de la demandante a Construcciones El Nene aparece el sello de su madre. Así mismo la demandante y su hijo comparten un porcentaje considerable de clientes que para don Severino en el año 2008 fue del 69,92 % y doña Melisa el 56,62 %, porcentajes que se elevan en el ejercicio de 2009 al 98,78 y al 74,68, respectivamente.

Además consigna un documento denominado vale de salida (número 001542) para la devolución de una mercancía por parte de doña Melisa a Verni Prens S.A., de fecha 10 de marzo de 2008. En ese documento se consignan la persona que lo emitió doña Melisa , el nombre comercial Movi Decoración, Azulejos y Pavimentos, con las siguientes direcciones: -Polígono Industrial 1ª Fase. 23770 Marmolejo, en el que se dio de alta la entidad PERUMAR 2007 SL para ejercer la actividad; -Corredera Capuchinos, 65. 23740 Andújar donde doña Melisa ejerce la actividad -y C/ Realejo, 15. 11600 Montoro (Jaén) que es donde se da de alta el hijo de la hoy recurrente que utiliza el nombre comercial de Movi Decoración que coincide con el que utiliza su madre doña Melisa . Añade a esa circunstancia con la foto número 1 que se tomó en la visita realizada a Andújar el día 11 de octubre de 2011 como se recoge en la diligencia de fecha 13 de octubre de 2011.

En el toldo que da a la calle del local ubicado en la C/ Corredera Capuchinos y que como hemos expuesto es donde doña Melisa ejerce su actividad, aparece la leyenda Baños. Azulejos. Pavimentos. Gres.

Porcelánicos, Carlos Alberto . En la puerta del mismo local aparece el nombre de Movi Decoración. Lo que también ocurre (fotos números 11 y 12) en el Polígono Industrial de Marmolejo en el que utiliza el nombre comercial Movi Decoración. En las fotos 9 y 10 tomadas también en el Polígono Industrial de Marmolejo aparece el nombre de Carlos Alberto . Así mismo la Inspección abunda que respecto al lugar donde ejerce la actividad don Severino , el representante del obligado tributario manifestó que dichas instalaciones se encuentran en Montoro y la titularidad de las mismas corresponde al padre del obligado tributario (Diligencia de fecha 22/09/2011).

Según los datos que ha barajado la Inspección, el obligado tributario tiene su domicilio fiscal en la Ctra.

De la Estación, núm. 30 de Marmolejo y el domicilio de gestión administrativa en el Polígono Industrial s/n de Marmolejo. Igualmente la Inspección pormenoriza una relación de facturas en las que siendo el obligado al pago el recurrente se cargaban y pagaban en cuentas de las que no era titular.

SEPTIMO.- La parte recurrente discrepa de que se le haya aplicado el régimen de estimación directa porque el que procedía era el de estimación indirecta. No obstante ya la Inspección explica que las bases imponibles han sido fijadas por el método de estimación directa, ( artículo 51 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria ), utilizando las declaraciones o documentos presentados, los datos consignados en libros y registros comprobados administrativamente y los demás documentos, justificantes y datos que tengan relación con los elementos, de ahí que teniendo a su disposición esos elementos la Inspección acudiera al régimen de estimación directa.

La lectura detenida del expediente administrativo nos enseña que la Inspección en el acuerdo por el que aprueba la liquidación, entre otros extremos, hace constar que la obligada tributaria no ha aportado las facturas de ingresos del ejercicio 2007, por lo que la inspección ha efectuado requerimientos de información a los clientes que le imputan ventas en el modelo 347 de relaciones con terceros.

Los datos confirmados por los clientes son los tenidos en cuenta por la Inspección que, a continuación, indica el nombre de esos terceros y los importes de las operaciones realizadas con la recurrente por un importe total de 364.644,76 euros, y lo mismo hace con D. Severino . Es decir, que la Inspección a la luz de los datos que obtuvo de los diversos medios de información a que acudió dispuso de los elementos suficientes para determinar las bases imponibles mediante el régimen de estimación directa, de ahí que la alegación de que debió ceñirse al régimen de estimación indirecta, no lo compartamos y por tanto desestimamos esa alegación.

Sostiene así mismo la parte recurrente que para que se pueda entender que los medios personales se comparten es necesario que se simultaneen, es decir, que al mismo tiempo el mismo trabajador preste servicio a dos empresarios. Sin embargo, más allá de que esté previsto legalmente el pluriempleo, que un trabajador tenga dos trabajos, no es la prestación simultánea lo que prevé la norma sino que los trabajadores de un empleador pasen a desempeñar su trabajo para el otro. A la vista de los TC-1 de la Seguridad Social D.

Severino en el año 2007 tuvo 1,36 y en el 2008 0,91 trabajadores y en los años sucesivos hasta el 2011 no tuvo ningún trabajador. Respecto de doña Melisa de los nueve trabajadores 7 se dedican a labores agrícolas en la localidad de Montoro y los dos restantes, dependiente y auxiliar administrativo, en el local de Marmolejo.

La Inspección a la vista de todo el material obtenido y que obra en el expediente considera que el recurrente y su madre realizan una única actividad de comercio al por menor de materiales de construcción y lo hacen además bajo una misma dirección, compartiendo medios materiales como son nave industrial, locales afectos, cuentas bancarias, y los mismos proveedores, mismos clientes, mismos precios.

Sobre el lugar en que ejerce su actividad el hijo de la recurrente, la Inspección efectuó un requerimiento de información al Ayuntamiento de Marmolejo para obtener información respecto los locales de negocio en dicha localidad a nombre del obligado tributario y el Ayuntamiento contesta que no consta ninguna licencia de apertura de locales de negocio a nombre de D. Severino (NIF: NUM002 ). El mismo requerimiento y con el mismo resultado tuvo lugar con doña Melisa . Las facturas que se giran a doña Melisa en los años 2008 y 2009 se dirigen indistintamente a los locales situados en Marmolejo y Andújar.

A todo ello no empece que para la regularización de los ejercicios de 2008 y 2009, la Administración tomara las bases de un ejercicio como era el de 2007 que no fue objeto de regularización. Sin embargo esa forma de proceder de la Administración no es anómala por cuanto que se limitó a acomodar su actuación a lo que disponía tanto el artículo 31 de la Ley 35/2006 , como la Ley del Impuesto sobre el valor Añadido e incluso la Orden de 2007 ya reseñada y que consistía en que para determinar si se superaba o no el umbral cuantitativo que determinaba que se aplicase un régimen u otro había que atender a los rendimientos íntegros del ejercicio anterior por lo que se sirvió de los datos de 2007 para calibrar y concretar los de 2008.

Es por todo lo que antecede por lo que la Sala considera que la Administración ha recabado material suficiente para considerar de manera razonada y razonable que la recurrente debió declarar por el régimen de estimación directa por el IVA de los ejercicios de 2008 y 2009, datos y conclusión que la parte recurrente no ha conseguido desvirtuar o enervar sus efectos, de ahí la procedencia de la confirmación de la liquidación.

OCTAVO.- La parte recurrente objeta que la resolución sancionadora está carente de motivación en cuanto que no explica el porqué en el proceder del ahora recurrente concurre el elemento de culpabilidad que ha de ser consustancial a toda conducta que sea reprobada con una sanción tributaria.

En general, la apreciación de la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales de la seguridad jurídica y de legalidad en cuanto al ejercicio de potestades sancionadoras de cualquier naturaleza. El principio de culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionable, es decir, es un elemento esencial en todo ilícito administrativo, y es un principio que opera no sólo a la hora de analizar la conducta determinante de la infracción, sino también sobre las circunstancias agravantes.

El Tribunal Supremo es especialmente exigente en esta materia, pudiendo citarse la sentencia de 15 de enero de 2009 que expresa que en aquellos casos en los que, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual, 'la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia', de manera que 'no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia'.

En efecto, el principio de culpabilidad se encuentra recogido en el art. 183.1 de la vigente Ley 58/2003 que 'son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley', lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que el precepto da por supuesta la exigencia de responsabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, excluyéndose la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta del contribuyente.

La normativa tributaria presume que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias. Por ello, debe ser el pertinente acuerdo el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador, ya que tal proceder impide el control jurisdiccional sobre el modo en que la Administración ha hecho uso de su potestad, al desconocer las razones o valoraciones que ha tenido en cuenta para imponer una determinada sanción.

La sentencia del Tribunal Supremo de 4 de febrero de 2010 abunda en que 'el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable'.

En sentencias posteriores, la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo mantiene los mismos principios referidos expresamente a la vigente Ley 58/2003 y así en la sentencia de 19 de diciembre de 2013, recurso 2924/2012 , afirma que 'a la vista del contenido del artículo 179.2.d) de la Ley 58/2003 (...) forzoso resulta reconocer que para que una determinada conducta pueda ser considerada constitutiva de infracción tributaria es necesario que el sujeto pasivo haya incurrido en una conducta de carácter doloso o culposo, obviando el mínimo deber de diligencia que se le puede reclamar. Todo ello de acuerdo con reiterada jurisprudencia del Tribunal Constitucional que insiste en que una determinada actuación sólo puede ser calificada como infracción tributaria y, en consecuencia, resulta sancionable cuando concurre, entre otros, el elemento subjetivo de la culpabilidad, no siendo admisible en nuestro ordenamiento jurídico un sistema de responsabilidad objetiva.

Y también se refiere a la motivación de los acuerdos sancionadores en la sentencia de 6/06/2014, recurso 1411/12 , en la que dice 'Para poder apreciar la existencia de una motivación suficiente y de un juicio de culpabilidad, resulta menester enjuiciar si la Administración probó la culpabilidad de sujeto pasivo y si concurrían elementos bastantes para considerar que hubo infracción del Ordenamiento Jurídico.

La jurisprudencia que se acaba de transcribir pone de relieve que para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que demostrar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente, cierto desprecio o menoscabo de la norma.

NOVENO.- Una alegación como la esgrimida por la parte recurrente, impone la transcripción del contenido de la resolución sancionadora y así comprobar que si está dotada del canon de motivación que la jurisprudencia reseñada demanda a un acto como el cuestionado. El acuerdo sancionador en el apartado de motivación reza así ' El instructor del procedimiento aprecia el concurso del elemento subjetivo o culpabilidad en la conducta de la obligada tributario, dado que haber dejado de ingresar la totalidad o parte de la deuda tributaria devengada, implica una clara negligencia en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias toda vez que presenta las declaraciones por el Impuesto sobre el Valor Añadido utilizando el régimen de tributación simplificado, a pesar de no cumplir los requisitos para utilizar dicho régimen (el hecho de la exclusión del citado régimen es tan obvio como que el obligado tributario y su madre, Melisa , realizan la misma actividad económica y existe una dirección común), no apreciándose la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 y 3 LGT '.

El cotejo de la doctrina jurisprudencial sobre la motivación de la resolución sancionadora con el contenido del apartado de motivación de la resolución que le impuso la sanción, pone de manifiesto, a criterio de la Sala, que no adolece de ese requisito que le imputaba la recurrente ya que realiza una valoración determinante de la culpabilidad y de la reprochabilidad de la conducta seguida en cuanto que se daban las circunstancias para que no hubiera seguido el régimen de tributación que siguió y sí, por el contrario, para que se hubiera acomodado al que en definitiva le aplicó la Administración y que la Sala ha confirmado.

DÉCIMO .- De conformidad con el artículo 139 de la LJCA procede la imposición de las costas de esta instancia a la parte recurrente, costas que en el componente de los honorarios de la Abogacía del Estado fijamos en la cantidad de mil euros.

Vistos los artículos citados y los demás de general y pertinente aplicación la Sala dicta el siguiente

Fallo

1.- Desestima el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de Dª Melisa contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía (Sala de Granada) , de fecha 22 de diciembre de 2014, expedientes números NUM000 y NUM001 que desestimó las reclamaciones económico administrativas promovidas el día 4 de diciembre de 2012, acto que confirmamos por ser conforme Derecho.

2.- Con expresa condena al pago de las costas en la cantidad fijada por el concepto de los honorarios de la Abogacía del Estado.

Intégrese la presente sentencia en el libro de su clase, y una vez firme remítase testimonio de la misma junto con el expediente administrativo, al lugar de procedencia de éste.

Notifíquese la presente resolución a las partes, con las prevenciones del artículo 248.4 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de julio, del Poder Judicial , haciéndoles saber que, contra la misma, cabe interponer recurso de casación ante el Tribunal Supremo, limitado exclusivamente a las cuestiones de derecho, siempre y cuando el recurso pretenda fundarse en la infracción de normas de Derecho estatal o de la Unión Europea que sea relevante y determinante del fallo impugnado, y hubieran sido invocadas oportunamente en el proceso o consideradas por la Sala sentenciadora. Para la admisión del recurso será necesario que la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Supremo estime que el recurso presenta interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, de conformidad con los criterios expuestos en el art. 88.2 y 3 de la LJCA .

El recurso de casación se preparará ante la Sala de instancia en el plazo de treinta días, contados desde el siguiente al de la notificación de la resolución que se recurre, estando legitimados para ello quienes hayan sido parte en el proceso, o debieran haberlo sido, y seguirá el cauce procesal descrito por los arts. 89 y siguientes de la LJCA . En iguales términos y plazos podrá interponerse recurso de casación ante el Tribunal Superior de Justicia cuando el recurso se fundare en infracción de normas emanadas de la Comunidad Autónoma.

El recurso de casación deberá acompañar la copia del resguardo del ingreso en la Cuenta de Consignaciones núm.: 1749000024074415, del depósito para recurrir por cuantía de 50 euros, de conformidad a lo dispuesto en la D.A. 15ª de la Ley Orgánica 1/2009, de 3 de noviembre , salvo concurrencia de los supuestos de exclusión previstos en el apartado 5º de la Disposición Adicional Decimoquinta de dicha norma o beneficiarios de asistencia jurídica gratuita.

En caso de pago por transferencia se emitirá la misma a la cuenta bancaria de 20 dígitos: IBAN ES5500493569920005001274.

Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.