Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 443/2020, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 732/2019 de 17 de Junio de 2020

Encabezamiento

Tribunal Superior de Justicia de Madrid

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sección Quinta

C/ General Castaños, 1 , Planta 1 - 28004

33009730

NIG:28.079.00.3-2019/0010374

Procedimiento Ordinario 732/2019

Demandante:D./Dña. Belarmino

PROCURADOR D./Dña. MARIA LOURDES FERNANDEZ-LUNA TAMAYO

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID MEH

Sr. ABOGADO DEL ESTADO

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA

DE

MADRID

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN QUINTA

SENTENCIA 443

RECURSO NÚM.: 732-2019

PROCURADOR Dª María Lourdes Fernández-Luna Tamayo

Ilmos. Sres.:

Presidente

D. José Alberto Gallego Laguna

Magistrados

D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo

Dña. María Rosario Ornosa Fernández

Dña. María Antonia de la Peña Elías

D. Álvaro Domínguez Calvo

Dña. Ana Rufz Rey

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En la Villa de Madrid a 17 de Junio de 2020

VISTO por la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, el recurso contencioso administrativo núm. 732/2019, interpuesto por D. Belarmino, representado por la Procurador Dª María Lourdes Fernández-Luna Tamayo, contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, de fecha 31 de enero de 2019, en la reclamación económico administrativa NUM000, planteada contra sanción tributaria en relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2012.

Ha sido parte la Administración General del Estado, representada por el Abogado del Estado.

Antecedentes

PRIMERO.- Por la representación de la parte actora, se interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución citada.

SEGUNDO.- Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley de esta Jurisdicción, habiendo despachado las partes, llegado su momento y por su orden, los trámites conferidos de demanda y contestación, en cuyos escritos respectivos en virtud de los hechos y fundamentos de derecho que constan en ellos, suplicaron respectivamente la anulación de los actos objeto del recurso y la desestimación de éste, en los términos que aparecen en los mismos.

TERCERO.- Continuando el proceso su curso por los trámites que aparecen en autos, se señaló día y hora para la votación y fallo, diligencia que tuvo lugar en la fecha fijada, el 16 de junio de 2020.

CUARTO.- En la sustanciación del presente procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales.

Ha sido Ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dª María Rosario Ornosa Fernández, quien expresa el parecer de la Sala.

Fundamentos

PRIMERO.- Se recurre por la parte actora la Resolución desestimatoria del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, de fecha 31 de enero de 2019, en la reclamación económico administrativa NUM000, planteada contra sanción tributaria en relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2012, por la comisión de una infracción muy grave, relativa al Modelo 720, declaración informativa sobre bienes y derechos situados en el extranjero, por importe de 1.500 €.

SEGUNDO.- La parte actora, señala en la demanda que la sanción impuesta vulnera la normativa comunitaria, ya que infringe la libre circulación de personas y capitales, habiéndose incumplido por el Estado el deber de transposición de las normas comunitarias y señala diferentes Sentencias del TJCE y del Tribunal Constitucional que lo corroborarían. Alega también el carácter desproporcionado de la sanción impuesta, sin que haya existido culpabilidad en su conducta, la cual no está debidamente motivada por la AEAT no está debidamente motivada y acaba solicitando que se declare la nulidad de la sanción impuesta.

TERCERO.- La defensa de la Administración General del Estado solicita la confirmación del acuerdo sancionador y la confirmación, en definitiva, de la resolución del TEAR, ya que, conforme a lo previsto en la Disposición Adicional 18ª LGT en relación con el art. 42 bis del Real Decreto 1065/2007, existía obligación de información de bienes y derechos situados en el extranjero y esa obligación es conforme a derecho, sin que suponga limitación alguna a la circulación de capitales.

Por otra parte, entiende que el Dictamen de la Comisión Europea no ha tenido eficacia inmediata en el ordenamiento jurídico español. Por otro lado, señala que la libre circulación de capitales no impide que los estados miembros de la Unión Europea establezcan determinadas medidas de declaración de capitales y de control, sin que en este caso se haya producido discriminación alguna y sin que sea desproporcionada la sanción impuesta por el incumplimiento de la obligación de información.

Entiende, por último, debidamente motivado el elemento subjetivo de la culpabilidad.

CUARTO.- Debemos así de centrarnos en este recurso en si en el acuerdo sancionador impugnado se motiva de forma adecuada el elemento subjetivo de la culpabilidad.

En el caso que nos ocupa el art. 48 del Real Decreto 1065/2007, determinaba en el ejercicio 2012 la obligación de suministrar determinados datos a los contribuyentes que tuviesen cuentas en instituciones financieras en el extranjero en el siguiente sentido:

'Artículo 48. Información que se debe suministrar.

1. Los obligados tributarios a que se refiere el artículo anterior deberán facilitar a la Administración tributaria los siguientes datos:

a) La identidad y la residencia de la persona física perceptora de las rentas, de acuerdo con el procedimiento previsto en el artículo 49 de este reglamento.

b) El número de cuenta del perceptor de las rentas.

c) La identificación del crédito que da lugar a la renta.

d) El importe de la renta.'

Este precepto fue suprimido con efecto de 1 de enero de 2016.

Por su parte la Disposición Adicional 18 LGT determina la misma obligación y en caso de incumplimiento, un régimen de sanciones:

' Disposición adicional decimoctava. Obligación de información sobre bienes y derechos situados en el extranjero.

1. Los obligados tributarios deberán suministrar a la Administración tributaria, conforme a lo dispuesto en los artículos 29 y 93 de esta Ley y en los términos que reglamentariamente se establezcan, la siguiente información:

a) Información sobre las cuentas situadas en el extranjero abiertas en entidades que se dediquen al tráfico bancario o crediticio de las que sean titulares o beneficiarios o en las que figuren como autorizados o de alguna otra forma ostenten poder de disposición.

b) Información de cualesquiera títulos, activos, valores o derechos representativos del capital social, fondos propios o patrimonio de todo tipo de entidades, o de la cesión a terceros de capitales propios, de los que sean titulares y que se encuentren depositados o situados en el extranjero, así como de los seguros de vida o invalidez de los que sean tomadores y de las rentas vitalicias o temporales de las que sean beneficiarios como consecuencia de la entrega de un capital en dinero, bienes muebles o inmuebles, contratados con entidades establecidas en el extranjero.

c) Información sobre los bienes inmuebles y derechos sobre bienes inmuebles de su titularidad situados en el extranjero.

Las obligaciones previstas en los tres párrafos anteriores se extenderán a quienes tengan la consideración de titulares reales de acuerdo con lo previsto en elapartado 2 del artículo 4 de la Ley 10/2010, de 28 de abril , de prevención del blanqueo de capitales y de la financiación del terrorismo.

2. Régimen de infracciones y sanciones.

Constituyen infracciones tributarias no presentar en plazo y presentar de forma incompleta, inexacta o con datos falsos las declaraciones informativas a que se refiere esta disposición adicional.'

El apartado 2 de la Disposición Adicional Decimoctava de la LGT establece:

'Constituyen infracciones tributarias no presentar en plazo y presentar de forma incompleta, inexacta o con datos falsos las declaraciones informativas a que se refiere esta disposición adicional.

También constituirá infracción tributaria la presentación de las mismas por medios distintos a los electrónicos, informáticos y telemáticos en aquellos supuestos en que hubiera obligación de hacerlo por dichos medios.

Las anteriores infracciones serán muy graves y se sancionarán conforme a las siguientes reglas:

a) En el caso de incumplimiento de la obligación de informar sobre cuentas en entidades de crédito situadas en el extranjero, la sanción consistirá en multa pecuniaria fija de 5.000 euros por cada dato o conjunto de datos referidos a una misma cuenta que hubiera debido incluirse en la declaración o hubieran sido aportados de forma incompleta, inexacta o falsa, con un mínimo de 10.000 euros'.

Sin embargo, no debe olvidarse que, en un Dictamen de la Comisión Europea, de 15 de febrero de 2017, se había solicitado a España que procediese a modificar sus normas sobre activos mantenidos en otros estados miembros al considerar las multas impuestas, en caso de incumplimiento, desproporcionadas y contrarias al principio de libre circulación de capitales.

De ahí que, aunque las normas, más arriba reproducidas, estuviesen vigentes en el ejercicio 2012, el análisis de la motivación de la culpabilidad del sujeto pasivo debe hacerse aún con más rigor, teniendo en cuenta las circunstancias concurrentes en este caso. No hay que olvidar, además, que el actor presentó el modelo 720 extemporáneamente, el 3 de junio de 2013, incluyendo los datos sobre títulos, activos, valores y derechos depositados en el extranjero, cuando debía de haber sido presentado antes del vencimiento del plazo el 30 de abril de 2013. Es decir con un retraso de un mes y tres días.

Debe reproducirse, por su interés la Resolución del TEAC 529/2016 de 14 febrero de 2019, EDD 2019/18044, al ocuparse de manera amplia sobre la compatibilidad de la norma española con el derecho comunitario confirma el Acuerdo de liquidación y anula el Acuerdo sancionador, con la siguiente fundamentación jurídica:

'SEXTO.- Analizamos en primer lugar el acomodo al derecho comunitario del establecimiento específico de una obligación de información de los bienes situados en el extranjero, comenzando por exponer lo que dispone elart. 63 del TFUEen relación a la libertad de circulación de capitales:

'Artículo 63

1. En el marco de las disposiciones del presente capítulo, quedan prohibidas todas las restricciones a los movimientos de capitales entre Estados miembros y entre Estados miembros y terceros países.

2. En el marco de las disposiciones del presente capítulo, quedan prohibidas cualesquiera restricciones sobre los pagos entre Estados miembros y entre Estados miembros y terceros países'.

Pero elart. 65 del mismo TFUEadmite en determinados casos limitaciones a esta libertad, en el siguiente sentido (el subrayado en nuestro):

'Artículo 65

1. Lo dispuesto en el artículo 63 se aplicará sin perjuicio del derecho de los Estados miembros a:

a) aplicar las disposiciones pertinentes de su Derecho fiscal que distingan entre contribuyentes cuya situación difiera con respecto a su lugar de residencia o con respecto a los lugares donde esté invertido su capital;

b) adoptar las medidas necesarias para impedir las infracciones a su Derecho y normativas nacionales, en particular en materia fiscal y de supervisión prudencial de entidades financieras, establecer procedimientos de declaración de movimientos de capitales a efectos de información administrativa o estadística o tomar medidas justificadas por razones de orden público o de seguridad pública.

2. Las disposiciones del presente capítulo no serán obstáculo para la aplicación de restricciones del derecho de establecimiento compatibles con los Tratados.

3. Las medidas y procedimientos a que se hace referencia en los apartados 1 y 2 no deberán constituir ni un medio de discriminación arbitraria ni una restricción encubierta de la libre circulación de capitales y pagos tal y como la define el artículo 63'.

Como ahora diremos, a juicio de este TEAC, las medidas adoptadas por el legislador española, incluso aunque pudiese considerarse que fueran una restricción a la libertad de circulación de capitales, están plenamente justificadas por la necesidad de evitar el fraude y la evasión fiscal, y de garantizar la eficacia de los controles fiscales, lo que, con arreglo a la jurisprudencia reiterada del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (en lo sucesivo, 'TJUE'), constituye una razón imperiosa de interés general capaz de justificar esa eventual restricción del ejercicio de las libertades fundamentales contempladas en el TFUE.

Como punto de partida hay que tener en cuenta, a la hora de valorar la normativa española cuestionada, el contexto de su elaboración y los fines que persigue.

A raíz de la decisión de 23 de julio de 2012 del Consejo de la Unión Europea de requerir a España medidas de estabilidad financiera, fueron adoptadas numerosas disposiciones para incrementar la recaudación tributaria y luchar contra el fraude fiscal. Muestra de ello fue la Ley 7/2012, de 29 de octubre, en cuyo apartado II de la Exposición de Motivos se indica:

'Esta ley contiene una serie de medidas dirigidas a la prevención y lucha contra el fraude fiscal. La realidad social y económica en un escenario de crisis y de austeridad presupuestaria hace del fraude fiscal hoy, si cabe, una figura más reprochable que nunca. A su vez, la evolución de los comportamientos fraudulentos y la experiencia acumulada en la aplicación de la normativa tributaria, tras la entrada en vigor de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, permiten una reforma con perspectiva suficiente como para colocar a nuestro sistema legal a la vanguardia de la lucha contra el fraude.

Tales objetivos se persiguen con una batería de medidas novedosas diseñadas para impactar directamente en nichos de fraude detectados como origen de importantes detracciones de ingresos públicos, pero también con otras medidas que tienden a perfeccionar las normas que garantizan el crédito tributario con el fin de actualizarlas o de aclarar su correcta interpretación con la finalidad de incrementar la seguridad jurídica de nuestro sistema tributario y evitar litigios innecesarios. Un sistema más coherente técnicamente y más predecible contribuye a lograr una mayor eficacia y una menor litigiosidad, lo que, a su vez, permite liberar recursos para alcanzar un mayor control de las potenciales defraudaciones...

La globalización de la actividad económica en general, y la financiera en particular, así como la libertad en la circulación de capitales, junto con la reproducción de conductas fraudulentas que aprovechan dichas circunstancias, hacen aconsejable el establecimiento de una obligación específica de información en materia de bienes y derechos situados en el extranjero. De esta forma, a través de una disposición adicional que se incorpora a la Ley General Tributaria, se establece dicha obligación de información, así como la habilitación reglamentaria para su desarrollo. La obligación se completa con el establecimiento en dicha disposición del régimen sancionador en caso de incumplimiento de la obligación'.

Así, la Declaración de bienes y derechos en el extranjero constituye una medida aprobada para luchar contra el fraude fiscal e incrementar, por consiguiente, la recaudación, enmarcándose dicha medida en el conjunto de iniciativas que se adoptaron por España para dar correcto cumplimiento a la Decisión del Consejo de 23 de julio de 2012.

Lo que se pretendía conseguir con el modelo 720 es una información sobre Bienes y derechos en el extranjero que, a efectos de comprobaciones presentes y futuras, nutriera la base de datos de la Administración tributaria española, permitiendo una ampliación del control del patrimonio ubicado en el extranjero con el consiguiente ensanchamiento de las bases imponibles de los impuestos personales sobre la renta.

Y todo ello partiendo de la insuficiencia de los instrumentos de cooperación administrativa internacional en lo que se refiere al intercambio automático de información en el ámbito de la fiscalidad, como luego se verá.

Por otra parte, no es la primera vez que por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea se ha planteado la posible vulneración del TFUE en relación con la distinta situación en la que se encuentran quienes invierten en bienes y derechos en el extranjero en comparación con quienes invierten en el interior de un Estado. En este sentido, es muy indicativa la Sentencia del Tribunal de Justicia (Sala Cuarta) de 11 de junio de 2009, asuntos acumulados X (C-155/08 ) y E. H. A. Passenheim-van Schoot ( C-157/08 ), que llega a las siguientes conclusiones:

-Los Estados tienen el derecho de obtener información sobre activos y rendimientos procedentes de otro Estado.

-La necesidad de equiparar la imposición de los activos y rendimientos situados y obtenidos en el extranjero con los nacionales.

-La consolidación del principio de que razones imperiosas de interés general, entre las que se encuentran la necesidad de garantizar la eficacia de los controles fiscales (véase, en particular, la sentencia de 18 de diciembre de 2007, A, C-101/05 , Rec. P. I 11531, apartado 55) y la lucha contra el fraude fiscal (véase, en particular, la sentencia de 11 de octubre de 2007, ELISA, C-451/05 , Rec. P. I 8251, apartado 81) pueden justificar una restricción al ejercicio de las libertades de circulación garantizadas por los Tratados.

-El derecho de los Estados miembros a adoptar las medidas necesarias para impedir las infracciones a su Derecho, en particular en materia fiscal (además de lo que se deriva respecto a los movimientos de capitales del actualartículo 65 del TFUEy delart. 63 TFUE).

-El hecho de que debe respetarse el principio de proporcionalidad.

-La posibilidad de que los Estados, cuando no tienen conocimiento de determinados hechos, inicien una investigación, y que, si resulta que estos elementos no han tributado o lo han hecho insuficientemente, practiquen las correspondientes liquidaciones.

-La búsqueda de la disuasión para que los contribuyentes que poseen activos u obtienen rendimientos en el extranjero, con el fin de no exponerse posteriormente a una liquidación complementaria y, en su caso, a una multa, declaren adecuadamente los mismos.

Así, en el apartado 72 de la Sentencia se indica:

'En efecto, aun cuando un contribuyente esté sometido a la misma obligación de declarar a las autoridades tributarias tanto por sus activos y rendimientos nacionales como por sus activos y rendimientos no nacionales, sigue siendo cierto que -en lo que respecta a los activos y rendimientos que no son objeto de un sistema automático de intercambio de información- el riesgo para un contribuyente de que los activos y rendimientos ocultados a las autoridades tributarias de su Estado miembro de residencia sean descubiertos es menor en el caso de los activos y rendimientos que proceden de otro Estado miembro que en de los activos y rendimientos nacionales'.

Por ello, y de acuerdo con los postulados de la Sentencia, este Tribunal Central considera que con la normativa española sobre el 720 no se está sometiendo a aquellos que invierten en el extranjero a una carga fiscal mayor que a los que invierten en el interior del territorio español: la carga fiscal es idéntica. El distinto trato no es fiscal, sino de carácter sancionador, y se produce cuando no se cumple con las obligaciones tributarias. Y se justifica en la conducta cualificada consistente en situar bienes y derechos en el extranjero con la presunta intención de defraudar a la Hacienda Pública española. Además, hay que recordar que el ejercicio de la soberanía fiscal de los Estados miembros, concretado en este caso en las actividades de obtención de información, no se de ejercer con igual intensidad fuera de sus respectivos territorios, aun en los de otros Estados miembros de la UE, que en el territorio que le es propio. No existe una relación equiparable a la hora de realizar un análisis de comparabilidad entre ejercer la soberanía fiscal respecto de bienes y derechos situados en España o situados en el extranjero.

En efecto, ninguno de los instrumentos existentes en el momento de la aprobación de la Declaración de Bienes y Derechos en el Extranjero (ni en la actualidad) garantizaban que la Administración española pudiera obtener la información a que hace referencia dicha declaración informativa. Y ello incluso en el ámbito de la Unión Europea, no ya en el de terceros países (a los que también afecta el Modelo 720).

Así, ni la información proporcionada por la Directiva 2003/48/CE en materia de fiscalidad de los rendimientos del ahorro en forma de pago de intereses, ni la obtenida en aplicación de la Directiva 2011/16/UE relativa a la cooperación administrativa en el ámbito de la fiscalidad (información en relación con los rendimientos de trabajo personal, honorarios de director, seguros de vida, pensiones, y rendimientos de capital inmobiliario), cubren los datos que se pretende obtener con el Modelo 720. Por su parte, la obtención de información previa solicitud de España a otros Estados miembros tiene el inconveniente de que sólo puede referirse a un caso concreto, debiendo el Estado requirente acreditar la pertinencia previsible de esa información, lo que implica su relación con una investigación concreta. Y en la Declaración del 720 no es necesario.

En el ámbito de intercambio internacional de información fiscal, y de acuerdo con elart. 26 del Modelo de Convenio de la OCDE, se reconoce el principio general de que los Estados 'intercambiarán la información previsiblemente pertinente para aplicar lo dispuesto en el presente Convenio o para administrar y exigir lo dispuesto en la legislación nacional de los Estados contratantes'. La interpretación de la expresión 'previsiblemente pertinente' determina el alcance del intercambio que ha de ser el más amplio posible y generoso, siempre respetando unos límites: no permite efectuar una solicitud de información sin nexo aparente con una investigación abierta; las peticiones masivas de información tampoco son procedentes. Así, la Declaración del 720 surge precisamente ante la ausencia de indicios de fraude, dada la imposibilidad de España de conocer por los medios ordinarios atribuidos por su ordenamiento jurídico la existencia de bienes y derechos en el exterior.

Por ello, a juicio de este Tribunal, el establecimiento de esta obligación de información no atenta contra las libertades comunitaria. Como se indica en la Exposición de Motivos de la Ley 7/2012 de 29 octubre, la globalización de la actividad económica y la necesidad de obtener información sobre bienes y derechos situados en el extranjero para una adecuada lucha contra el fraude fiscal, son las razones que determinan el establecimiento de una obligación específica de información sobre aquellos bienes. Y no se trata de una 'discriminación arbitraria' en el sentido delart. 65.3 del TFUE, sino que viene plenamente justificada por el hecho de que no existen suficientes mecanismos de intercambio de información que permitan el conocimiento de todos los bienes y fuentes de rentas de que puedan disponer los residentes en España. Pensemos así que, aunque sí pueden haber sido suscritos acuerdos de intercambio de información con determinados países, o existan cláusulas de intercambio contenidas en los convenios para evitar la doble imposición, no será siempre el caso, en especial con los Estados que tienen la consideración de paraísos fiscales.

A priori, el legislador español no está realizando una presunción generalizada de existencia de fraude fiscal por la mera tenencia de bienes en el extranjero, pero sí considera que con los mecanismos habituales de información le resulta imposible conocer todas las fuentes de renta de los contribuyentes. Y para asegurarse de que se cumple el principio delart. 31 de la Constitución Españolade contribuir al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con la capacidad económica, establece la obligación informativa cuestionada por el recurrente. Que hay que resaltar que no es, en principio, más que eso: una declaración informativa de los bienes y derechos que se poseen en el extranjero, sin mayores consecuencias si éstos han sido adquiridos con rentas declaradas y no se ha realizado ningún comportamiento elusivo.

De ahí que la propia existencia de una obligación de informar sobre los bienes y derechos en el extranjero no vulnere el Derecho de la Unión Europea ni atente la libertad de circulación de capitales. Está plenamente justificado aplicar un tratamiento distinto a la titularidad de esa clase de bienes en la medida en que resulta necesario para la correcta aplicación de los impuestos. No se basa en una presunción de fraude generalizada, como tampoco lo están todas las obligaciones de información establecidas en la normativa tributaria española, y cuya finalidad no es otra que permitir el adecuado control de todas las fuentes de renta. Y el de los bienes en el extranjero resulta especialmente importante en la medida en que no es posible en todos los casos obtener la información por los mecanismos normales de intercambio de información -aunque éstos sean cada vez más precisos-.

Por ello, un contribuyente normalmente cumplidor con sus deberes fiscales, nada debe temer de esta obligación de información, ni considerar que le restringe su derecho a la adquisición de bienes en el extranjero: en la medida en que lo haya realizado con rentas declaradas, ninguna consecuencia gravosa le afectará. La declaración del Modelo 720 es en sí neutral, y no presume que el titular de los bienes en el extranjero que debe presentarla sea un defraudador.

En definitiva, y como resumen de todo lo anterior en relación con lo alegado por el recurrente, se considera que la normativa española relativa a la obligación de información de bienes en el extranjero no vulnera el Derecho de la Unión Europea y en concreto los derechos de libertad de circulación de capitales y de personas:

-No existe trato discriminatorio respecto de la regulación de las obligaciones de información sobre bienes y derechos ubicados en España, puesto que elart. 65 TFUEpermite dar tratamientos fiscales distintos a situaciones diversas, y la falta de información sobre los bienes en el extranjero justifican las consecuencias más gravosas.

-Existe causa de justificación legítima para el diferente tratamiento fiscal, cual es la lucha contra el fraude fiscal. Que no es genérico e indeterminado, sino que se centra en un grupo particular de contribuyentes con riesgo fiscal: los que fueran titulares de bienes en el extranjero que podrían haber sido adquiridos con rentas no declaradas al Fisco español.

-Las medidas normativas españolas no se basan en una presunción generalizada de fraude respecto a los bienes del extranjero: el contribuyente puede aportar pruebas de su adquisición con rentas debidamente declaradas.

-La información que se pretende conseguir con la declaración informativa no supone una carga excesiva para el contribuyente, y constituye en cualquier caso una información a la que a la Administración tributaria española no le es posible acceder por otros medios.

-Por último, y en lo que a la libertad de circulación de personas atañe, no se estima que ésta pudiera verse limitada e influir en el traslado de la residencia a España de un ciudadano de la Unión Europea, por el solo hecho de que tuviera que cumplir con una obligación informativa para la Administración tributaria española...

OCTAVO: En segundo lugar nos referimos a la puesta en cuestión proporcionalidad del régimen de la prescripción en relación con las ganancias patrimoniales no justificadas. Es este el principal reparo que parece oponer la Comisión Europea a la normativa española, el relativo a la 'imprescriptibilidad' de la imposición sobre los bienes y derechos no declarados. En particular, se cuestiona por la Comisión el hecho de que los bienes y derechos no declarados en el Modelo 720, o declarados fuera de plazo, sean asimilados a ganancias patrimoniales no justificadas, y sujetos a imposición sin plazo de prescripción alguna.

También en este caso, a juicio de este TEAC, la medida analizada está plenamente justificada por la necesidad de evitar el fraude y la evasión fiscal, y de garantizar la eficacia de los controles fiscales.

El punto de partida es constatar que el régimen jurídico de la prescripción no está regulado en el Derecho comunitario, remitiéndose a la normativa interna de los Estados miembros, como ha reconocido la jurisprudencia del TJUE. Desde esta perspectiva, el legislador español puede realizar una regulación libre de la prescripción al estar en el ámbito exclusivo de su soberanía dentro de los límites del respeto a los principios del Derecho de la Unión Europea, especialmente los de equivalencia y efectividad.

Por ello, nada obsta a la existencia de plazos especiales de prescripción. La Sentencia del TJUE de 11 de junio de 2009 antes mencionada, C-155/08 , contiene la siguiente manifestación respecto a la admisión de plazos más amplios:

'En consecuencia, procede responder a la tercera cuestión que losartículos 49 CEy56 CEdeben interpretarse en el sentido de que no se oponen a que, cuando un Estado miembro aplica un plazo para la liquidación complementaria que es mayor en el caso de los activos poseídos en otro Estado miembro que en el de los activos poseídos en ese primer Estado miembro, y cuando esos activos extranjeros y los rendimientos que de ellos se obtienen se ocultan a las autoridades tributarias del primer Estado miembro, las cuales no disponen de indicio alguno sobre su existencia que les permita iniciar una investigación, la multa impuesta por la ocultación de dichos activos y rendimientos extranjeros se calcule de forma proporcional al importe de la liquidación complementaria y de acuerdo con ese período más largo'.

Como se ve, el Tribunal, ante la necesidad de evitar el fraude y la evasión fiscal, y de garantizar la eficacia de los controles fiscales, acepta la posibilidad de existencia de un plazo mayor, sin establecer límite. En tal sentido, por ejemplo, sería ajustado al Derecho de la Unión un plazo de 30 años, o incluso una situación en la que el plazo se inicie desde el momento en que el Estado cuente con la información o con los indicios de ella. El Tribunal no realiza una interpretación restrictiva, sino todo lo contrario, al ser consciente de la modalidad cualificada de fraude que supone la deslocalización de los bienes y derechos fruto de la defraudación.

En la normativa española, la deuda tributaria correspondiente a las ganancias no justificadas de patrimonio prescribe conforme a las reglas generales siempre que se presente la Declaración del 720 en plazo. Sólo si esto no ocurre, como contrapartida a la imposibilidad de conocer la titularidad de bienes ocultos en el extranjero, el cómputo del plazo de prescripción se iniciará más tarde, a partir de la finalización del período reglamentario de declaración correspondiente al período impositivo al cual haya de imputarse la ganancia no justificada conforme a lo previsto en elart. 39.2 LIRPF(es decir, el período no prescrito más antiguo susceptible de regularización en el momento de detección de dichas ganancias).

Por lo que, en consecuencia, este Tribunal Central considera que la normativa examinada relativa a la obligación de declaración de bienes y derechos en el extranjero y sus consecuencias fiscales en caso de incumplimiento no vulnera el Derecho de la Unión Europea.

Por último, debe dejarse constancia de que este Tribunal Central desconoce si el Procedimiento núm. 2014/4330 abierto por la Comisión contra el Reino de España ya citado, en el contexto del cual, tal y como se ha hecho público, la Comisión ha enviado a España en fecha 15 de febrero de 2017 un dictamen motivado instando la modificación de sus normas en este ámbito, y advirtiendo que 'de no recibirse una respuesta satisfactoria en el plazo de dos meses, la Comisión puede llevar a España ante el TJUE' ha sido finalmente remitido ante el TJUE, y, en su caso, el estado de la tramitación. Hay que señalar que la Comisión Europea no dispone en estos concretos procedimientos de infracción de la potestad de imponer unilateralmente la derogación o inaplicación de una normativa nacional en tanto no exista sentencia del Tribunal de Justicia.

Por otra parte, el planteamiento de una cuestión prejudicial ante dicho Tribunal -como pretende el reclamante- es potestativo para el TEAC en la medida en que sólo está obligado a hacerlo cuando, tal y como dispone elart. 267 del TFUE, 'las decisiones no sean susceptibles de ulterior recurso judicial de derecho interno', circunstancia que aquí no concurre, puesto que la presente resolución es impugnable en la vía contencioso-administrativa. Y no se estima necesario pronunciamiento del TJUE respecto a la cuestión de fondo del presente recurso por los motivos que se exponen en los siguientes Fundamentos de Derecho'.

Además, existen varias Sentencias de diferentes TSJ, como pueden ser la del TSJ de Extremadura, de 27 de febrero de 2020, dictada en el recurso 47/2019, y la de 9 de julio de 2019, de la Sección 1ª, de la Sala de lo Contencioso Administrativo, del TSJ de Cataluña, dictada en el recurso 319/2018, que han abordado esta cuestión en sentido favorable a las tesis de los sancionados al entender que la sanción impuesta era contraria a la normativa comunitaria.

QUINTO- La apreciación de la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales de la seguridad jurídica y de legalidad en cuanto al ejercicio de potestades sancionadoras de cualquier naturaleza. El principio de culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionable, es decir, es un elemento esencial en todo ilícito administrativo, y es un principio que opera no sólo a la hora de analizar la conducta determinante de la infracción, sino también sobre las circunstancias agravantes.

Además, el Tribunal Supremo es especialmente exigente en esta materia, pudiendo citarse la sentencia de la Sala Tercera, Sección Segunda, de 15 de marzo de 2017, dictada en el recurso1080/2016, en cuyo fundamento de derecho segundo se efectúa un resumen de la jurisprudencia del Tribunal Supremo sobre esta cuestión al tiempo que se enumeran los requisitos exigibles para que pueda entenderse que un acuerdo sancionador está debidamente motivado:

'La jurisprudencia de la Sala sobre la exigencia de culpabilidad en las infracciones tributarias y sobre la necesidad de expresar las razones de su apreciación en el acto sancionador puede resumirse en los siguientes términos.

A.- El principio de culpabilidad es una exigencia implícita en losartículos 24.2y25.1 CEy expresamente establecida en elartículo 183.1 LGT, lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que, para que proceda la sanción, es necesario que concurra en la conducta sancionada dolo o culpa, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, como ha señalado el Tribunal Constitucional en las sentencias 76/1990, de 26 de abril y 164/2005, de 20 de junio .

B.- La normativa tributaria presume (como consecuencia de la presunción de inocencia que rige las manifestaciones del ius puniendi del Estado) que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de las infracciones tributarias.

C.- Debe ser el pertinente acuerdo [sancionador] el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador. Y así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que 'no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere', tesis que también ha proclamado esta Sala en sentencias de 8 de mayo de 1997 ,19 de julio de 2005 ,10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008 , entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En este mismo sentido se pronuncia también la sentencia de la Sala de fecha 6 de junio de 2008 , que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias 'no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes.

D.- Como señalamos en sentencia de 4 de febrero de 2010 , 'el principio de presunción de inocencia garantizado en elart. 24.2 CEno permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable'. Y también proclama que 'en aquellos casos en los que [...] la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia', ya que 'sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad'.

E.- Para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que evidenciar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente.'

SEXTO.- El acuerdo sancionador, de 1 de marzo de 2016, contiene los siguientes razonamientos en cuanto a la culpabilidad del actor en la comisión de la infracción que se le imputa:

'Según los datos que obran en poder de la Administración, Don Belarmino presentó fuera de plazo, la declaración Modelo 720 del ejercicio 2012, por lo que no actuó con la diligencia debida en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias, concurriendo, cuando menos negligencia a efectos de lo dispuesto en el artículo 183.1 de la LGT ., negligencia que no exige para su determinación un ánimo defraudador, sino que supone un descuido en el cumplimiento de las obligaciones fiscales a que todo obligado tributario está impuesto y en este caso resulta evidente que la contribuyente ha omitido el mínimo deber de cuidado exigible al no presentar en plazo la declaración.

Su alegación relativa a la desproporcionalidad entre el importe de la sanción impuesta y la escasa importancia de la obligación incumplida, se desestimada porque se han aplicado las cuantías o los porcentajes legalmente establecidos, tal como se desglosa la cuantía de la sanción. Lo mismo sucede con el hecho de que la Comisión Europea considera desproporcionada la sanción, ya que, la AEAT actúa como mera aplicadora de la norma y excede de sus funciones entrar a valorar la idoneidad o incluso la constitucionalidad o adecuación de la misma al derecho comunitario.

Por lo que, con independencia de las valoraciones que el contribuyente pueda hacer sobre dicha sanción, lo cierto es que ha cometido la infracción antes detallada, siendo responsable de la misma y sin que se aprecie la concurrencia de ninguno de los supuestos de exoneración de responsabilidad tributaria establecidos en el artículo 179 de la LGT , DESESTIMÁNDOSE las alegaciones presentadas.

Una vez analizada la documentación que consta en el expediente, se considera probado que Belarmino con NIF NUM001 ha cometido la infracción tributaria antes detallada y que motivó la iniciación del expediente, siendo responsable de la misma según se motiva más adelante.

IMPOSICIÓN DE SANCIÓN

Al confirmarse la comisión de la mencionada infracción, la sanción que se le impone es la que se detalla a continuación:

Número de bienes o derechos 3

Número de datos/conjuntos de datos 6

Sanción mínima por dato/conjunto datos 100,00 euros

Sanción resultante 600,00 euros

Mínimo legal 1.500,00 euros

Reducción del 25%: 375,00 euros

Sanción reducida 1.125,00 euros

... ... ...

En la omisión de la presentación en plazo de la declaración en que ha incurrido D. Belarmino se aprecia cuando menos simple negligencia, entendida como omisión del deber de respeto y cuidado del bien jurídico protegido por la norma. La presentación en plazo de la declaración es un deber de cuidado que compete personalmente al citado obligado, quien pudo prever y evitar el resultado dañoso que se produce para la adecuada gestión de los datos contenidos en la declaración con su presentación fuera de plazo.

La situación de extemporaneidad es un claro incumplimiento de la concreta obligación exigida por la normativa reseñada más adelante; en particular, se destaca que la normativa y, en concreto el plazo para presentar la declaración, ha gozado de suficiente publicidad para ser conocido por el interesado.

En primer lugar, a nivel de publicidad de la normativa, el plazo general de declaración (desde el 1 de enero al 31 de marzo) se fijó en el Real Decreto 1558/2012 publicado en el B.O.E. de 24 de noviembre de 2012 (por el cual se modificó el Reglamento general de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria aprobado por Real Decreto 1065/2007) y para la declaración del ejercicio 2012 el Real Decreto 1715/2012, publicado en el B.O.E. de 29 de diciembre de 2012, incluso estableció una ampliación del plazo general (hasta el 30 de abril). En segundo lugar, la Agencia Tributaria ofrece desde el establecimiento de esta obligación información suficiente y puntual sobre la obligación en general, y, en particular, sobre los plazos de presentación en su portal en Internet, tanto en la información que se ofrece sobre cada modelo (específicamente para el modelo 720 se ofrecen recopilaciones de preguntas frecuentes y vídeos explicativos) como en el detalle del calendario del contribuyente.

Adicionalmente, es de destacar que coincidiendo con la entrada en vigor de esta obligación (comienzos del año 2013) la Agencia Tributaria participó en numerosas charlas organizadas por profesionales del ámbito tributario con la finalidad de dar la mayor publicidad acerca de los diversos detalles de la misma.

En consecuencia, a la vista de lo explícita que es la normativa que fija los plazos en esta concreta obligación y de la publicidad efectuada desde la Agencia Tributaria, la falta de presentación en plazo de esta declaración es debida claramente a una falta del mínimo deber de cuidado del obligado a su presentación dentro del plazo reglamentario, obligado que, como se ha razonado, dispuso de suficiente información e incluso de un plazo ampliado específicamente para el ejercicio 2012.

A fin de completar la normativa reseñada al final, se indica que la referente a la obligación, cuantificación de la base de la sanción y plazo se contiene en el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección de los tributos y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos tributarios ( Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, B.O.E. de 5 de septiembre de 2007): artículos 42.bis , 42 ter y 54 bis.'

De lo más arriba reproducido, no puede deducirse una correcta motivación de la conducta culpable del actor, a la vista de las especiales circunstancias que concurrían en este caso. De ahí que no baste el mero hecho de presentar extemporáneamente la información sobre sus bienes y derechos situados en el extranjero, sino que era necesario que ello se ligase a una conducta culpable por lo que no consideramos suficientemente motivado el acuerdo sancionador, a los efectos de valorar la culpabilidad del sujeto pasivo, ya que se produce una simple manifestación genérica de la conducta del sujeto pasivo, sin concretar e individualizar en qué consistió la intencionalidad o negligencia de su conducta, de tal manera que no puede deducirse en el acuerdo el necesario nexo entre la intencionalidad y el hecho, a efectos de establecer su culpabilidad, ya que no bastaba con la existencia de la norma que amparaba la sanción sino que era necesario motivar en qué sentido se entendía que existía ánimo defraudatorio cuando se presentó el Modelo 720, sin previo requerimiento, y con poco más de un mes de retraso de la fecha final del plazo, con lo que cabe entender que no se cumple lo dispuesto en el art. 211.3 de la Ley General Tributaria y art. 24 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento general del régimen sancionador tributario.

De ahí que, al no estar debidamente motivada la culpabilidad del sujeto pasivo deba ser estimado el recurso contencioso administrativo, con lo que debe anularse la resolución del TEAR, así como el acuerdo sancionador del que traía causa.

SÉPTIMO.- Al ser estimado el recurso las costas procesales causadas deben imponerse a la Administración General del Estado, por aplicación del art. 139LJ.

Conforme al art. 139. 4 LJ procede fijar la cifra máxima en concepto de costas procesales en 2.000 €, más IVA, habida cuenta del alcance y dificultad de las cuestiones suscitadas.

Fallo

Que debemos estimar y estimamos íntegramente el recurso contencioso administrativo interpuesto por D. Belarmino, representado por la Procurador Dª María Lourdes Fernández-Luna Tamayo, contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, de fecha 31 de enero de 2019, en la reclamación económico administrativa NUM000, Resolución que anulamos, por no ser conforme a derecho, anulando al mismo tiempo el acuerdo sancionador del que traía causa, con imposición de las costas procesales causadas a la Administración General del Estado.

Notifíquese esta resolución conforme dispone el artículo 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial, expresando que contra la misma cabe interponer recurso de casación cumpliendo los requisitos establecidos en los artículos 86 y siguientes de la Ley de esta Jurisdicción, en la redacción dada por la Ley Orgánica 7/2015, debiendo prepararse el recurso ante esta Sección en el plazo de treinta días contados desde el siguiente al de la notificación, previa constitución del depósito previsto en la Disposición Adicional Decimoquinta de la Ley Orgánica del Poder Judicial, bajo apercibimiento de no tener por preparado el recurso.

Dicho depósito habrá de realizarse mediante el ingreso de su importe en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de esta Sección, cuenta-expediente nº 2610-0000-93-0732-19 (Banco de Santander, Sucursal c/ Barquillo nº 49), especificando en el campo concepto del documento Resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso' 24 Contencioso-Casación (50 euros). Si el ingreso se hace mediante transferencia bancaria, se realizará a la cuenta general nº 0049-3569-92- 0005001274 (IBAN ES55-0049-3569 9200 0500 1274) y se consignará el número de cuenta-expediente 2610-0000-93-0732-19 en el campo 'Observaciones' o 'Concepto de la transferencia' y a continuación, separados por espacios, los demás datos de interés.

Así por esta nuestra Sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

Real Decreto-ley 16/2020, de 28 de abril, de medidas procesales y organizativas para hacer frente al COVID-19 en el ámbito de la Administración de Justicia

Artículo 2. Cómputo de plazos procesales y ampliación del plazo para recurrir

2. Los plazos para el anuncio, preparación, formalización e interposición de recursos contra sentencias y demás resoluciones que, conforme a las leyes procesales, pongan fin al procedimiento y que sean notificadas durante la suspensión de plazos establecida en el Real Decreto 463/2020, de 14 de marzo, así como las que sean notificadas dentro de los veinte días hábiles siguientes al levantamiento de la suspensión de los plazos procesales suspendidos, quedarán ampliados por un plazo igual al previsto para el anuncio, preparación, formalización o interposición del recurso en su correspondiente ley reguladora.

Lo dispuesto en el párrafo anterior no se aplicará a los procedimientos cuyos plazos fueron exceptuados de la suspensión de acuerdo con lo establecido en la disposición adicional segunda del Real Decreto 463/2020, de 14 de marzo.