Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 444/2017, Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 918/2013 de 08 de Junio de 2017

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCIÓN PRIMERA
RECURSO ORDINARIO (LEY 1998) 918/2013
Partes: LA CARBONIFERA DEL EBRO, S.A. C/ T.E.A.R.C.
S E N T E N C I A Nº 444
Ilmos. Sres.:
MAGISTRADOS
D.ª NÚRIA CLÈRIES NERÍN
Dª NÚRIA BASSOLS MUNTADA
D. RAMON GOMIS MASQUÉ
D. FRANCISCO JOSÉ GONZÁLEZ RUIZ
D. JOSÉ LUIS GÓMEZ RUIZ
En la ciudad de Barcelona, a ocho de junio de dos mil diecisiete .
VISTO POR LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR
DE JUSTICIA DE CATALUÑA (SECCIÓN PRIMERA), constituida para la resolución de este recurso, ha
pronunciado en el nombre del Rey, la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo nº 918/2013,
interpuesto por LA CARBONIFERA DEL EBRO, S.A., representado por la Procuradora D. MARTA PRADERA
RIVERO, contra T.E.A.R.C. , representado por el ABOGADO DEL ESTADO.
Ha sido Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado DON JOSÉ LUIS GÓMEZ RUIZ, quien expresa el parecer de
la SALA.

Antecedentes

PRIMERO: Por la Procuradora Dª. MARTA PRADERA RIVERO, actuando en nombre y representación de la parte actora, se interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución que se cita en el Fundamento de Derecho Primero.



SEGUNDO: Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley de esta Jurisdicción, habiendo despachado las partes, llegado su momento y por su orden, los trámites conferidos de demanda y contestación, en cuyos escritos respectivos en virtud de los hechos y fundamentos de derecho que constan en ellos, suplicaron respectivamente la anulación de los actos objeto del recurso y la desestimación de éste, en los términos que aparecen en los mismos.



TERCERO: Continuando el proceso su curso por los trámites que aparecen en autos, se señaló día y hora para la votación y fallo, diligencia que tuvo lugar en la fecha fijada.



CUARTO: En la sustanciación del presente procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO: Se recurre en este proceso la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña de 27 de enero de 2011, desestimatoria de la reclamación NUM000 presentada contra el acuerdo del Inspector Regional de Cataluña, de 6 de febrero de 2007, por el que se practicó a la entidad Muñoz Sole Hermanos SA la liquidación del Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2001, 2002 y 2003.

De la regularización resultó un incremento de las bases imponibles, con las correspondientes cuotas actas, al considerar la Inspección que en las declaraciones- autoliquidaciones se había consignado en concepto de factor de agotamiento del régimen fiscal de la mineria un importe que superaba las bases imponibles, en contravención de lo dispuesto en el art 112-3 ' in fine', de la Ley del Impuesto sobre sociedades , 43/1995, procediendo a fijar éstas con reducción del factor agotamiento, el cual, a su vez, se determinó por lo que denomina ' cálculo circular' mediante la formula matemática FA= BI previa / z, en la que FA es el factor de agotamiento y la BI previa es la base imponible antes de deducir el factor de agotamiento.

Se pasa a considerar las cuestiones planteadas.



SEGUNDO: El procedimiento inspector y la liquidación resultante del mismo se practicaron en relación con un obligado tributario inexistente.

Manifiesta la demandante que la entidad Muñoz Solé Hermanos SA fue absorbida por La Carbonífera del Ebro SA medidante escritura de 1 de junio de 2004, inscrita en el Registro Mercantil, teniendo la Administración conocimiento de ello, además, porque la operación fue comunicada a los efectos previstos en el Capítulo VIII del Título VII de TR de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por RD Ley 4/2004.

Que el 17 de febrero de 2006 se inició el procedimiento de comprobación e inspección del IS de los ejercicios 2001 a 2003 e IVA de los periodos 01/2002 a 12/ 2003, extendiéndose acta de disconformidad el 28 de septiembre de 2006 y dictándose liquidación el 16 de febrero de 2007, notificada el 27 de febrero siguiente, contra la que presentó reclamación desestimada por el TEAR en resolución de 27 de enero de 2011.

Que en ningun momento a lo largo del procedimiento la Inspección mencionó a la Carbonífera del Ebro ni a sucesión alguna, y por lo tanto las actuaciones se siguieron y la liquidación se emitió a cargo de un obligado tributario inexistente, en lugar de haberse efectuado con la carbonífera del Ebro SA como sucesora, tal como dispone el art. 40-3 de la LGT/2003 y 24-1-d) del Reglamento General de la Inspección de los Tributos aprobado por RD 939/1986, lo que determina la nulidad de la liquidación.

La STS 2288/2014, de 6 de junio, rec.cas.núm. 1482/2012 , se pronuncia en su Fundamento segundo en el siguiente sentido: ' El primer motivo no puede prosperar. Ante todo, debemos recordar que esta Sala ha admitido, sentencias de 13 de marzo de 2012 , rec.de cas.4966/08, de 19 de abril de 2012, rec. 68/08, 15 de octubre de 2012, rec. 4070/2010, 22 de octubre de 2012, rec. 3962/2010, y 5 de noviembre de 2010, rec. 3725/2010, la posibilidad de iniciar actuaciones de comprobación e investigación de las obligaciones tributarias de una sociedad disuelta y liquidada años despues de haberse producido tal circunstancia si dichas obligaciones se devengaron con anterioridad, y si bien ha reconocido la necesidad de que las actas y liquidaciones derivadas debían incoarse a los socios sucesores de la sociedad extinguida, ante situaciones en las que no se cumplía esta exigencia no ha dado relevancia invalidatoria al defecto si el procedimiento se siguió con los liquidadores y no con los socios de la entidad disuelta y liquidada si no existía indefensión para los últimos.

Estas sentencias examinaban tanto la normativa aplicable antes de la entrada en vigor de la nueva Ley General Tributaria, arts. 89.4 de la Ley General Tributaria de 1963 , 24.5 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos y 15-1 del Reglamento General de Recaudación de 1990, como el artículo 40.2 de la Ley General Tributaria , desarrollado por los artículos 107 y 108-1 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio.

En el presente caso, aunque el acta de inspección y la liquidación se extendieron a nombre de la sociedad disuelta, no cabe desconocer, como puso de relieve la sentencia recurrida, que los socios de la entidad conocieron que dichas actuaciones se seguían respecto de ellos y en condición de sucesores de la misma, pues dos socios de Quecer, SL, uno de ellos el liquidador de la sociedad, otorgaron su representacion a D. Alfonso , para comparecer ante la Inspección, confiriéndose además en dos ocasiones trámite de audiencia y alegaciones a los socios, con entrega de copia del acta e informe ampliatorio.

En esta situación, resulta que no cabe apreciar indefensión por el mero hecho de que el acta y la liquidación fueran extendidas a nombre de la sociedad disuelta, en cuanto conocieron el alcance de la regularización y reaccionaron en via económico- administrativa y en la judicial.' En el presente caso la liquidación y el acta fueron extendidas, efectivamente, a nombre de la sociedad extinguida Muñoz Sole Hermanos, SA.

Sin embargo las actuaciones se siguieron con la aquí recurrente la Carbonífera del Ebro SA.

La comunicación de inicio se notificó en el domicilio fiscal de La Carbonífera, siendo suscrita por quien aparece como mandatario verbal.

Estas actuaciones se solaparon con otras seguidas específicamente a la La Carbonífera, y que se ultimaron con el acuerdo de liquidación de 14 de diciembre de 2006 emitido a ésta, en el que procedía a la regularización del concepto que aquí se trata- la reducción por el factor agotamiento- y otros, relativos a la improcedente deducción de ciertos gastos.

En tal procedimiento, D. Remigio , representante de la entidad Cova Plana SL, la cual era a su vez administradora única de la Carbonífera, otorgó autorizacion para intervenir en las actuaciones, a favor de quien actuó en las diligencias del procedimiento y en el acta extendida a la entidad Muñoz Sole.

La Carbonífera interpuso reclamación contra la liquidación practicada a Muñoz Sole, y despues el presente recurso contencioso administrativo como sucesora de Muñoz Sole.

Es obvio que no se ha producido la indefensión que refiere la Sentencia del Tribunal Supremo antes citada, y por el contrario las actuaciones se siguieron con quien, como sociedad absorbente, era sucesora de la deudora al haberse contraido las obligaciones tributarias antes de su extinción.

En consecuencia el motivo no puede prosperar.



TERCERO: Incompetencia territorial del organo ante el que se desarrollaron las actuaciones,y dictó la liquidación, lo que la demandante sustenta en el hecho de que Muñoz Sole Hermanos tenía su residencia en Lleida, en tanto que las actuaciones se siguieron en su totalidad en las dependencias de la Inspección de Barcelona ' quienes dictaron tambien el Acuerdo de Liquidación impugnado', con infracción, a su juicio, de los arts. 84 y 151 de la LGT .

Sin embargo el acuerdo de liquidación objeto de este proceso fue dictado por el Inspector Regional de Cataluña, y las actuaciones fueron seguidas por un equipo de la Delegación de Barcelona, y en esta ciudad en la que estaba domiciliada la Carbonífera , y por tanto en la ciudad en que el obligado tributario- 'ex' art. 35-2 j) de la LGT - estaba domiciliado, por lo que el acuerdo de liquidación fue dictado por quien tenía competencia al extenderse a todo el ámbito de la Delegación Especial de Cataluña, y las actuaciones fueron seguidas observándose lo dispuesto en el art. 20-1- a) del Reglamento General de Inspección aprobado por RD 939/1986.



CUARTO: Prescripción del derecho de la Administración a liquidar el ejercicio 2001 por superación del plazo de doce meses en el desarrollo de las actuaciones, con la consiguiente privación del efecto interruptor de la prescripción.

De los 63 dias que el acuerdo de liquidación computó como dilaciones imputables al contribuyente por solicitud de aplazamiento, en la demanda se cuestionan los transcurridos entre el 13/07/2006 y 07/09/2006, argumentando que no existió solicitud de aplazamiento alguna y simplemente se manifestó al actuario la dificultad de contestar requerimientos durante el mes de agosto a causa de las vacaciones estivales del personal de la empresa, lo que llevó al actuario a fijar la siguiente citacion para el 7 de septiembre de 2006, cuando podía haberlo citado un cualquier otro momento del mes de julio o desde el primer dia del mes de septiembre. Que en la comparecencia del 13 de julio no se fijó un plazo o una cita que debiera ser aplazada, debiendo ofrecerse como mínimo 10 dias para atender a los requerimientos, y que no existió entorpecimiento en la actuación inspectora porque se solicitó la justificación de ciertos gastos que nada tienen que ver con el cálculo de la dotación del factor de agotamiento minero, y que la justificación de aquellos gastos solo habría de favorecer a la interesada por lo que su no aportación no habría de considerarse dilación imputable al no entorpecer las actuaciones.

Examinada la diligencia 7, de 13 de julio de 2006, suscrita en conformidad, aparece que ante el requerimiento para que justificase ciertos gastos consignados en una relación que se entrego tal dia a la inspeccionada, 'los representantes manifiestan la dificultad que tienen en esa fecha para aportar los datos que pide la Inspección debido al periodo vacacional por lo que solicitan a la Inspección un aplazamiento hasta el 7 de septiembre de 2006', y tambien aparece en esta diligencia que ' En la comparecencia del 7 de junio de 2006 se aportó documentación para justificar diversas partidas de gastos. Una vez examinada, se le pide información y documentación justificativa de los gastos susceptibles de presentar contingencias fiscales, que permita constatar la relación de los gastos con la actividad de la sociedad y, en particular, su correlación con los ingresos. Se le entrega una relación con los gastos a justificar'.

De ello resulta que ante la solicitud expresa de la inspeccionada, formulada el 13 de julio, a fin de que las justificaciones se aplazaran hasta el 7 de septiembre, y atendiendo a tal solicitud, la Inspección no habría de fijar fecha un julio ni antes del 7 de septiembre, como contradictoriamente ahora se alega, ni influía en la cuestión los dias que refiere la demandante porque solicitó aplazamiento para la fecha concreta del 7 de septiembre.

Por otra parte, las actuaciones tenían caracter general, por lo que incluían tales justificaciones aunque fueran ajenas al factor de agotamiento minero, sin que obste a ello que su aportación hubiera de beneficiar a la interesada, porque es función y facultad de la Inspección la práctica de las liquidaciones tributarias, para lo que ha de averiguar todos los datos precisos para ello, en este caso aquella correlación como precisa para determinar la base imponible, y por ello el resultado contable teniendo en cuenta los gastos deducibles.



QUINTO: Prescripción de la acción administrativa para liquidar por superación del plazo máximo previsto para notificar el acuerdo de liquidación tras el trámite de alegaciones al acta, entendiendo la recurrente que ello produce la caducidad del procedimiento conforme al art 104.4 de la LGT .

Sobre esta cuestión se ha pronunciado esta Sala y Sección en su sentencia, entre otras muchas, núm.

93/2011, de 27 de enero, recurso 752/2007 , en el siguiente sentido: '

SEGUNDO: En cuanto a la necesidad de dictar resolución dentro del mes siguiente al levantamiento del acta ( ex art. 60.4 del RGIT ), esta Sala tiene reiteradamente declarado que ni el precepto invocado establece una causa de nulidad del acto administrativo ni el retraso del Inspector Jefe en dictar el acuerdo de liquidación, en sí mismo considerado, afecta a la naturaleza y finalidad del acuerdo de liquidación, ni produce una situación de indefensión al demandante que, en todo momento, ha dispuesto de los correspondientes recursos con el fin de hacer valer esta irregularidad, tal como expresamente menciona el artículo 61.2 de la Ley de Procedimiento Administrativo , no habiéndose producido la prescripción pretendida.

Así, en la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 25 de enero de 2005 , dictada en el recurso de casación en interés de Ley, se sienta como doctrina legal la siguiente: ' En los expedientes instruidos conforma a la normativa anterior a la Ley de derechos y garantías del contribuyente, Ley 1/1998, de 26 de febrero, como consecuencia de actas de disconformidad, al transcurso del plazo de un mes establecido en el artículo 60.4, párrafo 1º, del reglamento general de la Inspección de tributos , sin que se hubiere dictado el acto de liquidación, no daba lugar a la caducidad del procedimiento inspector, sin que fuera afectado por dicha circunstancia la validez de tal acto de liquidación, dictado posteriormente '.

Como exponíamos en nuestra Sentencia núm. 684/2006, de 22 de junio, dictada en el recurso núm.

97/2003 , '...los defectos de forma deberán reputarse una mera irregularidad no invalidante cuando el defecto de forma no prive al acto de los requisitos formales indispensables para alcanzar su fin, ni dé lugar a indefensión de los interesados; y, más concretamente, el artículo 63.3 de la misma Ley sólo contempla la anulabilidad del acto para la realización de actuaciones administrativas fuera del tiempo establecido para ellas cuando así lo imponga la naturaleza del término o plazo, señalándose en el art. 105.2 de la Ley General Tributaria que '... la inobservancia de plazos por la Administración, no implicará la caducidad de la acción administrativa, pero autoriza a los sujetos a reclamar...'.

En el presente caso, el artículo 60.4 RGIT se limita a fijar un plazo de un mes desde la formulación de alegaciones para dictar el acto administrativo de liquidación y la infracción de dicho plazo ninguna indefensión le causó a la mercantil actora que ha podido impugnar la actuación administrativa.

Pero tampoco tal retraso ha privado a las liquidaciones impugnadas de los requisitos esenciales para alcanzar su fin ni, desde luego, el plazo del mes del artículo 60.4 RGIT puede ser reputado como esencial ya que, en definitiva, los institutos jurídicos de la prescripción y la caducidad, ambos trasunto del principio de seguridad jurídica, son los que delimitan el tiempo en que pueden realizarse tempestivamente las actuaciones administrativas, consagrándose así un auténtico derecho del contribuyente'.

Tales consideraciones conducen a la desestimación de este motivo de recurso.' Por lo tanto el motivo no puede prosperar.



SEXTO: En cuanto al fondo de la cuestión se alega el incorrecto cálculo del factor de agotamiento minero, por cuanto la base a efectos de límite máximo de reducción se ha de calcular sin reducción del propio factor de reducción , es decir por el total de la parte de la base imponible correspondiente al tratamiento, transformación, comercialización y venta de las sustancias obtenidas en los aprovechamientos y de los productos que incorporen dichas sustancias y otras derivadas de las mismas, como sin más establece el art.12.3 de la Ley 43/1995 , y 98 del TR aprobado por RD Ley 4/2004, y que el cálculo circular es un invento de la Administración tributaria, que como beneficio fiscal se ha de aplicar a la base liquidable y no en el momento previo de determinación de la base imponible.

Por último se argumenta que falta por incluir en la base imponible que se ha de tomar como límite máximo el componente de aprovechamientos.

Estas cuestiones han sido resueltas por la STS de 26 de septiembre de 2016, recurso de casación para unificacion de doctrina núm.180/2015 , que en relación a una Sentencia de la Audiencia Nacional frente a la que se presentó como de contraste la del TSJ de Castilla y Leon que cita la aquí demandante, y con cita de otras sentencias anteriores del propio Tribunal Supremo, consideró jurídicamente correcta la solución aplicada por la Audiencia Nacional, y se pronuncia en el siguiente sentido: ' B) En segundo lugar, no podemos compartir la distinción que hace [ la compañia recurrente ] entre base imponible y base liquidable, para justificar su impugnación y criticar los razonamientos de la sentencia impugnada. Para empezar, se basa en la regulación que actualmente establecen los artículos 50.1 y 54 de la Ley General Tributaria de 2003 , texto legal que no estaba aún en vigor en los periodos impositivos objeto de este litigio. Y, aunque así fuera, se ha de tener presente que la base liquidable, como resultado de aplicar a la imponible las reducciones previstas en la ley, sólo adquiere existencia propia cuando así esté expresamente previsto o, como literalmente dice el artículo 54, ' en su caso'. En otras palabras, cualquier reducción establecida por la ley no convierte a la base imponible en liquidable; su existencia tiene que estar prevista y determinada por la normativa propia de cada tributo.

Examinado el concepto a la luz de la Ley 43/1995, podemos afirmar que en el impuesto sobre sociedades no existe de lege data la noción de base liquidable.

Únicamente se regulan, en el artículo 10, los principios básicos para la cuantificación del impuesto o la magnitud económica sobre la que opera parte del resultado contable, a través de la que, aplicando los correspondientes ajustes extracontables o ' fiscales', se determina la base imponible del impuesto.

C) En tercer y último lugar, la redacción del artículo 112, apartados 2 y 3, de la Ley 43/1995 , donde se prevén dos formas para calcular el factor de agotamiento, en ningún caso autoriza la interpretación pretendida por la entidad recurrente. Cuando el precepto habla de 'reducción' se refiere a 'la parte de base imponible [...] correspondiente a los aprovechamientos señalados en el apartado anterior [...] ( apartado 2) o ' a la parte de la base imponible correspondiente al tratamiento, transformación, comercialización y venta de las sustancias obtenidas de los aprovechamientos' ( apartado 3). Es decir, no contempla el cálculo del factor de agotamiento sobre la totalidad de la base imponible, que como resultado contable se integra en la liquidación del impuesto, sino sólo sobre la parte de los rendimientos que tuvieron su origen en dichos 'aprovechamientos'. De no ser así, una empresa minera podría beneficiarse de la dotación más allá de la finalidad que la justifica, al extender el beneficio a la parte de los rendimientos no procedente de la actividad extractiva.

Este planteamiento subyace en la utilización por la Administración de la expresión ' base imponible previa', es decir, la originada sólo en este tipo de aprovechamientos, y que, si bien no es una noción fiscalmente ortodoxa, resulta muy útil para expresar la manera en que se llevó a cabo la cuantificación de la dotación.

La operación denominada ' cálculo circular' representa el proceso matemático utilizado por la Administración para hallar el porcentaje sobre el que , acudiendo a la parte de la base imponible procedente exclusivamente de los citados aprovechamientos, puede aplicarse el factor de agotamiento.

En definitiva, una vez conocida esa parte de la base imponible o, empleando la terminología a la que acudió la Administración, la 'base imponible previa' y el importe del factor de agotamiento, se pueden aplicar los porcentajes a los que se refieren los apartados 2 y 3 del artículo 112 de la Ley 43/1995 , para determinar el límite máximo de la deducción que al impuesto se puede llevar por esta dotación'.

Por lo tanto, el motivo no puede prosperar.

SÉPTIMO: Incorrecto calculo de los intereses al no haber considerado un año bisiesto 2004, en el que como divisor había de considerar 366 días y no 365.

La STS de 19 de julio de 2007, rec.cas. 8425/2004 , se pronunció en su Fundamento tercero en el siguiente sentido: ' El motivo debe estimarse, pues sí es cierto que en los años 1996 y 2000 ( bisiestos) transcurrieron los 366 dias, dicha circunstancia ha de figurar en el numerador de la conocida fórmula de determinación del interes simple; pero en el denominador ha de figurar igualmente 366, que es el número de dias que tiene un año bisiesto, con la finalidad de determinar el importe exacto del interes correspondiente a cada uno de ellos'.

En consecuencia por la Administración se habrá de proceder a practicar la liquidación conforme a tal criterio.

OCTAVO: De conformidad con lo dispuesto en el art 139 de la LJCA no procede la imposición en costas a la demandante considerando las dudas de derecho que plantea la cuestión de fondo debatida, que se ponen de manifiesto en el pronunciamiento en unificación de doctrina por la Sentencia del Tribunal Supremo antes citada, posterior a la presentacion de la demanda de este proceso.

Fallo

ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO: Por la Procuradora Dª. MARTA PRADERA RIVERO, actuando en nombre y representación de la parte actora, se interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución que se cita en el Fundamento de Derecho Primero.



SEGUNDO: Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley de esta Jurisdicción, habiendo despachado las partes, llegado su momento y por su orden, los trámites conferidos de demanda y contestación, en cuyos escritos respectivos en virtud de los hechos y fundamentos de derecho que constan en ellos, suplicaron respectivamente la anulación de los actos objeto del recurso y la desestimación de éste, en los términos que aparecen en los mismos.



TERCERO: Continuando el proceso su curso por los trámites que aparecen en autos, se señaló día y hora para la votación y fallo, diligencia que tuvo lugar en la fecha fijada.



CUARTO: En la sustanciación del presente procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales.

FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO: Se recurre en este proceso la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña de 27 de enero de 2011, desestimatoria de la reclamación NUM000 presentada contra el acuerdo del Inspector Regional de Cataluña, de 6 de febrero de 2007, por el que se practicó a la entidad Muñoz Sole Hermanos SA la liquidación del Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2001, 2002 y 2003.

De la regularización resultó un incremento de las bases imponibles, con las correspondientes cuotas actas, al considerar la Inspección que en las declaraciones- autoliquidaciones se había consignado en concepto de factor de agotamiento del régimen fiscal de la mineria un importe que superaba las bases imponibles, en contravención de lo dispuesto en el art 112-3 ' in fine', de la Ley del Impuesto sobre sociedades , 43/1995, procediendo a fijar éstas con reducción del factor agotamiento, el cual, a su vez, se determinó por lo que denomina ' cálculo circular' mediante la formula matemática FA= BI previa / z, en la que FA es el factor de agotamiento y la BI previa es la base imponible antes de deducir el factor de agotamiento.

Se pasa a considerar las cuestiones planteadas.



SEGUNDO: El procedimiento inspector y la liquidación resultante del mismo se practicaron en relación con un obligado tributario inexistente.

Manifiesta la demandante que la entidad Muñoz Solé Hermanos SA fue absorbida por La Carbonífera del Ebro SA medidante escritura de 1 de junio de 2004, inscrita en el Registro Mercantil, teniendo la Administración conocimiento de ello, además, porque la operación fue comunicada a los efectos previstos en el Capítulo VIII del Título VII de TR de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por RD Ley 4/2004.

Que el 17 de febrero de 2006 se inició el procedimiento de comprobación e inspección del IS de los ejercicios 2001 a 2003 e IVA de los periodos 01/2002 a 12/ 2003, extendiéndose acta de disconformidad el 28 de septiembre de 2006 y dictándose liquidación el 16 de febrero de 2007, notificada el 27 de febrero siguiente, contra la que presentó reclamación desestimada por el TEAR en resolución de 27 de enero de 2011.

Que en ningun momento a lo largo del procedimiento la Inspección mencionó a la Carbonífera del Ebro ni a sucesión alguna, y por lo tanto las actuaciones se siguieron y la liquidación se emitió a cargo de un obligado tributario inexistente, en lugar de haberse efectuado con la carbonífera del Ebro SA como sucesora, tal como dispone el art. 40-3 de la LGT/2003 y 24-1-d) del Reglamento General de la Inspección de los Tributos aprobado por RD 939/1986, lo que determina la nulidad de la liquidación.

La STS 2288/2014, de 6 de junio, rec.cas.núm. 1482/2012 , se pronuncia en su Fundamento segundo en el siguiente sentido: ' El primer motivo no puede prosperar. Ante todo, debemos recordar que esta Sala ha admitido, sentencias de 13 de marzo de 2012 , rec.de cas.4966/08, de 19 de abril de 2012, rec. 68/08, 15 de octubre de 2012, rec. 4070/2010, 22 de octubre de 2012, rec. 3962/2010, y 5 de noviembre de 2010, rec. 3725/2010, la posibilidad de iniciar actuaciones de comprobación e investigación de las obligaciones tributarias de una sociedad disuelta y liquidada años despues de haberse producido tal circunstancia si dichas obligaciones se devengaron con anterioridad, y si bien ha reconocido la necesidad de que las actas y liquidaciones derivadas debían incoarse a los socios sucesores de la sociedad extinguida, ante situaciones en las que no se cumplía esta exigencia no ha dado relevancia invalidatoria al defecto si el procedimiento se siguió con los liquidadores y no con los socios de la entidad disuelta y liquidada si no existía indefensión para los últimos.

Estas sentencias examinaban tanto la normativa aplicable antes de la entrada en vigor de la nueva Ley General Tributaria, arts. 89.4 de la Ley General Tributaria de 1963 , 24.5 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos y 15-1 del Reglamento General de Recaudación de 1990, como el artículo 40.2 de la Ley General Tributaria , desarrollado por los artículos 107 y 108-1 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio.

En el presente caso, aunque el acta de inspección y la liquidación se extendieron a nombre de la sociedad disuelta, no cabe desconocer, como puso de relieve la sentencia recurrida, que los socios de la entidad conocieron que dichas actuaciones se seguían respecto de ellos y en condición de sucesores de la misma, pues dos socios de Quecer, SL, uno de ellos el liquidador de la sociedad, otorgaron su representacion a D. Alfonso , para comparecer ante la Inspección, confiriéndose además en dos ocasiones trámite de audiencia y alegaciones a los socios, con entrega de copia del acta e informe ampliatorio.

En esta situación, resulta que no cabe apreciar indefensión por el mero hecho de que el acta y la liquidación fueran extendidas a nombre de la sociedad disuelta, en cuanto conocieron el alcance de la regularización y reaccionaron en via económico- administrativa y en la judicial.' En el presente caso la liquidación y el acta fueron extendidas, efectivamente, a nombre de la sociedad extinguida Muñoz Sole Hermanos, SA.

Sin embargo las actuaciones se siguieron con la aquí recurrente la Carbonífera del Ebro SA.

La comunicación de inicio se notificó en el domicilio fiscal de La Carbonífera, siendo suscrita por quien aparece como mandatario verbal.

Estas actuaciones se solaparon con otras seguidas específicamente a la La Carbonífera, y que se ultimaron con el acuerdo de liquidación de 14 de diciembre de 2006 emitido a ésta, en el que procedía a la regularización del concepto que aquí se trata- la reducción por el factor agotamiento- y otros, relativos a la improcedente deducción de ciertos gastos.

En tal procedimiento, D. Remigio , representante de la entidad Cova Plana SL, la cual era a su vez administradora única de la Carbonífera, otorgó autorizacion para intervenir en las actuaciones, a favor de quien actuó en las diligencias del procedimiento y en el acta extendida a la entidad Muñoz Sole.

La Carbonífera interpuso reclamación contra la liquidación practicada a Muñoz Sole, y despues el presente recurso contencioso administrativo como sucesora de Muñoz Sole.

Es obvio que no se ha producido la indefensión que refiere la Sentencia del Tribunal Supremo antes citada, y por el contrario las actuaciones se siguieron con quien, como sociedad absorbente, era sucesora de la deudora al haberse contraido las obligaciones tributarias antes de su extinción.

En consecuencia el motivo no puede prosperar.



TERCERO: Incompetencia territorial del organo ante el que se desarrollaron las actuaciones,y dictó la liquidación, lo que la demandante sustenta en el hecho de que Muñoz Sole Hermanos tenía su residencia en Lleida, en tanto que las actuaciones se siguieron en su totalidad en las dependencias de la Inspección de Barcelona ' quienes dictaron tambien el Acuerdo de Liquidación impugnado', con infracción, a su juicio, de los arts. 84 y 151 de la LGT .

Sin embargo el acuerdo de liquidación objeto de este proceso fue dictado por el Inspector Regional de Cataluña, y las actuaciones fueron seguidas por un equipo de la Delegación de Barcelona, y en esta ciudad en la que estaba domiciliada la Carbonífera , y por tanto en la ciudad en que el obligado tributario- 'ex' art. 35-2 j) de la LGT - estaba domiciliado, por lo que el acuerdo de liquidación fue dictado por quien tenía competencia al extenderse a todo el ámbito de la Delegación Especial de Cataluña, y las actuaciones fueron seguidas observándose lo dispuesto en el art. 20-1- a) del Reglamento General de Inspección aprobado por RD 939/1986.



CUARTO: Prescripción del derecho de la Administración a liquidar el ejercicio 2001 por superación del plazo de doce meses en el desarrollo de las actuaciones, con la consiguiente privación del efecto interruptor de la prescripción.

De los 63 dias que el acuerdo de liquidación computó como dilaciones imputables al contribuyente por solicitud de aplazamiento, en la demanda se cuestionan los transcurridos entre el 13/07/2006 y 07/09/2006, argumentando que no existió solicitud de aplazamiento alguna y simplemente se manifestó al actuario la dificultad de contestar requerimientos durante el mes de agosto a causa de las vacaciones estivales del personal de la empresa, lo que llevó al actuario a fijar la siguiente citacion para el 7 de septiembre de 2006, cuando podía haberlo citado un cualquier otro momento del mes de julio o desde el primer dia del mes de septiembre. Que en la comparecencia del 13 de julio no se fijó un plazo o una cita que debiera ser aplazada, debiendo ofrecerse como mínimo 10 dias para atender a los requerimientos, y que no existió entorpecimiento en la actuación inspectora porque se solicitó la justificación de ciertos gastos que nada tienen que ver con el cálculo de la dotación del factor de agotamiento minero, y que la justificación de aquellos gastos solo habría de favorecer a la interesada por lo que su no aportación no habría de considerarse dilación imputable al no entorpecer las actuaciones.

Examinada la diligencia 7, de 13 de julio de 2006, suscrita en conformidad, aparece que ante el requerimiento para que justificase ciertos gastos consignados en una relación que se entrego tal dia a la inspeccionada, 'los representantes manifiestan la dificultad que tienen en esa fecha para aportar los datos que pide la Inspección debido al periodo vacacional por lo que solicitan a la Inspección un aplazamiento hasta el 7 de septiembre de 2006', y tambien aparece en esta diligencia que ' En la comparecencia del 7 de junio de 2006 se aportó documentación para justificar diversas partidas de gastos. Una vez examinada, se le pide información y documentación justificativa de los gastos susceptibles de presentar contingencias fiscales, que permita constatar la relación de los gastos con la actividad de la sociedad y, en particular, su correlación con los ingresos. Se le entrega una relación con los gastos a justificar'.

De ello resulta que ante la solicitud expresa de la inspeccionada, formulada el 13 de julio, a fin de que las justificaciones se aplazaran hasta el 7 de septiembre, y atendiendo a tal solicitud, la Inspección no habría de fijar fecha un julio ni antes del 7 de septiembre, como contradictoriamente ahora se alega, ni influía en la cuestión los dias que refiere la demandante porque solicitó aplazamiento para la fecha concreta del 7 de septiembre.

Por otra parte, las actuaciones tenían caracter general, por lo que incluían tales justificaciones aunque fueran ajenas al factor de agotamiento minero, sin que obste a ello que su aportación hubiera de beneficiar a la interesada, porque es función y facultad de la Inspección la práctica de las liquidaciones tributarias, para lo que ha de averiguar todos los datos precisos para ello, en este caso aquella correlación como precisa para determinar la base imponible, y por ello el resultado contable teniendo en cuenta los gastos deducibles.



QUINTO: Prescripción de la acción administrativa para liquidar por superación del plazo máximo previsto para notificar el acuerdo de liquidación tras el trámite de alegaciones al acta, entendiendo la recurrente que ello produce la caducidad del procedimiento conforme al art 104.4 de la LGT .

Sobre esta cuestión se ha pronunciado esta Sala y Sección en su sentencia, entre otras muchas, núm.

93/2011, de 27 de enero, recurso 752/2007 , en el siguiente sentido: '

SEGUNDO: En cuanto a la necesidad de dictar resolución dentro del mes siguiente al levantamiento del acta ( ex art. 60.4 del RGIT ), esta Sala tiene reiteradamente declarado que ni el precepto invocado establece una causa de nulidad del acto administrativo ni el retraso del Inspector Jefe en dictar el acuerdo de liquidación, en sí mismo considerado, afecta a la naturaleza y finalidad del acuerdo de liquidación, ni produce una situación de indefensión al demandante que, en todo momento, ha dispuesto de los correspondientes recursos con el fin de hacer valer esta irregularidad, tal como expresamente menciona el artículo 61.2 de la Ley de Procedimiento Administrativo , no habiéndose producido la prescripción pretendida.

Así, en la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 25 de enero de 2005 , dictada en el recurso de casación en interés de Ley, se sienta como doctrina legal la siguiente: ' En los expedientes instruidos conforma a la normativa anterior a la Ley de derechos y garantías del contribuyente, Ley 1/1998, de 26 de febrero, como consecuencia de actas de disconformidad, al transcurso del plazo de un mes establecido en el artículo 60.4, párrafo 1º, del reglamento general de la Inspección de tributos , sin que se hubiere dictado el acto de liquidación, no daba lugar a la caducidad del procedimiento inspector, sin que fuera afectado por dicha circunstancia la validez de tal acto de liquidación, dictado posteriormente '.

Como exponíamos en nuestra Sentencia núm. 684/2006, de 22 de junio, dictada en el recurso núm.

97/2003 , '...los defectos de forma deberán reputarse una mera irregularidad no invalidante cuando el defecto de forma no prive al acto de los requisitos formales indispensables para alcanzar su fin, ni dé lugar a indefensión de los interesados; y, más concretamente, el artículo 63.3 de la misma Ley sólo contempla la anulabilidad del acto para la realización de actuaciones administrativas fuera del tiempo establecido para ellas cuando así lo imponga la naturaleza del término o plazo, señalándose en el art. 105.2 de la Ley General Tributaria que '... la inobservancia de plazos por la Administración, no implicará la caducidad de la acción administrativa, pero autoriza a los sujetos a reclamar...'.

En el presente caso, el artículo 60.4 RGIT se limita a fijar un plazo de un mes desde la formulación de alegaciones para dictar el acto administrativo de liquidación y la infracción de dicho plazo ninguna indefensión le causó a la mercantil actora que ha podido impugnar la actuación administrativa.

Pero tampoco tal retraso ha privado a las liquidaciones impugnadas de los requisitos esenciales para alcanzar su fin ni, desde luego, el plazo del mes del artículo 60.4 RGIT puede ser reputado como esencial ya que, en definitiva, los institutos jurídicos de la prescripción y la caducidad, ambos trasunto del principio de seguridad jurídica, son los que delimitan el tiempo en que pueden realizarse tempestivamente las actuaciones administrativas, consagrándose así un auténtico derecho del contribuyente'.

Tales consideraciones conducen a la desestimación de este motivo de recurso.' Por lo tanto el motivo no puede prosperar.



SEXTO: En cuanto al fondo de la cuestión se alega el incorrecto cálculo del factor de agotamiento minero, por cuanto la base a efectos de límite máximo de reducción se ha de calcular sin reducción del propio factor de reducción , es decir por el total de la parte de la base imponible correspondiente al tratamiento, transformación, comercialización y venta de las sustancias obtenidas en los aprovechamientos y de los productos que incorporen dichas sustancias y otras derivadas de las mismas, como sin más establece el art.12.3 de la Ley 43/1995 , y 98 del TR aprobado por RD Ley 4/2004, y que el cálculo circular es un invento de la Administración tributaria, que como beneficio fiscal se ha de aplicar a la base liquidable y no en el momento previo de determinación de la base imponible.

Por último se argumenta que falta por incluir en la base imponible que se ha de tomar como límite máximo el componente de aprovechamientos.

Estas cuestiones han sido resueltas por la STS de 26 de septiembre de 2016, recurso de casación para unificacion de doctrina núm.180/2015 , que en relación a una Sentencia de la Audiencia Nacional frente a la que se presentó como de contraste la del TSJ de Castilla y Leon que cita la aquí demandante, y con cita de otras sentencias anteriores del propio Tribunal Supremo, consideró jurídicamente correcta la solución aplicada por la Audiencia Nacional, y se pronuncia en el siguiente sentido: ' B) En segundo lugar, no podemos compartir la distinción que hace [ la compañia recurrente ] entre base imponible y base liquidable, para justificar su impugnación y criticar los razonamientos de la sentencia impugnada. Para empezar, se basa en la regulación que actualmente establecen los artículos 50.1 y 54 de la Ley General Tributaria de 2003 , texto legal que no estaba aún en vigor en los periodos impositivos objeto de este litigio. Y, aunque así fuera, se ha de tener presente que la base liquidable, como resultado de aplicar a la imponible las reducciones previstas en la ley, sólo adquiere existencia propia cuando así esté expresamente previsto o, como literalmente dice el artículo 54, ' en su caso'. En otras palabras, cualquier reducción establecida por la ley no convierte a la base imponible en liquidable; su existencia tiene que estar prevista y determinada por la normativa propia de cada tributo.

Examinado el concepto a la luz de la Ley 43/1995, podemos afirmar que en el impuesto sobre sociedades no existe de lege data la noción de base liquidable.

Únicamente se regulan, en el artículo 10, los principios básicos para la cuantificación del impuesto o la magnitud económica sobre la que opera parte del resultado contable, a través de la que, aplicando los correspondientes ajustes extracontables o ' fiscales', se determina la base imponible del impuesto.

C) En tercer y último lugar, la redacción del artículo 112, apartados 2 y 3, de la Ley 43/1995 , donde se prevén dos formas para calcular el factor de agotamiento, en ningún caso autoriza la interpretación pretendida por la entidad recurrente. Cuando el precepto habla de 'reducción' se refiere a 'la parte de base imponible [...] correspondiente a los aprovechamientos señalados en el apartado anterior [...] ( apartado 2) o ' a la parte de la base imponible correspondiente al tratamiento, transformación, comercialización y venta de las sustancias obtenidas de los aprovechamientos' ( apartado 3). Es decir, no contempla el cálculo del factor de agotamiento sobre la totalidad de la base imponible, que como resultado contable se integra en la liquidación del impuesto, sino sólo sobre la parte de los rendimientos que tuvieron su origen en dichos 'aprovechamientos'. De no ser así, una empresa minera podría beneficiarse de la dotación más allá de la finalidad que la justifica, al extender el beneficio a la parte de los rendimientos no procedente de la actividad extractiva.

Este planteamiento subyace en la utilización por la Administración de la expresión ' base imponible previa', es decir, la originada sólo en este tipo de aprovechamientos, y que, si bien no es una noción fiscalmente ortodoxa, resulta muy útil para expresar la manera en que se llevó a cabo la cuantificación de la dotación.

La operación denominada ' cálculo circular' representa el proceso matemático utilizado por la Administración para hallar el porcentaje sobre el que , acudiendo a la parte de la base imponible procedente exclusivamente de los citados aprovechamientos, puede aplicarse el factor de agotamiento.

En definitiva, una vez conocida esa parte de la base imponible o, empleando la terminología a la que acudió la Administración, la 'base imponible previa' y el importe del factor de agotamiento, se pueden aplicar los porcentajes a los que se refieren los apartados 2 y 3 del artículo 112 de la Ley 43/1995 , para determinar el límite máximo de la deducción que al impuesto se puede llevar por esta dotación'.

Por lo tanto, el motivo no puede prosperar.

SÉPTIMO: Incorrecto calculo de los intereses al no haber considerado un año bisiesto 2004, en el que como divisor había de considerar 366 días y no 365.

La STS de 19 de julio de 2007, rec.cas. 8425/2004 , se pronunció en su Fundamento tercero en el siguiente sentido: ' El motivo debe estimarse, pues sí es cierto que en los años 1996 y 2000 ( bisiestos) transcurrieron los 366 dias, dicha circunstancia ha de figurar en el numerador de la conocida fórmula de determinación del interes simple; pero en el denominador ha de figurar igualmente 366, que es el número de dias que tiene un año bisiesto, con la finalidad de determinar el importe exacto del interes correspondiente a cada uno de ellos'.

En consecuencia por la Administración se habrá de proceder a practicar la liquidación conforme a tal criterio.

OCTAVO: De conformidad con lo dispuesto en el art 139 de la LJCA no procede la imposición en costas a la demandante considerando las dudas de derecho que plantea la cuestión de fondo debatida, que se ponen de manifiesto en el pronunciamiento en unificación de doctrina por la Sentencia del Tribunal Supremo antes citada, posterior a la presentacion de la demanda de este proceso.

FALLO Se estima parcialmente el recurso contencioso administrativo numero 918/2013 interpuesto por la entidad La Carbonífera del Ebro, SA, contra el acto objeto de esta litis, que se anula, así como el acuerdo de liquidación del que trae causa, en el limitado extremo de disponer que por la Administración se proceda a la practica de la liquidación de intereses de demora de conformidad con el pronunciamiento séptimo de esta sentencia. Sin expresa imposición en costas.

Notifíquese esta sentencia a las partes, contra la que cabe interponer recurso de casación en el plazo de treinta dias.

Firme la presente líbrese certificación de la misma y remítase juntamente con el respectivo expediente administrativo al órgano demandado, quien deberá llevarla a puro y debido efecto, sirviéndose acusar el oportuno recibo.

Así por ésta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio literal a los autos principales, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

E/.

PUBLICACIÓN.- La Sentencia anterior ha sido leida y publicada en audiencia pública, por la Magistrada.

Doy fe.