Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 447/2019, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 858/2017 de 09 de Mayo de 2019

Encabezamiento

Tribunal Superior de Justicia de Madrid

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sección Quinta

C/ General Castaños, 1 , Planta 1 - 28004

33009710

NIG:28.079.00.3-2017/0025622

Procedimiento Ordinario 858/2017

Demandante:PRODUCTOS LIEBANA, S.L

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID MEH

Sr. ABOGADO DEL ESTADO

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA

DE

MADRID

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN QUINTA

SENTENCIA 447

RECURSO NÚM.: 858-2017

PROCURADOR Sr. Rodríguez Muñoz

Ilmos. Sres.:

Presidente

D. José Alberto Gallego Laguna

Magistrados

Dña. María Rosario Ornosa Fernández

Dña. María Antonia de la Peña Elías

Dña. Carmen Álvarez Theurer

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En la Villa de Madrid a 9 de Mayo de 2019

Visto por la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, el recurso contencioso-administrativo nº 858/2017, promovido por el Procurador de los Tribunales Sr. Rodríguez Muñoz, en nombre y representación de la entidad PRODUCTOS LIEBANA S.L. contra la Resolución del TEAR de Madrid, de 27 de septiembre de 2017, por la que se desestimaron las reclamaciones económico-administrativas números NUM000 y NUM001, interpuestas, respectivamente, frente al acuerdo de liquidación relativo al Impuesto sobre Sociedades, períodos 2009/2010, y el acuerdo de imposición de sanción derivado.

Habiendo comparecido como parte demandada la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO representada y defendida por su Abogacía del Estado.

Antecedentes

PRIMERO.-Por la representación procesal del recurrente, se interpuso el presente recurso, y después de cumplidos los trámites preceptivos, formalizó la demanda que basaba sustancialmente en los hechos del expediente administrativo, citó los fundamentos de derecho que estimó aplicables al caso, y concluyó con la súplica de que en su día y, previos los trámites legales se dicte sentencia de conformidad con lo expuesto en el suplico de la demanda.

SEGUNDO.-Se dio traslado al Abogado del Estado, para contestación de la demanda y alegó a su derecho lo que consideró oportuno, y solicitó la confirmación en todos sus extremos del acuerdo recurrido.

TERCERO.-No estimándose necesario el recibimiento a prueba ni la celebración de vista pública, se señaló para votación y fallo la audiencia del día 25 de abril de 2019 en que tuvo lugar, quedando el recurso concluso para Sentencia.

Siendo Ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dña. Carmen Álvarez Theurer.

Fundamentos

PRIMERO.-Es objeto de impugnación la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid, de 27 de septiembre de 2017, por la que se desestimaron las reclamaciones económico-administrativas números NUM000 y NUM001, formuladas, respectivamente, contra:

-el acuerdo del Inspector Coordinador de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid de la AEAT, de liquidación derivada del acta de disconformidad (A.02) número NUM002 relativo al Impuesto sobre Sociedades, períodos 2009/2010, por un importe de 126.536,58 euros, siendo la cuantía de la reclamación 102.763,90 euros, y

- el acuerdo de imposición de sanción derivado de las anteriores actuaciones, relativo al Impuesto sobre Sociedades, períodos 2009/2010, por un importe de 131.598,00 euros siendo la cuantía de la reclamación de 105.547,16 euros.

SEGUNDO.-Pretende la entidad actora que se deje sin efecto la expresada liquidación, anulándola o declarándola nula, así como el acuerdo de resolución del procedimiento sancionador.

Respecto de la comprobación de las facturas expedidas por el Sr Dionisio, la actora ha aportado documentación que la Inspección no ha considerado, limitándose a transcribir el acta incoada a aquél en Barcelona, ocasionándole indefensión, y añadiendo que la Inspección se realizó a una persona a la que la legislación no le exige ni llevar contabilidad ni justificar documentalmente nada ante Hacienda porque está en régimen de módulos.

Que las diligencias practicadas han sido de trámite para evitar la caducidad del procedimiento.

En relación con las facturas expedidas por el Sr Dionisio, aporta información pericial relativa a la actividad desarrollada y mantenimiento de planta, sistema de administración de productos, albaranes de compras, libro Mayor, solicitud de autorización ambiental integrada, facturas y presupuesto, etc., documentación que estima suficiente para acreditar que los trabajos se han efectuado y se han pagado.

Que se incurre en desviación de poder en el acta de disconformidad y el posterior acuerdo de liquidación, pues con la finalidad de convencer de la falsedad de las facturas emitidas por el Sr. Dionisio a Productos Liebana S.L. establece los hechos sobre un periodo, el 2008, en el que la actora no tiene capacidad de defensa.

Se aporta con la demanda la sentencia desestimatoria recaída en un Juzgado de 1ª Instancia como doc. núm. 22 bis, de estimación parcial del recurso interpuesto por Molgas, que reconoce la instalación de la planta y los costes que asumió según el contrato celebrado con la recurrente, entre cuyos costes está la factura que emitió Productos Liebana S.L. para reembolsarse de los pagos que había hecho a D. Dionisio por las facturas núm. NUM003, NUM004, NUM005 y NUM006 para adaptar las instalaciones de fueloil a gas, por lo que entiende que no cabe la menor duda de que las facturas corresponden a la realidad.

Finalmente, la pretensión de nulidad del expediente sancionador se basa en que la Inspección no ha acreditado los actos de voluntariedad que se atribuyen al interesado.

TERCERO.- Argumenta el Abogado del Estado que la AEAT ha probado que las facturas contabilizadas no responden a prestaciones de servicios efectivas. En cuanto a la sanción impuesta, entiende que la conducta de la entidad actora es constitutiva de la infracción por la que ha sido sancionada correctamente, habida cuenta la clara intención de no cumplir con las obligaciones tributarias.

CUARTO.- En primer lugar, en relación a la denuncia del carácter instrumental del acta de 10 de diciembre de 2013 y con ello la prescripción del IVA del segundo y tercer trimestre del 2009 que pretende la parte recurrente, es preciso tener en cuenta que el artículo 150 LGT regula el plazo de las actuaciones inspectoras y establece que:

'1. Las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de 12 meses contado desde la fecha de notificación al obligado tributario del inicio del mismo. Se entenderá que las actuaciones finalizan en la fecha en que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante de las mismas. A efectos de entender cumplida la obligación de notificar y de computar el plazo de resolución serán aplicables las reglas contenidas en el apartado 2 del artículo 104 de esta ley.

No obstante, podrá ampliarse dicho plazo, con el alcance y requisitos que reglamentariamente se determinen, por otro período que no podrá exceder de 12 meses, cuando en las actuaciones concurra alguna de las siguientes circunstancias:

a) Cuando revistan especial complejidad. Se entenderá que concurre esta circunstancia atendiendo al volumen de operaciones de la persona o entidad, la dispersión geográfica de sus actividades, su tributación en régimen de consolidación fiscal o en régimen de transparencia fiscal internacional y en aquellos otros supuestos establecidos reglamentariamente.

b) Cuando en el transcurso de las mismas se descubra que el obligado tributario ha ocultado a la Administración tributaria alguna de las actividades empresariales o profesionales que realice.

Los acuerdos de ampliación del plazo legalmente previsto serán, en todo caso, motivados, con referencia a los hechos y fundamentos de derecho.

2. La interrupción injustificada del procedimiento inspector por no realizar actuación alguna durante más de seis meses por causas no imputables al obligado tributario o el incumplimiento del plazo de duración del procedimiento al que se refiere el apartado 1 de este artículo no determinará la caducidad del procedimiento, que continuará hasta su terminación, pero producirá los siguientes efectos respecto a las obligaciones tributarias pendientes de liquidar: (...)'

Por tanto, la superación del plazo legal de doce meses (previa exclusión de los aludidos periodos de dilación no imputables a la Administración) no comporta la caducidad del procedimiento de inspección, sino que su efecto es que no se considere interrumpida la prescripción como consecuencia de dichas actuaciones, en cuyo caso el plazo de prescripción debe contarse a partir de la fecha en que finaliza el plazo para presentar la correspondiente declaración o autoliquidación, produciéndose la prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria si media el indicado plazo legal entre esa fecha y aquella en que se notificó la liquidación que puso fin a la inspección.

En el presente supuesto, el acuerdo de liquidación recoge expresamente que 'A la vista del expediente administrativo, resulta que si bien es cierto, a los efectos del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras establecido en el artículo 150 de la Ley 58/2003, del tiempo total transcurrido hasta la fecha del acta no se deberían computar 33 días por dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración tributaria, a los que se refiere el artículo 104.2 de la precitada Ley y los artículos 102 y 103 del RGAT'.

Pues bien, la diligencia extendida con fecha 10 de diciembre de 2013 refleja las manifestaciones realizadas por los representantes autorizados de la entidad actora en relación a la cantidad a compensar del último trimestre de IVA del ejercicio 2008, corregida en declaraciones posteriores ante los órganos de gestión, y cuya justificación documental queda pendiente de aportación. Por consiguiente, dicha diligencia recoge que se acreditará ante la Inspección, mediante correo electrónico, el justificante de las cuotas de IVA pendientes de compensación en los periodos comprobados, lo que lleva a esta Sala a negar que dicha actuación, por su propio contenido, constituya una diligencia argucia, carente de contenido sustancial. Ello es corroborado a través del correo electrónico recibido por la Inspección dos días después, en el que se adjuntan los modelos 303 del 2T/2012 y 3T/2012, explicando la cuantificación de las cuotas pendientes de compensar en los periodos de referencia.

En virtud de lo expuesto, procede rechazar las manifestaciones de la entidad recurrente relativas a la diligencia de 10 de diciembre de 2013, así como la posible caducidad del procedimiento por carecer de todo fundamento.

QUINTO.- Plantea la entidad actora la indefensión generada y desviación de poder, con fundamento en que el acta de disconformidad y la liquidación no se corresponde con actuaciones llevadas ante la misma, sino ante el Sr. Dionisio en Barcelona.

Esta Sala considera que no se ha ocasionado indefensión alguna a la recurrente, toda vez que dicha parte ha podido efectuar las alegaciones que ha considerado oportunas en el trámite previsto para ello, las cuales han obtenido respuesta en el acuerdo de liquidación, amén de la posibilidad de acreditar que los hechos en cuya virtud se practica la regularización no son ciertos, habida cuenta de la carga probatoria que se deriva del artículo 105 LGT.

No podemos compartir la tesis actora relativa a que no ha existido labor inspectora, y que el procedimiento inspector se ha llevado en realidad en Barcelona, generándole indefensión, toda vez que la ficha de información relevante obrante en el expediente administrativo, emitida por la Dependencia D.E. de Cataluña con sede en Barcelona y dirigida a la D.E. de Madrid, pone de manifiesto: ' Ni el Sr. Dionisio, ni PRODUCTOS LIÉBANA aportan a la Inspección albaranes u otro tipo de documentación que justifique la realidad de las horas trabajadas', lo cual revela que la sociedad recurrente no sólo tuvo cumplido conocimiento de aquéllas actuaciones, sino que pudo intervenir en las mismas al haber sido requerida para aportar dicha documental, sin que lo hubiere efectuado, lo que aleja toda situación de indefensión.

Así mismo, en el Informe Análisis FIR, la Delegación Especial de Madrid emite unas conclusiones en las que se indica que se ha emitido ficha de información relevante por la D.E. de Cataluña, como consecuencia de las actuaciones realizadas con el Sr. Dionisio, poniendo de manifiesto que las facturas emitidas por éste han de considerarse irregulares. Añade que la entidad Productos Liébana tiene actas definitivas por los ejercicios 2005/2006 y 2007/2008, Impuesto sobre Sociedades e IVA, estas últimas se firmaron con fecha 23 mayo del 2012, actas que regularizan las facturas emitidas por Dionisio y Herminio, por el concepto de facturas irregulares. En los ejercicios 2009/2010/2011 siguen apareciendo importes facturados por Dionisio y Herminio. De ahí que se proponga la carga en Plan de Inspección para la comprobación del Impuesto sobre Sociedades, 2009 y 2010 e Impuesto sobre el Valor Añadido, 2T 2009 a 4T 2010.

Así pues, hemos de concluir indicando que la regularización que se practica a la sociedad recurrente no deriva únicamente de la ficha de información emitida desde la Delegación de Cataluña, pues de lo expuesto se colige que han existido unas previas actuaciones frente a dicha parte, seguidas por la Inspección de Madrid que han dado lugar a las actas definitivas por los ejercicios 2005/2006 y 2007/2008, en relación al Impuesto sobre Sociedades e IVA, a consecuencia de las facturas emitidas por el Sr. Dionisio y el Sr. Herminio.

Por último, en relación con la denuncia actora de que la liquidación plantea que existen facturas falsas en el 2008, siendo éste un periodo no investigado en las actuaciones seguidas respecto a Productos Liébana S.L., procede señalar que la transcripción en la liquidación impugnada de hechos contenidos en el acuerdo de liquidación practicado por la Inspección de Barcelona frente al Sr. Dionisio, no implica que las actuaciones inspectoras que aquí nos ocupan hubieran tomado en consideración aquél periodo, motivo por el no existe la desviación de poder ni la indefensión invocada por la actora tanto en relación al procedimiento inspector como al expediente sancionador, sobre el que posteriormente volveremos.

SEXTO.- La cuestión planteada en el presente recurso de centra en resolver la deducibilidad o no de los gastos facturados por los servicios prestados por el Sr. Dionisio a la hoy actora, por tener una existencia real, y por tanto, ser gastos fiscalmente deducibles a efectos del Impuesto sobre Sociedades.

Delimitado el ámbito de este proceso, el análisis de la cuestión debatida debe realizarse a partir de las normas vigentes en los ejercicios fiscales objeto de comprobación.

El artículo 10.3º del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, que aprobó el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, vigente en el ejercicio 2004 y 2005, establece: 'En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas'. Además, el art. 14.1º.e) del mismo texto legal, después de hacer referencia a las liberalidades, señala que serán deducibles todos los gastos que se hallen correlacionados con los ingresos.

Así, se proclama la correlación entre ingresos y gastos, aunque para admitir el carácter deducible de cualquier gasto hay que cumplir el requisito de 'inscripción contable' que proclama el art. 19.3º del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo: 'No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente '.

Por último, en lo que aquí importa, el art. 133.1º de dicha Ley, relativo a las obligaciones contables, dispone: ' Los sujetos pasivos de este impuesto deberán llevar su contabilidad de acuerdo con lo previsto en el Código de Comercio o con lo establecido en las normas por las que se rigen'.

Por su parte, el Real Decreto 1496/2003 (vigente a partir el ejercicio 2004), afirma que los gastos necesarios para la obtención de los ingresos deben justificarse mediante 'factura completa', la cual tiene que estar numerada y debe incluir la fecha de su expedición, nombre y apellidos, razón o denominación social del expedidor y del destinatario, así como la descripción de la operación y su importe.

Aparte de los requisitos contables y los relativos a la emisión de facturas, el carácter deducible de un gasto viene determinado por su vinculación con la actividad económica, pues el gasto tiene que ser necesario para la obtención del ingreso, es decir, debe existir correlación entre ingresos y gastos.

De las normas y doctrina expuestas se infiere que para la deducción de un gasto no es suficiente la expedición de factura completa, la contabilización del gasto y la justificación del pago, sino que es preciso además que el sujeto pasivo demuestre la adquisición del bien o la prestación del servicio que motiva el pago para acreditar su afectación directa a la actividad empresarial o profesional sujeta al impuesto. En definitiva, la existencia de factura es necesaria, pero insuficiente por sí sola para probar los hechos que atribuyen carácter deducible a un gasto.

Por su parte, la sentencia del Tribunal Supremo de 28 de abril de 2001 determina que si la Administración tributaria, por medio de los procedimientos específicos que para ello la legitiman, y particularmente el procedimiento de las actuaciones de comprobación e investigación inspectoras, ha formado prueba de los hechos normalmente constitutivos del nacimiento de la obligación tributaria, la carga probatoria que se deriva del art. 114 de la Ley General Tributaria de 1963 ( art. 105.1 de la vigente Ley 58/2003) se desplaza hacia quien aspira a acreditar que tales hechos son reveladores de otra relación distinta, cualesquiera sean las consecuencias tributarias que se deriven.

Y el art. 106.1 de la vigente Ley General Tributaria establece que 'en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa' , añadiendo el art. 108.2 de la misma Ley que 'para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano'. De esta forma, la valoración de la fuerza probatoria de un documento privado debe realizarse al amparo de lo que dispone el art. 1227 del Código Civil para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario; y, desde luego, la inactividad de la parte recurrente en cuanto a acreditar los hechos que son cuestionados en el procedimiento, sólo a ella puede perjudicar con arreglo a la doctrina contenida en la sentencia del Tribunal Constitucional 3/1984, de 20 de enero .

Además, esta Sección ha declarado de manera reiterada que recae sobre el contribuyente la carga de probar el carácter deducible de los gastos declarados, tesis que confirma la jurisprudencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de la que es exponente la sentencia de 21 de junio de 2007 al proclamar: '... con arreglo al antiguo art. 114 de la Ley General Tributaria de 1963 (actual art. 105.1 de la Ley de 2003) cada parte tiene que probar las circunstancias que le favorecen, esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de la cuantificación obligatoria, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, ..., no debiéndose olvidar que en el presente caso se pretendió por la entidad que se apreciase la deducibilidad del gasto controvertido, por lo que a ella le incumbía la carga de acreditar que reunía los requisitos legales'.

Es evidente que, al pretender dicha deducción de los gastos, la carga de la prueba de los mismos le corresponde a la parte recurrente, y ello no se trata de ninguna probatio diabólica, sino simplemente de acreditar los hechos constitutivos de su derecho a practicar la deducción, la vinculación de dichos gastos con la actividad profesional que desarrollaba, así como la realidad de los trabajos facturados, a fin de destruir las conclusiones contenidas en el acuerdo de liquidación.

SÉPTIMO.- En este orden de consideraciones, hemos de indicar que constituye el fundamento de la regularización practicada por la Inspección, la relación de hechos que se contiene en el acuerdo de liquidación, que expresa lo siguiente:

'Tal y como ha quedado reflejado en los antecedentes de hecho del presente acuerdo, la Inspección de Hacienda del Estado en Barcelona ha puesto de manifiesto un amplísimo conjunto de hechos que evidencian de forma irrefutable que parte de la facturación recibida por PRODUCTOS LIEBANA, S.L. de D. Dionisio es falsa.

Recordemos que en el transcurso de las actuaciones de comprobación e investigación desarrolladas cerca del proveedor respecto del IRPF de 2008 y 2009 han resultado puestas de manifiesto las siguientes circunstancias:

En primer lugar se pone de manifiesto la inexistencia de infraestructura suficiente para realizar la totalidad de los trabajos facturados a PRODUCTOS LIEBANA, S.L.El proveedor únicamente aporta mano de obra.

Tan solo en relación a tres facturas ( NUM007, NUM008 y NUM009) se refleja la aportación de material cuya adquisición ha sido debidamente acreditada mediante la aportación de las correspondientes facturas de compra. El coste de estos materiales se repercute al cliente y la valoración de la mano de obra en estos tres trabajos se encuentra mucho más ajustada que en el resto de las facturas emitidas a PRODUCTOS LIEBANA, S.L., en las que se llegó a pagar por hora de trabajo hasta 1.650€, cuantía totalmente desorbitada y que difiere del precio facturado por el proveedor a otros clientes.

Asimismo cabe señalar que en relación a estas tres facturas se detalla con mayor profusión el trabajo realizado y se justifica la estancia en Madrid del proveedor un periodo de tiempo suficiente para la realización de los trabajos facturados.

Por el contrario, en relación al resto de las facturas emitidas no se detallan los trabajos realizados, ni se justifica la adquisición de los materiales facturados al cliente, ni la estancia del proveedor en Madrid por un tiempo que permita su efectiva realización, ya que las estancias acreditadas en Madrid ascienden a 18 días en 2009, y la valoración de los trabajos supuestamente realizados, tal y como se ha indicado, alcanza cifras elevadísimas que no resultan justificadas de ningún modo.

Tampoco hemos de olvidar que no ha resultado justificado el pago de las facturas recibidas por el obligado tributario. D. Dionisio percibía el importe de las facturas emitidas a PRODUCTOS LIEBANA, S.L. mediante cheques cobrados en ventanilla de sucursales sitas en Madrid, donde se localiza la sede de la sociedad, en tanto que aquel reside en Barcelona. De la totalidad de las cantidades retiradas en ventanilla, tan solo una pequeña parte resulta ingresada en las cuentas del proveedor, bien el mismo día en que resulta cobrado el cheque o el inmediato posterior, de tal forma que la mayor parte de estos importes han resultado tener un destino desconocido para esta parte.

Respecto a los hechos puestos de manifiesto en relación al ejercicio 2010, se observó que al contrario que en el ejercicio anterior, la adquisición por parte del proveedor de la mayoría de los materiales cuyo coste se repercute a PRODUCTOS LIEBANA, S.L. fue debidamente justificada. Asimismo se observa que la valoración de la mano de obra por trabajos realizados en 2010 era muy inferior a las valoraciones que se habían realizado en 2009 (entre 28,00€ y 38,12€ hora).

Asimismo, resultó probado que el proveedor realizó diversos desplazamientos a Madrid, por estancias más largas, que en la mayoría de los casos coincidían con fechas próximas a las facturas emitidas. Los medios de cobro de las facturas emitidas por el proveedor a PRODUCTOS LIEBANA, S.L. también difieren de los que se observaban respecto de 2009 ya que en este caso el cobro tiene lugar mediante pagarés ingresados en cuentas bancarias cuya titularidad corresponde al proveedor o mediante transferencias bancarias. Solo existen dos pagarés que fueron cobrados en efectivo por D. Dionisio en Barcelona.

Sin embargo, se puso de manifiesto la existencia de un grupo de facturas respecto de las que no se pudo admitir la veracidad del servicio facturado por los siguientes motivos:

Factura NUM004: No consta el abono en cuenta de D. Dionisio ni se ha aportado justificante alguno pese a habérsele requerido por la Inspección. El concepto facturado no identifica el servicio prestado, tipo de trabajo, duración, horas empleadas, fechas de realización, etc. No se ha podido acreditar la veracidad del servicio prestado.

Factura NUM003: Se ha acreditado parte de la facturación correspondiente a la aportación de materiales. Respecto al importe correspondiente a la prestación de servicios, se aplica lo dicho para la factura NUM004. Si bien hay cobro de la factura, el importe percibido por los servicios (11.200,00 € más IVA) se ve compensado con la inmediata retirada de 12.000,00 euros. No se ha podido acreditar la veracidad del servicio prestado al no existir justificante de los servicios facturados.

Factura NUM005: Tampoco existe detalle ni descripción del servicio prestado. No se ha aportado justificante de los servicios facturados pese a habérsele requerido en reiteradas ocasiones por la Inspección. No obstante, existiendo estancias acreditadas en Madrid, la Inspección ha concluido la existencia de parte de facturación real por importe de 21.467,04 € (18.192,41 € sin IVA). La acreditación del servicio prestado se ha determinado partiendo del análisis de los cobros y retiradas en cuenta corriente de D. Dionisio.

Factura NUM010: Si bien existe cobro, se ve anulado con la inmediata retirada de lo percibido en cuenta. Esa retirada se efectúa mediante reintegro en efectivo, anulándose el cobro recibido. Al no haberse aportado justificantes y ni siquiera identificación de la factura de material aportado, no se admite su veracidad

Factura NUM011 y NUM012: No existe cobro por parte de D. Dionisio. Tampoco consta la aportación de factura de compra de material entregado al cliente ni justificante alguno. No se admite la veracidad de estas facturas.Todos estos hechos conducen de forma inequívoca a una conclusión, que no es otra que la imposibilidad absoluta y manifiesta de que D. Dionisio haya podido realizar la totalidad de los trabajos que han sido facturados y entregar la totalidad de los materiales que constan en las facturas que ha emitido.

Por otra parte, lo único que ha sido aportado ante esta Inspección de Madrid ha sido diversa documentación relativa a la solicitud formulada por PRODUCTOS LIÉBANA, S.L. a la Dirección General de Evaluación Ambiental de la Consejería de Medio Ambiente de la Comunidad de Madrid para una instalación de tratamiento y eliminación de subproductos animales en Valverde de Alcalá, así como varios correos electrónicos enviados por Dionisio, fotografías y planos técnicos, documentos consistentes en descripción y presupuesto para cambio de quemador de 07/12/2009 y 18/01/2010, un par de albaranes de REFRACTARIOS ALBAN, S.L. y una oferta de quemador de HAARSLEV INDUSTRIES a PRODUCTOS LIEBANA.

En conclusión, cabe señalar que la documentación aportada por PRODUCTOS LIEBANA, S.L. en el transcurso de las actuaciones de comprobación e investigación desarrolladas por la Dependencia Regional de Inspección de Madrid no desvirtúa ninguna de las conclusiones que se alcanzaron en las actuaciones desarrolladas cerca de su proveedor puesto que la misma ni ha permitido acreditar fehacientemente ante esta Inspección estancias en Madrid de D. Dionisio para la realización de la totalidad de los trabajos facturados, ni ha permitido probar la adquisición por parte de su proveedor del material que le fue facturado ni ha permitido dejar constancia del pago efectivo por parte de PRODUCTOS LIEBANA de la totalidad de las facturas recibidas.

De acuerdo con los hechos anteriores, a juicio de la Inspección, queda suficientemente probado que los compras declaradas por PRODUCTOS LIEBANA, S.L. realizadas a D. Dionisio no corresponden a efectivas entregas de bienes ni prestaciones de servicios un importe de 293.186,55€ en 2009 y 69.468,90€ en 2010, por lo que dichos gastos no tendrán la consideración de fiscalmente deducibles'.

Del acuerdo de liquidación podemos destacar los siguientes hechos:

En relación al ejercicio 2009, no existen facturas de gastos que justifiquen adquisiciones de material por parte del sujeto pasivo, a excepción de tres facturas emitidas a la actora en las que se repercute el coste de materiales, cuya adquisición si consta en las facturas de gastos aportadas, y en las que se detalla con mayor profusión el trabajo realizado y se justifica la estancia en Madrid del proveedor por un periodo de tiempo suficiente para la realización de los trabajos facturados.

En relación al resto de las facturas emitidas no se detallan los trabajos realizados, ni se justifica la adquisición de los materiales facturados al cliente, ni la estancia del proveedor en Madrid por un tiempo que permita su efectiva realización. La liquidación pone de manifiesto, respecto a las facturas de gastos de transporte, la inexistencia de facturas que justifiquen largas estancias en Madrid, y en algunos casos la fecha de cobro de los cheques utilizados como medio de pago de las facturas emitidas a Productos Liébana coincide con viajes a Madrid de ida y vuelta en el mismo día o de estancias de un solo día.

En cuanto a los medios de pago, ha de destacarse que el Sr. Dionisio cobra los talones por ventanilla en Madrid, pese a que posee su residencia en Barcelona, y consta ingresado en su cuenta sólo una parte de lo cobrado.

El Sr. Dionisio carece de la infraestructura suficiente para realizar la totalidad de los trabajos facturados a Productos Liebana, S.L. siendo así que el Sr. Dionisio aporta únicamente mano de obra.

Frente a ello, la entidad actora ha aportado diversa documentación consistente en su solicitud ante la Dirección General de Evaluación Ambiental de la Consejería de Medio Ambiente de la Comunidad de Madrid para la instalación de tratamiento y eliminación de subproductos animales en Valverde de Alcalá, así como varios correos electrónicos enviados por el Sr. Dionisio, fotografías y planos técnicos, documentos consistentes en descripción y presupuesto para cambio de quemador, un par de albaranes de Refractarios Alban, S.L. y una oferta de quemador de Haarslev Industries.

La prueba articulada por la parte actora se nos revela claramente insuficiente en orden a desvirtuar la abundante prueba obrante en poder de la Administración tributaria y analizada profusamente en el acuerdo de liquidación.

Así mismo, en relación con las facturas números NUM003, NUM004, NUM005 y NUM006, y en concreto las correspondientes a Molgas Energía, S.A.U, carecen de trascendencia probatoria a los efectos de justificar la realidad de los servicios prestados por el Sr. Dionisio, toda vez que lo que es objeto de debate no es la existencia de las instalaciones, sino la veracidad de aquéllos. De ahí que el informe pericial aportado por la recurrente junto a su demanda, si bien concluye que los trabajos fueron realizados, no arroja luz alguna en orden a que los mismos hubieran sido efectuados por el Sr. Dionisio.

Los anteriores argumentos conducen al rechazo de la deducción reclamada en la demanda al existir un enlace preciso y directo, según las reglas del criterio humano, entre los hechos detalladamente relacionados y demostrados por la Inspección y los que se deducen de aquéllos, los cuales no han sido desvirtuados por la parte actora, ya que la prueba del carácter deducible de los gastos corresponde siempre a quien pretende su deducción, pues implica una menor carga tributaria y para su justificación no es suficiente la facturación y su contabilización, sino que es menester acreditar que los trabajos fueron llevados a cabo por la entidad que expidió las facturas.

Frente a lo argumentado en la demanda, los datos y elementos de prueba contenidos en la liquidación, son suficientes para destruir la presunción de certeza de las declaraciones tributarias presentadas por la sociedad recurrente ( art. 108.4 Ley 58/2003), lo que permite concluir que una parte de las compras declaradas por la entidad actora al Sr. Dionisio corresponden a trabajos que no fueron efectivamente prestados, pues es evidente que no puede aceptarse que los supuestos servicios o trabajos facturados se correspondan a un servicio prestado ni a la aportación de los materiales.

En definitiva, la actuación inspectora acredita la falta de capacidad del Sr. Dionisio para realizar la prestación contratada por la parte actora, en atención a que carece de medios humanos y materiales para ello, así como la falta de justificación del pago de las facturas, y su correspondencia con la prestación efectiva de un servicio.

En consecuencia, debemos concluir en este recurso que es correcta la decisión administrativa de rechazar el carácter deducible de los gastos facturados, por lo que debe ser confirmada la liquidación impugnada.

OCTAVO.- En orden a la sanción impuesta a la parte actora, sostiene ésta que el expediente sancionador ha incurrido en nulidad por infracción del principio non bis in ídem,pues se han impuesto dos sanciones por los mismos hechos.

Debemos rechazar dicho motivo impugnatorio por cuanto que las sanciones impuestas a la entidad recurrente, deriva de la liquidación girada en concepto del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2009 y 2010, por los tipos previstos en los artículos 191 y 193 LGT, en tanto que las sanciones impuestas al Sr. Dionisio traen causa de la regularización que le es practicada por el IRPF de los ejercicios 2008 a 2010, en relación con el tipo previsto en el artículo 201 LGT.

Por tanto, siendo los sujetos infractores distintos, así como los conceptos tributarios regularizados y de los que traen causa las sanciones impuestas, lógicamente debemos concluir que no concurre la identidad que exige la aplicación del principio invocado.

NOVENO.-Por último, se discute en la presente litisla legalidad del acuerdo sancionador por ausencia del elemento subjetivo de la culpa.

El principio de culpabilidad se encuentra recogido en el art. 183.1 de la vigente Ley 58/2003 que 'son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley', lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que el precepto da por supuesta la exigencia de responsabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, excluyéndose la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta del contribuyente. Así se pronuncia el Tribunal Constitucional en sentencias 76/1990, de 26 de abril, y 164/2005, de 20 de junio.

La normativa tributaria presume que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias. Por ello, debe ser el pertinente acuerdo el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador, ya que tal proceder impide el control jurisdiccional sobre el modo en que la Administración ha hecho uso de su potestad, al desconocer las razones o valoraciones que ha tenido en cuenta para imponer una determinada sanción. Así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que 'no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere', tesis que también ha proclamado la Sala Tercera del Tribunal Supremo en sentencias de 8 de mayo de 1997, 19 de julio de 2005, 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008, entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En ese mismo sentido se pronuncia también la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 6 de junio de 2008, que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias 'no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes'.

La sentencia del Tribunal Supremo de 4 de febrero de 2010 afirma que ' el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable'. Y también proclama que 'en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia', ya que 'sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad.'

En sentencias posteriores, la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo mantiene los mismos principios referidos expresamente a la vigente Ley 58/2003 y así en la sentencia de 19 de diciembre de 2013, recurso 2924/2012, afirma que ' a la vista del contenido del artículo 179.2.d) de la Ley 58/2003 precepto, idéntico en lo esencial al artículo 77 de la anterior LGT de 1963 , forzoso resulta reconocer que para que una determinada conducta pueda ser considerada constitutiva de infracción tributaria es necesario que el sujeto pasivo haya incurrido en una conducta de carácter doloso o culposo, obviando el mínimo deber de diligencia que se le puede reclamar. Todo ello de acuerdo con reiterada jurisprudencia del Tribunal Constitucional que insiste en que una determinada actuación sólo puede ser calificada como infracción tributaria y, en consecuencia, resulta sancionable cuando concurre, entre otros, el elemento subjetivo de la culpabilidad, no siendo admisible en nuestro ordenamiento jurídico un sistema de responsabilidad objetiva (entre otras muchas, sentencias de 26 de abril de 1990 o 20 de junio de 2005 ). En este contexto, la jurisprudencia del Tribunal Supremo que ha tenido ocasión de analizar el referido artículo 179.2.d) de la LGT/2003 invocado por el recurrente sigue considerando, como ya había hecho anteriormente bajo la aplicación de la LGT de 1963, que la exclusión de responsabilidad que se contiene en el citado artículo no se ciñe únicamente a los supuestos de presentación de una declaración basada en una interpretación razonable de la norma, sino que lo que se exige es una actuación diligente por parte del sujeto pasivo, como demuestran la expresión 'entre otros supuestos' que se contiene en dicho precepto. Son precisamente esas menciones las que han llevado a este Tribunal Supremo a reconocer que la existencia de una interpretación razonable de la norma no agota las posibilidades de exclusión del elemento de la culpabilidad, pues lo que se exige en todo caso es que el contribuyente haya puesto la diligencia debida en el cumplimiento de sus obligaciones'

En la sentencia de 9 de octubre de 2014, la misma Sala y Sección del Alto Tribunal, se refiere a la motivación de los acuerdos sancionadores en los términos que siguen: ' respecto de la inexistencia de culpabilidad, el Tribunal Supremo en una constante y uniforme línea jurisprudencial ha formado un sólido cuerpo de doctrina sobre los requisitos que deben concurrir para la imposición de sanciones en el ámbito tributario. En este sentido, como recuerda la STS de 9-12-97 y de acuerdo con la sentencia del Tribunal Constitucional 76/1990 de 26 de abril , no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y la culpabilidad del sujeto infractor se vincula a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Especialmente, cuando la Ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria, la culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones no estén respondiendo a una interpretación razonable de la norma, porque si bien esa interpretación puede ser negada por la Administración, su apoyo razonable, sobre todo si va acompañado de una declaración correcta, aleja la posibilidad de considerar la conducta como culpable.'

En relación con el requisito de culpabilidad del obligado tributario, el acuerdo sancionador de fecha 17 de junio de 2014, aquí recurrido, se fundamenta en lo siguiente:

"B) Aplicación al caso concreto

A la vista de la propuesta formulada por el instructor del procedimiento, y de los hechos que se deducen del expediente, hay que señalar que la conducta del interesado debe ser considerada como culpable en todo caso por los siguientes motivos:

El obligado tributario ha procedido a deducir gastos amparados en las facturas expedidas por D. Dionisio (NIF: NUM013) resultando que la realidad de la totalidad de los servicios facturados y materiales entregados no ha sido probada ante la Inspección.

En virtud del artículo 105.1 de la Ley 58/2003 corresponde a la entidad que se deduce el gasto acreditar la realidad de la operación que lo origina. La cuestión de la realidad de la prestación de las operaciones es cuestión distinta de la pura formalidad de emitir una factura por una sociedad. Ambas exigencias deben darse de forma simultánea para poder realizar efectivamente y conforme a derecho la deducción con motivo de la adquisición de bienes y servicios en el ejercicio de una actividad económica. Así, si no se acredita la realidad de las operaciones ni siquiera puede entenderse que ha nacido el derecho a deducir, aunque se cumplan los requisitos formales necesarios para el mismo. Esta misma postura ha sido mantenida por la Audiencia Nacional entre otras, en sus sentencias de 5 de noviembre de 2005 , y de 22 de septiembre de 2005 .

En el presente caso, la realidad de la prestación de la totalidad de los servicios facturados por D. Dionisio no ha sido acreditada.

Recordemos que en el transcurso de las actuaciones de comprobación e investigación desarrolladas cerca del proveedor respecto del IRPF de 2008 y 2009 se pusieron de manifiesto hechos que evidenciaban su incapacidad para la prestación de la totalidad de los servicios facturados a la entidad PRODUCTOS LIEBANA, S.L.:

En primer lugar se pone de manifiesto la inexistencia de infraestructura suficiente para realizar la totalidad de los trabajos facturados a PRODUCTOS LIEBANA, S.L.

El proveedor únicamente aporta mano de obra.

Tan solo en relación a tres facturas ( NUM007, NUM008 y NUM009) se refleja la aportación de material cuya adquisición ha sido debidamente acreditada mediante la aportación de las correspondientes facturas de compra. El coste de estos materiales se repercute al cliente y la valoración de la mano de obra en estos tres trabajos se encuentra mucho más ajustada que en el resto de las facturas emitidas a PRODUCTOS LIEBANA, S.L., en las que se llegó a pagar por hora de trabajo hasta 1.650€, cuantía totalmente desorbitada y que difiere del precio facturado por el proveedor a otros clientes.

Asimismo cabe señalar que en relación a estas tres facturas se detalla con mayor profusión el trabajo realizado y se justifica la estancia en Madrid del proveedor un periodo de tiempo suficiente para la realización de los trabajos facturados.

Por el contrario, en relación al resto de las facturas emitidas no se detallan los trabajos realizados, ni se justifica la adquisición de los materiales facturados al cliente, ni la estancia del proveedor en Madrid por un tiempo que permita su efectiva realización, ya que las estancias acreditadas en Madrid ascienden a 18 días en 2009, y la valoración de los trabajos supuestamente realizados, tal y como se ha indicado, alcanza cifras elevadísimas que no resultan justificadas de ningún modo.

Tampoco hemos de olvidar que no ha resultado justificado el pago de las facturas recibidas por el obligado tributario. D. Dionisio percibía el importe de las facturas emitidas a PRODUCTOS LIEBANA, S.L. mediante cheques cobrados en ventanilla de sucursales sitas en Madrid, donde se localiza la sede de la sociedad, en tanto que aquel reside en Barcelona. De la totalidad de las cantidades retiradas en ventanilla, tan solo una pequeña parte resulta ingresada en las cuentas del proveedor, bien el mismo día en que resulta cobrado el cheque o el inmediato posterior, de tal forma que la mayor parte de estos importes han resultado tener un destino desconocido para esta parte.

Respecto a los hechos puestos de manifiesto en relación al ejercicio 2010, se observó que al contrario que en el ejercicio anterior, la adquisición por parte del proveedor de la mayoría de los materiales cuyo coste se repercute a PRODUCTOS LIEBANA, S.L. fue debidamente justificada. Asimismo se observa que la valoración de la mano de obra por trabajos realizados en 2010 era muy inferior a las valoraciones que se habían realizado en 2009 (entre 28,00€ y 38,12€ hora).

Asimismo, resultó probado que el proveedor realizó diversos desplazamientos a Madrid, por estancias más largas, que en la mayoría de los casos coincidían con fechas próximas a las facturas emitidas. Los medios de cobro de las facturas emitidas por el proveedor a PRODUCTOS LIEBANA, S.L. también difieren de los que se observaban respecto de 2009 ya que en este caso el cobro tiene lugar mediante pagarés ingresados en cuentas bancarias cuya titularidad corresponde al proveedor o mediante transferencias bancarias. Solo existen dos pagarés que fueron cobrados en efectivo por D. Dionisio en Barcelona.

Sin embargo, se puso de manifiesto la existencia de un grupo de facturas respecto de las que no se pudo admitir la veracidad del servicio facturado por los siguientes motivos:

Factura NUM004: No consta el abono en cuenta de D. Dionisio ni se ha aportado justificante alguno pese a habérsele requerido por la Inspección. El concepto facturado no identifica el servicio prestado, tipo de trabajo, duración, horas empleadas, fechas de realización, etc. No se ha podido acreditar la veracidad del servicio prestado.

Factura NUM003: Se ha acreditado parte de la facturación correspondiente a la aportación de materiales. Respecto al importe correspondiente a la prestación de servicios, se aplica lo dicho para la factura NUM004. Si bien hay cobro de la factura, el importe percibido por los servicios (11.200,00 € más IVA) se ve compensado con la inmediata retirada de 12.000,00 euros. No se ha podido acreditar la veracidad del servicio prestado al no existir justificante de los servicios facturados.

Factura NUM005: Tampoco existe detalle ni descripción del servicio prestado. No se ha aportado justificante de los servicios facturados pese a habérsele requerido en reiteradas ocasiones por la Inspección. No obstante, existiendo estancias acreditadas en Madrid, la Inspección ha concluido la existencia de parte de facturación real por importe de 21.467,04 € (18.192,41 € sin IVA). La acreditación del servicio prestado se ha determinado partiendo del análisis de los cobros y retiradas en cuenta corriente de D. Dionisio.

Factura NUM010: Si bien existe cobro, se ve anulado con la inmediata retirada de lo percibido en cuenta. Esa retirada se efectúa mediante reintegro en efectivo, anulándose el cobro recibido. Al no haberse aportado justificantes y ni siquiera identificación de la factura de material aportado, no se admite su veracidad Factura NUM011 y NUM012: No existe cobro por parte de D. Dionisio.

Tampoco consta la aportación de factura de compra de material entregado al cliente ni justificante alguno. No se admite la veracidad de estas facturas.

Todos estos hechos conducen de forma inequívoca a una conclusión, que no es otra que la imposibilidad absoluta y manifiesta de que D. Dionisio haya podido realizar la totalidad de los trabajos que han sido facturados y entregar la totalidad de los materiales que constan en las facturas que ha emitido.

Por otra parte, lo único que ha sido aportado ante esta Inspección de Madrid ha sido diversa documentación relativa a la solicitud formulada por PRODUCTOS LIÉBANA, S.L. a la Dirección General de Evaluación Ambiental de la Consejería de Medio Ambiente de la Comunidad de Madrid para una instalación de tratamiento y eliminación de subproductos animales en Valverde de Alcalá, así como varios correos electrónicos enviados por Dionisio, fotografías y planos técnicos, documentos consistentes en descripción y presupuesto para cambio de quemador aranes de REFRACTARIOS ALBAN, S.L. y una oferta de quemador de HAARSLEV INDUSTRIES a PRODUCTOS LIEBANA.

En conclusión, cabe señalar que la documentación aportada por PRODUCTOS LIEBANA, S.L. en el transcurso de las actuaciones de comprobación e investigación desarrolladas por la Dependencia Regional de Inspección de Madrid no desvirtúa ninguna de las conclusiones que se alcanzaron en las actuaciones desarrolladas cerca de su proveedor puesto que la misma ni ha permitido acreditar fehacientemente ante esta Inspección estancias en Madrid de D. Dionisio para la realización de la totalidad de los trabajos facturados, ni ha permitido probar la adquisición por parte de su proveedor del material que le fue facturado ni ha permitido dejar constancia del pago efectivo por parte de PRODUCTOS LIEBANA de la totalidad de las facturas recibidas.

En definitiva, cabe señalar que el obligado tributario ha procedido a consignar como deducibles gastos amparados en facturas emitidas por la prestación de servicios y entregas de materiales cuya realidad no ha sido efectivamente probada ante la Inspección, y que a la vista de las circunstancias concurrentes en el presente caso, pueden ser calificadas como facturas falsas.

La conducta del obligado tributario pone de manifiesto un total desprecio al cumplimiento de la norma. Queda patente que con la deducción de facturas falsas perseguía intentar evadir el pago de la deuda tributaria correspondiente a los ejercicios 2009 y 2010 es decir, que la falta de cumplimiento de la norma perseguía, un ánimo defraudatorio, que ha supuesto un grave perjuicio a la Hacienda Pública, dado que en el ejercicio 2009 ha obtenido indebidamente una devolución por importe de 87.955,97€ y en el ejercicio 2010 ha obtenido indebidamente una devolución por importe de 3.115,53€ y ha dejado de ingresar deuda tributaria derivada de la correcta autoliquidación del impuesto por importe de 17.725,14€. La conducta del obligado tributario iba encaminada a la pretensión del disfrute de unos beneficios que no le correspondían, por lo que no puede desconocerse la voluntariedad de esta conducta, no estando en el supuesto de una interpretación razonable y discrepante de la norma.

Por tanto, se aprecia que la conducta del sujeto pasivo es CULPABLE a efectos de lo dispuesto en el artículo 183.1 de la Ley 58/2003 no pudiendo apreciar buena fe en su proceder en orden al cumplimiento de sus obligaciones fiscales.

Así pues, la concurrencia de los elementos objetivo y subjetivo necesarios para calificar la conducta del obligado tributario como constitutiva de infracción tributaria justifica la imposición de sanción."

La culpabilidad o negligencia en el ámbito tributario consiste, en definitiva, en la no realización del comportamiento exigible, según la naturaleza de la obligación. La negligencia, como elemento subjetivo de la infracción, ha de ponerse en relación con las características propias del obligado tributario, es decir, con los medios personales y materiales, en sus aspectos cuantitativos y cualitativos, de que dispone o debiera disponer.

Pues bien, tales expresiones, contenidas en el acuerdo sancionador, que se refieren propiamente a la culpabilidad de la conducta del sujeto sancionado, debe considerarse que contienen la motivación suficiente a los efectos de valorar la culpabilidad del sujeto pasivo, ya que no constituyen una simple manifestación genérica, sino que expresan la necesaria individualización en este concreto caso, concretando en qué consistió la intencionalidad de su conducta.

A estos efectos hemos de tener en cuenta, no sólo la motivación de la responsabilidad exigible, sino los hechos y razonamientos que comprenden el acuerdo sancionador, relatando una descripción del hecho que dio lugar a la regularización practicada al que se conecta la intencionalidad de la conducta, de tal manera que consta en dicho acuerdo el necesario nexo entre la intencionalidad y el hecho, conteniendo las referidas expresiones la valoración de la voluntariedad o intencionalidad del sujeto pasivo a efectos de valorar la culpabilidad.

Estas circunstancias nos permiten concluir sobre la presencia de motivación suficiente del elemento subjetivo de la culpabilidad en el acuerdo sancionador, pues se acredita y justifica la concurrencia de este elemento en la actuación de contribuyente, contemplada según las exigencias derivadas de la ley y de la interpretación constitucional de las garantías derivadas de los derechos fundamentales reconocidos en los arts. 24 y 25 CE.

La presunción de inocencia del contribuyente, queda desvirtuada en el presente caso por la motivación de la culpabilidad, que queda debidamente acreditada no sólo por la descripción de la conducta, sino por la valoración de la misma que se hace en el acuerdo sancionador, aunque sea a título de negligencia.

En definitiva no puede considerarse que se haya determinado la responsabilidad de forma objetiva, sino atendiendo a la intencionalidad, aunque sea a título de simple negligencia, de la conducta de la recurrente, encontrándose dicha conducta debidamente tipificada, y en el acuerdo sancionador se concretan los preceptos de la Ley General Tributaria donde se tipifica la sanción impuesta y se motiva de forma adecuada sobre la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor, describiendo con claridad y precisión la conducta tipificada como infracción.

De ahí que, en consecuencia, deba de desestimarse el recurso interpuesto frente al acuerdo sancionador, debiendo confirmar íntegramente la resolución impugnada, por ser ajustada a derecho.

DÉCIMO.-En base a lo dispuesto en el art. 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, en la redacción dada por la Ley 37/2011, procede la imposición de costas a la recurrente al ser rechazadas todas sus pretensiones, si bien, y haciendo uso de la facultad prevista en el art. 139.4 de la Ley de la Jurisdicción, la Sala limita el alcance cuantitativo de la condena en costas, que no podrá exceder, por todos los conceptos, de la cifra máxima de 2000 euros, atendida la facultad de moderación que el artículo 139.4 de la LJCA concede a este Tribunal, fundada en la apreciación de las circunstancias concurrentes que justifiquen su imposición, habida cuenta del alcance y la dificultad de las cuestiones suscitadas, importe al que se deberá sumar el I.V.A. si resultara procedente, conforme a lo dispuesto en el art. 243.2 de la Ley de Enjuiciamiento Civil en la redacción dada por la Ley 42/2015, de 5 de octubre.

Vistos los preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación,

Por la potestad que nos confiere la Constitución Española,

Fallo

Que debemos DESESTIMAR Y DESESTIMAMOS el recurso contencioso administrativo número 858/2017, promovido por el procurador de los Tribunales Sr. Rodríguez Muñoz, en nombre y representación de la entidad PRODUCTOS LIEBANA S.L. contra la Resolución del TEAR de Madrid, de 27 de septiembre de 2017, por la que se desestimaron las reclamaciones económico-administrativas números NUM000 y NUM001, interpuestas, respectivamente, frente a la liquidación relativa al Impuesto sobre Sociedades, períodos 2009/2010, y sanción derivada, resolución que por ser ajustada a derecho confirmamos. Con expresa imposición de costas a la recurrente, hasta la cantidad máxima indicada.

Notifíquese esta resolución conforme dispone el artículo 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial, expresando que contra la misma cabe interponer recurso de casación cumpliendo los requisitos establecidos en los artículos 86 y siguientes de la Ley de esta Jurisdicción, en la redacción dada por la Ley Orgánica 7/2015, debiendo prepararse el recurso ante esta Sección en el plazo de treinta días contados desde el siguiente al de la notificación, previa constitución del depósitoprevisto en la Disposición Adicional Decimoquinta de la Ley Orgánica del Poder Judicial, bajo apercibimiento de no tener por preparado el recurso.

Dicho depósito habrá de realizarse mediante el ingreso de su importe en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de esta Sección, cuenta-expediente nº 2610-0000-93-0858-17 (Banco de Santander, Sucursal c/ Barquillo nº 49), especificando en el campo conceptodel documento Resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso' 24 Contencioso-Casación (50 euros). Si el ingreso se hace mediante transferencia bancaria, se realizará a la cuenta general nº 0049-3569-92- 0005001274 (IBAN ES55-0049-3569 9200 0500 1274) y se consignará el número de cuenta-expediente 2610-0000-93-0858-17 en el campo 'Observaciones' o 'Concepto de la transferencia' y a continuación, separados por espacios, los demás datos de interés.

Así por esta nuestra Sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.