Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 464/2019, Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 741/2016 de 06 de Marzo de 2019

Encabezamiento

SENTENCIA N.º464/2019
TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA COMUNIDAD
VALENCIANA
SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO
Sección Tercera
Iltmos. Srs.:
Presidente:
D. LUIS MANGLANO SADA.
Magistrados:
D. RAFAEL PÉREZ NIETO.
D. JOSÉ I. CHIRIVELLA GARRIDO
En la Ciudad de València, a 6 de marzo de dos mil diecinueve.
VISTO por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad
Valenciana, el recurso contencioso-administrativo nº 741/2016, interpuesto por CANDELA & PORCEL
ABOGADOS, SLP, representada por la Procuradora Dª. Elena Herrero Gil y asistida por el Letrado D. Pedro
Porcel Sánchez, contra el Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana, habiendo
sido parte en autos la Administración demandada, representada por el Abogado del Estado.

Antecedentes

PRIMERO .- Interpuesto el recurso y seguidos los trámites prevenidos por la Ley, se emplazó a la parte recurrente para que formalizara la demanda, lo que realizó mediante escrito en que solicitó se dictase sentencia declarando no ajustada a derecho la resolución recurrida.



SEGUNDO .- La representación de la parte demandada contestó a la demanda, mediante escrito en el que solicitó se dictara sentencia por la que se confirmara la resolución recurrida.



TERCERO .- Habiéndose recibido el proceso a prueba (documental y testifical) y realizado trámite de conclusiones, quedaron los autos pendientes para votación y fallo.



CUARTO .- Se señaló la votación y fallo para el día 6 de marzo de dos mil diecinueve, teniendo así lugar.



QUINTO .- En la tramitación del presente proceso se han observado las prescripciones legales.

VISTOS: Los preceptos legales citados por las partes, concordantes y de general aplicación.

Siendo Ponente el Magistrado D. LUIS MANGLANO SADA.

Fundamentos

PRIMERO .- El presente recurso contencioso-administrativo se ha interpuesto por CANDELA & PORCEL ABOGADOS, SLP, contra la resolución de 24-5- 2015 del Tribunal Económico-administrativo Regional de la Comunidad Valenciana, por la que se desestiman las reclamaciones 46/8911/13 y su acumulada 46/9013/14, planteadas contra la liquidación de la Inspección de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, en concepto de Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2007, por un importe de 20.676,13 euros, así como contra la sanción de 19-6-2013 por dicho tributo y ejercicio, por una cuantía de 20.534,38 euros.



SEGUNDO.- Según se desprende del expediente administrativo, la sociedad CANDELA & PORCEL ABOGADOS,SLP,figura inscrita en el Registro Mercantil de Valencia,siendo la fecha de constitución el 20 de septiembre de 2.005, Y durante el ejercicio 2.007 figuróinscritaen el epígrafe 841 del IAE,correspondiente a la actividad de servicios jurídicos.

Como consecuencia de la comprobación e investigación realizada por la Inspección de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria a la sociedad recurrente, se regularizó su situación tributaria minorando las deducciones practicadas en las autoliquidaciones del IS de 2007 por determinados gastos documentados en facturas de las entidades ECOLIMP MAINTENANCE, S.L., DISTRIBUCIONES ALBUPAN, S.L., y MEDITERRANEA DESARROLLO E IMPLEMENTACIÓN TECNOLÓGICA EN LA CONSTRUCCIÓN, S.L., por no estar acreditada la realidad de los servicios facturados.

En efecto, las entidades 'DISTRIBUCIONES ALBUPÁN, S.L.' (antes denominada GP-Loginova SL), 'ECOLIMP MAINTENANCE, S.L.', y 'MEDITERRÁNEA DESARROLLO E IMPLEMENTACIÓN TECNOLÓGICA EN LA CONSTRUCCIÓN, S.L.', emitieron diversas facturas a nombre de 'CANDELA & PORCEL SL', que incluyó en su declaración de 2.007, en concepto de gastos deducibles. Sinembargo, tras las actuaciones de comprobación e investigación desarrolladas, la Inspección consideróque dichas facturas no erandeducibles ya que la realidad de lasmismas, pese a la aportación de las correspondientes facturas así como de los justificantes de los medios de pago por parte de la recurrente,no ha quedado probada por el obligado tributario, y además la Inspección aportópruebas de que las mismas no responden a verdaderas entregas de bienes ni prestaciones de servicios.

Según la Inspección, las supuestas operaciones facturadaspor 'ECOLIMP MAINTENANCE SL', por 'DISTRIBUCIONES ALBUPÁN, S.L.' (antes denominada GP-Loginova SL)', y por 'MEDITERRÁNEA DESARROLLO E IMPLEMENTACIÓN TECNOLÓGICA EN LA CONSTRUCCIÓN SL', no tienen base real, documentando y acreditando con ellas una relación jurídica totalmente inexistente, habiéndose producido una simulación absoluta al crearse la apariencia de un negocio jurídico cuando no ha existido ninguno, siendo numerosos los indicios que apuntan en esta direcciónque, de forma sintética, recopila la Inspección, tales como: ' 1) Falta de aportación de los contratos que se especifican en las facturas.

2) Incumplimiento de requisitos formales en las facturas e incongruencias en las explicaciones dadas por el obligado tributario.Es evidente que los conceptos que figuran en las facturas emitidas por 'GP-Loginova SL', 'Ecolimp Maintenance SL' y 'Mediterránea Desarrollo e Implementación Tecnológica en la Construcción SL' no describen las operaciones, y esta indeterminación lleva a un desconocimiento de las operaciones realizadas, en caso de que se hayan realizado.

3) Imposibilidad material de prestar determinados servicios (renovación de los vinilos de los paneles).Los acristalamientos de las mamparas compartimentadoras se realizan a base de stadip 5+5. A esta propuesta se adjunta un plano del local en calle Lauria 24-1º. También se adjuntó al contrato de arrendamiento el plano del mismo local (planta primera en Roger de Lauria, 24).

El promotor de dichos trabajos fue 'Marí & Asociados Asesores SL', entidad con la que el obligado tributario compartió el local que según esta propuesta técnica se iba a panelar para separar y crear distintos espacios 4) Falta de coincidencia entre los presuntos servicios prestados por' Mediterránea Desarrollo e Implementación Tecnológica en la Construcción SL' (servicios informáticos) y el epígrafe de IAE en que está matriculado y su objeto social (comercio al por mayor o por menor de toda clase de materiales para la construcción, vidrio y artículos de instalación) el objeto social de la entidad 'Mediterránea Desarrollo e Implementación Tecnológica en la Construcción SL' fuera el comercio al por mayor o por menor de toda clase de materiales para la construcción, vidrio y artículos de instalación, y que la actividad en la que se dio de alta en el IAE (epígrafe 6174) fue la de comercio al por mayor de materiales de construcción, vidrio y artículos de instalación 5) Análisis comparativo de las facturas emitidas por 'Ecolimp Maintenance SL' y por 'GP-Loginova SL' con otros proveedores del obligado tributario que prestan servicios similares.

6) Falta de justificación por el obligado tributario de la realidad de las operaciones.

7) En lo que respecta a las empresas emisoras de las facturas 'GP-Loginova SL'; 'Ecolimp Maintenance SL'; 'Mediterránea Desarrollo e Implementación Tecnológica en la Construcción SL'.

Se ha detectado una primera coincidencia en la emisión de las facturas por parte de estas entidades, cual es la utilización en la numeración de las mismas de una serie diferente y específica para el obligado tributario fecha de emisión de las mismas, cuatro de ellas de 31/12/2007, una de 30/11/2007, y una emitida el 15/11/20 y Una tercera coincidencia detectada en estas seis facturas es la descripción genérica, imprecisa e indeterminada de los conceptos que figuran en las facturas y la falta de detalle de las mismas.

Los citados datos llevaron a la Inspección de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria a practicar liquidación en concepto de Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2007, por un importe de 20.676,13 euros, así como a imponer el 19-6-2013 una sanción por dicho tributo y ejercicio, por una cuantía de 20.534,38 euros, actos que fueron confirmados de forma pormenorizada por el TEARCV en su resolución de 29-5-2015.

La demanda solicita la anulación de los actos impugnados, por considerar que los servicios facturados fueron efectivamente realizados, siendo la carga de la prueba de su negación de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, sin resultar pertinente la inversión de esta carga probatoria. Se afirma que se ha demostrado la realidad de los servicios prestados por las antedichas empresas, por lo que los gastos facturados deben poder deducirse, pues no hay prueba suficiente de la falsedad de las facturas, sin acreditarse vinculación de la actora con dichas empresas, más allá de una relación comercial, sin que exista suficiente motivación y prueba indiciaria de los hechos tenidos en cuenta por la Inspección de los Tributos.

El Abogado del Estado se opone a la demanda y solicita su desestimación, se alega que hay prueba suficiente de la falta de realidad de las facturas deducidas, emitidas por empresas que no cuentan con los medios materiales y humanos, los locales de negocio ni los movimientos bancarios ni consumos de servicios propios de una actividad económica, necesarios para prestar los servicios facturados.



TERCERO .- A esta Sala no le resulta desconocida la situación fiscal puesta de manifiesto en este proceso, pues ya son varios los recursos en los que se examinaron operativas similares, en las que determinadas empresas deducen facturas falsas provenientes de sociedades inoperantes, siempre las mismas, con el necesario añadido de que siempre están cerca o por en medio las mismas empresas organizadoras: MARÍ & ASOCIADOS ASESORES S.L., GP LOGINOVA, S.L., o LAURIA ASESORES JURÍDICOS, S.L., tal como se puso en evidencia en las sentencias de esta Sala y Sección nº 87, de 26-1-2018 (recurso 455/2014 ), la nº 89, de 31-1-2018 (recurso 456/2014 ), la nº 470, de 23-5-2018 (recurso 731/2014 ) y la 744, de 20-7-2018 (recurso 398/2015 ), entre otras, todas ellas con resultados desestimatorios y con una clara apreciación de una simulación y facturación falsa.

En el presente litigio, nos encontramos con un funcionamiento similar al examinado en las citadas sentencias.

Debemos comenzar por señalar que, a efectos de la constitución y composición de la base imponible del I. Sociedades (IS), debe aplicarse el método directo seguido en el presente litigio, el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, la regula en su artículo 10 , que dice: ' 1. La base imponible estará constituida por el importe de la renta en el período impositivo minorada por la compensación de bases imponibles negativas de períodos impositivos anteriores.

2. La base imponible se determinará por el método de estimación directa, por el de estimación objetiva cuando esta ley determine su aplicación y, subsidiariamente, por el de estimación indirecta, de conformidad con lo dispuesto en la Ley General Tributaria.

3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas'.

El artículo 19.1 TRLIS establece la imputación de los gastos al período impositivo en que se devenguen, de manera que su concepto de gasto deducible va ligado necesariamente a la obtención de ingresos, a la 'obtención de beneficios' ( artículo 14.1-e) del TRLIS), debiendo acreditarse su efectividad y realidad, además de contar con su reflejo contable y su origen en el ejercicio de su deducción, correspondiendo la carga de su prueba sobre quien pretende practicar su deducción para minorar la deuda tributaria, de conformidad al artículo 105 de la Ley General Tributaria y, en el marco del proceso, al artículo 217 y siguientes de la Ley de Enjuiciamiento Civil .

El método normal de acreditación es el documental y, prioritariamente, las facturas, lo que nos lleva a la cuestión de si por la empresa recurrente se cumplieron los requisitos formales y materiales para poder deducir los gastos rechazados por la Inspección.

La factura es, pues, el medio ordinario para acreditar los gastos soportados por el sujeto pasivo y que éste pretenda deducirse en las autoliquidaciones. En tal sentido, el art. 106.3 LGT prevé que: ' Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse de forma prioritaria mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria '.

Así pues, el sujeto pasivo, al momento de su autoliquidación, no precisa apuntalar su declaración con otros documentos justificativos distintos a la factura, al margen de que los gastos deban estar convenientemente contabilizados.

De ello se desprende que la acreditación del gasto parte del deber de expedición y entrega de facturas por empresarios y profesionales, pues la expedición de la factura tiene un significado de especial trascendencia, posibilitando el correcto funcionamiento de su técnica impositiva. A través de la factura se efectúa formalmente la deducción de los gastos del tributo y, su tenencia, cuando cumple los requisitos reglamentariamente establecidos, permite que el destinatario de la operación practique la deducción oportuna en su autoliquidación del IS.

Se da, pues, una exigencia legal de la factura, como justificante para el ejercicio del derecho a la deducción de los gastos necesarios para obtener los ingresos, es un requisito de deducibilidad.

El art. 8.1 del RD 2402/1985 de 18 diciembre , dispone que para la determinación de las bases o de las cuotas tributarias, tanto los gastos necesarios para la obtención de los ingresos como las deducciones practicadas, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse mediante factura completa, entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación.

A los efectos previstos en este Real Decreto se entiende por factura completa la que reúna todos los datos y requisitos a que se refiere el apartado primero del art. 3. Los destinatarios de las operaciones tendrán derecho a exigir de los empresarios o profesionales la expedición y entrega de la correspondiente factura completa en los casos en que ésta deba emitirse con arreglo a derecho.

Con estos preceptos nos encontramos que la recurrente tenía contabilizadas y contaba en su poder con determinadas facturas, quedando por resolver si se tiene por justificada la deducción, pues la comprobación inspectora niega esta realidad, incumbiendo a la Inspección aportar los indicios suficientes y serios que expliquen razonablemente su duda o su negación; sólo entonces cabrá esperar del sujeto pasivo justificaciones adicionales a las facturas, en especial si se encuentra en disponibilidad y facilidad para aportar nuevos datos sobre la controversia y también porque la deducción de los gastos se configura legalmente como un derecho subjetivo cuyos hechos constitutivos han de ser probados por quien los alega.

Expuesto el marco normativo anterior, nos encontramos que la recurrente tenía contabilizadas y contaba en su poder con diversas facturas emitidas por las entidades ECOLIMP MAINTENANCE, S.L., DISTRIBUCIONES ALBUPAN, S.L., y MEDITERRANEA DESARROLLO E IMPLEMENTACIÓN TECNOLÓGICA EN LA CONSTRUCCIÓN, S.L., quedando por resolver si se tiene por justificada la prestación del servicio obrante en las facturas, que generaría el derecho a la deducción, pues la comprobación inspectora niega esta realidad a partir de lo actuado en el procedimiento inspector, que relata a lo largo de la amplia liquidación una serie extensa, clara y terminante de indicios sobre cada una de las empresas emisoras de facturas que nos permite llegar a las conclusiones alcanzadas por la Inspección, es decir, que se trataba de facturas falsas emitidas por sociedades que carecían de los medios materiales y humanos, los locales de negocio ni los movimientos bancarios ni consumos de servicios propios de una actividad económica, necesarios para prestar los servicios facturados, debiendo admitir y tener por reproducidos los amplios indicios aportados por la Inspección, bien pormenorizados por los tres informes ampliatorios del acta de disconformidad sobre cada una de dichas empresas.

De todo este material indiciario y demás elementos probatorios obrantes en el expediente administrativo, debe destacarse a forma de resumen las conclusiones a las que llega la Inspección tributaria: ' Todas las circunstancias, hechos, documentación, y manifestaciones referidos anteriormente, se dirigen en una misma dirección, de tal forma que lo que aparecen siendo indicios de una presunta irrealidad y ausencia de entrega de bienes y prestación de servicio alguno, se convierten, en una prueba irrefutable de dicha ausencia de entrega de bienes y de servicios, convirtiéndose dichas facturas en documentos presuntamente falsos, que intentan formalmente dar apariencia de unas operaciones que nunca se llegaron a realizar por parte de 'Ecolimp Maintenance SL', de 'GP-Loginova SL', ni de 'Mediterránea Desarrollo e Implementación Tecnológica en la Construcción SL'. Y ello en base a: 1.- El obligado tributario NO ha probado positivamente, como se ha expuesto con anterioridad, la realidad de las operaciones generadoras del derecho a la deducción que pretende.

2.- La Imposibilidad física manifiesta de que 'Ecolimp Maintenance SL', 'GP-Loginova SL', y 'Mediterránea Desarrollo e Implementación Tecnológica en la Construcción SL', hayan podido haber realizado la cantidad de trabajos y entregas de bienes contenidos en las facturas emitidas que les son atribuidas. Las pruebas sobre la carencia de medios son evidentes. Entre otras, cabe destacar la falta de compras y personal necesario.

3.- La corriente financiera también evidencia lo expuesto en el punto anterior, ya que las cuentas de estas sociedades no reflejan la existencia de una actividad económica, no existen pagos a los presuntos suministradores de los bienes o servicios necesarios para poder ejercer sus presuntas actividades económicas, ni a proveedores habituales (luz, agua, teléfono, etc.). Se detectan retiradas de fondos de la entidad por parte de los administradores, pagos a personas relacionadas con el Sr. Ezequias y que no tienen.

4.- También en esta línea se presentan los cobros de cheques y transferencias en las cuentas de las entidades emisoras. Sin embargo, esta actuación fue planificada con la intención de crear una apariencia de realidad en el proceso de cobro de las facturas emitidas y de esta manera fortalecer la apariencia de realidad de las facturas. El hecho de que algunos cheques hayan podido cobrarse por el destinatario no desvirtúa la conclusión principal ya que nada impide que el dinero cobrado retorne al pagador por la vía de la inmediata retirada de fondos de las cuentas bancarias de las empresas emisoras de facturas irregulares.

5.- Existe un nexo de unión entre las tres entidades y 'Candela & Porcel Abogados SLP', y éste es D. Ezequias , en la medida que el obligado tributario es cliente del mencionado Sr. Ezequias a través de las sociedades 'Lauria Asesores Jurídicos y tributarios SL' y 'Marí & Asociados Asesores SL', ambas administradas por él, quién está detrás de estas sociedades emisoras de facturas falsas y de otras dos, al menos.

6.- Con el relato de los hechos expuestos, esta Inspección llega a otra conclusión, cual es que 'Ecolimp Maintenance SL', 'GP-Loginova SL', y 'Mediterránea Desarrollo e Implementación Tecnológica en la Construcción SL' fueron creadas por D. Ezequias con la finalidad de proporcionar facturas falsas a los clientes de las entidades administradas y participadas por el Sr. Ezequias ('Marí & Asociados Asesores SL', y 'Lauria asesores jurídicos SL'), de forma que los referidos clientes pudieran minorar las cantidades a pagar a la Hacienda Pública, tanto por el Impuesto sobre Sociedades como por el IVA.

Por todo lo anteriormente referido se ha llegado a la conclusión de que las facturas emitidas por 'GP-Loginova SL', 'Ecolimp Maintenance SL' y Mediterránea Desarrollo e Implementación Tecnológica en la Construcción SL' son facturas falsas, en la medida que no reflejan verdaderas entregas de bienes o prestaciones de servicios recibidos por el obligado tributario'.

De todos estos indicios y elementos de prueba, se puede concluir valorativamente la pertinencia del rechazo de la Inspección a las facturas falsas emitidas por las tres citadas empresas y deducidas por la actora como gastos de la actividad económica en 2007.

Hay que recordar en este momento que la asunción de determinadas conclusiones a partir de indicios -como son los antes aludidos- está sometida a condiciones; así se viene diciendo que la prueba indiciaria requiere dos elementos: a) que los hechos básicos -indicios- estén completamente acreditados; b) que entre tales hechos básicos y aquel que se trata de acreditar exista un enlace preciso y directo, según las reglas del criterio humano o 'máximas de la experiencia', entendidas como elemento de racionalidad. La falta de racionalidad del engarce puede venir determinada tanto por la arbitrariedad o la falta de lógica o de coherencia en la inferencia -así ocurre cuando el hecho base excluye el hecho consecuencia que de él se hace derivar- como cuando no conduzcan naturalmente al hecho consecuencia por el carácter excesivamente abierto, débil o indeterminado de la inferencia, lo que equivale a rechazar la conclusión cuando la deducción sea tan inconcluyente que en su seno quepa tal pluralidad de conclusiones alternativas que ninguna de ellas pueda darse por probada.

De toda esta prueba e indicios documentales se desprende sin dudas para esta Sala que la sociedad recurrente contaba con las facturas pertinentes, pero al no constar acreditada la realidad de los servicios facturados, más bien su falsedad, ello viene a suponer el incumplimiento del requisito material del derecho a deducir los gastos facturados, lo que permite invertir la carga de la prueba de la realidad de las operaciones realizadas por la subcontratista, de conformidad al artículo 105 de la Ley General Tributaria y, en sede procesal, de los arts. 217 y siguientes de la Ley de Enjuiciamiento Civil .

Frente a ello, nada prueba la recurrente en este proceso sobre la realidad de los trabajos facturados, documentados en las facturas emitidas por tres empresas instrumentales que carecen de estructura empresarial para prestarlos. La actora no ha ido más allá de la justificación documental, mediante factura y medios de pago de los servicios prestados, sin poder identificar a las personas que prestaron los supuestos servicios, sin aportar los contratos de obra o servicio, mostrando una fotografías que ni siquiera pertenecen a la actora o al tiempo en que se liquidó el IS de 2007, con manifestaciones interesadas de personas dependientes o con relaciones anteriores, con grandes coincidencias en la numeración de las facturas realizadas por empresas diferentes, con una testifical de escasa memoria y vagos conocimientos, sin realizar la actividad probatoria necesaria en el proceso sobre extremos que le convenía demostrar y que podía hacerlo sin excesivos problemas, razón por la que no podrán prosperar sus argumentos contrarios a la actuación inspectora, que deviene pertinente por falta de una adecuada prueba en contrario.

Por ello, procederá, desestimar la impugnación de la liquidación de deuda tributaria.



CUARTO.- En cuanto al acuerdo sancionador de 19-6-2013, se alega por la demanda la inexistencia del ilícito tributario y que no está suficientemente motivada la culpabilidad, lo que nos lleva a rechazar la inexistencia de conducta antijurídica a la vista de la actuación de la recurrente, que se dedujo facturas falsas provenientes de empresas inoperantes, incurriendo en la infracción tributaria muy graveestablecida en elartículo 191.4 de la Ley General Tributaria, que disponeque 'La infracción será muy grave cuando se hubieran utilizado medios fraudulentos'.

Así pues, parece ajustada a derecho la consideración de la conducta de la entidadactora como antijurídica,puesto que contravino la normativa del Impuesto sobre Sociedades al practicar deducciones de gastos derivadas de facturas falsas, toda vez que de la prueba practicada debe concluirse que las facturas recibidas de tresempresas eran falsas, no respondiendo a trabajos reales efectuados por esas entidades y, por tanto, no tenían la consideración de deducibles, de conformidad al artículo 10.3 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo), en el artículo 35.2 del Código de Comercio y en el desarrollo legal previsto en el Plan General de Contabilidad.

Tampoco se cumplen las exigencias del artículo 106.3 de la Ley General Tributaria , por no justificarse las deducciones mediante facturas reales, por lo que parece necesario aplicar el art. 48 del TRLIS, e imputar a la recurrente las bases imponibles obtenidas, tras rechazar una base imponible inferior a la procedente.

En el presente supuesto se produce la tipicidad de la acción de la sociedad recurrente, pues ésta incide en el comportamiento descrito en el artículo 191.1 de la LGT , relativo a la infracción tributaria por dejar de ingresar la deuda tributaria.

Entrando en la cuestión de la culpabilidad de la sanción litigiosa, cabe recordar que la culpabilidad es el 'elemento subjetivo' de la Teoría General del Delito; por ello también de las infracciones administrativas ( art.

25.1 CE y STC 76/1990 ). La culpabilidad como presupuesto de la sanción contiene un trasfondo ético: se castiga porque el infractor ha podido actuar conforme a la legalidad y sin embargo no lo ha hecho; porque, como ha podido comportarse legalmente, su conducta infractora es reprochable, es reprobable, y esta consideración no se aleja mucho de aquella otra del Tribunal Constitucional según la cual el principio de culpabilidad deriva del respeto a la dignidad de la persona ( SSTC 65/1986 , 150/1991 , FJ 4).

Por tanto, la responsabilidad sancionadora es subjetiva, nunca objetiva. Hasta tal punto está asentada la culpabilidad como elemento subjetivo del delito y como presupuesto de responsabilidad que en la actualidad se habla de 'principio de culpabilidad', principio que asimismo se predica como uno de los que deben regir el ejercicio del ius puniendi por parte de la Administración ( STC 76/1990 ).

Por otro lado, debe resaltarse la importancia de la motivación de la resolución sancionadora. En efecto, solo a través de ella podemos cerciorarnos que el ejercicio del ius puniendi por parte de la Administración se ha ajustado a las diversas exigencias constitucionales y legales; tiene asimismo como finalidad evitar la indefensión por desconocimiento o imposibilidad de reacción frente al actuar de la Administración; en fin, el cumplimiento de las exigencias de motivación dota a la decisión pública de la juridicidad predicable en un Estado de Derecho ( art. 1 CE ) y tiende a conjurar cualquier posible arbitrariedad de los Poderes Públicos ( art. 9.3 CE ).

El punto de partida debe ser que no hay infracción tributaria sin dolo, culpa o simple negligencia, pues como expone la Sentencia del Tribunal Supremo de 2-11-2017 (recurso de casación nº 3256/2016 ), en su FD Séptimo: '... No se puede inferir la culpabilidad del mero incumplimiento de la norma tributaria. En particular, hemos puesto de manifiesto que las sanciones tributarias no 'pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes' [ Sentencias de 16 de marzo de 2002 (rec. cas. 9139/1996), FD Tercero ; de 10 de septiembre de 2009 (rec. cas.

núm. 1002/2003), FD Quinto ; y de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 5020/2006 ), FD Sexto]. En efecto, 'no basta con que la Inspección alegue genéricamente las incorrecciones cometidas por el contribuyente para que, sin más, resulte procedente la sanción', sino que '[e]s preciso que, además, se especifiquen los motivos o causas de esas incorrecciones a efectos de una posterior valoración de la conducta calificada de infractora' [ Sentencia de 16 de julio de 2002 (rec. cas. núm. 5031/1997 ), FD Segundo; en el mismo sentido, Sentencias de 23 de septiembre de 2002 (rec. cas. núm. 6703/1997 ), FD Segundo ; de 6 de junio de 2008 (rec. cas.

para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD Quinto; de 16 de septiembre de 2009 (rec. cas. núms.

4228/2003 y 5481/2003), FD Cuarto; y de 14 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 5831/2005), FD Tercero].

En particular, hemos dejado muy claro que 'no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria o, como en el caso enjuiciado, en la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda tributaria, porque el mero dejar de ingresar no constituía en la LGT de 1963 -ni constituye ahora- infracción tributaria, y porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad'. Así lo ha puesto de manifiesto también, en términos que no dejan lugar a dudas, el Tribunal Constitucional en la citada STC 164/2005 , al señalar que se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando 'se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio, extremo del que en la resolución judicial viene a prescindirse', y que 'no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere' (FD 6)' [ Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD Sexto; la misma doctrina se encontrará, entre muchas otras, en la Sentencias de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms.

4744/2004 y 10237/2004), FFDD Undécimo y Duodécimo, respectivamente; de 10 de septiembre de 2009 (rec. cas. núm. 1002/2003), FD Quinto ; de 16 de septiembre de 2009 (rec. cas. núm. 4228/2003 y 5481/2003), FD Quinto ; de 22 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 2422/2003), FD Cuarto, A ); de 18 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 4212/2003), FD Octavo ; y de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 4012/2005 ), FD Quinto].

(...) Y es que, 'no es factible, en ningún caso, presumir una conducta dolosa por el mero hecho de las especiales circunstancias que rodean al sujeto pasivo de la imposición (importancia económica, clase de asesoramiento que recibe, etc.), sino que, en cada supuesto y con independencia de dichas circunstancias subjetivas, hay que ponderar si la discrepancia entre el sujeto pasivo y la Hacienda Pública se debe o no a la diversa, razonable y, en cierto modo, justificada interpretación que uno y otra mantienen sobre las normas aplicables' [ Sentencias de 29 de junio de 2002 (rec. cas. núm. 4138/1997 ), FD Segundo ; de 26 de septiembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 11/2004), FD Cuarto; de 18 de marzo de 2010 (rec.

cas. núm. 1247/2004); y de 4 de noviembre de 2010 (rec. cas. núm. 4693/2007)]. En efecto, conforme a nuestra jurisprudencia, lo que 'no cabe de ningún modo es concluir que la actuación del obligado tributario ha sido dolosa o culposa atendiendo exclusivamente a sus circunstancias personales; o dicho de manera más precisa, lo que no puede hacer el poder público, sin vulnerar el principio de culpabilidad que deriva del art.

25 CE [véase, por todas, laSentencia de esta Sección de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD 4], es imponer una sanción a un obligado tributario (o confirmarla en fase administrativa o judicial de recurso) por sus circunstancias subjetivas -aunque se trate de una persona jurídica, tenga grandes medios económicos, reciba o pueda recibir el más competente de los asesoramientos y se dedique habitual o exclusivamente a la actividad gravada por la norma incumplida- si la interpretación que ha mantenido de la disposición controvertida, aunque errónea, puede entenderse como razonable' ( Sentencia de 26 de septiembre de 2008 , cit., FD Cuarto).

En definitiva, el elemento subjetivo de la culpabilidad debe estar suficientemente valorado, de manera que se infiera la existencia en la conducta del infractor de un dolo o culpa suficientemente explicado,correspondiendo la prueba de la culpabilidad a quien acusa, a la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, pues no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, o su inocencia, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia o la existencia de intención dolosa.

Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al imputado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad, como es el caso de lo que establece el citado art. 179.2.d) de la Ley 58/2003 ('cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma)'.

En el presente supuesto, la culpabilidad mínima para sancionar que reclama el art. 183.1 de la LGT pasa por examinar el acuerdo de imposición de la sanción de 19-6-2013que, en el FD Segundodedicado a la motivación, explica lo siguiente: '...En nuestro caso, la conducta observada no puede ampararse en una interpretación razonable de la norma ni en la existencia de laguna normativa, por cuanto la norma es clara en la definición y calificación de las magnitudes integrantes de la base imponible del impuesto.

La regularización propuesta en el acta incoada y que da lugar a la comisión de las infracciones tributarias es consecuencia de que, la entidad 'Candela Porce Abogados SL', siendo sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades, presentó la correspondiente declaración del ejercicio 2.007, en la que se dedujo gastos sin haber justificado la realidad de los mismos, utilizando facturas falsas y tratándose de operaciones simuladas, lo que evidencia una clara intencionalidad defraudadora, es decir, una conductavoluntaria en la que se pretende la elusión fiscal...'.

Basta la lectura del acuerdo sancionador para constatar que cumplemínimamente con las exigencias que dimanan del principio de culpabilidad y su necesaria motivación, en la medida en que razonan y explica de forma individualizada y con sujeción a la concreta conducta del sujeto pasivo su culpabilidad, realizando una descripción concreta de la misma, resaltando el carácter voluntario y la intención defraudador de la misma, el uso y aprovechamiento consciente de facturas falsas .

En el presente caso, el órgano competente para sancionar ha impuesto una sanción a partir de una determinada actuación de la recurrente, a partir de una conducta dolosa analizada subjetivamente, con la necesaria explicación de la causa por la que era merecedora de la imposición de una sanción, además de regularizar esta situación tributaria irregular.

Será, pues, una sanción con la necesaria motivación de la culpabilidad imputada, sin que proceda cuestionar la agravante de utilización de medios fraudulentos por resultar plenamente aplicable el art. 184.3 de la LGT , ya que se produjeron anomalías sustanciales en la contabilidad y se emplearon facturas falsas para obtener minoraciones ilícitas de bases imponibles, lo que hace improcedente su impugnación por la demanda.

En consecuencia, procede desestimar el recurso contencioso-administrativo.



QUINTO.- La desestimación del recurso contencioso-administrativo determina, en aplicación del artículo 139.1 de la LJCA , la imposición de las costas procesales a la sociedad recurrente, fijando un máximo de 1.500 euros por todos los conceptos.

Fallo

Desestimamos el recurso contencioso-administrativo interpuesto por CANDELA & PORCEL ABOGADOS, SLP, contra la resolución de 24-5-2015 del Tribunal Económico-administrativo Regional de la Comunidad Valenciana, por la que se desestiman las reclamaciones 46/8911/13 y su acumulada 46/9013/14, planteadas contra la liquidación de deuda y sanción por la Inspección de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, con expresa imposición de las costas procesales a la actora.

La presente sentencia no es firme y contra la misma cabe RECURSO DE CASACIÓN ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo o, en su caso, ante esta Sala, que deberá prepararse ante esta Sección en el plazo de TREINTA días, desde el siguiente al de su notificación, y en la forma que previene el vigente artículo 89 de la LJCA .

La preparación deberá seguir las indicaciones del acuerdo de 19-5-2016 del Consejo General del Poder Judicial, por el que se publica el acuerdo de 20-4- 2016 de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo (BOE nº 162, de 6-7-2016), sobre la extensión máxima y otras consideraciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al recurso de casación ante la Sala III del TS.

A su tiempo, y con certificación literal de la presente sentencia, devuélvase el expediente administrativo al órgano de su procedencia.

Así, por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN: Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente designado para la resolución del presente recurso, estando celebrando audiencia pública esta Sala, de lo que certifico como Secretario de la misma. València, en la fecha arriba indicada.