Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 476/2017, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 1151/2015 de 11 de Mayo de 2017

Encabezamiento

Tribunal Superior de Justicia de Madrid

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sección Quinta

C/ General Castaños, 1, Planta 1 - 28004

33009710

NIG:28.079.00.3-2015/0022282

Procedimiento Ordinario 1151/2015

Demandante:D./Dña. Remigio

PROCURADOR D./Dña. SILVIA AYUSO GALLEGO

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID MEH

Sr. ABOGADO DEL ESTADO

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA

DE

MADRID

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN QUINTA

SENTENCIA 476

RECURSO NÚM.: 1151/2015

PROCURADOR Dña. Silvia Ayuso Gallego

Ilmos. Sres.:

Presidente

D. José Alberto Gallego Laguna

Magistrados

D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo

Dña. María Rosario Ornosa Fernández

Dña. María Antonia de la Peña Elías

Dña. Carmen Álvarez Theurer

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En la Villa de Madrid a 11 de mayo de 2017

Visto por la Sala del margen el recurso núm. 1151-2015 interpuesto por de Don Remigio representado por la procuradora Doña Silvia Ayuso Gallego contra fallo del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 30/06/2015 reclamación nº NUM000 y NUM001 interpuesta por el concepto de IRPF habiendo sido parte demandada la Administración General del Estado, representada y defendida por su Abogacía.

Antecedentes

PRIMERO:Por la representación procesal del recurrente, se interpuso el presente recurso, y después de cumplidos los trámites preceptivos, formalizó la demanda que basaba sustancialmente en los hechos del expediente administrativo, citó los fundamentos de derecho que estimó aplicables al caso, y concluyó con la súplica de que en su día y, previos los trámites legales se dicte sentencia de conformidad con lo expuesto en el suplico de la demanda.

SEGUNDO:Se dio traslado al Abogado del Estado, para contestación de la demanda y alegó a su derecho lo que consideró oportuno, y solicitó la confirmación en todos sus extremos del acuerdo recurrido.

TERCERO:No estimándose necesario el recibimiento a prueba ni la celebración de vista pública, se emplazó a las partes para que evacuaran el trámite de conclusiones, lo que llevaron a efecto en tiempo y forma, señalándose para la votación y fallo, la audiencia del día 9-5-2017 en que tuvo lugar, quedando el recurso concluso para Sentencia.

Siendo Ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dña. María Antonia de la Peña Elías.

Fundamentos

PRIMEROLa representación procesal de Don Remigio , parte recurrente, impugna la resolución de 30/06/2015, dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, desestimatoria de forma conjunta de la reclamación económico administrativa NUM000 , interpuesta contra la resolución de la Administración de Ciudad Lineal de la Delegación de Madrid de la AEAT, desestimatoria del recurso de reposición deducido contra liquidación provisional en concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de 2009 por importe de 4.792,79 euros y de la reclamación económico administrativa NUM001 , interpuesta contra la resolución de la Administración de Ciudad Lineal de la Delegación de Madrid de la AEAT, desestimatoria del recurso de reposición deducido contra acuerdo sancionador derivado de la misma liquidación provisional en cuantía de 2.211,91 euros.

En esta resolución se confirman ambos acuerdos ya que el reclamante en concepto de retenciones a cuenta de rendimientos de actividades económicas se dedujo la cantidad de 8.035,62 euros y la AEAT admite solo 3.874,17 que es la cantidad acreditada previo requerimiento mediante facturas o documentos equivalentes. Teniendo en cuenta los artículos 14 y 99 de la Ley 35/2006 , la regla general para la imputación temporal de los rendimientos no es el criterio de caja sino de exigibilidad o devengo según la resolución del TEAC de 27/09/2012 que en cuanto las retenciones a cuenta señala que se consagra la obligación legal de retenedor de practicar la retención e ingresarla en el Tesoro cuando paga o abona efectivamente los rendimientos según el artículo 78.1 del RIRPF y el derecho del retenido a deducir el importe de la retención en el mismo periodo en que proceda imputar temporalmente el rendimiento, de modo que la deducibilidad de la retención esta condicionada al abono de la renta sujeta a retención pero es independiente de que la retención se haya practicado por su importe correcto, en definitiva los rendimientos derivados de la actividad económica del perceptor han de imputarse al ejercicio conforme al criterio que opte, de devengo o caja, pero para la deducción de las retenciones es necesario que la retribución se haya pagado y hasta entonces no nace la obligación de retener ni puede practicarse ni deducirse la retención.

El reclamante ha imputado sus rendimientos de su actividad económica profesional al periodo impositivo de 2009 y la AEAT no se lo discute pero para que nazca el derecho a deducir la retención es necesario que se acredite el pago del rendimiento del que procede y no se ha acreditado mediante facturas u otros documentos equivalentes admisibles pese al requerimiento efectuado.

No puede admitirse su alegación de soportar doble retención y de enriquecimiento injusto ni de aplicación de las sentencias del TS de 7/12/2009 y de 21/01/2010 porque se refieren a la regularización al retenedor por retenciones practicadas y no ingresadas y en este caso no se admite la deducción de las retenciones al retenido por falta de prueba de que hayan sido ingresadas ni siquiera practicadas ni el pago de los rendimientos sujetos a retención de los que proceden y el incumplimiento le es imputable.

La sanción se encuentra debidamente motivada en cuanto a la culpabilidad y de mas elementos y debe confirmarse.

SEGUNDOEl recurrente solicita que se anule el acuerdo recurrido se confirme su autoliquidación de IRPF de 2009 en cuanto a las retenciones deducidas de la cuota y alega en síntesis:

La Administración de Ciudad Lineal ha seguido un procedimiento de verificación de datos infringiendo el articulo 131.d) de la LGT , al haber requerido al contribuyente la acreditación y aclaración de datos de su actividad económica y ha invertido la carga de la prueba ya que aportó libro de facturas emitidas donde constan todas las facturas debidamente identificadas con expresión de la cuota base imponible y retenciones y su importe y designó los elementos de prueba que obraban en poder de la Administración.

La liquidación provisional carece de motivación y es nula por vulnerar el articulo 102 de la LGT , por no especificar que pagadores son los discrepantes y las cuantías de las retenciones sobre las que existe la discrepancia generando indefensión como aprecio el TS en la sentencia de 15/07/2004 seguida por nuestra Sección entre otras en la sentencia dictada en el recurso 758/2014 solo recoge cantidades totales de retribuciones y gastos.

La constancia de las retenciones en las facturas no es uno de los requisitos que deben reunir las facturas y así lo interpreta la DGT en las consultas vinculantes V2288-13 y V1314- 15.

La sanción es improcedente puesto que su declaración coincide con su registro de ingresos y ha cumplido con sus obligaciones fiscales; el error de derecho no es sancionable; se ha vulnerado el derecho a la presunción de inocencia y tampoco la Administración prueba su culpabilidad.

TERCEROEl Abogado del Estado se opone al recurso porque el recurrente se dedujo retenciones a cuenta de rendimientos de actividades económicas por importe de 8.035,62 euros y según los datos de que dispone la AEAT ascendían solo a 3.811,78 euros, fue requerido para que aportara certificaciones de retenciones y sino las facturas y justificantes bancarios del cobro de las mismas y aportó el libro de ingresos pero no las facturas correspondientes a tales ingresos.

Pese a lo que sostiene el recurrente sobre que la obligación de retener recae en exclusiva sobre quien pague los rendimientos que tiene la condición de retenedor y debe ingresar en el Tesoro las retenciones conforme al artículo 99 de la LIRPF y que al retenido solo le corresponde aportar las facturas sin que se le pueda exigir la practica de la retención efectiva y el pago de las retenciones que los retenedores no ingresaron, el derecho a deducir la retención no nace sino cuando se ha pagado el rendimiento y sin el mismo no cabe deducir las retenciones, resolución del TEAC de 27/9/2012 a la que se remite el acuerdo recurrido.

En este caso frente a los datos que obraban en poder de la AEAT no se acredita ni el importe de las retenciones ni tan siquiera el pago de las facturas y no procedía la deducción delas retenciones por el actor.

Ha sido respetado el límite del procedimiento de verificación de datos porque la AEAT se limita el mero control de la coincidencia de lo declarado con los datos provenientes de otras declaraciones o en su poder y no se ha producido comprobación de datos de actividades económicas sino mero contraste de datos.

En cuanto la sanción, concurren todos los elementos incluida la actuación negligente con motivación suficiente.

CUARTOSe cuestiona por la parte actora la legalidad del acuerdo del TEAR de Madrid reseñado que confirmó la resolución desestimatoria del recurso de reposición deducido contra la liquidación provisional girada al recurrente en concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de 2009 y la resolución desestimatoria del recurso de reposición interpuesto el acuerdo sancionador derivado de la misma liquidación provisional.

Comenzando con la liquidación provisional, sostiene la parte actora que en el procedimiento de gestión de verificación de datos en el que recayó aquella, el órgano gestor superó los límites legalmente establecidos al regularizar las retenciones derivadas de los rendimientos de la actividad económica profesional del contribuyente.

Pues bien, el artículo 131 de la Ley 58/2003 establece:

La Administración tributaria podrá iniciar el procedimiento de verificación de datos en los siguientes supuestos:

a)Cuando la declaración o autoliquidación del obligado tributario adolezca de defectos formales o incurra en errores aritméticos.

b)Cuando los datos declarados no coincidan con los contenidos en otras declaraciones presentadas por el mismo obligado o con los que obren en poder de la Administración tributaria.

c)Cuando se aprecie una aplicación indebida de la normativa que resulte patente de la propia declaración o autoliquidación presentada o de los justificantes aportados con la misma.

d)Cuando se requiera la aclaración o justificación de algún dato relativo a la declaración o autoliquidación presentada, siempre que no se refiera al desarrollo de actividades económicas.

En este caso la Administración Tributaria inició el procedimiento de gestión de verificación de datos ante la divergencia o falta de coincidencia entre las retenciones a cuenta de los rendimientos de actividades económicas declaradas y los datos que obraban en su poder, acogiéndose al supuesto contemplado por el apartado b) del artículo transcrito sin que ello implicara la solicitud de aclaración de datos relativos al desarrollo de actividades económicas por parte del sujeto pasivo que en ningún momento se cuestionan ni se comprueban.

QUINTOSe alega también por el recurrente la falta de motivación de la liquidación provisional recurrida

La liquidación provisional impugnada en origen de 29/02/2012, notificada al sujeto pasivo el 8/03/2012, por importe total de 4.792,79 euros, incluyendo 368,96 euros de intereses de demora, es el resultado de regularizar las retenciones a cuenta de los rendimientos de actividades económicas, en consideración a que de los 8.035,62 euros deducidos por aquel en su declaración del IRPF de 2009 por ese concepto, solo 3.811,78 euros coinciden con los datos que obraban en poder de la Administración Tributaria.

Esta liquidación provisional contiene la siguiente motivación:

Las retenciones e ingresos a cuenta de los rendimientos de la actividad económica declarados son incorrectos, de acuerdo con los artículos 99 y 101 de la Ley del Impuesto y los artículos 95 , 101 y 104 del Reglamento del Impuesto .

- Los pagos fraccionados declarados por actividades económicas son incorrectos, de acuerdo con los artículos 99.7 y 101.11 de la Ley del Impuesto y los artículos 109 a 112 del Reglamento del Impuesto .

- Se modifican los pagos fraccionados, ya que según los 130 presentados por usted ascienden a 20.619,32 euros.

- Según el artículo 79 de la Ley 35/2006, del IRPF , la cuota diferencial del tributo será el resultado de minorar la cuota líquida en el importe de, entre otros conceptos, las retenciones que le hubieran practicado al contribuyente. El artículo 78 del Reglamento señala que la obligación de retener nace en el momento en el que se satisfagan o abonen las rentas correspondientes. Según los datos obrantes en poder de la Administración tributaria, no consta la realidad de la totalidad de las retenciones declaradas por el contribuyente. El artículo 105 de la Ley General Tributaria dispone que 'En el procedimiento de aplicación de los tributos, quién haga valer su derecho deberá probar los elementos constitutivos del mismo.' El artículo 106.1 de la misma ley determina que 'En los procedimientos de aplicación de los tributos serán de aplicación las normas que sobre medios de y valoración de la prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley de Enjuiciamiento Civil, salvo que la Ley establezca otra cosa. 'De los citados preceptos se desprende el principio general de que el sujeto pasivo que pretenda obtener un beneficio, en este caso, la deducción de unas retenciones que no constan a la Administración Tributaria, deberá no sólo 'hacer valer' su presunto derecho sino también 'probar' la procedencia del mismo ya que es quien se encuentra en la posición jurídica ideal de probar aquello que alega. En este sentido, no es posible admitir las alegaciones efectuadas en las que afirma que, debido a la actividad, no es posible aportar las facturas en las que se recogen las operaciones de las que derivan las retenciones soportadas, toda vez que la obligación de emitir factura o documento sustitutivo es una de las obligaciones establecidas por la normativa vigente para los sujetos pasivos que desarrollen actividad empresarial o profesional.

Por todo lo anteriormente expuesto se determina que no se ha aportado documentación justificativa suficiente del efectivo devengo de las retenciones consignadas en la declaración del impuesto

Y la resolución de 26/06/2012, notificada el 3/07/2012, desestimatoria del recurso de reposición deducido contra la misma liquidación provisional, que también integra el expediente, contiene la siguiente fundamentación:

El art. 99.2 de la Ley 35/2006 del IRPF , las entidades y personas jurídicas que satisfagan o abonen rentas sujetas a este impuesto, estarán obligadas a practicar retención e ingreso a cuenta en la cantidad que se determine reglamentariamente y a ingresar el importe en el Tesoro en los casos y forma que se establezcan. Por su parte, el art 78.1 RD 439/2007 dice que 'la obligación de retener nacerá en el momento en que se satisfagan o abonen las rentas correspondientes'.

Se trata de determinar si la liquidación provisional cumple las exigencias de motivación.

Con carácter general el artículo 102.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre , dispone literalmente:

2.Las liquidaciones se notificarán con expresión de:

a)La identificación del obligado tributario.

b)Los elementos determinantes de la cuantía de la deuda tributaria.

c)La motivación de las mismas cuando no se ajusten a los datos consignados por el obligado tributario o a la aplicación o interpretación de la normativa realizada por el mismo, con expresión de los hechos y elementos esenciales que las originen, así como de los fundamentos de derecho.

d)Los medios de impugnación que puedan ser ejercidos, órgano ante el que hayan de presentarse y plazo para su interposición.

e)El lugar, plazo y forma en que debe ser satisfecha la deuda tributaria.

f)Su carácter de provisional o definitiva.

Y en el procedimiento de verificación de datos, el artículo 133.1.b) de la misma Ley, regula la resolución administrativa que pone término al mismo y establece:

1. El procedimiento de verificación de datos terminará de alguna de las siguientes formas:

(...)

b)por liquidación provisional que deberá ser en todo caso motivada con una referencia sucinta a los hechos y fundamentos de derecho que se hayan tenido en cuenta en la misma.

La jurisprudencia expresada en la sentencia de la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 17/06/2010, recurso de casación para unificación de doctrina 416/05 , enlaza las exigencias de motivación con el derecho de defensa al proclamar queno puede acogerse como doctrina correcta aquella por la que carecería de validez y eficacia por falta de motivación toda liquidación paralela provisional informatizada, y en los que los errores se señalan mediante asteriscos, esto es, no se descalifica in genere las liquidaciones paralelas informáticas o mecanizadas, sino que la falta de motivación ha de analizarse caso por caso, dependiendo de numerosas y singulares circunstancias en cada caso, puesto que habrá declaraciones o autoliquidaciones que por su complejidad técnica y jurídica, precisen una justificación más detallada, en cambio otras que por su simplicidad o sencillez queden suficiente y correctamente motivadas y justificadas señalando los errores cometidos y la normativa aplicable.

Y en la sentencia de la misma Sala y Sección de 10/10/2008, recurso 1919/03 , el Alto Tribunal dice quecomo declaró nuestra sentencia de 15 de julio de 2004 , recordando la doctrina sentada en la de 28 de junio de 1992 , si el derecho de la Administración debe de estar suficientemente protegido y debe permitírsele disentir de los datos declarados por los contribuyentes, igualmente debe protegerse el derecho de los ciudadanos, haciéndoles saber de forma clara, sencilla, precisa e inteligible, sin necesidad de conocimientos especiales los hechos y elementos adicionales que motivan la liquidación, cuyo pago se exige, como así lo establecía el art. 121.2 de la Ley General Tributaria en su redacción anterior a la Ley 25/1995, que no era más que una especificación de la normativa general sobre notificación que contemplaba el art. 124 . En este caso, la simple confrontación a través de columnas paralelas de los datos declarados por el interesado y los calculados por la Administración no bastaba, por sí sola, a pesar de que se hiciese mención del error cometido y del precepto incumplido, para que sin más el interesado tuviese un preciso y suficiente conocimiento, a efectos potencialmente impugnatorios, de los motivos reales que justificaban la liquidación.

En el caso de autos, en contra de lo aducido, la liquidación provisional recurrida en origen en el seno del correspondiente procedimiento de gestión tributaria de verificación de datos, determina el hecho que da origen a la regularización por la falta de coincidencia entre las retenciones a cuenta de los rendimientos de la actividad económica del obligado tributario declarados por este con los datos de que dispone la Administración con expresión de las cantidades resultantes y de las razones jurídicas que se han tenido en consideración para practicar la regularización, por lo que debe entenderse que la liquidación provisional enlaza debidamente con el derecho de defensa y se encuentra suficientemente motivada.

SEXTOEl recurrente aduce que la obligación de retener e ingresar en el Tesoro las retenciones corresponde al que practica la retención a cuenta y el derecho a deducirlas en todo caso al retenido.

El artículo 99.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , dentro de los pagos a cuenta incluye la retenciones, en el apartado 2 establece la obligación de las entidades y personas jurídicas, incluidas las entidades en atribución de rentas, que satisfagan o abonen rentas sujetas al impuesto, a practicar retención e ingreso a cuenta en concepto de pago a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al perceptor en la cantidad que se determine reglamentariamente y a ingresar su importe en el Tesoro en los casos y en la forma que se establezca y en el número 5 reconoce el derecho del perceptor a deducir de la cuota la cantidad que debió ser retenida cuando la retención no se hubiera practicado o lo hubiera sido por un importe inferior al debido por causa imputable al retenedor u obligado a ingresar a cuenta.

Por su parte, el artículo 78.1 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo , por el que se aprobó el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que regula el nacimiento de la obligación de retener o de ingresar a cuenta, establece:1.Con carácter general, la obligación de retener nacerá en el momento en que se satisfagan o abonen las rentas correspondientes.

De acuerdo con estas normas se establece la obligación del pagador de las rentas y de los rendimientos sujetos al IRPF de retener a cuenta e ingresar en el Tesoro las retenciones y el derecho del perceptor de los rendimientos a deducir de la cuota las retenciones practicadas e incluso las no practicadas o practicadas en un importe inferior al que legal y reglamentariamente corresponda cuando sea por causa imputable al retenedor, pero para que nazca la obligación de retener y el derecho a deducir lo retenido es necesario que previamente se satisfagan los rendimientos y en este caso el libro de ingresos sin los correspondientes soportes documentales que se aportó ante el órgano gestor no acredita el percibo de los rendimientos a los que el recurrente vincula las retenciones.

Por otra parte, en cuanto a la carga de la prueba, no resulta posible exigir a la Administración que sea la que fije quienes son los pagadores, las cantidades satisfechas y las correspondientes retenciones porque son datos que desconoce. El órgano gestor cumple con la constatación de que se ha producido la divergencia entre las retenciones declaradas y de las que tiene constancia y es al recurrente a quien corresponde probar la percepción de los rendimientos y su cuantía sobre los que existe la discrepancia para que nacida la obligación de retener tenga derecho a la deducción de las retenciones.

No se trata de que las retenciones tengan que figurar en las facturas sino que el recurrente tiene que acreditar, en virtud del principio de la carga de la prueba del artículo 105 de la Ley 58/2003 , la realidad del pago de los rendimientos de la actividad económica a los que corresponden las retenciones a cuenta declarados en exceso en relación a los datos de los que disponía la Administración tributaria, o dicho de otra manera, sobre los que existía la falta de coincidencia, no puede olvidarse que el contribuyente dedujo retenciones de rendimientos de actividades económicas por un importe que excede en 4.223,84 euros en relación a las practicadas por los pagadores de tales rendimientos según sus declaraciones, que son los datos que constan en poder de la Administración tributaria.

El recurrente invoca también la jurisprudencia que reconoce el derecho del perceptor de los rendimientos a deducir de la cuota las cantidades que debieron ser retenidas.

La Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo en sentencias de 18/02/2010 , 13/01/2011 y 4/11/2011, recurso de casación 315/08 , ha dicho que si el contribuyente ha pagado la cuota y ha cumplido la obligación tributaria principal, la Administración no puede desplegar la acción de cobro sobre el retenedor porque implica un doble cobro, primero al sujeto pasivo retenido y luego al retenedor y dos pretensiones de cobro a dos sujetos distintos para exigir la misma cuota sin perjuicio de exigir al retenedor los intereses de demora y las sanciones a que hubiera lugar y si el retenedor no ha practicado la retención o lo ha hecho por un importe inferior el perceptor puede deducir de la cuota la cantidad que le debió ser retenida.

Pero estas sentencias parten del presupuesto del pago de los rendimientos del que proceden las retenciones a cuenta y por tanto del nacimiento de la obligación de retener y no ha quedado acreditado que se hayan pagado los rendimientos a los que están asociadas las retenciones a cuenta declaradas no coincidentes con los datos de los que la Administración Tributaria disponía.

SÉPTIMOEl recurrente discute también la legalidad de la resolución desestimatoria del recurso de reposición deducido contra el acuerdo sancionador confirmado por el acuerdo recurrido y que deriva de la liquidación provisional examinada.

El acuerdo sancionador aludido de 21/05/2012, debidamente notificado, impone al recurrente una sanción por importe de 2.211,91 euros y con las reducciones del 25% y del 30%, en cuantía de 1.161,26 euros, por una infracción tributaria del artículo 191.1 de la Ley 58/2003 , que tipificadejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, calificada de leve por ser base superior a 3000 euros pero sin que se aprecie ocultación ni otras circunstancias que agraven la calificación.

Según el recurrente este acuerdo sancionador es improcedente porque su declaración de IRPF de 2009 coincide con los registros de sus ingresos, el error de derecho no es sancionable, se vulnera la presunción de inocencia y falta la prueba de su culpabilidad.

Comenzando por esta última alegación, el principio de culpabilidad se encuentra recogido en el art. 183.1 de la vigente Ley 58/2003 que 'son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley', lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que el precepto da por supuesta la exigencia de responsabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, excluyéndose la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta del contribuyente. Así se pronuncia el Tribunal Constitucional en sentencias 76/1990, de 26 de abril , y 164/2005, de 20 de junio .

La normativa tributaria presume que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias. Por ello, debe ser el pertinente acuerdo el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador, ya que tal proceder impide el control jurisdiccional sobre el modo en que la Administración ha hecho uso de su potestad, al desconocer las razones o valoraciones que ha tenido en cuenta para imponer una determinada sanción. Así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que 'no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere', tesis que también ha proclamado la Sala Tercera del Tribunal Supremo en sentencias de 8 de mayo de 1997 , 19 de julio de 2005 , 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008 , entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En ese mismo sentido se pronuncia también la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 6 de junio de 2008 , que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias 'no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes'.

La sentencia del Tribunal Supremo de 4 de febrero de 2010 afirma que 'el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable'. Y también proclama que 'en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia', ya que 'sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad.'

En sentencias posteriores, la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo mantiene los mismos principios referidos expresamente a la vigente Ley 58/2003 y así en la sentencia de 19 de diciembre de 2013, recurso 2924/2012 , afirma que'a la vista del contenido del articulo 179.2.d) de la Ley 58/2003 precepto, idéntico en lo esencial al artículo 77 de la anterior LGT de 1963 , forzoso resulta reconocer que para que una determinada conducta pueda ser considerada constitutiva de infracción tributaria es necesario que el sujeto pasivo haya incurrido en una conducta de carácter doloso o culposo, obviando el mínimo deber de diligencia que se le puede reclamar.Todo ello de acuerdo con reiterada jurisprudencia del Tribunal Constitucional que insiste en que una determinada actuación sólo puede ser calificada como infracción tributaria y, en consecuencia, resulta sancionable cuando concurre, entre otros, el elemento subjetivo de la culpabilidad, no siendo admisible en nuestro ordenamiento jurídico un sistema de responsabilidad objetiva (entre otras muchas, sentencias de 26 de abril de 1990 o 20 de junio de 2005 ). En este contexto, la jurisprudencia del Tribunal Supremo que ha tenido ocasión de analizar el referido artículo 179.2.d) de la LGT/2003 invocado por el recurrente sigue considerando, como ya había hecho anteriormente bajo la aplicación de la LGT de 1963, que la exclusión de responsabilidad que se contiene en el citado artículo no se ciñe únicamente a los supuestos de presentación de una declaración basada en una interpretación razonable de la norma, sino que lo que se exige es una actuación diligente por parte del sujeto pasivo, como demuestran la expresión 'entre otros supuestos' que se contiene en dicho precepto.Son precisamente esas menciones las que han llevado a este Tribunal Supremo a reconocer que la existencia de una interpretación razonable de la norma no agota las posibilidades de exclusión del elemento de la culpabilidad, pues lo que se exige en todo caso es que el contribuyente haya puesto la diligencia debida en el cumplimiento de sus obligaciones

En la sentencia de 9 de octubre de 2014, la misma Sala y Sección del Alto Tribunal, se refiere a la motivación de los acuerdos sancionadores en los términos que siguen: 'respecto de la inexistencia de culpabilidad, el Tribunal Supremo en una constante y uniforme línea jurisprudencial ha formado un sólido cuerpo de doctrina sobre los requisitos que deben concurrir para la imposición de sanciones en el ámbito tributario. En este sentido, como recuerda la STS de 9-12-97 y de acuerdo con la sentencia del Tribunal Constitucional 76/1990 de 26 de abril , no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y la culpabilidad del sujeto infractor se vincula a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Especialmente, cuando la Ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria, la culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones no estén respondiendo a una interpretación razonable de la norma, porque si bien esa interpretación puede ser negada por la Administración, su apoyo razonable, sobre todo si va acompañado de una declaración correcta, aleja la posibilidad de considerar la conducta como culpable.'

Y también se refiere a la motivación de los acuerdos sancionadores en la sentencia de 6/06/2014, recurso 1411/12 , en la que dice'Para poder apreciar la existencia de una motivación suficiente y de un juicio de culpabilidad, resulta menester enjuiciar si la Administración probó la culpabilidad de sujeto pasivo y si concurrían elementos bastantes para considerar que hubo infracción del Ordenamiento Jurídico ( SS. 15 de octubre de 2009 , casa. 6567/2003 , y 21 de octubre de 2009 , casa 3542/2003 ). No es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración la que demuestre la ausencia de diligencia, como señalábamos en la sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. unif. doctr. 306/2002 ), por lo que sólo cuando la Administración ha razonado, en los términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, es cuando procede exigir al interesado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad. En cualquier caso, se revela imprescindible una motivación específica -- inexistente en el expediente sancionador obrante en autos-- en torno a la culpa o la negligencia y las pruebas de que se infiere ( sentencias 6 de julio de 2008 , casa. 146/2004 y 6 de noviembre de 2008 , casa. 5018/2006 ).

La jurisprudencia que se acaba de transcribir pone de relieve que para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que demostrar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente.

El acuerdo sancionador confirmado por el acuerdo recurrido contiene la siguiente motivación:

La conducta de Remigio derivada de los hechos detallados en la liquidación de la que trae causa este procedimiento es constitutiva de infracción tributaria al apreciarse, cuando menos, una falta de cuidado del contribuyente en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias, toda vez que ha dejado de ingresar, dentro del plazo establecido en la normativa del tributo, la deuda tributaria que debiera resultar de su correcta autoliquidación en el importe de 4.423,83 euros, sin que su conducta pueda ampararse en una interpretación razonable de la norma.

Y la resolución desestimatoria del recurso de reposición justifica la sanción impuesta en los términos siguientes:

La aplicación de sanción a una conducta infractora exige como presupuesto necesario no solo una conducta típica y antijurídica, sino también que sea culpable. Ahora bien, en el ámbito administrativo sancionador el límite mínimo de dicha culpabilidad consiste en la simple negligencia. La concurrencia de negligencia no exige como elemento determinante para su apreciación, un claro ánimo de defraudar.

En el caso que nos ocupa esta Administración no observa la concurrencia de circunstancia alguna que permita apreciar la existencia de una interpretación razonable de la norma en relación con el motivo de la regularización efectuada por esta Administración.

Como así se le comunicó en la motivación de la liquidación provisional, la obligación de emitir factura o documento sustitutivo es una de las obligaciones establecidas por la normativa vigente para los sujetos pasivos que realicen actividades empresariales o profesionales, y en este caso el contribuyente no ha aportado documentación que justifique suficientemente el efectivo devengo de las retenciones consignadas en su declaración.

Por tanto, no concurre en la conducta del obligado tributario ninguna de las circunstancias eximentes de responsabilidad, debiendo entenderse la existencia de culpabilidad puesto que no se ha actuado con la diligencia necesaria a que hace referencia la Ley General Tributaria. No resulta posible admitir que se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias cuando el sujeto pasivo tiene a su disposición servicios de información para resolver cualquier cuestión o duda relativa al cumplimiento de sus obligaciones tributarias.

Por todo ello esta Administración considera que procede imponer la sanción que en este acto se recurre al ser de aplicación lo dispuesto en el art. 191 de la Ley 58/2003 General Tributaria.

Aunque el examen del contenido del acuerdo sancionador pone de manifiesto su falta de motivación puesto que se limita a recoger el resultado, es decir la cuota que se ha dejado de ingresar, la resolución del recurso de reposición deducido contra el mismo acuerdo que también integra el expediente y que es el acto recurrido si justifica la culpabilidad del infractor estableciendo el necesario nexo o relación entre la regularización practicada y la conducta calificada de culpable y ha concretado el motivo determinante de la negligencia atribuida al infractor por la deducción de retenciones no coincidentes con los datos de que disponía la Administración y que fueron declaradas por los pagadores de los rendimientos, por lo que el requisito subjetivo de la culpa concurre y se justifica.

Y por último no puede admitirse que la declaración del contribuyente sea veraz porque coincida con su registro de ingresos porque estos no se han acreditado, tampoco que se sancione un mero error de derecho sino la deducción improcedente de retenciones a cuenta de unos rendimientos de actividades económicas cuya percepción no se ha probado y tampoco se vulnera la presunción de buena fe y de inocencia, dado que se ha justificado la culpabilidad del infractor.

OCTAVOPor todo lo expuesto procede la desestimación del recurso y por esta razón las costas procesales deben imponerse a la parte actora por aplicación del artículo 139.1 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso Administrativa .

A los efectos del número 3 del artículo anterior la imposición de costas se fija en la cifra máxima de 2.000 euros más IVA, en consideración al alcance y dificultad de las cuestiones suscitadas.

Fallo

Que, debemos desestimar y desestimamos el recurso contencioso administrativo interpuesto por la procuradora Doña Silvia Ayuso Gallego, en representación de Don Remigio , contra la resolución de 30/06/2015 dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, desestimatoria de forma acumulada de la reclamación económico administrativa NUM000 , deducida contra acuerdo desestimatorio de recurso de reposición contra liquidación provisional en concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2009 y de la reclamación económico administrativa NUM001 interpuesta contra la resolución desestimatoria del recurso de reposición deducido contra el acuerdo sancionador derivado de la misma liquidación provisional, por ser ajustados a derecho el acuerdo recurrido. Se hace imposición de costas a la parte recurrente.

Notifíquese esta resolución conforme dispone el artículo 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial , expresando que contra la misma cabe interponer recurso de casación cumpliendo los requisitos establecidos en los artículos 86 y siguientes de la Ley de esta Jurisdicción , en la redacción dada por la Ley Orgánica 7/2015, debiendo prepararse el recurso ante esta Sección en el plazo de treinta días contados desde el siguiente al de la notificación,previa constitución del depósitoprevisto en la Disposición Adicional Decimoquinta de la Ley Orgánica del Poder Judicial , bajo apercibimiento de no tener por preparado el recurso.

Dicho depósito habrá de realizarse mediante el ingreso de su importe en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de esta Sección, cuenta-expediente nº 2610-0000-93-1151-15 (Banco de Santander, Sucursal c/ Barquillo nº 49), especificando en el campoconceptodel documento Resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso' 24 Contencioso-Casación (50 euros). Si el ingreso se hace mediante transferencia bancaria, se realizará a la cuenta general nº 0049-3569-92-0005001274 (IBAN ES55-0049-3569 9200 0500 1274) y se consignará el número de cuenta-expediente 2610-0000-93-1151-15 en el campo 'Observaciones' o 'Concepto de la transferencia' y a continuación, separados por espacios, los demás datos de interés.

Así por esta nuestra Sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN: Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, hallándose celebrando audiencia pública el día en la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, lo que certifico.