Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 481/2016, Tribunal Superior de Justicia de Canarias, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 271/2015 de 15 de Noviembre de 2016

Encabezamiento

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TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA. SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO. SECCIÓN PRIMERA

Plaza San Francisco nº 15

Santa Cruz de Tenerife

Teléfono: 922 479 385

Fax.: 922 479 424

Email: s1contadm.tfe@justiciaencanarias.org

Procedimiento: Procedimiento ordinario

Nº Procedimiento: 0000271/2015

NIG: 3803833320150000408

Materia: Administración tributaria

Resolución:Sentencia 000481/2016

Intervención: Interviniente: Procurador:

Demandante Florinda HARA ROJAS JIMENEZ

Demandado TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE CANARIAS

SENTENCIA

Ilmo. Sr. Presidente Don Pedro Manuel Hernández Cordobés

Ilma. Sra. Magistrada Doña María del Pilar Alonso Sotorrío

Ilmo. Sr. Magistrado Don Rafael Alonso Dorronsoro (Ponente)

En Santa Cruz de Tenerife a 14 de noviembre de 2016, visto por esta Sección Primera de la SALA DE LO CONTENCIOSO- ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CANARIAS, con sede en Santa Cruz de Tenerife, integrada por los Señores Magistrados anotados al margen, el recurso Contencioso-Administrativo seguido con el nº 271/2015 sobre TRIBUTARIO por cuantía de 4.744,99 euros, interpuesto por Doña Florinda , representada por la Procuradora de los Tribunales Doña Hara Rojas Jiménez y dirigida por el Abogado Don Rafael J. Peña Cabrera, habiendo sido parte como Administración demandada la GENERAL DEL ESTADO y en su representación y defensa el Abogado del Estado, se ha dictado EN NOMBRE DE S.M. EL REY, la presente sentencia con base en los siguientes:

Antecedentes

PRIMERO: Pretensiones de las partes y hechos en que las fundan

A.- En resolución de fecha 14 de septiembre de 2015 dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Canarias, Sala de Santa Cruz de Tenerife, se acordó desestimar la reclamación económico-administrativa presentada y registrada con el nº 38/1.356/2014, confirmando la liquidación impugnada.

B.- La representación de la parte actora interpuso recurso contencioso-administrativo, formalizando demanda con la solicitud de que se dictase sentencia en virtud de la cual, estimando en todas sus partes el recurso, se declarase nulo desde el inicio y no conforme a derecho (o se anulase desde este momento) el acto del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Canarias referenciado, declarando conforme a Derecho las liquidaciones aplicadas por la demandante en base a las argumentaciones que indicaba.

C.- La representación procesal de la Administración demandada se opuso a la pretensión de la actora e interesó que se dictase sentencia por la que se desestimase el recurso interpuesto por ajustarse a Derecho el acto administrativo impugnado, condenando en costas a la recurrente.

SEGUNDO: Pruebas propuestas y practicadas

Recibido el juicio a prueba se practicó la propuesta y admitida con el resultado que consta en las actuaciones.

TERCERO: Conclusiones, votación y fallo

Practicada la prueba y no habiéndose solicitado la presentación de conclusiones quedaron las actuaciones pendientes de señalamiento para la votación y fallo, teniendo lugar la reunión del Tribunal el pasado día 11, habiéndose observado las formalidades legales en el curso del proceso, dándose el siguiente resultado y siendo ponente el Ilmo. Sr. Magistrado Don Rafael Alonso Dorronsoro que expresa el parecer de la Sala.

Fundamentos

PRIMERO: Objeto del recurso

Constituye el objeto de este recurso contencioso-administrativo la resolución de fecha 14 de septiembre de 2015 dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Canarias, Sala de Santa Cruz de Tenerife, por la que se acordó desestimar la reclamación económico-administrativa presentada y registrada con el nº 38/1.356/2014, confirmando la liquidación impugnada; concretamente, se trataba de la resolución de fecha 22 de abril de 2014 por la que se desestimó el recurso de reposición interpuesto frente a la liquidación provisional de 31 de enero de 2014 dictada por el Administrador de la Agencia Tributaria, Delegación de La Laguna, en el procedimiento de comprobación limitada relativa al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio de 2011, en la que no se aceptó la deducibilidad de determinados gastos, determinando una liquidación por importe de 4.744,99 €, sumados el principal y los intereses de demora.

La representación procesal de la parte actora postula la nulidad de dichos actos por considerar que si han de estimarse como deducibles fiscalmente los gastos de la actividad de detective privado que realiza profesionalmente la demandante y relativos a los dos vehículos afectos exclusivamente a dicha actividad (amortización, reparación, intereses de préstamos necesarios para su adquisición, impuestos y gasolina), a publicidad y relaciones públicas y a material de oficina, con base en las consideraciones que exponía en la demanda y en las Sentencias de otros Tribunales que citaba.

La Administración demandada contesta a la demanda solicitando su desestimación por entender que no queda acreditado el carácter exclusivo de la afectación de los dos vehículos en cuestión, correspondiendo al obligado tributario la carga de la prueba sin que se haya aportado prueba alguna sobre la fecha y los lugares de los desplazamientos realizados, ni sobre los kilómetros recorridos, y, respecto a los otros gastos, taxis, material de oficina y comidas, publicidad y propaganda.

SEGUNDO: La primera y principal cuestión que se discute es la exclusividad en cuanto a la afección exclusiva de los dos vehículos a la actividad profesional. El tema en cuestión ha sido analizado por numerosas sentencias dictadas por diversos Tribunales Superiores de Justicia en relación a Abogados, Veterinarios, Aparejadores, Notarios, Gestores administrativos, etc.....

La normativa aplicable se encuentra en definitiva en el art. 22, apartados 2 y 4, del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y se modifica el Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto 304/2004, de 20 de febrero. En este precepto se establece una presunción de no afectación de los automóviles de turismo a la actividad económica del sujeto pasivo. Se trata de una presunción legal que admite prueba en contrario respecto del grado de afectación de los vehículos, prueba que puede ser por cualquier medio admitido en derecho, como la prueba indiciaria ( art. 286 LEC ). Pero es el particular, que pretende enervar la presunción legal, el que debe aportar medios de prueba suficientes, en cuanto al tipo de uso que se hace o a qué se afecta el vehículo, sin discutirse su utilización en el desarrollo de la actividad. De forma que recae sobre el contribuyente la carga de probar el carácter deducible de los gastos declarados, tesis que confirma la jurisprudencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de la que es exponente la sentencia de 21 de junio de 2007 al proclamar: '... con arreglo al antiguo art. 114 de la Ley General Tributaria de 1963 (actual art. 105.1 de la Ley de 2003) cada parte tiene que probar las circunstancias que le favorecen, esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de la cuantificación obligatoria, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, ..., no debiéndose olvidar que en el presente caso se pretendió por la entidad que se apreciase la deducibilidad del gasto controvertido, por lo que a ella le incumbía la carga de acreditar que reunía los requisitos legales'. En este sentido para que un gasto sea fiscalmente deducible es necesario además de que se acredite la realidad del gasto y que este se contabilice, que se acredite su relación con los ingresos en el sentido que recoge el artículo 19.1 del citado Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , sobre Imputación temporal e Inscripción contable de ingresos y gastos, a cuyo tenor: '1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.'. La Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo en la sentencia de 8 de noviembre de 2012, recurso de casación 679/09 , reproduce la argumentación de las sentencias de 12 de julio de 2012, recurso de casación 1356/2009 , en la que ha declarado que 'Una vez constatadas por la Inspección las circunstancias que fundadamente pusieron en duda la realidad y dimensión de la compra de los productos, corresponde al obligado tributario que pretende beneficiarse de tal deducción, la acreditación de los extremos habilitantes al efecto. De lo que se colige que la falta de acreditación de los mismos haría procedente la exclusión, como ha ocurrido en el presente caso' y de Sentencia de 8 de marzo de 2012, recurso de casación número 3780/2008 , en la que se ha dicho: 'No puede compartirse el parecer de la parte recurrente de que la carga de la prueba le correspondía a la Administración, sino que conforme al régimen de carga de la prueba establecido en el artículo 114.1 de la LGT , corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad. En tal sentido cabe recordar que, artº 114 de la LGT , 'tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo.'.

Señala la Sentencia del TSJ Castilla-La Mancha, Sección 1ª (Sentencia: 167/2016 Recurso: 94/2015) de 1 de julio de 2016 , similar a la citada por la actora en su demanda:

'Esta Sala ha tenido la oportunidad de pronunciarse sobre la deducibilidad de los gastos que recaen sobre los vehículos en sentencia STSJ, Contencioso sección 2 del 13 de abril de 2012 (4/2008, | Ponente: JAIME LOZANO IBAÑEZ) 'Hemos señalado muchas veces que si no se quiere hacer la norma sobre utilización de vehículos adscritos a la actividad simplemente inaplicable, no se puede pedir al sujeto pasivo la prueba positiva de la exclusividad, pues ello sería como exigir que se probase el hecho negativo de que nunca y en ningún caso se ha utilizado para un fin no profesional, prueba del hecho negativo evidentemente imposible. En la cuestión referente a este tipo de gastos, si bien la demostración de la afección de un bien a una determinada actividad corresponde al sujeto pasivo, en realidad, una vez demostrada (en nuestro caso no es discutida, como vimos), es razonable entender que es la Administración la que debe probar, si así lo considera, que tal afección no es exclusiva, pues a ella corresponde acreditar el hecho positivo de su utilización para fines privados, y no al contribuyente el de un «no utilización», prueba esta última, como la mayoría de las de un hecho negativo, de imposible verificación. En las sentencias de esta Sala núm. 16, de fecha 10 de enero de 2005 , núm. 485,de 15 de julio de 2003 , o núm. 75, de 3 de febrero de 2003 , señalábamos, en este sentido, que el sujeto pasivo nunca podrá probar que el vehículo nunca se haya utilizado para una actividad particular, aunque ello pueda ser así, pues tal prueba negativa es imposible; y que lo único que puede es demostrar la afección y una apariencia que lleve a concluir que no hay razones para pensar que haya un uso distinto del profesional. En la primera de dichas sentencias, por otro lado, consideramos que era indicio suficiente de la afectación exclusiva el hecho de que, demostrada la afectación de un vehículo a la actividad profesional, el actor poseyese dos vehículos, respecto de los que aparecía en la documentación del seguro como «conductor habitual»

Es cierto que en la sentencia dictada en el recurso contencioso-administrativo 995/2001 matizamos lo anterior, pero siempre en relación con una normativa (la del IVA) que daba una regla explicita sobre carga probatoria que, de manera más o menos razonable, pero desde luego con rango de Ley, obligaba al sujeto pasivo a una prueba positiva y fehaciente de la exclusividad.

En el caso de autos, referido al IRPF y regido por una normativa que no establece normas sobre carga de la prueba específicas, debemos confirmar la idea de que al sujeto pasivo compete acreditar la afectación (en este caso, repetimos, admitida por la Administración) y una apariencia indiciaria -pero nunca absoluta y positiva- de su exclusividad, y a la Administración la demostración de lo contrario; claro que difícilmente puede aportar tal demostración si pretende liquidar a través de un mero expediente de gestión y no de uno de inspección.'. Cabe citar a este respecto la Sentencia del TSJ de Valencia, sección 3, de 10 de junio de 2016 (Sentencia: 481/2016 | Recurso: 1717/2012), que se pronuncia sobre el supuesto de un Detective Privado, de la que ha de concluirse que el tipo de actividad en cuestión por sí solo no justifica la afección en exclusiva del vehículo a las actividades profesionales.

TERCERO: En definitiva, se trata de una cuestión de hecho que debe ser acreditada por el obligado tributario, aunque las pruebas al respecto han de ser analizadas de forma que no se llegue a exigir la prueba diabólica e imposible del hecho negativo de no haber usado nunca el vehículo para las actividades privadas.

A este respecto, señala la parte que el problema planteado le ha supuesto indefensión al encontrarnos en un procedimiento limitado de comprobación que impide a la Administración Tributaria acudir a medios de prueba que si estarían a su alcance si se hubiera convertido el expediente en un procedimiento de inspección. En concreto, por que la Administración podría haber accedido a los Informes emitidos por la obligada tributaria y que obran depositados en el Ministerio de Interior, sin que la interesada, por razón del secreto profesional, tenga posibilidad alguna de aportar dichas justificaciones al expediente. Sin embargo, ello no es cierto, no hay indefensión para la obligada tributaria, hay una limitación para la Administración Tributaria, ciertamente, pero a ella sólo le incumbe, como hemos dicho antes, acreditar la existencia del hecho imponible, cosa que si ha de estimarse acreditada, mientras que es a la obligada tributaria a la que correspondía acreditar el carácter exclusivo de la afección de los vehículos. En este sentido, la interesada debió justificar adecuadamente los datos de facturación correspondientes, puesto que claramente buena parte de los gastos de los vehículos se debieron repercutir en los clientes detallando el uso realizado, sin que se haya aportado documentación completa y detallada que justifique el uso de los dos vehículos. No eran necesarios los informes emitidos, sólo los datos de facturación que hubieran determinado la correlación entre ingresos y gastos detallando los kilómetros facturados a cada cliente, sumándolos y ajustándolos a los kilómetros totales realizados por el vehículo durante el año, pero lo aportado no es suficiente para estimar cumplido el requisito.

Como únicas pruebas del uso exclusivo de los dos vehículos en la actividad profesional, se aportan y alegan el hecho de que los dos vehículos están adaptados con lunas tintadas para la especial actividad de seguimiento y vigilancia, la declaración del compañero de la obligada tributaria que es titular de dos vehículos, una motocicleta y un turismo, del cual en realidad consta que es cotitular, sin que se indique quién es el otro cotitular, manifestando que la interesada en la vida privada usa indistintamente cualquiera de ellos, no utilizando los dos vehículos que se declaran como afectos a la actividad en exclusiva por razones de seguridad, y las facturas emitidas por los informes realizados.

De todo lo anterior ha de concluirse que no se ha acreditado siquiera indiciariamente una prueba del uso exclusivo para la actividad profesional de los vehículos en cuestión suficiente como para desvirtuar la presunción legal, lo que determina la desestimación del recurso en todo lo atinente a los vehículos.

CUARTO: Respecto a los demás gastos reclamados como deducibles, los de los taxis, los de publicidad y relaciones públicas y los de material de oficina. Ha de dejarse sentado de entrada que los gastos justificados mediante tickets, pues mediante los mismos se pretenden justificar determinados gastos, pueden ser admisibles. La deducibilidad de un gasto se acredita, prioritariamente y de conformidad con el artículo 106.4 de la Ley 58/2003 , mediante factura o documento sustitutivo que ha de reunir todos los requisitos que establece para la misma el Reglamento de las obligaciones de facturación aprobado por Real Decreto 1496/2003 con efectos desde 01-01-2004 (sustituido por el Reglamento aprobado por Real Decreto 1619/2012 con efectos a partir de 01-01-2013). Pero debe tenerse presente que, no existiendo prueba tasada, esto es, no operando limitación alguna de los medios de prueba, también cabe admitir la deducibilidad del gasto, por ejemplo, mediante factura incompleta o tickets. Ahora bien, la acreditación parcial que de ello resulta ha de venir completada por la existencia de otros medios de prueba. El ticket, como medio de prueba limitado o incompleto, no puede rechazarse de forma absoluta, pero su admisión y fuerza probatoria depende de que la acreditación del gasto deducible se complete por la existencia de otros medios de prueba.

Por consiguiente, siendo razonable exigir un documento que justifique o acredite en forma fehaciente los gastos deducibles realizados, no lo es que el único documento válido para cubrir esa finalidad sea la factura completa, pero tampoco el ticket por si sólo es justificante documental adecuado para acreditar la realidad del gasto deducible, de modo que el contribuyente ha de realizar un esfuerzo probatorio para acreditar o corroborar la realidad del gasto, su naturaleza y su finalidad. En efecto, el contribuyente soporta la carga de probar el hecho constitutivo del derecho a la deducción que intenta hacer valer de conformidad con la distribución de la carga de la prueba regulada en el artículo 105 de la Ley 58/2003 .

Por otro lado, los gastos no sólo han de acreditarse sino que deben tener la consideración de 'necesarios', tal y como declara la jurisprudencia del Tribunal supremo, no pueden tratarse de gastos 'convenientes', que derivan más de un uso social, cuyo fundamento es distinto al propio de 'gasto necesario'. Así, ha de entenderse que para que un gasto sea fiscalmente deducible es necesario además de que se acredite la realidad del gasto y que este se contabilice, que se acredite su relación con los ingresos.

Conforme a la liquidación provisional, no se consideran justificados: '2. Los siguientes originados por vehículos no acreditados como afectos exclusivamente a la actividad (sólo será deducible si se acredita como afecto única y exclusivamente al desarrollo de la actividad económica, de conformidad con el art. 27 de la Ley IRPF y art. 21 de su Reglamento):/

- De la casilla 115 reparaciones 1.120,73 euros de la cuenta 622 reparaciones (sólo se acredita la deducibilidad de 23,88 euros de 1&1 por cuota internet, el resto reflejan facturas por talleres vehículos).

- De la casilla 120 amortizaciones 6.281,74 euros por los elementos de transporte de la cuenta 218.

- De la casilla 118 tributos 172,64 euros por impuestos vehículos tracción mecánica.

- De la casilla 117 otros servicios 3.979,81 euros, por gasolina (2.466,86 euros en la cuenta 628), por seguros (1.308,25 euros de la cuenta 625) y por aparcamientos (204,70 euros de la 629 parking).

En las alegaciones se menciona el acondicionamiento a la vigilancia con lunas tintadas, no siendo suficiente motivo de exclusivamente afecto a funciones de vigilancia.

4.530,61 euros por no acreditarse la necesariedad y la correlación con la generación de ingresos de 88,95 euros de la cuenta 629 taxis, 3.024,01 euros de la 627 publicidad y relaciones públicas y 1.417,65 de la 629 material de oficina (sólo se justifican los 200 euros de bono Trumbic y 78 euros de tinta Epson), a reducir del importe consignado en la casilla 117 otros servicios.'

A su vez la resolución que desestimó el recurso de reposición añadió: 'De lo solicitado en el trámite de alegaciones respecto a los gastos en la actividad económica, se redunda en lo propuesto con anterioridad, y se aclara para facilitar la comprensión:

a) La contribuyente desarrolla una actividad económica, y se tienen en cuenta los justificantes aportados en fecha 19-12-2013 para acreditar (o no) su deducibilidad (alegación 1ª), valorándose las funciones que conlleva la misma (alegación 2ª y 3ª).

b) Tiene gastos contabilizados de acuerdo con la normativa MERCANTIL, pero que no cumplen con los requisitos de deducibilidad según la normativa TRIBUTARIA. Los gastos relacionados con sus vehículos, pese a estar afectos contablemente no son deducibles fiscalmente (y no por su actividad en concreto, sino para cualquier otra) al no probar su EXCLUSIVO uso como destino profesional. Por otra parte el vehículo mixto sólo se presume afecto para la actividad de transporte de mercancías, como expresa el art 22 del Reglamento del IRPF alegado. Se entiende que pueda usar uno o varios vehículos en su actividad, pero lo que no se acredita es su uso exclusivo en la misma, exigido por la normativa del impuesto (alegación 4ª).

c) En los gastos que pueden ser por actividad profesional o particular (véase comidas, viajes) debe probar el contribuyente su correlación con los ingresos de la actividad económica desarrollada para ser deducibles fiscalmente (como lo hizo con los viajes alegación 5ª). Para poder deducir estos gastos, además de acreditar los formalmente con facturas, debe justificarse su necesidad y relación con la actividad, ya que en aquellos gastos fronterizos entre las necesidades privadas y particulares y las de la actividad, la correlación con estas últimas deberá probarse por cualquiera de los medios generalmente admitidos en derecho, siendo competencia de los correspondientes servicios de la AEAT la valoración de las pruebas aportadas. En el caso de que no existiese vinculación o ésta no fuese suficientemente probada, como es el caso, tales gastos no podrán considerarse fiscalmente deducibles de la actividad económica (Consultas Vinculantes de la DGT V2248-07 y V0292-07)./d)'

En relación a los últimos gastos que se discuten, el TEARC indica que, respecto al material de oficina, no se aporta justificación documental que los acredite, respecto a los gastos de taxis, no se acredita la correlación con los ingresos, y respecto a las facturas de Makro, las adquisiciones no son necesarias para la actividad económica, ni tienen correlación con los ingresos y tampoco puede afirmarse que se destinen a cubrir las necesidades alimenticias de la obligada tributaria en las jornadas de vigilancia propias de su oficio.

No se ha aportado a estos autos documentación o justificación alguna distinta de la previamente presentada en el expediente ante la Agencia Tributaria, solamente se han realizado alegaciones reiteradas que no desvirtúan los fundamentos indicados, por lo que también a este respecto y con base en los argumentos y criterios antes señalados, procede desestimar el recurso interpuesto.

QUINTO: Sobre las costas procesales. De conformidad con lo previsto en el art. 139 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa , procede imponer a la parte actora la costas causadas.

Fallo

En atención a lo expuesto, la Sala ha decidido desestimar íntegramente el recurso interpuesto por Doña Florinda contra la resolución de fecha 14 de septiembre de 2015 dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Canarias, Sala de Santa Cruz de Tenerife, por la que se acordó desestimar la reclamación económico-administrativa presentada y registrada con el nº 38/1.356/2014, confirmando la liquidación impugnada, resolución que se confirma por ser plenamente ajustada a Derecho, sin que haya lugar a ninguno de los pedimentos contenidos en el recurso.

Todo ello con expresa imposición a la parte actora de las costas causadas.

Notifíquese esta resolución a las partes en legal forma haciéndoles saber que la misma no es firme y que contra ella cabe interponer ante esta Sala, por escrito, en el plazo de treinta días hábiles y cumpliendo los trámites, requisitos y condiciones exigidos por los arts. 86 y siguientes de la LJC-A , recurso de CASACIÓN del que conocerá la Sala correspondiente del Tribunal Supremo, debiendo, en su caso, la parte actora realizar el depósito previo de 50 euros en la cuenta de consignaciones de esta Sección. nº 3799 0000 24 0271/15 abierta en la entidad bancaria BANCO DE SANTANDER, acreditándolo al interponer el recurso, sin lo cual no se admitirá a trámite el mismo, de conformidad con lo establecido en la Disposición Adicional Decimoquinta de la Ley Orgánica del Poder Judicial .

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos mandamos y firmamos.