Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 486/2020, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 815/2019 de 02 de Julio de 2020

Encabezamiento

Tribunal Superior de Justicia de Madrid

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sección Quinta

C/ General Castaños, 1 , Planta 1 - 28004

33009710

NIG:28.079.00.3-2019/0011854

Procedimiento Ordinario 815/2019

Demandante:D./Dña. Luis Pedro y D./Dña. Claudia

PROCURADOR D./Dña. ROSA RIVERO ORTIZ

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID

Sr. ABOGADO DEL ESTADO

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA

DE

MADRID

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN QUINTA

SENTENCIA 486

RECURSO NÚM.: 815-2019

PROCURADORA DÑA. ROSA RIVERO ORTIZ

Ilmos. Sres.:

Presidente

D. José Alberto Gallego Laguna

Magistrados

D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo

Dña. María Rosario Ornosa Fernández

Dña. María Antonia de la Peña Elías

D. Álvaro Domínguez Calvo

Dña. Ana Rufz Rey

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En la Villa de Madrid a 2 de julio de 2020

Visto por la Sala del margen el recurso núm. 815-2019 interpuesto por D. Luis Pedro y Doña Claudia, representado por la procuradora DÑA. ROSA RIVERO ORTÍZ contra la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid el día 25 de febrero de 2019 en la que acuerda desestimar la reclamación económico administrativa número NUM000, interpuesta contra acuerdo del recurso de reposición (2015GRC26260045V) formulado contra resolución de solicitud de rectificación de autoliquidación ( NUM001), dictada por la AEAT en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 0A/2012, habiendo sido parte demandada la Administración General del Estado, representada y defendida por su Abogacía.

Antecedentes

PRIMERO:Por la representación procesal del recurrente, se interpuso el presente recurso, y después de cumplidos los trámites preceptivos, formalizó la demanda que basaba sustancialmente en los hechos del expediente administrativo, citó los fundamentos de derecho que estimó aplicables al caso, y concluyó con la súplica de que en su día y, previos los trámites legales se dicte sentencia de conformidad con lo expuesto en el suplico de la demanda.

SEGUNDO:Se dio traslado al Abogado del Estado, para contestación de la demanda y alegó a su derecho lo que consideró oportuno, y solicitó la confirmación en todos sus extremos del acuerdo recurrido.

TERCERO:No estimándose necesario el recibimiento a prueba ni la celebración de vista pública, se emplazó a las partes para que evacuaran el trámite de conclusiones, lo que llevaron a efecto en tiempo y forma, señalándose para votación y fallo, la audiencia del día 01/07/2020 en que tuvo lugar, quedando el recurso concluso para Sentencia.

Siendo Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. José Alberto Gallego Laguna.

Fundamentos

PRIMERO:Se impugna en este recurso contencioso administrativo la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid el día 25 de febrero de 2019 en la que acuerda desestimar la reclamación económico administrativa número NUM000, interpuesta contra acuerdo del recurso de reposición (2015GRC26260045V) formulado contra resolución de solicitud de rectificación de autoliquidación ( NUM001), dictada por la AEAT en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 0A/2012.

SEGUNDO:El recurrente solicita en su demanda que se reconozca el derecho a la exención de las rentas obtenidas por los días trabajados en el extranjero en el ejercicio 2012, debiendo procederse a la devolución de las cantidades indebidamente ingresadas esto es 42.576,82€, más los intereses que legalmente correspondan.

Alega, en resumen, como fundamento de su pretensión, invocando el artículo 7.p) de la LIRPF, art. 6 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y el artículo 16.5 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, que no cabe exigir para su disfrute requisitos que no prevé el precepto que la establece. No prohíbe que existan múltiples beneficiarios o/y que entre ellos se encuentre el empleador del perceptor de los rendimientos del trabajo. La exención prevista en el artículo 7, letra p), de la LIRPF, se aplica a los rendimientos percibidos por trabajadores por cuenta ajena en activo que se hallan destinados en una empresa situada en el extranjero, siempre que la misma se beneficie de los trabajos efectivamente realizados por el trabajador, aunque también se beneficie la entidad empleadora de este último. Ni exige una determinada duración o permanencia en los desplazamientos. En particular, no prohíbe que se trate de labores de supervisión o coordinación.

Que ha aportado certificado de la entidad pagadora, especificando días de ida y regreso, además, se ha certificado: el destino, fechas de salida, fecha de regreso, empresas beneficiarias de los servicios prestado y las tareas desempeñadas, es decir, se certifica todos y cada uno de los parámetros requeridos para acreditar que los trabajos han sido, efectivamente realizados en el extranjero y con las condiciones exigidas reglamentariamente para considerar su exención. También constan aportadas las correspondientes facturas de hotel y avión de todos los viajes realizados (lógicamente a nombre de D. Luis Pedro, trabajador de la empresa), para acreditar el desplazamiento efectuado al extranjero donde las sociedades filiales del grupo desarrollan su actividad y dónde tienen intereses financieros y comerciales. También adjunta las correspondientes 'liquidaciones de viaje', que son preceptivas en la compañía, para la correcta contabilización y justificación de los viajes realizados, que le constan a esta Administración, declaradas como gasto en el impuesto de sociedades. Que ha quedado resuelto y zanjado que ha redundado en beneficio económico o comercial de la entidad destinataria al constar en el expediente los contratos de Master de Franquicia, acreditativos del interés y del beneficio económico para la destinataria. Aporta certificados de las empresas filiales del grupo que certifican que se han prestado los servicios y que se ha producido un beneficio comercial para dicha sociedad. La OCDE ha establecido una distinción clara entre las actividades susceptibles de generar una ventaja o utilidad (valor añadido), en el destinatario, en el marco de un Grupo de empresas y de esta forma establece que serán servicios susceptibles de generar ventaja o utilidad, entre otros, los siguientes:

· Servicios administrativos tales como planificación, coordinación, control presupuestario, asesoría financiera, contabilidad, auditoria, servicios jurídicos, factoring o servicios informáticos.

· Servicios financieros tales como las supervisiones de los flujos de tesorería y de la solvencia, de los aumentos de capital, de los contratos de préstamo, de la gestión de riesgo de los tipos de interés y de cambio y refinanciación.

· Asistencia en las áreas de producción, compra, distribución y comercialización.

· Servicios de gestión de personal, como reclutamiento y formación

· Servicios y actividades de I+D+i, de gestión y protección de los intangibles del grupo.

Considera que se vulnera por parte de la resolución recurrida, de la doctrina Jurisprudencial del Tribunal Supremo relativa a la interpretación y aplicación del artículo 7 letra p), de la LIRPF al exigir unos requisitos que no vienen impuestos por el citado precepto legal, citando la Sentencia núm. 428/2019 de 28 marzo [RJ 20191227], del Tribunal Supremo (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección2ª), cuya doctrina ha sido seguida por las Sentencias del mismo Tribunal Supremo, de fechas 9 abril de 2019 [RJ 20191701]; y de 24 de mayo de 2019 [RJ 20192206].

En el escrito de conclusiones se concreta que en el Certificado emitido por la Directora de Recursos Humanos de DIA, Dña. Rosalia, en el cual, se indica que 'a los efectos de cubrir determinadas necesidades de carácter técnico y financiero en las filiales de Distribuidora Internacional de Alimentación, SA en el extranjero', para acabar afirmando, a efectos de conclusiones de todo lo descrito y explicado, en dicho certificado, que 'de la propia naturaleza técnico financiera de los servicios prestados a las filiales anteriormente citadas por D, Luis Pedro, a través de las cuales se aporta a éstas un valor añadido significativo, se evidencia el beneficio efectivo en el que redundan dichos servicios para las filiales de Distribuidora Internacional de Alimentación, SA'.

TERCERO:El Abogado del estado, en la contestación a la demanda, cita el art. 7.p) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y el artículo 6 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo. De la normativa citada se desprende que en los servicios prestados entre entidades vinculadas es preciso acreditar que éstos se han prestado de manera efectiva, que se ha producido un desplazamiento al extranjero y que se ha producido una ventaja en la entidad receptora, teniendo en cuenta que ,en cualquier caso, la parte de los servicios intragrupo realizados en el extranjero que se corresponde con servicios prestados a la entidad española no tendrá la consideración de trabajos realizados para una empresa o entidad no residente en España, y en consecuencia no estará amparada por la exención. Seguidamente trascribe el FD 4º de la resolución recurrida del TEAR.

CUARTO:En el análisis de la cuestión controvertida en el presente litigio se debe partir de que en la resolución de 19 de mayo de 2015 por la que se desestima la solicitud de rectificación, se argumenta, en resumen, lo siguiente:

'SEGUNDO. De acuerdo con:

La Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas declara exentas de tributación en la letra p) de su artículo 7 , los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:

(...)

Por su parte, el artículo 6 del Reglamento del Impuesto , aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31), en adelante RIRPF, dispone lo siguiente:

(...)

En el supuesto concreto ante el que nos encontramos debe analizarse el cumplimiento de los distintos requisitos exigidos para la aplicación de esta exención:

Uno. Los trabajos deben realizarse efectivamente en el extranjero, solo se ha aportado certificado de la entidad pagadora especificando días de ida y regreso.

Dos. Los trabajos deben realizarse para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente situado en el extranjero, teniendo en cuenta que cuando la entidad destinataria de los servicios esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.

En el caso de realizar los trabajos para empresas del grupo, debe analizarse si el servicio intragrupo ha sido efectivamente prestado y si el mismo ha redundado en beneficio económico o comercial de la entidad vinculada destinataria. Es decir, si, en circunstancias comparables, una empresa independiente hubiera estado dispuesta a pagar a otra empresa independiente la ejecución de esta actividad o si la hubiera ejecutado ella misma internamente, ya que en caso contrario, no debería considerarse que el servicio se haya prestado.

De acuerdo con recientes consultas vinculantes emitidas por la Dirección General de Tributos, entre las que cabe citar la consulta V1185-11, en determinados casos puede ejecutarse una actividad intragrupo asociada a varios miembros del grupo aun cuando algunos de ellos no tengan necesidad de ella, y por lo tanto no estuvieran dispuestos a pagarla si fueran empresas independientes. Esta actividad sería de las que un miembro del grupo, normalmente, la sociedad matriz o una sociedad holding regional, realiza debido a sus intereses en uno o varios miembros del grupo, por ejemplo, en su calidad de accionista. Esta clase de actividad no justificaría una retribución a cargo de las sociedades que se beneficien de la misma, y por tanto en estos casos no cabe considerar que se ha prestado un servicio intragrupo. Así pues, en relación con los desplazamientos para la realización de actividades que un miembro del grupo realiza debido a sus intereses y por tanto asociados a la estructura jurídica de la matriz, no puede entenderse que estamos en presencia de una prestación de servicios intragrupo en el sentido señalado en el primer párrafo del apartado 5 del artículo 16 del TRLIS; no obstante, pueden darse otras actividades que pueden afectar al grupo en su conjunto, y que, en ocasiones, están centralizadas en la sociedad matriz o en un centro de servicio de grupo y puestas a disposición del grupo o de varios de sus miembros. Las actividades que se centralizan dependen del tipo de negocio y de la estructura organizativa del grupo pero, en general, suelen incluir servicios administrativos tales como planificación, coordinación, control presupuestario, asesoría financiera, contabilidad, servicios jurídicos, factoring, servicios informáticos; servicios financieros tales como la supervisión de los flujos de tesorería y de la solvencia, de los aumentos de capital, de los contratos de préstamo, de la gestión de riesgo de los tipos de interés y del tipo de cambio y refinanciación; asistencia en las áreas de producción, compra, distribución y comercialización; y servicios de gestión de personal, especialmente en lo que se refiere al reclutamiento y a la formación. En general, las actividades de este tipo se considerarán como servicios intragrupo dado que son el tipo de actividades que una empresa independiente estaría dispuesta a pagar o a ejecutar por sí misma.

Ahora bien, la parte de los servicios intragrupo realizados en el extranjero que corresponde con servicios prestados a la entidad española no tendrá la consideración de trabajos realizados para una empresa o entidad no residente en España, y en consecuencia no estará amparada por la exención. Únicamente se aporta certificado de la empresa describiendo los servicios y del análisis de los mismos deben considerarse servicios intragrupo. No se ha aportado tampoco contrato de trabajo.

Establece el artículo 105 de La Ley 58/2003, de 17 de diciembre , Genera Tributaria, que en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

Este órgano de gestión no considera que estemos ante documentación justificativa de que los trabajos desarrollados en el extranjero hayan supuesto un beneficio económico o comercial a las entidades extranjeras, y que no estemos ante trabajos que aunque desarrollados en el extranjero no redunden en beneficio directo de la entidad residente en España, ya que no se aportan contratos suscritos para la prestación de estos servicios, justificación de los posibles pagos que entre las empresas del grupo hayan podido efectuarse como contraprestación de los mismos, o cualquier otra documentación que acredite que los mismos han supuesto un valor añadido para las empresas destinatarias.

De la descripción de los trabajos realizados debe considerarse que los servicios prestados tienen por objeto mejorar las estrategias del grupo en los distintos lugares. No cabe considerar la posibilidad de que los mismos fueran prestados por terceros y que esta estuviera dispuesta a pagar a otra empresa independiente la ejecución de esta actividad

El certificado emitido por la empresa, aportado por el interesado es contradictorio con los datos declarados a través del modelo 190, dado que en el mismo las retribuciones que el interesado pretende que queden exentan de acuerdo con el art. 7.p) de la LIRPF fueron declaradas con clave A, estando ésta última reservada para las retribuciones sujetas y no exentas y, en consecuencia, sometidas a retención.

En el supuesto de haber considerado la entidad pagadora que los trabajos desarrollados en el extranjero cumplían los requisitos establecidos para beneficiarse de la exención, debió hacerlos constar con clave L subclave 15, reservada para las rentas exentas por tratarse de rendimientos del trabajo que cumplen los requisitos del art. 7.p) de la Ley.

A este respecto el artículo 108.4 de la Ley 58/2003, General Tributaria , dispone:

Los datos y elementos de hecho consignados en las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones y demás documentos presentados por los obligados tributarios se presumen ciertos para ellos y sólo podrán rectificarse por los mismos mediante prueba en contrario.().

En consecuencia, el certificado emitido por la entidad cambiando el sentido de lo declarado a través de su modelo 190 no constituye realmente un elemento de prueba distinto al documento inicialmente presentado, ya que lo único que diferencia a este certificado del documento inicial es el cambio en el sentido de lo manifestado, pero no aporta prueba alguna del cumplimiento de todos los requisitos exigidos en el art. 7.p) de la LIRPF y el art. 6 del Reglamento.

No se ha especificado si los rendimientos que solicita se consideren exentos constan incluidos en los rendimientos consignados como clave A (rendimientos sujetos) En consecuencia, dado que de los certificados emitidos por la empresa no puede entenderse que estas retribuciones cumplan los requisitos para beneficiarse del art. 7.p) de la LIRPF puesto que considera correcta su declaración inicialmente realizada mediante el modelo 190 presentado, en el que las rentas objeto de controversia fueron reflejadas como sujetas y no exentas de tributación, sin que por otro lado haya sido aportada por el interesado documentación suficiente que justifique el cumplimiento del requisito relativo a que los servicios prestados deben redundar en beneficio de una entidad no residente, se considera que el cumplimiento de este requisito no ha quedado debidamente acreditado.

Tres. En el territorio extranjero en el que se realicen los trabajos debe aplicarse un impuesto de naturaleza idéntica o similar a la del IRPF, y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Requisito éste último que sí se entiende cumplido.'

Por su parte, en la resolución del recurso de reposición, de fecha 14 de agosto de 2015, se indica que 'Las comprobaciones efectuadas:

En las alegaciones presentadas al presente Recurso se hace mención a que además se ha aportado documentación acreditativa de los viajes realizados, tales como facturas de hotel y avión así como liquidaciones de viajes. Ni los escritos de solicitud ni en el registro al que hace mención de fecha 26.11.2014 figura la documentación a la que hace mención. La misma fue aportada en fase de alegaciones con fecha 22.4.2015 y esta administración no pone en duda los desplazamientos efectuados.

Se aportan contratos de Franquicias distintos países y precisamente las obligaciones contractuales establecidas en los mismos por parte de DIASA exigen que sea esta y no un tercero quien las efectúe

Si se analizan los días de desplazamientos, los destinos y las entidades beneficiarias de los trabajos se deduce que a menudos son desplazamientos breves, que los destinos y las empresas beneficiaras no corresponden. No resultará de aplicación la exención, a todos aquellos supuestos en los que, aunque el destinatario de los trabajos sea una empresa o entidad no residente, el trabajo se preste esencialmente desde España sin perjuicio de que a través de los desplazamientos tuviera lugar su concreción o ultimación.

En la descripción de los trabajos desarrollados se indica Análisis y desarrollo de modelo comerciales, de negocio, proveedores y entidades financieras. Del concepto tan amplio no puede determinarse con carácter inequívoco que los servicios prestados no correspondan al cumplimiento de los objetivos del grupo y difícilmente externalizables.

En el certificado emitido por la entidad pagadora esta indica que se desplazó al perceptor a efectos de cubrir determinadas necesidades de carácter técnico y financiero en las filiales de Distribuidora Internacional de Alimentación SA.

Ahora bien, la parte de los servicios intragrupo realizados en el extranjero que corresponde con servicios prestados a la entidad española no tendrá la consideración de trabajos realizados para una empresa o entidad no residente en España, y en consecuencia no estará amparada por la exención. Del certificado de la empresa describiendo los servicios y del análisis de los mismos, debe considerarse servicios intragrupo.

Este órgano de gestión no considera que estemos ante documentación justificativa de que los trabajos desarrollados en el extranjero hayan supuesto un beneficio económico o comercial a las entidades extranjeras, y que no estemos ante trabajos que aunque desarrollados en el extranjero no redunden en beneficio directo de la entidad residente en España.

De la descripción de los trabajos realizados debe considerarse que los servicios prestados tienen por objeto mejorar las estrategias del grupo en los distintos lugares. No cabe considerar la posibilidad de que los mismos fueran prestados por terceros y que esta estuviera dispuesta a pagar a otra empresa independiente la ejecución de esta actividad.

Manifiesta que la empresa no aplicó la exención solicitada por cautela administrativa lo que indica que los servicios prestados generan dudas a la entidad pagadora si bien esta tiene a su disposición los servicios de información y consulta tributaria a efectos de aclarar cualquier duda interpretativa.

El precedente administrativo no vincula a la Administración si bien establece la obligatoriedad de motivar su resolución.'

En la resolución recurrida del TEAR se concluye, en síntesis, que 'Así las cosas, ante todo hay que destacar que para entender cumplido el requisito cuestionado no basta con hacer constar en el certificado que los trabajos realizados han beneficiado a la entidad filial no residente, pues corresponde a este Tribunal analizar los concretos servicios prestados para decidir si han representado o no una ventaja o utilidad para la sociedad residente en el extranjero y establecer así las oportunas consecuencias en el ámbito tributario. Esto no significa negar validez como elemento de prueba al certificado emitido por la empresa, sino delimitar su eficacia jurídica, ya que el contenido de ese documento tiene que ser valorado por este órgano para decidir si es procedente aplicar o no la exención fiscal reclamada.

En este sentido, en el certificado aportado por el recurrente se hace constar que los servicios prestados en el extranjero se han desarrollado en ejercicio de las funciones que tiene encomendadas como empleado de la entidad DIASA (Director Ejecutivo Corporativo), por lo que esos trabajos no se han efectuado dentro de las actividades ordinarias de las sociedades del grupo residentes en el extranjero y en beneficio de las mismas, sino como una actividad más del aludido puesto de trabajo en el grupo empresarial, siendo contradictorio que luego se afirme que tales servicios se han realizado en beneficio de las sociedades del grupo con residencia en el extranjero, extremo no acreditado y cuya prueba incumbe al recurrente a tenor del artículo 105 de la LGT .

A lo anterior hay que añadir algo incuestionable, y es el hecho de que las funciones del puesto que desempeña el reclamante están estrechamente ligadas con la actividad de la sociedad en el extranjero y exigen movilidad geográfica, lo que requiere una prueba pormenorizada (no aportada) que justifique sin género de dudas que los trabajos desarrollados fuera de España no son los propios del cargo que redundan en beneficio de la entidad empleadora y, por extensión, en el grupo empresarial, sino que su finalidad principal es beneficiar a la entidad no residente. En este sentido, la duración de los viajes realizados en el ejercicio (la mayoría de uno, dos o tres días de duración), así como su objeto primordial relacionado con el contrato Master Franquicia por el que el DIASA prestará la asistencia necesaria en relación a dicho contrato, permite afirmar que la actividad efectuada por el reclamante en el extranjero tenía como finalidad gestionar, coordinar, supervisar y/o controlar desde la matriz los proyectos desarrollados fuera de España, actividades propias de su cargo (y descritas en el certificado expedido por la entidad pagadora), siendo evidente por ello que los citados desplazamientos al extranjero se llevan a cabo siguiendo las instrucciones de su propia empleadora, de modo que el recurrente trabajaba en beneficio del grupo empresarial en su conjunto, pero no de modo principal ni exclusivo en beneficio de las compañías residentes en el extranjero al no tratarse de una actividad que eventualmente hubiera podido prestar un tercero entre sociedades independientes o por las entidades residentes en el extranjero destinatarias de los mismos, toda vez que la misma viene impuesta por el contrato Master Franquicia en el que se determina que esos servicios deben ser prestados por representes de DIASA.

En consecuencia se concluye que no existe prueba suficiente del cumplimiento de la totalidad de los requisitos exigidos por la norma para la aplicación de la exención.'

QUINTO:Una vez delimitadas las cuestiones suscitadas por las partes, hay que señalar que la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en su art. 7 que regula las Rentas exentas, en su apartado (p), en la redacción vigente en el ejercicio objeto del recurso, establecía lo siguiente:

'Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:

1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.

2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.

Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención.'

Por su parte, el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, n su art. 6, que regula la 'Exención de los rendimientos percibidos por trabajos realizados en el extranjero', determina lo siguiente:

'1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7.p) de la Ley del Impuesto , los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:

1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.

2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

2. La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero.

Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año.

3. Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 9.A.3.b) de este Reglamento, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención.'

Por su parte, el art. 16.5 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades establece que ' La deducción de los gastos en concepto de servicios entre entidades vinculadas, valorados de acuerdo con lo establecido en el apartado 4, estará condicionada a que los servicios prestados produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad a su destinatario. Cuando se trate de servicios prestados conjuntamente en favor de varias personas o entidades vinculadas, y siempre que no fuera posible la individualización del servicio recibido o la cuantificación de los elementos determinantes de su remuneración, será posible distribuir la contraprestación total entre las personas o entidades beneficiarias de acuerdo con unas reglas de reparto que atiendan a criterios de racionalidad. Se entenderá cumplido este criterio cuando el método aplicado tenga en cuenta, además de la naturaleza del servicio y las circunstancias en que éste se preste, los beneficios obtenidos o susceptibles de ser obtenidos por las personas o entidades destinatarias.'.

La Administración, en la denegación de la solicitud de rectificación de autoliquidación, considera no justificado el cumplimiento de los referidos requisitos con la documentación presentada ante la Administración, porque no considera que estemos ante documentación justificativa de que los trabajos desarrollados en el extranjero hayan supuesto un beneficio económico o comercial a las entidades extranjeras.

De acuerdo con lo dispuesto en el art. 105.1 de la Ley General Tributarias correspondía al contribuyente probar que se cumplen los requisitos del precepto citado.

Es necesario tener en cuenta la certificación emitida por la empresa de la que era empleado el demandante, que tiene el siguiente contenido:

'· Que D Luis Pedro, con NIF NUM002 era empleado de Distribuidora Internacional de Alimentación, SA durante el ejercicio 2012

· Que la retribución total percibida por D. Luis Pedro por parte de Distribuidora Internacional de Alimentación, SA durante el ejercicio 2012 ascendió a 707.864,72 euros, que le fue abonada íntegramente por Distribuidora Internacional de Alimentación, SA

· Que, a los efectos de cubrir determinadas necesidades de carácter técnico y financiero en las filiales de Distribuidora Internacional de Alimentación, SA en el extranjero y sobre la base de determinados contratos de prestación de servicios entre Distribuidora Internacional de Alimentación, SA y sus filiales, D. Luis Pedro trabajó un total de 43 días en Argentina, Brasil, Estados Unidos, China, Francia, Reino Unido y Turquía , en el que desarrolló con carácter general los trabajos de:

o Planificación, análisis, estudios de viabilidad y desarrollo de proyectos y modelos comerciales llevados a cabo por las filiales, así como la coordinación, compras y asesoramiento financiero de estas.

o Negociación de contratos a suscribir por las filiales con proveedores y entidades financieras

· Que los trabajos realizados para las filiales de Distribuidora Internacional de Alimentación, SA en los países mencionados anteriormente por parte de D. Luis Pedro, así como las fechas precisas en las que se desplazó, son los que a continuación se detallan:
Para ver la imagenpulse aquí.

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· Que, de la propia naturaleza técnico financiera de los servicios prestados a las filiales anteriormente citadas por D. Luis Pedro, a través de las cuales se aporta a éstas un valor añadido significativo, se evidencia el beneficio efectivo en el que redundan dichos servicios para las filiales de Distribuidora Internacional de Alimentación, SA.'

Pues bien, del contenido del mencionados certificado y del resto de los documentos aportados, no puede llegarse a la conclusión de que resulte probado que se cumplan los requisitos del precepto citado, ya que las funciones que se describen en el certificado consisten propiamente en trabajos desarrollados para la propia entidad empleadora del recurrente, y no en trabajos para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero, ya que se trata de los trabajos vinculados a su puesto en la entidad empleadora, como se puede apreciar en el citado certificado, concretamente, se indica en el mismo que se trata de funciones consistentes en análisis y desarrollo de modelos comerciales, de negocio, proveedores y entidades financieras.

Es decir, no se trata de trabajos para la empresa no residente, por lo que constituyen trabajos realizados para la empleadora en la que desempeña el puesto de Director Ejecutivo Corporativo, como se indica en la resolución del TEAR y no es negado por el recurrente y, por ello deben ser encuadradas dentro de las funciones de su cargo y no como funciones para otras entidades no residentes.

No puede considerarse que por la Administración se afirme que sea necesario que los beneficios redunden exclusivamente en las entidades no residentes, sino que lo que se razona tanto en la resolución desestimatoria de la solicitud de rectificación como en la resolución del recurso de reposición es que no se justifica que los servicios redundaran en forma alguna en beneficio de las entidades no residentes.

Los trabajos que se pormenorizan respecto de cada uno de los lugares de desplazamiento que se describen en el certificado transcrito son casi idénticos y de carácter genérico, como se razona por la Administración, por lo que debe entenderse que responden a las funciones propias del recurrente en la entidad empleadora, pero es que incluso, la descripción que indican de los trabajos realizados, como se ha indicado, consisten en expresiones genéricas, no concretándose las actuaciones efectivamente realizadas, pues no puede considerarse suficiente a estos efectos la referencia, por ejemplo, análisis y desarrollo de modelos comerciales, de negocio, proveedores y entidades financieras, que más parecen enmarcarse en la propia actividad de la recurrente dentro de su puesto en el grupo, pero no prueban qué beneficio ha reportado a cada una de las entidades no residentes.

Por otra parte, la aportación de los contratos de franquicia, tampoco prueba que las funciones a las que se refiere el certificado citado supusieran beneficios para las franquiciadas, pues no se concretan los pretendidos servicios que pudieran haber supuesto un beneficio para las franquiciadas no residentes, sin que pueda presumirse el beneficio para ellas de los simples contratos de franquicia, ya que no se ha justificado las concretas funciones pretendidas con cada franquiciado, como ya se ha indicado.

De otro lado, frente a las alegaciones de la demanda, sobre que se han aportado al presente recurso documentos expedidos por las filiales de la empleadora del recurrente Distribuidora Internacional de Alimentación, S,A. (DIA) que justifican en concreto beneficio reportado a cada una de ellas, se debe puntualizar que los referidos certificados expedidos por las filiales de Brasil, y Argentina, son genéricos, no concretando ni cuantificando el beneficio obtenido en cada caso, sino que únicamente indican los servicios de análisis y desarrollo de modelos comerciales, así como la negociación con proveedores y entidades financieras, por lo que no puede considerarse que prueben el concreto beneficio para la entidad no residente, sin que pueda presumirse de tales manifestaciones genéricas, y tampoco no acreditan tal beneficio para las entidades no residentes ni los contratos de franquicia ni las liquidaciones giradas en ejecución de los referidos contratos de franquicia entre la entidad empleadora del recurrente y las franquiciadas.

Es decir, consisten propiamente en trabajos desarrollados para la propia entidad en la que es empleado, y no en trabajos para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero, ya que se trata de los trabajos vinculados a su puesto. No probándose que hayan supuesto una ventaja o utilidad a su destinatario, ya que, como se razona por la Administración, no basta la simple manifestación en el certificado aportado, sino que es necesario justificar que se haya generado una ventaja o utilidad a su destinatario, a efectos que pueda valorarse por la administración y por esta Sala si se han cumplido o no los requisitos fijados en las normas citadas.

Por otra parte, no puede llegarse a conocer el importe de las retribuciones percibidas por los trabajos realizados por el recurrente en el extranjero ya que no se ha acreditado que exista coincidencia del mencionado documento con el modelo 190 presentado por la misma entidad, de tal manera que si la totalidad de las retribuciones y retenciones que por dicha entidad se declararon en el modelo 190, debe concluirse que no queda justificado que por la recurrente se percibiera importe alguno por los trabajos realizados para las entidades no residentes que se mencionan en los indicados certificados, que no acreditan cual es el importe percibido por dichos trabajos.

La recurrente cuantifica el importe que considera que ha percibido por los trabajos realizados para entidades no residentes únicamente partiendo del importe total de las retribuciones anuales percibidas de la entidad dividiendo entre 365 días del año y calculando el importe correspondiente los días de desplazamiento, según reconoce en el escrito de conclusiones. Pero ese prorrateo en modo alguno determina que ese fuera el concreto importe percibido por trabajos en el extranjero para entidades no residentes, lo que impide valorar si se cumplen los requisitos en cuanto a la cuantía que exige el citado precepto, debiendo puntualizarse que no resulta procedente efectuar una valoración porcentual por el número de días según el total de la retribución anual, pues no se estaría efectuando una valoración de la retribución efectiva por esos concretos trabajos en el extranjero.

En cuanto a las alegaciones de la recurrente en relación con otros ejercicios anteriores, se debe señalar que lo que pudiera haber actuado la Administración en relación los ejercicios precedentes no vincula a esta Sala, que ha de resolver la cuestión planteada de acuerdo con lo dispuesto en las normas citadas, sin que pueda dejar de aplicar las normas referidas, pues, como reiteradamente tiene declarado el Tribunal Constitucional, el precedente administrativo, no sancionado judicialmente no vincula a esta Sala, teniendo en cuenta que tampoco constan las pruebas aportadas en otros ejercicios y no resulta acreditado que las funciones realizadas fueran las mismas.

De otro lado, hay que puntualizar que las sentencias a las que se refiere la recurrente del Tribunal Supremo tratan el caso de los empleados del Banco de España, que es diferente al que se analiza en el presente recurso, por lo que no son aplicables al presente caso.

Por último, se debe señalar que en el presente caso se no exige a la contribuyente una prueba diabólica, ya que bajo el principio de la facilidad probatoria, es ella la que tiene a su alcance acreditar que las funciones desarrolladas en los desplazamientos han redundado en beneficio para las entidades no residentes, así como el importe percibido correspondiente a cada uno de esos beneficios generados a las no residentes, máxime teniendo en cuenta el puesto de vicepresidente que desempeña en la entidad.

En consecuencia, no pueden ser asumidas las referidas pretensiones del recurrente.

Por tanto, no puede considerarse acreditado por la recurrente el cumplimiento de los requisitos del precepto citado para la exención pretendida, por lo que procede la desestimación del recurso contencioso administrativo declarando conformes a Derecho la resolución recurrida.

SEXTO:En base a lo dispuesto en el art. 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, en la redacción dada por la Ley 37/2011, procede la imposición de costas al recurrente al ser rechazadas todas sus pretensiones, si bien, y haciendo uso de la facultad prevista en el art. 139.4 de la Ley de la Jurisdicción, la Sala limita el alcance cuantitativo de la condena en costas, que no podrá exceder, por todos los conceptos, de la cifra máxima de 2.000 euros, atendida la facultad de moderación que el artículo 139.4 de la LJCA concede a este Tribunal fundada en la apreciación de las circunstancias concurrentes que justifiquen su imposición, habida cuenta del alcance y la dificultad de las cuestiones suscitadas, sin perjuicio de las costas que se hayan podido imponer a las partes a lo largo del procedimiento, importe al que se deberá sumar el I.V.A. si resultara procedente, conforme a lo dispuesto en el art. 243.2 de la Ley de Enjuiciamiento Civil en la redacción dada por la Ley 42/2015, de 5 de octubre.

Fallo

Debemos desestimar y desestimamos el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación de D. Luis Pedro y Doña Claudia, contra la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid el día 25 de febrero de 2019, sobre solicitud de solicitud de rectificación de autoliquidación relativa al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2012, declarando conforme a Derecho la resolución recurrida. Con imposición de costas al recurrente, que no podrá exceder, por todos los conceptos, de la cifra máxima de 2.000 euros, sin perjuicio de las costas que se hayan podido imponer a las partes a lo largo del procedimiento, al que se deberá sumar el I.V.A., si resultara procedente, conforme a lo dispuesto en el art. 243.2 de la Ley de Enjuiciamiento Civil en la redacción dada por la Ley 42/2015, de 5 de octubre.

Notifíquese esta resolución conforme dispone el artículo 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial, expresando que contra la misma cabe interponer recurso de casación cumpliendo los requisitos establecidos en los artículos 86 y siguientes de la Ley de esta Jurisdicción, en la redacción dada por la Ley Orgánica 7/2015, debiendo prepararse el recurso ante esta Sección en el plazo de treinta días contados desde el siguiente al de la notificación, previa constitución del depósitoprevisto en la Disposición Adicional Decimoquinta de la Ley Orgánica del Poder Judicial, bajo apercibimiento de no tener por preparado el recurso.

Dicho depósito habrá de realizarse mediante el ingreso de su importe en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de esta Sección, cuenta-expediente nº 2610-0000-93-0815-19 (Banco de Santander, Sucursal c/ Barquillo nº 49), especificando en el campo conceptodel documento Resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso' 24 Contencioso-Casación (50 euros). Si el ingreso se hace mediante transferencia bancaria, se realizará a la cuenta general nº 0049-3569-92-0005001274 (IBAN ES55-0049-3569 9200 0500 1274) y se consignará el número de cuenta-expediente 2610-0000-93-0815-19 en el campo 'Observaciones' o 'Concepto de la transferencia' y a continuación, separados por espacios, los demás datos de interés.

Así por esta nuestra Sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

Real Decreto-ley 16/2020, de 28 de abril, de medidas procesales y organizativas para hacer frente al COVID-19 en el ámbito de la Administración de Justicia

Artículo 2. Cómputo de plazos procesales y ampliación del plazo para recurrir

2. Los plazos para el anuncio, preparación, formalización e interposición de recursos contra sentencias y demás resoluciones que, conforme a las leyes procesales, pongan fin al procedimiento y que sean notificadas durante la suspensión de plazos establecida en el Real Decreto 463/2020, de 14 de marzo, así como las que sean notificadas dentro de los veinte días hábiles siguientes al levantamiento de la suspensión de los plazos procesales suspendidos, quedarán ampliados por un plazo igual al previsto para el anuncio, preparación, formalización o interposición del recurso en su correspondiente ley reguladora.

Lo dispuesto en el párrafo anterior no se aplicará a los procedimientos cuyos plazos fueron exceptuados de la suspensión de acuerdo con lo establecido en la disposición adicional segunda del Real Decreto 463/2020, de 14 de marzo.