Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 487/2019, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 4, Rec 734/2017 de 26 de Noviembre de 2019

Encabezamiento

Tribunal Superior de Justicia de Madrid

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sección Cuarta

C/ General Castaños, 1 , Planta Baja - 28004

33009730

NIG:28.079.00.3-2017/0015490

Procedimiento Ordinario 734/2017

Demandante:MORGAN STANLEY INVESTMENT FUNDS

PROCURADOR D./Dña. ANTONIO MIGUEL ANGEL ARAQUE ALMENDROS

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID. MINISTERIO DE ECONOMIA Y HACIENDA

Sr. ABOGADO DEL ESTADO

SENTENCIA 487/2019

Presidente:

D. CARLOS VIEITES PEREZ

Magistrados:

Dña. ANA MARIA JIMENA CALLEJA

Dña. LAURA TAMAMES PRIETO-CASTRO

En la Villa de Madrid a veintiséis de noviembre de dos mil diecinueve.

Visto por la Sala el Procedimiento Ordinario nº 734/2017, promovido ante este Tribunal a instancia del Procurador Sr. Araque Almendros, en nombre y representación de MORGAN STANLEY INVESTMENT FUNDSsiendo parte demandada la Administración General del Estado; recurso que versa contra la resolución de 29-5-2017 del TEAR por la que se desestiman tres reclamaciones económico-administrativas interpuestas contra la desestimación de las solicitudes de devolución del IRNR, referidos al primer, segundo y tercer trimestres de 2004 siendo la total cuantía, 108.371,32 euros

Antecedentes

PRIMERO.-Por la parte actora se presentó, escrito mediante el cual interesaba se tuviera por interpuesto recurso contencioso administrativo contra el acto que ha que ha quedado reflejado en el encabezamiento de esta sentencia.

Seguido que fue el recurso por sus trámites, se entregó el expediente administrativo a la representación de la parte actora para que formulara la demanda, lo que hizo seguidamente dentro del plazo.

Aducía los hechos y fundamentos de derecho que estimaba de aplicación y terminaba solicitando que se dictara sentencia por la que se estime el recurso y anule la resolución impugnada, con imposición de costas a la Administración demandada.

SEGUNDO.-Dado traslado de la demanda a la parte demandada, la Administración General del Estado, presentó contestación a la demanda, oponiéndose a la misma y solicitando que se dicte una sentencia desestimatoria del recurso, con imposición de costas a la parte actora.

TERCERO.-Recibido el pleito a prueba y practicadas las pruebas propuestas y admitidas, se pasó al trámite de conclusiones, donde las partes evacuaron por su orden interesando cada una de ellas se dictara sentencia de conformidad a lo solicitado en el suplico de sus escritos de demanda y de contestación a la misma, señalándose seguidamente día para la votación y fallo del presente recurso el día 26 de noviembre de 2019 fecha en la que tiene lugar.

Siendo Ponente para este trámite la Ilma Sra. Magistrada DOÑA LAURA TAMAMES PRIETO-CASTRO quien expresa el parecer de la Sala.

Fundamentos

PRIMERO.-Es objeto del presente recurso contencioso-administrativo la resolución de 29-5-2017 del TEAR por la que se desestiman tres reclamaciones económico- administrativas interpuestas contra la desestimación de las solicitudes de devolución del IRNR, referidos al primer, segundo y tercer trimestres de 2004

El TEAR desestima la reclamación. Señala que no aprecia trato discriminatorio conforme a la normativa comunitaria. En su resolución expone la normativa aplicable a las Instituciones de Inversión Colectiva españolas y extranjeras y subraya que la libertad de circulación de capitales se aplica para movimientos de capital entre Estados miembros pero también con terceros países, por lo que deben tenerse en cuenta los arts. 63, 64 y 65 del Tratado de la Unión Europea.

En concreto, no se da el supuesto previsto en el art. 64.1 porque las inversiones realizadas por la entidad recurrente no pueden considerarse 'inversiones directas'; tampoco lo dispuesto en el art. 65.1.a), que justifica el trato diferente si se trata de entidades diferentes, puesto que no se ha acreditado por la interesada que i) que la entidad tenga más de 100 partícipes, y ii) que tenga el capital mínimo exigido.

Considera insuficiente la documentación aportada para ello por la entidad recurrente. Por tanto, la reclamante no acredita estar en situación de igualdad con las IIC españolas en los aspectos determinantes para acceder al régimen fiscal especial, subrayando el TEAR que habría sido necesario presentar 'las certificaciones correspondientes elaboradas por los organismos públicos con competencia para ello'. A esta conclusión llegan también las SSTSJ de Madrid, Sección 5ª, de 7 de julio de 2015, recursos 1009 y 1107/2013.

El TEAR justifica también la negativa a la devolución solicitada en que la carga de la prueba recae en el contribuyente interesado quien debe acreditar lo relativo a su propia actividad.

En cuanto a la posibilidad de aplicar la deducción para evitar la doble imposición de dividendos y plusvalías a los ingresos brutos percibidos por la entidad recurrente, expone el TEAR que la tributación aplicada a los accionistas no residentes es muy próxima a la de los españoles, por lo que no existe trato discriminatorio ni se infringe el principio de libre circulación de capitales, conclusión confirmada por la SAN de 3 de octubre de 2013, recurso 458/2010. Por tanto, no es aplicable la deducción por doble imposición del art. 30.1 del TRLIS a las sociedades no residentes cuyo porcentaje de participación en la sociedad residente sea inferior al 5%.

SEGUNDO.-En la demanda presentada por el recurrente, entidad residente en el LUXEMBURGO se argumenta, en esencia, que los dividendos percibidos en España de entidades de PAÍSES MIEMBROS DE LA UNIÓN EUROPEA deben sujetarse al mismo tipo de gravamen que se encuentra previsto en la normativa interna para las entidades comparables residentes en territorio español.

Se alega asimismo caducidad del procedimiento de verificación de datos. Y se solicita devolución de lo indebidamente ingresado junto con los intereses de demora devengados desde la fecha en que se realizó el ingreso indebido.

Por la Administración del Estado se interesa la desestimación del recurso. Señala el Abogado del Estado que la Sala ya se ha pronunciado sobre supuestos similares con resultado desestimatorio.

TERCERO.- Por el Tribunal Supremo. Sala de lo Contencioso, se ha dictado en fecha 27 de marzo de 2019 Sentencia n. 418/2019, que estima recurso de casación en un supuesto idéntico al que se ha de resolver en las presentes actuaciones.

En dicha sentencia se ha dicho lo siguiente:

' 2º) La cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia consiste en:

Determinar si, con el fin de evitar un tratamiento fiscal discriminatorio restrictivo de la libre circulación de capitales y contrario, por tanto, al Derecho de la Unión Europea, los dividendos percibidos en España por organismos de inversión colectiva en valores mobiliarios no residentes sin establecimiento permanente con anterioridad a la entrada en vigor de la Ley 2/2010, de 1 de marzo, por la que se trasponen determinadas Directivas en el ámbito de la imposición indirecta y se modifica la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes para adaptarla a la normativa comunitaria, han de ser sometidos al mismo tipo de gravamen que el previsto para las instituciones de inversión colectiva residentes en territorio español.

3º)Identificar como normas jurídicas que, en principio, serán objeto de interpretación: el artículo 25.1.f) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por Real Decreto legislativo 5/2004, de 5 de marzo, en conexión con los artículos 63 , 64 y 65 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea y los principios de equivalencia, efectividad y cooperación leal que se plasman en la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea'.

................

La recurrente sostiene que la referida sentencia aplica una normativa española que conlleva una restricción a la libre circulación de capitales prohibida, en principio, por el artículo 63.1 TFUE , en la medida en que los Organismos de Inversión Colectiva en Valores Mobiliarios (OICVM) no residentes sin Establecimiento Permanente (EP), como es el caso de la recurrente, sufren un trato fiscal desfavorable en comparación con las Instituciones de Inversión Colectiva (IIC) españolas.Y si bien esta normativa ha sido modificada a través de la Ley 2/2010, de 1 de marzo, dicha modificación es insuficiente tanto en su ámbito temporal (pues sólo cubre situaciones acaecidas a partir de 2010) como en su ámbito material (al afectar únicamente a los OICVM armonizados y a nosotros que acrediten encontrarse en una situación comparable. Así, la restricción a la libre circulación de capitales sólo podría encontrar amparo en los arts. 64 y 65 TFUE , que recogen las posibles excepciones que los Estados Miembros pueden imponer a la libertad de circulación de capitales.

A partir de aquí, la recurrente trata todas esas cuestiones y pone de manifiesto que ninguno de los dos artículos ampara la tesis del TSJM, toda vez que los mismos sólo admiten ciertas restricciones; concluyendo que nos encontramos ante una infracción del art. 63 TFUE que supone una restricción cuya justificación no puede encontrar amparo en ninguno de los apartados de los arts. 64 y 645 de dicha norma .

Tras las anteriores alegaciones, la parte recurrente suplicó a la Sala que 'dicte Sentencia por la que anule totalmente la Sentencia impugnada y declare que una correcta interpretación del Derecho de la Unión Europea exige equiparar la tributación sobre los rendimientos del capital mobiliario percibidos por los OICVM armonizados por la Directiva 2009/65/CE, tanto nacionales como establecidos en otros EEMM de la Unión Europea.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.-Objeto del presente recurso de casación y cuestión con interés casacional objetivo.

Es objeto del presente recurso de casación la sentencia de 6 de abril de 2017 de la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid , desestimatoria del recurso contencioso administrativo dirigido contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 28 de marzo de 2016, que desestimó la reclamación ....................contra acuerdos presuntos por silencio administrativo y acuerdos expresos de liquidación provisional dictados por la Dependencia Regional de Gestión de la Delegación Especial de Madrid de la AEAT, en concepto de Impuesto sobre la Renta de No Residentes, sin establecimiento permanente, Modelo 210.

Se recoge en la sentencia de instancia como hechos relevantes que la recurrente, fondo de inversión por compartimentos establecido y residente fiscal en Irlanda,solicitó la devolución de la cantidad retenida a cuenta del IRNR, sobre los dividendos obtenidos por su inversión en acciones cotizadas españolas al entender que la aplicación de la retención del 15% establecida en el Convenio de doble imposición entre España e Irlanda constituye una restricción a la libre circulación de capitales, ya que los fondos de inversión residentes en España tributan al 1% en el Impuesto sobre Sociedades, por lo que solicitaba la devolución de la diferencia.

...................

Considera la Sala de instancia, siguiendo el parecer de las resoluciones recurridas que el artículo 65.1.a) del TFUE permite conceder un trato diferente a contribuyentes diferentes. Por tanto, es claro que no puede afirmarse que haya restricción de la libertad de circulación de capitales, en términos del artículo 63 del TFUE , si la diferencia de trato obedece a diferencias objetivas entre las entidades, residentes y no residentes, cuya tributación se compara.

...........................

El distinto trato fiscal que recibían los IICs residentes y no residentes, lo encontramos en la regulación fiscal que se preveía según fueran o no residentes, a cuyo efecto nos remontamos a la legislación aplicable al tiempo a que se refiere la devolución instada.

...............

Basta la comparación del tratamiento fiscal de las ICCs residentes y no residentes para concluir, abundando en lo dicho en nuestras sentencias antes citadas, que se produce una distorsión fiscal favoreciendo a las ICCs residentes, que tributarán al 1%, respecto de las no residentes que lo harán al 15% ó 18%, lo que constituye un trato fiscal diferente por razón del lugar de residencia; lo que conculca al artº 63 TFUE al constituir una restricción a la libre circulación de capitales. Lo que nos sitúa en el ámbito del art. 65 del TFUE , esto es si concurren circunstancias objetivas y de suficiente entidad como para justificar el distinto trato.

TERCERO.-Sobre la resolución del caso concreto y sobre el contenido interpetativo de las cuestiones con interés casacional.

Ya se dio cuenta anteriormente los términos en los que se pronuncia la sentencia de instancia, reconoce, sin duda, la diferencia de trato entre ICCs residentes y no residentes, si bien considera que no hay restricción de la libertad de circulación de capitales en los términos del art. 63 del TFUE , en tanto que aplicando el art. 65 del TFUE , la diferencia de trato obedece a diferencias objetivas entre las entidades residentes y no residentes cuya tributación se compara. Al efecto concluye,como se ha tenido ocasión de poner de manifiesto, que la comparación que ha de hacerse debe girar en torno, no a las pautas generales que resultan de las directivas, sino de los requisitos concretos que marca la legislación española, y comprobar si cumple la recurrente los mismos requisitos objetivos que hacen que las residentes se les aplique el régimen fiscal especial que determina la menor tributación, sin que la demandante haya acreditado que tenga más de 100 partícipes, tampoco la tenencia del patrimonio o capital social mínimo exigido para las IICs residentes.

Cabe advertir que el enjuiciamiento propuesto ha de hacerse sobre los términos en los que las partes han propuesto el debate, en función del concreto pronunciamiento judicial cuestionado, no cabe pues análisis en abstracto, ni entrar en consideraciones ajenas al concreto supuesto que nos ocupa. Ya se ha dicho, por tanto, que el test de comparabilidad ha de hacerse sobre las entidades de inversión colectivas residentes y no residentes, no respecto de los partícipes de las mismas.Por otro lado, la sentencia de instancia lo que viene es a negar la restricción prohibida en el art. 63 del TFUE en cuanto que la reclamante no cumple, o mejor, no acredita que cumple, los requisitos exigidos por la legislación nacional para beneficiarse del régimen especial que conlleva la menor tributación.

Pues bien, como se deduce de las numerosas sentencias del TJUE, la comparación a tener en cuenta para examinar si la restricción, o distinto trato, se justifica en los términos en que ha sido interpretado el art. 65 del TFUE , ha de hacerse en relación con la normativa nacional, esto es, si en función de la regulación que se hace en general de la tributación de las OICVM, las entidades no residentes pueden obtener las ventajas fiscales que se prevén para las residentes.

La respuesta que da la sentencia de instancia es que para obtener la ventaja fiscal de la menor tributación,que a la postre y oblicuamente le otorga a las ICCs residentes mediante la aplicación del régimen especial en el impuesto sobres sociedades visto que determina la tributación de las rentas que nos ocupan al 1% y no al 15% ó 18%, basta con que las no residentes cumplan los requisitos que se contemplan legalmente para beneficiarse del citado régimen especial al que se acogen las residentes, de ahí que en el caso enjuiciado dado que no se ha acreditado por la recurrente que cumple los requisitos concretos que marca la legislación española, ello le impide el acceso al régimen fiscal para las ICCs residentes.Sin embargo, tal discurrir no es correcto,pues aún cuando las no residentes cumplan los citados requisitos, el régimen especial del impuesto de sociedades, que indirectamente da lugar a la menor tributación en el ámbito que nos ocupa, dado los mecanismos articulados al efecto antes explicitados para beneficiarse del régimen especial en el impuesto sobre sociedades, no le son de aplicación a las mismas, lo que conlleva que el único medio que posibilita que se otorgue un trato no diferenciado restrictivo a las no residentes respecto de las residentes es considerar que se produce la vulneración del principio recogido en el art. 63 del TJUE, y sólo una vez declarada su vulneración se podrán beneficiar las no residentes del mismo régimen tributario. Recordar que la Ley reguladora del IRNR no prevé mecanismos para el reintegro de los ingresos satisfechos en contravención del Derecho de la Unión Europea, de forma que el cauce legal adecuado para la devolución de ingresos indebidos ilícitos es el establecido en el art. 32 de la LGT , pues la devolución de ingresos indebidos que este precepto regula se refiere inexorablemente a ingresos 'originariamente indebidos' lo que aquí concurre, pues 'el ingreso se produjo en aplicación de una norma que el TJUE ha estimado contraria al Derecho comunitario, por lo que debe reputarse como indebido'. Por tanto, no es la concreta situación de cada OICVM no residente la que justifica en los términos del art. 65 del TFUE la restricción, y que en algún caso particular pueda repararse la diferencia, sino que la justificación del trato diferenciado fiscal entre IICs residentes y no residentes debe contenerse en la propia normativa nacional, esto es, que la misma no sea contraria a la circulación de capitales en la medida que se establezca los mecanismos para evitar las restricciones prohibidas sin necesidad de acudir a mecanismos ajenos a la concreta regulación de la tributación de las rentas procedentes de la inversiones en valores mobiliarios de las OICVM, tanto residentes como no residentes.

Como es el caso, pues, reiteramos, a las OICVM no residentes no le es de aplicación el régimen especial del impuesto sobre sociedades, puesto que no están sujetas al impuesto sobre sociedades, que por serle de aplicación a las OICVM residentes da lugar a la reducción en la tributación de aquellos rendimientos, lo que conlleva que el único medio que posibilita que se otorgue un trato no diferenciado restrictivo a las no residentes respecto de las residentes es considerar que se produce la vulneración del principio recogido en el art. 63 del TJUE,y sólo una vez declarada su vulneración se podrán beneficiar las no residentes del mismo régimen tributario, pero por la vía de la devolución de lo indebidamente retenido, esto es, estamos ante una infracción originaria que existe por el hecho mismo de que en el IRNR la retención no sea propiamente tal,sino una forma sui generis de gestión tributaria, en tanto que lo denominado como retención no es un pago a cuenta pendiente de un ajuste posterior, sino el pago final de la cuota, sin posibilidad alguna de reembolso de lo excesivo, precisamente porque la ley no concibe en su diseño legal la posibilidad de exceso.

De todo lo cual se desprende que la respuesta interpretativa sobre las cuestiones identificadas de interés casacional objetivo, teniendo en cuenta que se hace en referencia a la legislación aplicable por razones temporales al caso de autos, es que el sometimiento, mediante los mecanismos indirectos contemplados a distinto tipo de gravamen a las IICs residentes y no residentes, suponía un tratamiento fiscal discriminatorio no justificado restrictivo de la libre circulación de capitales.

Procede, por consiguiente, estimar el recurso de casación y la pretensión articulada en la instancia por la parte demandante.

.......a la devolución instada junto con los intereses correspondientes.'

A la vista de la doctrina citada y con base en la sentencia del Tribunal Supremo procede estimar la demanda y acordar la estimación de la solicitud de devolución del IRNR, referido al 4º trimestre de 2009, y cuantía de 82.345,37 euros.

CUARTO.-Respecto de los intereses de demora, como ya se ha visto, por la recurrente se solicita por último el devengo de intereses de demora en relación con los importes reclamados siendo el día inicial aquel en el que se produjo el ingreso indebido en el Tesoro de las retenciones a cuenta del IRNR soportadas por la recurrente. Lo anterior se solicita con base en lo dispuesto en los artículos 32.2 y 221.5 de la LGT.

En relación con dicha cuestión debe partirse recordando que en varias sentencias de esta Sala y Sección como la recaída en PO 143 de 2017 hemos dicho:

'QUINTO.- Con respecto a la pretensión relativa a los intereses de demora, que el TEAR calcula desde los seis meses a partir de la presentación de la solicitud de devolución de ingresos indebidos y la parte reclama desde la realización del ingreso indebido, esta cuestión también se ha analizado por esta Sala en sentencias de la Sección 5ª, como la de 24 de enero de 2017, recurso 481/2015 , en sentido desestimatorio (otras posteriores como la de 15 de marzo de 2017, recurso 746/2015 ):

'............Sentado lo anterior, la normativa tributaria distingue entre devoluciones de ingresos indebidos y devoluciones derivadas de la normativa del tributo en los artículos 31 , 32 y 221 de la Ley de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre y 122 a 125 y 126 a 128 del Real Decreto 1065/2007 de 27 de julio , por el que se aprobó el Reglamento General de las actuaciones y de los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, en adelante RGAT.

Cuando se trata de devoluciones de ingresos indebidos, el artículo 32.1 de la LGT establece:

1.La Administración tributaria devolverá a los obligados tributarios, a los sujetos infractores o a los sucesores de unos y otros, los ingresos que indebidamente se hubieran realizado en el Tesoro Público con ocasión del cumplimiento de sus obligaciones tributarias o del pago de sanciones, conforme a lo establecido en el artículo 221 de esta ley

Al regular el procedimiento para el reconocimiento del derecho a la devolución de ingresos indebidos, el artículo 221.1 añade:

El procedimiento para el reconocimiento del derecho a la devolución de ingresos indebidos se iniciará de oficio o a instancia del interesado, en los siguientes supuestos:

a) Cuando se haya producido una duplicidad en el pago de deudas tributarias o sanciones.

b) Cuando la cantidad pagada haya sido superior al importe a ingresar resultante de un acto administrativo o de una autoliquidación.

c) Cuando se hayan ingresado cantidades correspondientes a deudas o sanciones tributarias después de haber transcurrido los plazos de prescripción. En ningún caso se devolverán las cantidades satisfechas en la regularización voluntaria establecida en el artículo 252 de esta Ley.

d) Cuando así lo establezca la normativa tributaria.

Estos preceptos exigen que se hubiera producido un ingreso indebido en el Tesoro Público con ocasión del cumplimiento de las obligaciones tributarias por parte de los obligados tributarios en alguno de los supuestos que recoge el artículo 221 de la LGT transcrito y en este caso no concurre la discriminación denunciada ni se ha ingresado exceso de retención.

Por el contrario el ingreso es debido y deriva de la aplicación de la normativa interna del Impuesto de la Renta de No Residentes, que obliga a practicar retenciones a cuenta aplicando los tipos previstos en la misma, ( artículos 31 del Real Decreto Legislativo 5/2004 de aprobación del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la renta de no residentes y 11 del Real Decreto 1776/2004, de 30 de julio por el que se aprobó el reglamento de la Ley anterior, en relación con el artículo 74.2 del Reglamento del Impuesto sobre la renta de las personas físicas ).

Así según el artículo 31.1 de la LGT , 1. (...) Son devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo las correspondientes a cantidades ingresadas o soportadas debidamente como consecuencia de la aplicación del tributo.

Y es que no solo se ha solicitado la devolución de las retenciones a cuenta del IRNR sino también la anulación de la liquidación provisional practicada, que se ha acordado, siguiendo el criterio del TEAC, por inadecuación del procedimiento de gestión de verificación de datos como causa que origina la nulidad cuestión esta que queda extramuros de este litigio.

En cuanto al procedimiento aplicable para las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo, con carácter general el artículo 124 de la LGT , dispone que según se establezca en la normativa reguladora de cada tributo, el procedimiento de devolución se iniciará mediante la presentación de una autoliquidación de la que resulte cantidad a devolver, mediante la presentación de una solicitud de devolución o mediante la presentación de una comunicación de datos.

En el IRNR, a tenor del articulo 16.1 y 2 del citado Real Decreto 1776/2004 , 1.Cuando se haya soportado una retención o ingreso a cuenta superior a la cuota del Impuesto, se podrá solicitar a la Administración tributaria la devolución del exceso sobre la citada cuota.

A tal efecto, se practicará la autoliquidación del Impuesto en el modelo que determine el Ministro de Economía y Hacienda.

2. Conforme a lo previsto en el artículo 3 de la Ley del Impuesto , la Administración tributaria efectuará estas devoluciones en los términos establecidos en el artículo 105 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas .

La remisión al artículo 105 del TRLIRPF debe entenderse ya bajo la vigencia de la Ley 35/2006 , al artículo 103 de esta última Ley, que regula el procedimiento de devolución derivado de la normativa del tributo, siendo este el procedimiento aplicado correctamente para proceder a la devolución de las retenciones, lo que debe entenderse sin perjuicio de la práctica de las liquidaciones provisionales o definitivas que pudieran resultar procedentes.

Y por lo que a los intereses de demora atañe, resulta de aplicación el número 2 del artículo 31 de la LGT , que para las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo dispone:

2. Transcurrido el plazo fijado en las normas reguladoras de cada tributo y, en todo caso, el plazo de seis meses, sin que se hubiera ordenado el pago de la devolución por causa imputable a la Administración tributaria, ésta abonará el interés de demora regulado en el artículo 26 de esta ley , sin necesidad de que el obligado lo solicite. A estos efectos, el interés de demora se devengará desde la finalización de dicho plazo hasta la fecha en que se ordene el pago de la devolución.

Al haberse reconocido los intereses de demora a los seis meses de la solicitud de devolución resulta jurídicamente correcta la actuación de la Administración'.

Sin embargo, y a pesar de lo resuelto con anterioridad, debe tenerse en cuenta que el TS ha resuelto dicha cuestión en la sentencia ya citada de 27 de marzo de 2019. Recordemos que la sentencia del TS resuelve, estimando un Recurso de Casación que se interpuso contra sentencia de esta misma sala y sección recaída en el PO 136 de 2017; en el suplico de la demanda de aquel PO se solicitó devengo de los intereses desde la fecha del ingreso indebido.

Esta cuestión ha sido resuelta por el TS en los siguientes términos:

' Así es, si en este se dilucida la procedencia o no de la devolución de las cantidades retenidas en el IRNR a IIC no residente porque se ha podido vulnerar el principio europeo de libertad de circulación de capitales, art. 63 del TFUE , en los autos que ahora se dirá nos pronunciamos sobre esta cuestión y además se aborda la cuestión del procedimiento a utilizar para la devolución de las cantidades retenidas en el porcentaje cuestionado y fecha a partir de la cual corren los intereses.La cuestión nuclear queda pues resuelta. Y aunque los términos del debate en la instancia no fueron los mismos, se desprende, indirectamente de los términos de las sentencias anteriores y a la luz de cómo se planteaba el debate, que el motivo de acoger la improcedencia de la retención en aquellos porcentajes, no lo fue por no reunir el ICC los requisitos para aplicación del tipo de 1% en el Impuesto sobre Sociedades, sino por entender que al establecer el distinto tratamiento se conculcaba el art. 63 del TFUE .

En concreto en la sentencia de 5 de junio de 2018, rec.cas. 634/2017 resolvimos un supuesto sobre fondo de pensiones; y más singularmente sobre un supuesto de un fondo de inversiones, se dictó la sentencia de 5 de diciembre de 2018, rec. cas. 129/2017 , en relación con el devengo de intereses de demora correspondientes a la devolución de las retenciones practicadasa una institución de inversión colectiva en valores mobiliarios (residente en Luxemburgo sin establecimiento permanente en España) sobre dividendos percibidos de sociedades residentes.

Se dijo entonces por este Tribunal lo siguiente:

'1. La infracción del Derecho de la Unión Europea es clara.

1.1. En primer lugar, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (en adelante, TJUE) ha señalado ( STJUE de 6 de junio de 2000, Asunto C-35/98 , Verkooijen (EU:C:2000:294); de 8 de noviembre de 2007 , Asunto C-379/05 , Amurta ( EU:C:2007:655 ) que los dividendos percibidos por un residente de un Estado miembro, procedentes de una sociedad residente en otro Estado de la UE están comprendidos en el objeto de la Directiva 88/361/CEE del Consejo, de 24 de junio, conocida como Directiva de liberalización de capitales, y por tanto, en el ámbito de la libre circulación de capitales del artículo 67 del Tratado constitutivo de las Comunidades Europeas, actual artículo 63 del Tratado FUE.

...1.3. Por otra parte, la sentencia del propio TJUE de 17 de septiembre de 2015 aborda una cuestión directamente relacionada con la que ahora nos ocupa, en los asuntos acumulados C-10/14 , C-14/14 y C-17/14 (Miljoen) ( EU:C:2015:608 ), declarando que:

'Los artículos 63 TFUE y 65 TFUE deben interpretarse en el sentido de que se oponen a una legislación de un Estado miembro que obliga a practicar una retención en la fuente sobre los dividendos que una sociedad residente reparte tanto a los contribuyentes residentes como a los no residentes, estableciendo un mecanismo de deducción o devolución de las cantidades retenidas únicamente en el caso de los contribuyentes residentes, mientras que para los contribuyentes no residentes -personas físicas y sociedades- tal retención constituye un impuesto definitivo, en la medida en que la carga impositiva definitiva que los contribuyentes no residentes soporten en dicho Estado miembro en lo que respecta a los mismos dividendos sea mayor que la que soportan los contribuyentes residentes, extremo que incumbe verificar, en los litigios principales, al tribunal remitente...'.

A tales sentencias cabe añadir las que menciona la sentencia de la Audiencia Nacional: la STJUE de 8 de noviembre de 2012 (asunto Comisión Europea/República de Finlandia, C-342/10 ) ( EU:C:2012:688 ); la de 6 de octubre de 2015 (asunto Finanzamt Linz, C-66/14 ) ( EU:C:2015:661 ); y la STJUE de 2 de junio de 2016 (asunto Pensioenfonds Metaal en Techniek, C-252/14 ) ( EU:C:2016:402 ). Además, puede ser mencionada la sentencia del Tribunal de Justicia (Sala Tercera) de 18 de abril de 2013 (asunto Mariana Irimie, C-565/11 ) ( EU:C:2013:250 ), que contiene una doctrina particularmente pertinente al caso,no sólo por la identidad sustancial de la situación analizada por el Tribunal de Justicia en relación con la legislación rumana, sinopor el modo de afrontar la restitución del perjuicio ocasionado por el pago de un impuesto contrario al Derecho de la Unión.En su fallo se declara que '[e]l Derecho de la Unión debe interpretarse en el sentido de que se opone a una normativa nacional, como la controvertida en el litigio principal, que limita los intereses abonados al proceder a la devolución de un impuesto percibido en infracción del Derecho de la Unión a los devengados a partir del día siguiente a la fecha de presentación de la solicitud de devolución de dicho impuesto' ,que es precisamente la decisión judicial adoptada por la Sala juzgadora y sobre la que ahora debemos mostrar nuestro parecer.

.....1.4. No es preciso ahondar, por consiguiente, en la existencia de una infracción del Derecho de la Unión Europea que luce con toda evidencia a resultas de la lectura de las sentencias que hemos reseñado, siendo de añadir que ni el TEAC la niega -ya que se limita a restringir el periodo de devengo de la deuda de intereses de demora asociados a la devolución que reputa procedente- ni tampoco el Abogado del Estado, cuyo recurso de casación adolece en buena medida de inconcreción en este punto.'

A la vista de lo anterior también en este punto debe estimarse la demanda.

QUINTO.-A la vista del cambio de criterio de esta Sala y Sección motivado por la Sentencia del TS no procede la imposición de costas.

Vistos los preceptos legales citados y demás de general y pertinente aplicación

Fallo

ESTIMAMOS EL RECURSO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO interpuesto por el Sr. Araque Almendros, en nombre y representación de MORGAN STANLEY INVESTMENT FUNDS siendo parte demandada la Administración General del Estado; recurso que versa contra la resolución de 29-5-2017 del TEAR por la que se desestiman tres reclamaciones económico-administrativas interpuestas contra la desestimación de las solicitudes de devolución del IRNR, referidos al primer, segundo y tercer trimestres de 2004 siendo la total cuantía, 108.371,32 euros y, en consecuencia, ANULAMOS DICHA RESOLUCIÓN con reconocimiento del derecho de la recurrente a que le sea devuelto lo ingresado por IRNR, primer, segundo y tercer trimestre de 2004 , y cuantía de 108.371,32 euros, junto con los intereses de demora en los términos contenidos en el FJ CUARTO de esta Sentencia

La presente sentencia es susceptible de recurso de casación, que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de treinta días, contados desde el siguiente al de su notificación, acreditándose en el escrito de preparación del recurso el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 89.2 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso- administrativa, con justificación del interés casacional objetivo que presente.

Y para que esta sentencia se lleve a puro y debido efecto, una vez alcanzada la firmeza de la misma, remítase testimonio, junto con el expediente administrativo, al órgano que dictó la resolución impugnada, que deberá acusar recibo dentro del término de diez días, conforme previene la Ley y déjese constancia de lo resuelto en el procedimiento.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.