Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 492/2020, Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 687/2017 de 07 de Febrero de 2020

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN PRIMERA

RECURSO ORDINARIO (LEY 1998) 687/2017

Partes: TOT ARRENDA, S.L. C/ T.E.A.R.C.

S E N T E N C I A Nº 492

Ilmos. Sra/es.:

PRESIDENTE

Dª. MARÍA ABELLEIRA RODRÍGUEZ

MAGISTRADOS

D. RAMON GOMIS MASQUÉ

D. JUAN ANTONIO TOSCANO ORTEGA

En la ciudad de Barcelona, a 7 de febrero de dos mil veinte.

VISTO POR LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA (SECCIÓN PRIMERA),constituida para la resolución de este recurso, ha pronunciado en el nombre del Rey, la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo nº 687/2017, interpuesto por TOT ARRENDA, S.L., representada por la Procuradora Dña. SUSANA MORENO GARCÍA, contra el TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE CATALUÑA, representado por el Sr. ABOGADO DEL ESTADO.

Ha sido Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. RAMON GOMIS MASQUÉ, quien expresa el parecer de la SALA.

Antecedentes

PRIMERO:Por la indicada representación procesal de la sociedad denominada Tot Arrenda, S.L., se interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Regional de Cataluña (TEARC), de 6 de julio de 2017, desestimatoria de la reclamación económico-administrativa núm. 08/10956/2013, interpuesta por la entidad aquí recurrente contra cuatro resoluciones del Administrador de la Administración de Sabadell de la Delegación Especial en Cataluña de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, por las que se le practica liquidación provisional por el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2008, 2009, 2010 y 2011.

SEGUNDO:Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley de esta Jurisdicción, habiendo despachado las partes, llegado su momento y por su orden, los trámites conferidos de demanda y contestación, en cuyos escritos respectivos en virtud de los hechos y fundamentos de derecho que constan en ellos, suplicaron, 1) la actora, el dictado de una sentencia estimatoria que, con imposición de las costas procesales a la Administración demandada, declare no conforme a derecho la resolución del TEARC impugnada, la anule y anule las liquidaciones que confirma, acordando la devolución de las cantidades indebidamente ingresadas, con los correspondientes intereses, y 2) la demandada, la desestimación del presente recurso contencioso-administrativo.

TERCERO:Continuando el proceso su curso por los trámites que aparecen en autos, se señaló día y hora para la votación y fallo, diligencia que tuvo lugar en la fecha fijada.

CUARTO:En la sustanciación del presente procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO:La mercantil aquí recurrente presentó las declaraciones-liquidaciones del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2008, 2009 , 2010 y 2011, acogiéndose al régimen especial de sociedad de arrendamiento de inmuebles, aplicándose las bonificaciones del art. 54 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004.

La Oficina gestora llevó a cabo actuaciones de comprobación cerca de la aquí recurrente respecto de dicho Impuesto y ejercicios, limitadas a comprobar documentalmente, sin examen de la contabilidad mercantil, los requisitos establecidos en la normativa vigente para tener la condición de entidad sometida al régimen fiscal especial de entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas, así como comprobar documentalmente, sin examen de la contabilidad mercantil, los requisitos establecidos en la normativa vigente para poder aplicar los incentivos de empresa de reducida dimensión.

La regularización practicada consistió en modificar la cuota íntegra ajustada declarada, al considerar que se habían declarado incorrectamente las bonificaciones de entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas establecidas en el artículo 54 del texto refundido de la L.I.S.

La motivación de las liquidaciones de los tres primeros ejercicios es sustancialmente la misma. Trascribimos a continuación la correspondiente a la de la liquidación del ejercicio 2013.

'- - Se han declarado incorrectamente las bonificaciones de entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas establecidas en el artículo 54 del texto refundido de la L.I.S., por lo que se ha modificado la cuota íntegra ajustada positiva declarada.

- En la exposición de motivos de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, se dispone que cuando un contribuyente realice sus inversiones o lleve a cabo sus actividades a través de la forma societaria, la tributación será la que corresponda aplicando las normas generales del Impuesto sobre Sociedades sin ninguna especialidad, dado que la elección de la forma jurídica responderá no tanto a motivos fiscales sino económicos. En este caso, resulta claro, que la adopción de una forma societaria, Tot Arrenda SL, para que conste como titular de la actividad de arrendamiento inmobiliario, no se efectúa por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o racionalización de las actividades, pues no dispone de una organización de un conjunto de medios materiales y personales para la realización de una actividad económica para intervenir de forma efectiva en la distribución de bienes o servicios en el mercado, sino que es una entidad de mera tenencia de bienes, con la única finalidad de conseguir una ventaja fiscal, cual es la menor tributación que supone el régimen especial de entidades dedicadas al arrendamiento de vivienda del Impuesto sobre Sociedades con una bonificación del 85% sobre la cuota íntegra.

- Si bien, la entidad Albareda i Associats Bufet Serveis SL, si realiza una actividad empresarial, y participa en Tot Arrenda SL en un 90%, no es menos cierto que Albareda i Associats Bufet Serveis SL no realiza entre sus actividades la de arrendamiento, consta dada de alta en el IAE bajo el epígrafe 849,9 Otros Servicios Independientes. En este sentido no resulta aplicable el criterio establecido por la dirección general de Tributos en Contestación a la Consulta número V0233-10, el supuesto planteado en la misma contempla dos sociedades dedicadas a la explotación empresarial de activos inmobiliarios. Por otro lado referir la Consulta de la Dirección General de Tributos número V1212-08, que dispone que 'en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar cabo la gestión de la actividad.'

En el presente caso, resulta claro que Tot Arrenda SL no cuenta con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad de arrendamientos inmobiliarios, ni directamente, ni indirectamente a través de la entidad Albareda i Associats Bufet Serveis SL, que desarrolla otras actividades empresariales en el local que se refiere como Despacho de la calle Gutenberg 25 de Terrassa.

- La voluntad del legislador, en el sentido propio y literal de las palabras de la exposición de motivos de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, de modificación parcial de la ley del Impuesto sobre Sociedades, es que las sociedades de mera tenencia de bienes tributen de acuerdo a las normas generales del impuesto, sin que puedan acogerse en ningún caso a ningún régimen especial de los previstos en el título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto de Sociedades (Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo). El Tribunal Económico Administrativo Central se ha pronunciado en este sentido, entre otras, en sus resoluciones de fechas 15-2-2007, 14-3-2008, 29-01-2009 y 30-05-2012. Es por todo lo expuesto, que se considera que la sociedad Tot Arrenda SL ni es una empresa ni realiza una actividad económica o empresarial a los efectos del Impuesto sobre Sociedades, sino que es una entidad que obtiene rentas pasivas derivadas de la mera tenencia de bienes, y por consiguiente no tiene derecho a la aplicación y disfrute del régimen de las entidades dedicadas al arrendamiento de vivienda regulados en el capítulo III del Título VII, que comprende los artículos 53 y 54, del texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades .

- En este caso la entidad obtiene únicamente ingresos del arrendamiento de bienes inmuebles y no declara persona alguna con contrato laboral y a jornada complete, ni un local exclusivamente destinado a la gestión de la actividad, de manera que quede probado que realice una auténtica actividad económica de carácter empresarial y no se trate por tanto de una entidad de mera tenencia de bienes.

- El arrendamiento de inmuebles se califica como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias ( artículo 27.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio): 'a) Que enel desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad. b) Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa'. Por tanto, se entiende que la actividad de arrendamiento requiere la existencia de una persona y un local conjuntamente, en los términos señalados de contratación y exclusividad respectivamente, para su consideración como actividad económica. Al no cumplir ambos, no tiene la consideración de empresa y no puede acogerse al régimen de entidades dedicadas al arrendamiento de vivienda del artículo 53 y 54 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades .

- Existe una diferencia de cálculo consecuencia de errores o discrepancias previamente señalados.

- Se han declarado incorrectamente los pagos fraccionados establecidos en el artículo 45 del texto refundido de la L.I.S ., y/o en el artículo 69 de la Ley 51/2007 y/o en el artículo 71 de la Ley 2/2008 , por lo que se ha modificado la cuota diferencial declarada.'.

En la liquidación del siguiente ejercicio 2011se motiva:

'- Se han declarado incorrectamente las bonificaciones de entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas establecidas en el artículo 54 del texto refundido de la L.I.S ., por lo que se ha modificado la cuota íntegra ajustada positiva declarada.

- Existe una diferencia de cálculo consecuencia de errores o discrepancias previamente señalados.

- En fecha 17 de abril de 2013, se notificó requerimiento, con número de certificado 1359023160908, por el que se pedía la aportación de documentación que, sin integrar la contabilidad mercantil, permitiera acreditar la procedencia y cálculo de las bonificaciones aplicadas por entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas, de acuerdo a la normativa prevista en los artículos 53 y 54 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo). Habiendo vencido el plazo para su cumplimentación, y no constando su atención en tiempo y forma, se considera no probada la procedencia de la bonificación consignada en la casilla 576 de la autoliquidación por importe de 11.604,48 euros.

El artículo 105.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, general Tributaria , dispone que 'En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.' En fecha 17 de mayo de 2013, no habíendose atendido el requerimiento anterior, se procede abrir expediente sancionador por resistencia, obstrucción, excusa a las actuaciones de la Administración tributaria, y se continua la tramitación del procedimiento de comprobación limitada dictando propuesta de liquidación, notificada en fecha 21 de mayo.

En fecha 31 de mayo de 2013 se presentan alegaciones. No se aporta ninguna documentación ni se acredita en ningún sentido la procedencia y cálculo de las bonificaciones por importe de 11.604,48 euros aplicadas por entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas, de acuerdo a la normativa prevista en los artículos 53 y 54 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades'.

SEGUNDO:Disconforme, la obligada tributaria interpuso la reclamación económico-administrativa cuya resolución impugna en esta sede. Esta desestima las reclamaciones con base en que 'para interpretar el significado de 'actividad económica', debemos acudir a la regla del artículo 27.2 de la Ley 35/2006, según la cual para calificar una actividad de alquiler de inmuebles como económica debe disponerse de un local afecto y una persona con contrato laboral a jornada completa para la gestión y ordenación de la actividad' y 'Resulta acreditado en el presente caso que la entidad no disponía de una persona contratada laboralmente para la gestión de la actividad, ni de un local específicamente destinado al efecto, por lo cual esta no puede ser calificada de económica'. Se funda el TEARC en el criterio establecido por el Tribunal Económico Administrativo Central, en resolución de fecha 5 de julio de 2016 (RG 622/2016), en el procedimiento para la adopción de resolución en unificación de criterio previsto en el artículo 229.1.d) de la Ley General Tributaria, que trascribe ampliamente y en que el TEAC ha acordado unificar criterio en el siguiente sentido: 'El concepto de actividad económica al que alude el apartado 1 del artículo 53 TRLIS, debe cumplir los requisitos contenidos en el artículo 27.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas para que resulte de aplicación el régimen especial de entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas y, por tanto, la bonificación en cuota prevista en él'.

Así mismo, el TEARC considera que la realización de la actividad económica de arrendamiento de viviendas se exige de la sociedad que se acoge a la bonificación, y no de sus eventuales sociedades vinculadas, por lo que el cumplimiento de los requisitos del artículo 27.2 LlRPF no puede ser realizado mediante empresas vinculadas a la recurrente o mediante el grupo de empresas al que pertenece.

TERCERO:En la demanda articulada en la presente litis, la parte actora alega que las resoluciones recurridas se basan únicamente en el criterio doctrinal establecido en la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 30.5.12, que se refiere al régimen especial las empresas de reducida dimensión y no al de las entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas, que no efectúa ninguna remisión al art. 27 de la LIRPF, aduce que, en cualquier caso, cumpliría estos requisitos mediante el grupo de empresas al que pertenece. Así, la inmensa mayoría de las 77 viviendas que forman el activo de la recurrente han sido construidas por empresas del grupo y por lo tanto, en ejercicio de la actividad económica empresarial de la promoción inmobiliaria, y en su mayoría fueron específicamente construidas para suposterior explotación en arrendamiento. . Las empresas del grupo cumplen los requisitos del artículo 27.2 LlRPF ya que poseen la estructura de personal y de local necesaria para entender que no están simplemente administrando un patrimonio, sino que están realizando una actividad económica de arrendamiento de vivienda. En definitiva, considera claramente demostrado que la actividad de arrendamiento de viviendas que realiza la recurrente es una actividad económica empresarial.

DE adverso, el Abogado del estado interesa la desestimación del recurso alegando que no procede la aplicación de la escala de gravamen establecidas en el artículo 114 LIS, al incumplirse los requisitos del artículo 27.2 de la Ley 35/2006 y no realizar una genuina actividad económica, tratándose de una sociedad de las previstas en el anterior artículo 75 de la Ley 43/1995.

CUARTO:La primera cuestión a resolver consiste en determinar si es o no conforme a derecho la resolución del TEARC impugnada al confirmar las liquidaciones que eliminan la bonificaciones de las entidades dedicadas al arrendamiento de vivienda, al no constituir actividad económica el arrendamiento de inmuebles a que se destina la aquí recurrente, por no disponer la sociedad de una persona con contrato laboral y a jornada completa para la gestión del arrendamiento.

La controversia es de tipo jurídico, la recurrente sostiene que realiza una actividad económica y que el artículo 27.2 LIRPF no es de aplicación al caso, mientras que TEARC entiende que para que la actividad de arrendamiento de inmuebles pueda considerase actividad económica han de cumplirse los requisitos establecidos en el artículo 27.2 LIRPF, que no se cumplen aún cuando concurran en el grupo.

QUINTO:El art. 53 del TRLIS, establece lo siguiente:

'1.- Podrán acogerse al régimen previsto en este capítulo las sociedades que tengan como actividad económica principal el arrendamiento de viviendas situadas en territorio español que hayan construido, promovido o adquirido. Dicha actividad será compatible con la realización de otras actividades complementarias, y con la transmisión de los inmuebles arrendados una vez transcurrido el período mínimo de mantenimiento a que se refiere la letra c) del apartado 2 siguiente.

A efectos de la aplicación de este régimen especial, únicamente se entenderá por arrendamiento de vivienda el definido en el art. 2.1 de la Ley 29/1994, de 24 de noviembre, de Arrendamientos Urbanos , siempre que se cumplan los requisitos y condiciones establecidos en dicha Ley para los contratos de arrendamiento de viviendas.

Se asimilarán a viviendas el mobiliario, los trasteros, las plazas de garaje con el máximo de dos, y cualesquiera otras dependencias, espacios arrendados o servicios cedidos como accesorios de la finca por el mismo arrendador, excluidos los locales de negocio, siempre que unos y otros se arrienden conjuntamente con la vivienda.

2. La aplicación del régimen fiscal especial regulado en este capítulo requerirá el cumplimiento de los siguientes requisitos:

a) Que el número de viviendas arrendadas u ofrecidas en arrendamiento por la entidad en cada período impositivo sea en todo momento igual o superior a 10.

b) Que la superficie construida de cada vivienda no exceda de 135 metros cuadrados.

c) Que las viviendas permanezcan arrendadas u ofrecidas en arrendamiento durante al menos siete años. Este plazo se computará:

1º En el caso de viviendas que figuren en el patrimonio de la entidad antes del momento de acogerse al régimen, desde la fecha de inicio del período impositivo en que se comunique la opción por el régimen, siempre que a dicha fecha la vivienda se encontrara arrendada. De lo contrario, se estará a lo dispuesto en el párrafo siguiente.

2º En el caso de viviendas adquiridas o promovidas con posterioridad por la entidad, desde la fecha en que fueron arrendadas por primera vez por ella.

El incumplimiento de este requisito implicará, para cada vivienda, la pérdida de la bonificación que hubiera correspondido. Junto con la cuota del período impositivo en el que se produjo el incumplimiento, deberá ingresarse el importe de las bonificaciones aplicadas en la totalidad de los períodos impositivos en los que hubiera resultado de aplicación este régimen especial, sin perjuicio de los intereses de demora, recargos y sanciones que, en su caso, resulten procedentes.

d) Que las actividades de promoción inmobiliaria y de arrendamiento sean objeto de contabilización separada para cada inmueble adquirido o promovido, con el desglose que resulte necesario para conocer la renta correspondiente a cada vivienda, local o finca registral independiente en que éstos se dividan.

e) En el caso de entidades que desarrollen actividades complementarias a la actividad económica principal de arrendamiento de viviendas, que al menos el 55 por ciento de las rentas del período impositivo, excluidas las derivadas de la transmisión de los inmuebles arrendados una vez transcurrido el período mínimo de mantenimiento a que se refiere la letra c) anterior, tengan derecho a la aplicación de la bonificación a que se refiere el art. 54.1 de esta Ley.

(...)'.

En nuestra sentencia nº 663, de 30 de mayo de 2019, dictada en el recurso contencioso administrativo nº 238/2016, en un supuesto análogo y en que el debate se planteaba en similares términos, consideramos lo siguiente:

'Una interpretación literal del artículo 53.1 conduce a entender que para disfrutar del régimen es preciso que la sociedad desarrolle una actividad económica de arrendamiento de viviendas, y que está sea la principal. La dificultad interpretativa surge en cuanto los artículos 53 y 54 del texto refundido de 2004 de la Ley del Impuesto no definen el concepto de actividad económica a los efectos del régimen que regula. A diferencia de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, que en el apartado 1 de su artículo 5 define con carácter general el concepto de actividad económica, el texto refundido de 2004 de la LIS, en la redacción aplicable al caso, no definía el concepto con carácter general. El artículo 121 del texto refundido de 2004 sí contenía una definición de explotación económica, al disponer que 'Se considerarán rendimientos de una explotación económica todos aquellos que procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del sujeto pasivo la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios'. Sin embargo, dicho precepto es propio del Régimen especial de entidades parcialmente exentas. Por otro lado, el texto refundido de 2004 de la LIS, en su versión original, en su artículo 61 se remitía a la LIRPF para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a ella, pero los artículos 61 y 63 LIS fueron derogados, con efectos para los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2007, por la disposición derogatoria 2.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre.

Así las cosas, en relación a similar problemática en la aplicación de la escala de gravamen prevista, este Tribunal se ha inclinado por considerar que la delimitación o presupuestos mínimos en la normativa fiscal, en lo que se refiere a la actividad de arrendamiento de bienes inmuebles, se ha de atender a lo dispuesto en el art. 27.2 de la ley del IRPF, 35/2006 , haciendo una interpretación integradora del ordenamiento. Sin embargo, del mismo modo que en ocasiones hemos considerado que, pese a disponerse de los requisitos de local y empleado no se estaba desarrollando verdaderamente una actividad económica al tratarse de un artificio, también hemos entendido en otras ocasiones que pese a no cumplirse estrictamente esos dos requisitos exigidos en el artículo 27.2 LIRPF , sí estábamos en presencia de una actividad económica, pues lo trascendente es que se trate de entidades que desarrollen actividades empresariales o explotaciones económicas, mediante la organización de medios humanos y materiales, es decir, de factores de producción, con la finalidad de intervenir de forma efectiva en la distribución de bienes o servicios en el mercado, circunstancia cuya concurrencia hay que apreciar en cada supuesto concreto, y no se trate de una actividad de mera tenencia de bienes y obtención de sus rendimientos.

El mismo criterio cabe trasladar al beneficio fiscal que nos ocupa, máxime teniendo en cuenta la finalidad del beneficio fiscal que aquí nos ocupa. Ello no supone una interpretación extensiva del beneficio fiscal, pues lo cierto es que estrictamente la norma no exige los requisitos del artículo 27.2 LIRPF para considerar actividad económica el arrendamiento de inmuebles, en este caso, de viviendas. En este sentido, es significativa la Consulta Vinculante V1606-17, de 21 de junio de 2017, de la Subdireccion General de Impuestos sobre la Renta de las Personas Jurídicas, que en un supuesto en que es aplicable la vigente LIS, considera lo siguiente:

'la interpretación del concepto de actividad económica en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades debe realizarse a la luz del funcionamiento empresarial societario, y puede diferir de la interpretación que se realice del mismo en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, por cuanto el mismo concepto puede tener finalidades diferentes y específicas en cada figura impositiva. En este sentido, precisamente, el artículo 3 del Código Civil , de aplicación en la interpretación de las normas tributarias, señala que 'las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquéllas.'.

En el caso concreto del arrendamiento de inmuebles, la LIS establece que dicha actividad tiene la condición de económica cuando para su ordenación se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y jornada completa.

No obstante, la realidad económica pone de manifiesto situaciones empresariales en las que una entidad posee un patrimonio inmobiliario relevante, para cuya gestión se requeriría al menos una persona contratada, realizando la entidad, por tanto, una actividad económica en los términos establecidos en el artículo 5 de la LIS y, sin embargo, ese requisito se ve suplido por la subcontratación de esa gestión a otras sociedades especializadas'.

El régimen tributario especial de las entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas fue introducido la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, por el Real Decreto Ley 2/2003, de 25 de abril. Conforme al apartado primero del artículo 68 quater de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre , podían acogerse al régimen 'las sociedades que tengan por objeto social exclusivo el arrendamiento de viviendas situadas en territorio español'. La norma reservaba dicho régimen a las entidades exclusivamente dedicadas al arrendamiento de viviendas, sin referencia alguna a que el arrendamiento de viviendas constituyera una auténtica actividad económica. Tal como señala el Tribunal Económico Central en su resolución de 5 de julio de 2016 (rec. 622/2016), 'lo mismo daba que el arrendamiento lo llevara a cabo una entidad que ordenara por cuenta propia los factores de producción, materiales y humanos, para intervenir en la distribución de los servicios, que una entidad de mera tenencia de bienes'. La razón estriba, tal y como también expresa el TEAC en dicha resolución, en la confesada finalidad del régimen fiscal. Así se deduce de la parte expositiva del Real Decreto Ley 2/2003, a cuyo tenor:

'En segundo lugar, resulta necesario impulsar el mercado de arrendamiento de vivienda, para dar respuesta a la acuciante demanda social de contar con un parque asequible de viviendas en alquiler, para facilitar así la movilidad geográfica de los trabajadores y el acceso a la vivienda de jóvenes e inmigrantes.

(...)

Se articula en el Impuesto sobre Sociedades un régimen especial para las entidades cuyo objeto social exclusivo sea el alquiler de viviendas. Se quiere así estimular el mercado inmobiliario de viviendas en alquiler y dar respuesta a la necesidad social de contar con un parque de viviendas en alquiler, hoy muy limitado.

El régimen especial beneficiará a quienes ofrezcan en alquiler viviendas que, por sus dimensiones y precios de alquiler, vayan destinadas a los sectores de poder adquisitivo medio o bajo, y se concreta en una bonificación de la cuota impositiva que resulte de la aplicación del régimen general. De esta bonificación se beneficiarán los rendimientos obtenidos en la actividad de arrendamiento de viviendas y las ganancias derivadas de su enajenación, bajo determinadas condiciones. La bonificación se incrementa en el supuesto de viviendas alquiladas que cumplen un mayor papel social en los términos definidos por la norma, supuesto que se complementa con la tributación de la adquisición de dichas viviendas al tipo super-reducido del Impuesto sobre el Valor Añadido'.

A efectos de la aplicación de este régimen especial, la normativa establece que únicamente se entenderá por arrendamiento de vivienda el definido en el artículo 2.1 de la Ley 29/1994, de 24 de noviembre, de Arrendamientos Urbanos , siempre que se cumplan los requisitos y condiciones establecidos en dicha Ley para los contratos de arrendamiento de viviendas. Mediante el establecimiento de beneficios fiscales, se trata pues de incentivar que se ofrecieran al mercado de alquiler viviendas que no lo estaban. En un mercado de compraventa de viviendas al alza, muchos titulares preferían no arrendar para tener libre el inmueble y estar simplemente a la espera de una buena oportunidad de venta, en definitiva, por la especulación inmobiliaria, o dedicar el inmueble a otros destinos que pueden ser más lucrativos, como por ejemplo los apartamentos turísticos, etc.

Fluye sin dificultad que el régimen tributario especial nació con la finalidad de impulsar el limitado mercado de arrendamiento de viviendas existente en nuestro país en aquel momento y conseguir un incremento de la oferta y abaratamiento de los alquileres para de este modo satisfacer la acuciante demanda social de viviendas en alquiler por los sectores sociales de poder adquisitivo medio o bajo, lo que aún ahora constituye uno de los principales problemas sociales. Esta idea subyace también en flexibilización de los criterios que permiten la aplicación del régimen fiscal especial de arrendamiento de viviendas, reduciéndose el número mínimo de viviendas requerido y el período de tiempo en que deben mantenerse las mismas en arrendamiento, al tiempo que se suprimen los requisitos de tamaño de las viviendas, operada por la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica.

En la misma línea hay que entender la modificación del régimen por la Ley 23/2005, de 18 de noviembre, de reformas en materia para impulso de la productividad, que dio nueva redacción a los artículo 53 y 54 del TR de la Ley del IS , dirigida a estimular la realización de esta actividad, eliminando algunas restricciones que impedían el correcto funcionamiento de este régimen especial. A juicio de este Tribunal, la Ley 23/2005 al sustituir el requisito de que las sociedades tuvieran por objeto social exclusivo el arrendamiento de viviendas situadas en territorio español por el de que tuvieran como actividad económica principal el arrendamiento de viviendas situadas en territorio español, no estaba queriendo restringir los requisitos para acceder al régimen especial, quería ampliar el número de entidades que pudiera acogerse al régimen especial mediante una flexibilización de requisitos, mediante la eliminación de una restricción, como era que la entidad tuviera como objeto social exclusivo el arrendamiento de viviendas, para exigir, simplemente, que la actividad económica principal fuera el arrendamiento de inmuebles, pero no que lo exigiera en el sentido del artículo 27.2 LIRPF , que establece unos requisitos de personal y local, como el mismo indica 'A los efectos de lo dispuesto en el apartado anterior', esto es, la consideración de los rendimientos de actividades económicas en ese impuesto.

La LIS establece un largo elenco de requisitos para la aplicación del régimen especial y, ni en su redacción originaria, ni en las posteriores, se remitió al artículo 25.2 de la Ley 40/1998 o al 27.2 de la Ley 35/2006 . Por el contrario, y ello es significativo, en la modificación que entró en vigor a partir del 20 de noviembre de 2005, sí se introdujo una remisión a la normativa del IRPF en el apartado 1 del artículo 54, para determinar los requisitos de la bonificación incrementada por el arrendamiento de viviendas a discapacitados en las que se hubieran efectuado las obras e instalaciones de adecuación, al establecer que éstas habían de ser 'las obras e instalaciones de adecuación a que se refiere el artículo 69.1.4.° del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas '.

Cierto es que la modificación se opera mediante la Ley 23/2005, de 18 de noviembre, de reformas en materia tributaria para el impulso de la productividad, cuya Exposición de Motivos manifiesta que mediante esta Ley se aprueban una serie de reformas de contenido fiscal cuyo objetivo es primar determinadas actividades que tienen efectos beneficiosos sobre la productividad, pero a juicio de la Sala tal circunstancia no es un elemento decisivo para interpretar el precepto en el sentido que efectúa la oficina gestora, la resolución del TEARC impugnada y las que en ellas se citan, pues la misma exposición de motivos de la Ley 23/2005 indica que la finalidad de las medidas es atender las necesidades colectivas y promover una mayor cohesión social, y el problema de una vivienda asequible es una de las necesidades colectivas que afectan a la cohesión social, por razones sociológicas por todos conocidas que no es preciso desarrollar. Por otro lado, hemos de insistir en que la nueva redacción del precepto no exige que se cumplan los requisitos del art. 27.2 LIRPF y se comprende que no lo hiciera, pues pudiendo haber empresas que desarrollaran la actividad económica de arrendamiento de viviendas mediante la ordenación de medios materiales y humanos pero sin necesidad de disponer con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad, por afectarlo también a otras actividades, o sin necesidad de una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa para la ordenación de la actividad, por optar por externalizar la gestión o bastar una o más persona contratadas a tiempo parcial, no se comprende como favorecer un incremento de los recursos para producir imponiendo la necesidad para poder disfrutar del beneficio fiscal de disponer con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad y a una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa para la ordenación de la actividad, contribuiría a una mayor eficiencia de la producción, es decir, a una mayor productividad.

En definitiva, la Sala interpreta que para el disfrute del régimen de que se trata no es requisito imprescindible el cumplimiento de los establecidos en el artículo 27.2 LIRPF'.

Hemos de ratificar la conclusión alcanzada en nuestra sentencia de 30 de mayo de 2019, si bien lo entonces considerado únicamente ha de ser matizado, aunque en cuanto a la aplicación de los incentivos fiscales para empresas de reducida dimensión del Capítulo XII del Título VII de dicho texto refundido de la Ley del impuesto sobre sociedades, en el sentido de que el Tribunal Supremo, en la más reciente sentencia nº 1114/2019, de 18 de julio, dictada en el rec. de casación nº 5873/2017, fija los criterios interpretativos expresados en el fundamento jurídico cuarto de dicha sentencia, lo que no desvirtúa lo considerado en nuestra sentencia de 30 de mayo de 2019. El referido en el fundamento jurídico cuarto es del siguiente tenor:

'CUARTO.- Contenido interpretativo de esta sentencia.

La cuestión con interés casacional consiste en 'Determinar si, a la luz de la reforma operada en el texto refundido de la Ley del impuesto sobre sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, con la aprobación de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del impuesto sobre la renta de las personas físicas y de modificación parcial de las leyes de los impuestos sobre sociedades, sobre la renta de no residentes y sobre el patrimonio, la aplicación de los incentivos fiscales para empresas de reducida dimensión del Capítulo XII del Título VII de dicho texto refundido se puede condicionar a la realización de una verdadera actividad económica por el sujeto pasivo, que habrá de reunir los requisitos previstos en el artículo 27 de la citada Ley del impuesto sobre la renta de las personas físicas , cuando se trate de la actividad económica de alquiler de inmuebles, o, por el contrario, sólo se requiere que el importe neto de la cifra de negocios habida en el período impositivo inmediato anterior sea inferior a la establecida por el artículo 108 del mencionado texto refundido de la Ley del impuesto sobre sociedades'

A la luz de la reforma operada en el texto refundido de la Ley del impuesto sobre sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, con la aprobación de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del impuesto sobre la renta de las personas físicas y de modificación parcial de las leyes de los impuestos sobre sociedades, sobre la renta de no residentes y sobre el patrimonio, la aplicación de los incentivos fiscales para empresas de reducida dimensión del Capítulo XII del Título VII de dicho texto refundido, hemos de responder que ya no se puede condicionar a la realización de una verdadera actividad económica por el sujeto pasivo, entendiendo por tal la que reúna los requisitos previstos en el artículo 27 de la citada Ley del impuesto sobre la renta de las personas físicas, cuando se trate de la actividad económica de alquiler de inmuebles, de forma que a partir de entonces sólo se requiere que el importe neto de la cifra de negocios habida en el período impositivo inmediato anterior sea inferior a la establecida por el artículo 108 del mencionado texto refundido de la Ley del impuesto sobre sociedades'.

Si bien la sentencia del Tribunal Supremo que acabamos de citar se refiere a una cuestión que no se ventila en el presente recurso, como señalábamos en nuestra sentencia de 30 de mayo pasado, las dudas interpretativas que presentaban los artículos 26723262_rel>108 y 114 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades tras la reforma realizada por la Ley 35/2006, son similares a las que plantea el artículo 53 TRLIS, de manera que consideramos lo resuelto por el Alto Tribunal viene a reforzar nuestros razonamientos sobre la cuestión debatida antes trascritos. En tal sentido, consideramos relevante lo razonado por el Tribunal Supremo en el fundamento de derecho tercero de su sentencia de 18 de julio de 2019, en que se expresa:

'únicamente se discute acerca de si se realizan actividades económicas, por parte de una determinada sociedad, la hoy recurrente, en dos ejercicios concretos, el 2010 y el 2011. Aunque estamos en el Impuesto sobre sociedades, se pretende por la administración aplicar, y ello lo refrenda la sentencia recurrida, el concepto de actividades económicas que rige en otro impuesto, el IRPF, sin haber una habilitación expresa. Es cierto que tanto el IS como el IRPF gravan la renta, pero ello no quiere decir que eso conduzca inexorablemente a su equiparación en el aspecto que nos ocupa. A partir de los ejercicios iniciados el 1 de enero de 2007 no es posible hacer extensivo al IS lo previsto en el IRPF en ese concreto aspecto. Qué duda cabe que se ha producido una ampliación del ámbito de aplicación subjetiva del régimen especial de empresas de reducida dimensión, ampliación que esta Sala considera que es voluntad de legislador y que ésta en consonancia, puesto que ello se produce simultáneamente, con la derogación del régimen de empresas patrimoniales. Si el legislador quería que a las sociedades de mera tenencia de bienes no se les aplicará el régimen de entidades de reducida dimensión debería haberlo dicho de manera expresa, puesto que su silencio nos lleva a la interpretación que se acaba de apuntar'.

QUINTO:Sentado lo anterior, el recurso deberá prosperar. La Oficina gestora ha eliminado las bonificaciones de entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas establecidas en el artículo 54 del texto refundido de la LIS, aplicadas por el contribuyente por considerar que no desarrollaba una actividad económica, pues ésta exige cumplir con los dos requisitos establecidos en el art. 27.2 LIRPF y 'al no constar que tuviera contratada a ninguna persona con contrato laboral y a jornada completa', siendo que tal requisito no era preciso, pues a los efectos del régimen especial la consideración de la actividad como actividad económica no pasa necesariamente por el cumplimiento de tal requisito. La inexistencia de actividad económica se asentaba por la Oficina gestora exclusivamente en ese dato, sin aportar ningún otro indicativo de la inexistencia de actividad económica. En definitiva, habiéndose cuestionado que la recurrente realice una actividad económica de arrendamiento de viviendas con base exclusivamente en el incumplimiento de un requisito no imprescindible para ello, siendo que del conjunto de la prueba practicada no se desprende que la recurrente no realice el arrendamiento de viviendas como una actividad económica, sino razonablemente lo contrario, y no cuestionándose ningún otro de los numerosos requisitos legales para el disfrute de las bonificaciones del régimen especial de que se trata, procederá estimar el presente recurso en cuanto a las liquidaciones anuales del Impuesto sobre Sociedades, al no ser la resolución impugnada conforme a derecho.

SEXTO:Pese a la íntegra estimación del recurso, no procede la imposición de las costas procesales a la Administración demandada, a tenor de lo previsto en el artículo 139.1 de la Ley 29/1998, por cuanto concurren dudas de derecho suficientes para ello, como lo evidencia la existencia de pronunciamientos judiciales sosteniendo la misma tesis que la Administración, hallándose pendientes de resolución recursos de casación sobre la misma cuestión aquí discutida.

Vistos los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación,

Fallo

Primero: Estimamos el presente recurso contencioso-administrativo número 687/2017, interpuesto por Tot Arrenda, S.L. contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña de 6 de julio de 2017, desestimatoria de la reclamación económico-administrativa núm. 08/10956/2013.

Segundo.- Declaramos no conforme a Derecho la resolución impugnada y liquidaciones que confirma, y las anulamos, con devolución de lo indebidamente ingresado en tal concepto, con más los correspondientes intereses.

Tercero.- No hacemos especial con imposición del pago de las costas procesales, debiendo correr cada parte con las causadas a su instancia y las comunes, si las hubiera, por mitad.

Notifíquese a las partes esta sentencia, que no es firme y contra la que cabe interponer recurso de casación ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo que deberá prepararse ante esta Sección en el plazo de treinta días, desde el siguiente al de su notificación, en la forma que previene el vigente art. 89 de la LJCA. Firme la presente, líbrese certificación de la misma y remítase juntamente con el respectivo expediente administrativo al órgano demandado, quien deberá llevarla a puro y debido efecto, sirviéndose acusar el oportuno recibo.

Así por ésta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio literal a los autos principales, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

E/.

PUBLICACIÓN.-La Sentencia anterior ha sido leída y publicada en audiencia pública, por el Ilmo. Sr. Magistrado ponente. Doy fe.