Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 504/2020, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 553/2019 de 16 de Julio de 2020

Encabezamiento

Tribunal Superior de Justicia de Madrid

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sección Quinta

C/ General Castaños, 1 , Planta 1 - 28004

33009750

NIG:28.079.00.3-2019/0007720

Procedimiento Ordinario 553/2019

Demandante:D./Dña. Luis Carlos

PROCURADOR D./Dña. PAULA DE DIEGO JULIANA

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID MEH

Sr. ABOGADO DEL ESTADO

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE MADRID

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN QUINTA

S E N T E N C I A Nº 504

Ilmos. Sres.:

Presidente:

D. José Alberto Gallego Laguna

Magistrados:

D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo

Dª María Rosario Ornosa Fernández

Dª María Antonia de la Peña Elías

__________________________________

En la villa de Madrid, a dieciséis de julio de dos mil veinte.

VISTOpor la Sala el recurso contencioso administrativo núm. 553/2019,interpuesto por D. Luis Carlos,representado por la Procuradora Dª Paula de Diego Juliana, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 24 de enero de 2019, que desestimó la reclamación número NUM000 deducida contra el acuerdo de la Agencia Tributaria de fecha 26 de abril de 2016, que había desestimado el recurso de reposición planteado contra liquidación provisional relativa al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2014; habiendo sido parte demandada la Administración General del Estado, representada y defendida por su Abogacía.

Antecedentes

PRIMERO.-Interpuesto el recurso y seguidos los trámites prevenidos por la Ley de esta Jurisdicción, se emplazó a la parte actora para que formalizase la demanda, lo que verificó mediante escrito en el que, tras exponer los hechos y fundamentos de Derecho que estimó de aplicación, suplicaba se dicte sentencia por la que se anule la resolución recurrida.

SEGUNDO.-El Abogado del Estado contestó a la demanda mediante escrito en el que suplicaba se dicte sentencia que desestime el recurso.

TERCERO.-No habiéndose solicitado el recibimiento a prueba quedaron conclusas las actuaciones, señalándose para votación y fallo del recurso el día 14 de julio de 2020, en cuya fecha ha tenido lugar.

Ha sido Ponente el Magistrado Ilmo. Sr. D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo, quien expresa el parecer de la Sala.

Fundamentos

PRIMERO.-El presente recurso tiene por objeto determinar si se ajusta o no a Derecho la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha fecha 24 de enero de 2019, que desestimó la reclamación número NUM000 deducida contra el acuerdo de la Agencia Tributaria de fecha 26 de abril de 2016, que había desestimado el recurso de reposición planteado contra liquidación provisional relativa al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2014, de la que deriva una cuota a devolver de 1.796,00 euros.

SEGUNDO.-Los hechos relevantes para el análisis del presente recurso, acreditados documentalmente, son los siguientes:

1.-El actor presentó autoliquidación por el ejercicio 2014 del IRPF, de la que resultó una cuota a devolver de 11.621,14 euros.

2.-La Administración tributaria inició un procedimiento de comprobación limitada al actor en relación con el ejercicio 2014 del IRPF, que finalizó mediante liquidación provisional de fecha 2 de diciembre de 2015 y de la que resultó una cuota a devolver de 1.796,00 euros, lo que supone una diferencia de 9.825,14 euros respecto de la devolución solicitada por el contribuyente. Esta liquidación contiene la siguiente motivación:

'Con el alcance y limitaciones que resultan de la vigente normativa legal y de la documentación obrante en el expediente, y partiendo exclusivamente de los datos declarados, de los justificantes de los mismos aportados y de la información existente en la Agencia Tributaria, se ha procedido a la comprobación de su declaración, habiéndose detectado que en la misma no ha declarado correctamente los conceptos e importes que se destacan con un asterisco en el margen de la liquidación provisional. En concreto:

- Se modifica la base imponible general en el importe de los rendimientos íntegros del trabajo personal no declarados o declarados incorrectamente, determinados según lo dispuesto en los artículos 6.2.a. y del 17 al 19 de la Ley del Impuesto .

- Se aumenta la base imponible general declarada en el importe de la imputación de rentas inmobiliarias no declaradas o declaradas incorrectamente, según se establece en el artículo 85 de la Ley del Impuesto .

- El importe del mínimo personal y familiar que forma parte de la base liquidable general es incorrecto, según establece el artículo 56.2 de la Ley del Impuesto .

- Se modifican los rendimientos del trabajo personal según la imputación efectuada por la empresa 'Arghos Technical Assistance S.A.', por importe de 48.231,74 €.

- Aporta, en apoyo de sus alegaciones, certificado emitido por el responsable de recursos humanos de la empresa, en el que se manifiesta que ha sido desplazado al extranjero.

- En relación con el valor probatorio de dicho documento, emitido por la empresa pagadora, debe indicarse que dicha certificación es una manifestación cuyo valor probatorio es insuficiente para contradecir la que se contiene en los modelos 111 y 190 presentados por la entidad pagadora, quien, en su día, calificó dichos ingresos como plenamente sujetos.

En circunstancias normales, la empresa pagadora hubiera declarado dicha retribución como exenta, y la comprobación de la concurrencia de los requisitos exigidos para considerar aplicable dicha exención se realizaría, a la vista de la declaración presentada, en sede de la empresa. Se trata, no sólo de comprobar el cumplimiento de la obligación de retener por parte de la empresa, sino, sobre todo, de comprobar la correcta calificación de dichos importes como rentas exentas.

- En dicho punto cabe preguntarse si, de haberse declarado dichas retribuciones como exentas por la empresa, y de haberse llevado a cabo tal comprobación, hubiera bastado, por parte de la empresa, con la aportación del documento aportado por el contribuyente para justificar la exención.

La respuesta debe ser negativa. El documento aportado por el interesado es un documento de fecha actual que contiene una manifestación, con la que se pretende rectificar la contenida en su día en la declaración presentada, haciendo constar dichas retribuciones como plenamente sujetas.

- Por otro lado, no puede darse el mismo valor a una declaración -presentada de forma telemática, mediante un sistema de firma avanzada, que impide albergar dudas acerca de la presentación por la propia sociedad, por persona legitimada a hacerlo- que a un documento emitido por una persona de la que no consta que ostente facultades de representación de la sociedad frente a terceros.'

3.-La mencionada liquidación fue confirmada en reposición por acuerdo de la Agencia Tributaria de fecha 26 de abril de 2016, con estos argumentos:

'PRIMERO. Considerando que este órgano es competente para conocer y resolver las cuestionesplanteadas en este procedimiento.

SEGUNDO. De acuerdo con:

Con los datos aportados por el obligado tributario y los que obran en poder de la Administración respecto a IRPF 2014

- El obligado tributario presento autoliquidación en plazo

- Se le notifica propuesta de liquidación y trámite de audiencia el 29/09/2015 modificando los rendimientos integros del trabajo por imputaciónes de Arghos Techical Assintance S.A no declaradas

- El obligado tributario presenta alegaciones mediante el registro de 13/10/2015 que son desestimadas

- Se le notifica la liquidación provisional el 29/12/2015

En cuanto la cuestión planteada de la posible exención basada en el artículo 7.1.P se considera que lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (B.O.E. de 18 de diciembre) y su Reglamento de desarrollo en materia de revisión en vía administrativa aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo (B.O.E. de 27 de mayo), así como la normativa propia del tributo cuya liquidación o acto administrativo es objeto de impugnación.

CONSIDERANDO que la cuestión controvertida se centra en dirimir la procedencia o admisión de la exención de los rendimientos percibidos por el contribuyente en el ejercicio 2014 por trabajos desarrollados en el extranjero durante dicho ejercicio.

Según establece el artículo 7.p de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, estarán exentos los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:

1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un Establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.

2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.

Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe.

El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención.

Por su parte el artículo 6 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, establece al respecto que:

Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7.p) de la Ley del Impuesto , los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:

1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.

2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

La resolución del TEAC de fecha 16/4/2009 (RG 3168/2008) realiza, entre otras, las siguientes afirmaciones, en relación con los requisitos exigidos para aplicar la exención prevista en el artículo 7.p de la Ley del Impuesto :

El análisis del citado precepto permite extraer una serie de conclusiones respecto de la procedencia de la aplicación de la exención y de los requisitos que exige:

1) Exige el mencionado artículo 7.p) para la aplicación de la exención que se trate de trabajos efectivamente realizados en el extranjero: lo que implica necesariamente el desplazamiento efectivo del empleado a un centro de trabajo fuera del territorio español. Con independencia de que se trate de un desplazamiento puntual o periódico o que exija una permanencia más continuada del trabajador en dicho lugar de trabajo.

2) El trabajador puede estar contratado por una entidad residente con la que mantiene la relación laboral y prestar sus servicios a una sociedad extranjera, o bien ser directamente contratado por la entidad no residente para la prestación del servicio. En el lugar en el que el trabajador presta el servicio se debe aplicar un Impuesto de naturaleza idéntica o análoga al IRPF y no puede tratarse de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. No exige la norma que la renta en cuestión tribute efectivamente en dicho país sino que sea susceptible de ello. La Ley 35/2006 como ha quedado recogido en el fundamento anterior, y aunque no resulte de aplicación al presente supuesto, completó la redacción de este

requisito añadiendo que Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información'.

3) La presente exención es incompatible con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 8 .º A. 3.b) del Reglamento del Impuesto , la denominada prima de expatriación, pero es compatible con el régimen general de dietas por desplazamiento fuera de España reguladas en el citado artículo 8.

4) La Norma no exige requisitos respecto de la entidad que satisface las retribuciones al trabajador que puede ser la entidad destinataria del servicio o la entidad residente que le tiene contratado y le envía para que preste el servicio.

5) Exige el precepto que los servicios retribuidos se presten 'para' una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente en el extranjero.

En cuanto a la constatación de estos requisitos, la citada resolución del TEAC afirma lo siguiente:

Es un requisito esencial para poder aplicar la exención sobre las rentas en cuestión, que el que pretenda beneficiarse de la misma, pruebe que concurren los requisitos exigidos en la norma para su aplicación, y en concreto que los trabajos por los que se pagan las rentas que se declaran exentas se hayan realizado en el extranjero y para empresas, entidades o establecimientos permanentes situados en el extranjero.

Respecto a estos dos requisitos:

1. Los trabajos deben realizarse efectivamente en el extranjero.

El cumplimiento de este requisito exige, no solamente el desplazamiento físico del trabajador fuera de España, sino también que los trabajos se efectúen realmente en el extranjero y no desde España, para lo cual será necesario que el centro de trabajo se fije, aunque sea de forma temporal, fuera de España.

En el presente caso, en primer lugar, el recurrente ha acreditado ciertos gastos en Alemania pero no la realidad de los desplazamientos y estancia en el extranjero. El recurrente ha aportado un certificado de la empresa empleadora concretando el periodo de estancia, en este caso en Alemania, y señalando que, D. Luis Carlos como Técnico de diseño Aeronáutico, y durante ese periodo, sus tareas han consistido en diseño de piezas aeronáuticas en las instalaciones de GCT en ALEMANIA. Que en ese desplazamiento a ALEMANIA los trabajos se han realizado en las instalaciones de GCT, siendo la empresa beneficiaria y cliente de los mismos PREMIUM AEROTEC de nacionalidad alemana.

Según este documento, que no deja de ser una mera manifestación que no produce efectos tributarios, los desplazamientos y la estancia han sido con motivo del diseño de piezas aeronáuticas realizado en las instalaciones de GCT en Alemania. Sin embargo, no ha aportado ningún otro documento que acredite que los trabajos se han efectuado realmente en el extranjero, tal y como exige la norma.

2. Los trabajos deben realizarse para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente situado en el extranjero.

Como es doctrina reiterada de la Dirección General de Tributos, la aplicación de la exención requiere que el destinatario o beneficiario del trabajo prestado por el trabajador desplazado desde España debe ser una empresa o entidad no residente, o un establecimiento permanente en el extranjero. Es decir, la norma se refiere básicamente a los supuestos de trabajadores en el marco de una prestación de servicios transnacional. Ahora bien, cuando la citada prestación de servicios tiene lugar en el seno de un grupo de empresas, el cumplimiento de este requisito debe analizarse de acuerdo con lo dispuesto en el último inciso del número 1º del artículo 7 p) que dice: cuando la entidad destinataria de los servicios esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.

En el presente caso, la única información aportada por el recurrente sobre esta cuestión la encontramos en el certificado presentado por el recurrente donde se menciona que la empresa beneficiaria de los trabajos no pertenece a ninguna empresa del Grupo AERNNOVA.

La citada resolución del TEAC de fecha 16/4/2009, menciona sobre este requisito lo siguiente

La norma requiere que los trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente y no puede admitirse que cualquier desplazamiento al extranjero justifique la aplicación de la exención por el mero hecho de tener clientes extranjeros o relaciones con otras empresas del grupo que sean residentes en el extranjero, sino que es indispensable demostrar que se han realizado trabajos en el extranjero para la empresa no residente y que esos trabajos son los que motivan los desplazamientos acreditados y se corresponden con el pago de las rentas exentas.

No se ha aportado ningún documento, al margen del citado certificado, que acredite la conexión entre los trabajos realizados y sus destinatarios y que permita concluir que los mismos se realizaron para una empresa no residente.

CONSIDERANDO que, la entidad ARGHOS TECHNICAL ASSISTANCE S.A.,(A85219129) presentó declaración informativa modelo 190 del ejercicio 2014 consignando que, en dicho período, abonó al contribuyente rendimientos del trabajo sujetos y no exentos de tributación en el IRPF que ascendieron a 48.231,74 euros (clave de percepción A), siendo las retenciones practicadas de 11.578,47 euros y los gastos de 2.627,19 euros. Respecto a rentas exentas y dietas exceptuadas de gravámenes (clave de percepción L) constan 3.600 euros.

En el certificado aportado en la fase de alegaciones a la propuesta de liquidación de provisional consta lo siguiente:

Que durante este periodo de en el importe total declarado en el modelo tiempo ha percibido la cantidad de 40.435 euros, Que dicha cantidad ha sido declarada en el modelo 190 presentado por ARGHOS TECHNICAL ASSISTANCE S.A en fecha 30 de Marzo de 2015 en las siguientes claves:

- CLAVE A: 48.231 euros

- CLAVE L01: 3600 euros

CONSIDERANDO que, sobre la Declaración informativa modelo 190- Retenciones a cuenta del I.R.P.F. presentada por la entidad ARGHOS TECHNICAL ASSISTANCE S.A.,(A85219129), que el artículo 108, apartado 4 de la Ley General Tributaria , dispone respecto de las presunciones que Los datos y elementos de hecho consignados en las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones y demás documentos presentados por los obligados tributarios se presumen ciertos para ellos y sólo podrán rectificarse por los mismos mediante prueba en contrario.

Lo que se establece en dicho artículo es una presunción de veracidad de la declaración (en este caso informativa) que tendrá valor como medio de prueba siempre que los hechos que se deduzcan de la misma no sean contradichos por otros elementos de prueba.

Sin embargo, lo anterior no es obstáculo para que este órgano administrativo valore las circunstancias concurrentes en el caso, en particular otra documentación que pueda haberse aportado, y que pueda llegar a apreciar razonablemente la realidad de los hechos consignados en el certificado aportado y, por tanto, la procedencia de la exención contemplada en el artículo 7.p de la Ley del IRPF .

CONSIDERANDO que, del análisis de la documentación aportada en el trámite de alegaciones a la propuesta de liquidación provisional por el contribuyente, consistente únicamente en el precitado certificado, tal y como se ha expuesto anteriormente, respecto al requisito de que los trabajos deben realizarse efectivamente en el extranjero el recurrente no ha acreditado la realidad de los desplazamientos y estancia del trabajador en el extranjero, así como tampoco ha sido justificado que el centro de trabajo se haya fijado en ese desplazamiento, aunque sea de forma temporal, fuera de España y que, en consecuencia, el trabajo haya sido efectivamente realizado en el extranjero, por lo que no se considera cumplido ese requisito.

En cuanto al requisito de que los trabajos deben realizarse para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente situado en el extranjero, tampoco ha sido acreditado que los trabajos hayan sido realizados para la entidad que consta en el certificado.

CONSIDERANDO que, respecto al valor probatorio del certificado aportado, la resolución con liquidación provisional mencionaba que dicha certificación es una manifestación, cuyo valor probatorio es insuficiente para contradecir la que se contiene en los modelos 110 y 190 presentados por la entidad pagadora, quien, en su día, calificó dichos ingresos como plenamente sujetos. En esta resolución se argumenta también que la certificación es un documento que contiene una manifestación con la que se pretende rectificar la información contenida en el modelo 190 presentado por la entidad, añadiendo que: Por otro lado, no puede darse el mismo valor a una declaración -presenta de forma telemática, mediante un sistema de firma avanzada, que impide albergar dudas acerca de la presentación por la propia sociedad, por persona legitimada a hacerlo- que a un documento emitido por una persona de la que no consta que ostente facultades de representación de la sociedad frente a terceros. En cuanto a esta última cuestión, el recurrente aporta, como documenta adjunta al escrito de recurso de reposición, Escritura Pública de poder de fecha 29/01/2014 otorgada a favor del firmante del certificado.

A la vista de esta documentación, el certificado aportado, sigue siendo un documento que contiene una manifestación y no es suficiente para contradecir la información contenida en la Declaración modelo 190 presentada por la entidad. Por otra parte, existen mecanismos establecidos para la modificación de los datos contenidos en dicha declaración informativa.

CONSIDERANDO que, en cuanto a la carga de la prueba, en los procedimientos de revisión tributarios, el artículo 214.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante LGT) dispone que en los procedimientos especiales de revisión, recursos y reclamaciones previstos en este título serán de aplicación las normas sobre capacidad y representación establecidas en la sección 4.a del capítulo II del título II de esta ley, y las normas sobre prueba y notificaciones establecidas en las secciones 2.a y 3.a del capítulo II del título III de esta ley. Así mismo, el articulo 105.1 LGT establece que en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

Son reiterados los pronunciamientos judiciales (v.gr STS 16-11-1977 ; STS 30-09-1988 ; STS 27-02-1989 ; STS 25-01-1995 ; STS 01-10-1997 ) que sientan la doctrina de que, en el ámbito tributario, la prueba de la existencia del hecho imponible y su magnitud económica son carga de la Administración, mientras que al contribuyente le corresponde acreditar los hechos que le favorecen, tales como exenciones, bonificaciones, deducciones de cuota, requisitos de deducibilidad de gastos, etc., entendiendo que los anteriores criterios han de conjugarse con los de normalidad y facilidad probatoria, de manera que la carga de la prueba ha de atribuirse a aquella parte más próxima a las fuentes de prueba, y para la cual resulta de extremada sencillez la demostración de los hechos controvertidos, lo que, en el caso que nos ocupa, se traduce en que el contribuyente que pretende aplicarse una exención fiscal en sus rendimientos del trabajo es quien debe personalmente acreditar, de forma fehaciente, que los mismos cumplen con todos los requisitos legalmente establecidos para su aplicación, circunstancia que no se entiende producida en el presente caso.

Asimismo, y como ya se ha mencionado en párrafos anteriores, la resolución del TEAC de fecha 16/4/2009 (RG 3168/2008) establece que: Es un requisito esencial para poder aplicar la exención sobre las rentas en cuestión, que el que pretenda beneficiarse de la misma, pruebe que concurren los requisitos exigidos en la norma para su aplicación.

CONSIDERANDO que, la documentación aportada no es suficiente para acreditar el cumplimiento de los requisitos exigidos para la procedencia de la exención contemplada en el artículo 7.p de la Ley 35/2006 , y, por lo tanto, no destruyen la presunción de veracidad de la información contenida en la Declaración modelo 190 presentada por la empresa, en la que constan como sujetos

al impuesto rendimientos del trabajo por importe de 36.257,55 euros.

Por lo tanto, los hechos y fundamentos alegados por el recurrente no han desvirtuado el Acto Administrativo objeto de impugnación, toda vez que se no se ha acreditado que eran ncorrectos los que se tuvieron en cuenta a efectos de su adopción.

Por ello, hay que concluir desestimando las pretensiones del recurrente, confirmando la propuesta de liquidación provisional al entender que en este caso no es aplicable la mencionada exención.'

4.-La resolución del TEAR de Madrid impugnada en este procedimiento ha desestimado la reclamación económico-administrativa formulada por el interesado contra el mencionado acuerdo de la Agencia Tributaria.

TERCERO.-El actor solicita en la demanda la anulación de la resolución recurrida así como la devolución de la cantiad indebidamente ingresada, 9.825,14 euros, más intereses de demora.

Alega en apoyo de tales pretensiones, en resumen, que es trabajador de la empresa Arghos Technical Assitance S.A., con domicilio social en Madrid, y que durante los periodos del año 2014 comprendidos entre el 13 de enero y el 31 de julio y entre el 1 de septiemnre y el 31 de diciembre, se desplazó a Alemania para ejecutar un trabajo de su especialidad, técnico de diseño aeronáutico, en las instalaciones de la entidad GCT (Garner CAD Technic GmbH) y para la empresa Premium Aerotec, empresas que residen en dicho país. El trabajo realizado consistió en el diseño de piezas aeronáuticas y el tiempo empleado fue de 306 días, periodo durante el cual residió en Alemania, habiendo percibido por esos trabajos una remuneración total de 40.435,77 euros.

Afirma el recurrente que cumple los requisitos exigidos por el art. 7.p) de la Ley del IRPF para tener derecho a la exención, ya que los trabajos se realizaron en el extranjero para una empresa no residente en España (Premium Aerotec tiene su domicilio en Alemania), país en el que se aplica un impuesto de naturaleza idéntica o similar a la del IRPF.

Invoca además la vulneración de los arts. 14 y 24 CE por haber recibido un trato diferente al de otros trabajadores de la misma empresa desplazados al mismo proyecto, a quienes les ha sido reconocida la exención.

Además, aporta con la demanda la traducción al español de los documentos en alemán que no fueron tenidos en cuenta por el TEAR con base en el art. 144 de la Ley de Enjuiciamiento Civil.

Por último, destaca el actor que no está vinculado con los datos aportados en el modelo 190 el empleador, pues según el art. 108.4 LGT esos datos vinculan al presentador del documento, pero no a los restantes obligados tributarios, de manera que no le afecta el hecho de que su empleador no haya rectificado la declaración en la que incluyó datos incorrectos.

CUARTO.-El Abogado del Estado se opone a las pretensiones de la parte actora y solicita la desestimación del recurso.

Alega, en síntesis, que el certificado aportado no demuestra el cumplimiento de los requisitos exigidos para aplicar la exención reclamada, ya que no indica qué concretas funciones realizaba el recurrente para las entidades no residentes, que tampoco se describen, ni se identifica la relación de las mismas con su propia empresa, por lo que no es posible valorar en qué modo su actividad se desarrolla para una entidad no residente y no para su propia empresa, en el ejercicio de sus funciones de técnico de diseño aeronáutico, que son las únicas que se reflejan en el referido certificado.

Aduce además que la certificación de la empresa resulta contradictoria con la declaración de retenciones realizada por ella misma en el modelo 190, en la que no se recoge la información precisa para poder apreciar que se cumplen los requisitos para aplicar la exención.

Considera también que no puede atribuirse valor probatorio de la naturaleza de los servicios prestados y beneficiario de los mismos a la documentación traducida que se aporta con la demanda, que se refiere a otro requisito, el desplazamiento.

QUINTO.-Delimitado en los términos expuestos el ámbito del recurso, la cuestión debatida se centra en determinar si se cumplen los requisitos que exige el art. 7.p) de la Ley del IRPF para aplicar la exención que reclama el recurrente. Este precepto legal dice lo siguiente:

'Artículo 7. Rentas exentas. Estarán exentas las siguientes rentas:

p) Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:

1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.

2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.

Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención.'

En desarrollo del precepto legal transcrito, el art. 6 del Reglamento del IRPF, aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, dispone:

'1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7.p) de la Ley del Impuesto , los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:

1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.

2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

2. La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero.

Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año.

3. Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 9.A.3.b) de este Reglamento, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención.'

SEXTO.-Una vez establecida la normativa de aplicación, en primer lugar hay que analizar la tesis que sostiene el Abogado del Estado al postular el rechazo de la pretensión actora porque la propia empresa consideró en el modelo 190 que estaban sujetos al impuesto los rendimientos controvertidos al practicar retenciones sobre los mismos a cuenta del IRPF del trabajador.

Pues bien, frente a este argumento hay que señalar que el hecho de que la empresa haya practicado retenciones sobre los rendimientos abonados al actor, no significa que el interesado no pueda gozar de tal exención si resulta procedente por cumplirse todos los requisitos que determinan su aplicación. Es evidente que la procedencia o improcedencia de la exención debatida no puede ampararse, única y exclusivamente, en la circunstancia de que la empresa empleadora haya practicado o no retenciones a cuenta del IRPF, sino que habrá que analizar en cada caso si concurren los requisitos de la exención, con independencia de lo que considerase la empresa al abonar sus rendimientos al trabajador.

Sentado esto, para justificar su derecho a la exención el actor ha aportado un certificado expedido por el responsable de Recursos Humanos de la entidad Arghos Technical Assistance S.A., de fecha 1 de junio de 2015, en el que se hace constar lo siguiente:

'Que D. Luis Carlos con N.I.F NUM001, presta sus servicios en esta empresa desde el día 17 de Enero de 2012 con la categoría profesional Nivel 3 en el puesto de Técnico de Diseño Aeronáutico.

Que en el ejercicio de las funciones y responsabilidades propias de su puesto, D. Luis Carlos se ha desplazado de forma efectiva a un distinto país que la compañía desarrolla su actividad al objeto de prestar servicios para las entidades extranjeras para las que ARGHOS TECHNICAL ASSISTANCE S.A. presta sus servicios.

Que en particular, D. Luis Carlos se desplazó de forma efectiva al extranjero para desempeñar las funciones propias de su cargo un total de días según cuadro:...'

A continuación figuran en ese documento los datos de los desplazamientos realizados por el recurrente, que son:

1.- País: Alemania. Cliente: GCT. Fecha salida: 13/01/2014. Fecha llegada: 31/07/2014. Días: 198. Sociedad destinataria de la facturación: Premium Aerotec. Servicios prestados: servicios de ingeniería.

2.- País: Alemania. Cliente: GCT. Fecha salida: 01/09/2014. Fecha llegada: 19/12/2014. Días: 108. Sociedad destinataria de la facturación: Premium Aerotec. Servicios prestados: servicios de ingeniería.

Y sigue diciendo la aludida certificación:

'Que el trabajo realizado por D. Luis Carlos en el extranjero lo ha sido exclusivamente en beneficio de las entidades no residentes en el cuadro que antecede.

Que todos los trabajos han sido facturados por ARGHOS TECHNICAL ASSISTANCE S.A. a la empresa cliente.

Que estos trabajos deben de realizarse físicamente en las instalaciones del cliente ya que son operaciones sobre sus instalaciones.

Así mismo, por razones de seguridad, el propietario de las instalaciones y el país no permiten que la información salga de las instalaciones y exigen que todas las labores se realicen en el emplazamiento.

Que durante este periodo de tiempo ha percibido la cantidad de 40.435,77 Euros.

Que dicha cantidad ha sido declarada en el modelo 190 presentado por ARGHOS TECHNICAL ASSISTANCE S.A en fecha 30 de marzo de 2015 en las siguientes claves:

- CLAVE A: 48.231,74 Euros

- CLAVE L01: 3.600 Euros.'

Además, el actor presentó en la Agencia Tributaria diversos documentos, redactados en idioma alemán, para justificar los desplazamientos a Alemania y su estancia en ese país, documentación que no tuvo en cuenta la Administración por no haberse aportado su traducción al castellano ( artículo 144.1 de la Ley de Enjuiciamiento Civil), si bien esta traducción se ha presentado ahora con el escrito de demanda.

Así las cosas, ante todo hay que destacar que el Tribunal Supremo viene declarando de manera reiterada que los beneficios fiscales deben ser objeto de interpretación restrictiva por tratarse de excepciones al principio de igualdad que consagra el art. 14 de la Constitución, en este caso principio de igualdad en materia tributaria, en orden a hacer efectivo el principio de contribución general de todos al sostenimiento de las cargas públicas, como señala el art. 31.1 CE.

Por otro lado, en relación con la exención del art. 7 p) de la Ley del IRPF, la sentencia del Tribunal Supremo de 20 de octubre de 2016 (recurso de casación núm. 4786/2011), declara:

'(...) lo que demanda el precepto es que se trate de una persona física residente fiscalmente en el territorio español -para lo que será bastante con que tenga aquí el centro vital de sus intereses- que trabaje por cuenta ajena en una empresa o entidad no residente o en un establecimiento permanente situado en el extranjero. El incentivo fiscal pretende la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero. No está pensado en beneficio de las empresas sino de los trabajadores, de ahí que ni siquiera excluya de su ámbito de aplicación, siempre que se cumplan los requisitos del artículo 16.5 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), aquellos casos en que la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios'.

Por su parte, las sentencias del Tribunal Supremo de fecha 28 de marzo de 2019 (recursos de casación núms. 3772/2017 y 3774/2017), afirman:

'(...) conviene asimismo aclarar que el artículo 7, letra p), LIRPF , tampoco contempla cuál debe ser la naturaleza de los trabajos ni exige una determinada duración o permanencia en los desplazamientos. En particular, no prohíbe que se trate de labores de supervisión o coordinación. Y no reclama que los viajes al extranjero sean prolongados o tengan lugar de forma continuada, sin interrupciones, por lo que, en principio, no se pueden descartar los traslados esporádicos o incluso puntuales fuera del territorio nacional, lo que no resulta incompatible con la finalidad de la exención (la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero).

Lo cierto es que el precepto legal solo habla de 'días de estancia en el extranjero', sin establecer ningún mínimo temporal, y el reglamento que lo desarrolla dice que para el 'cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero' ( artículo 6, apartado 2, del Real Decreto 439/2007 ), también sin especificar límite mínimo alguno de días.'Esas mismas sentencias establecen:

'(...) La norma deja claro que las labores de que se trate deben efectuarse físicamente fuera del territorio de España por un trabajador por cuenta ajena; y resulta asimismo manifiesto que los trabajos deben tener en todo caso como destinatario a una entidad no residente en nuestro país o un establecimiento permanente situado fuera del mismo. Pero no reclama que dichos destinatarios de los trabajos del sujeto pasivo del IRPF sean los únicos beneficiarios de los mismos. Concretamente, no prohíbe que existan múltiples beneficiarios o/y que entre ellos se encuentre el empleador del perceptor de los rendimientos del trabajo. Como hemos dicho, este incentivo fiscal no está pensado en beneficio de las empresas o entidades sino de los trabajadores.Razonan esta conclusión las sentencias referidas del siguiente modo:

'(...) La exigencia anterior no solo no está en la letra de la ley sino que, como apunta el recurrente, no parece compadecerse con la circunstancia de que la propia norma contemple expresamente la posibilidad de que la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, disponiéndose como único requisito, por lo demás, normal en la lógica del beneficio fiscal que examinamos, que la prestación del servicio de que se trate produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria'.

Por todo ello, concluyen las indicadas sentencias, respondiendo a la cuestión casacional objetiva que suscitaba el auto de admisión del recurso de casación:

'(...) La exención prevista en el artículo 7, letra p), LIRP, se aplica a los rendimientos percibidos por funcionarios (o trabajadores por cuenta ajena) en activo que se hallan destinados en comisión de servicios en un organismo internacional situado en el extranjero y del que España forma parte, siempre que dicho organismo internacional se beneficie de los trabajos efectivamente realizados por el funcionario, aunque también se beneficie la entidad empleadora de este último'.

Naturalmente, como se ha reiterado por el Tribunal Supremo en la sentencia de fecha 15 de enero de 2019 (recurso núm. 223/2017), para entender cumplidos los requisitos expresados no basta con hacer constar en el certificado emitido por la empresa prestadora del servicio que el interesado cumple todas las condiciones del art. 7.p) de la Ley del IRPF, pues corresponde a la Sala analizar los concretos servicios prestados para decidir si han representado o no una ventaja o utilidad para la sociedad residente en el extranjero y establecer así las oportunas consecuencias en el ámbito tributario. Esto no significa negar validez como elemento de prueba al certificado emitido por la empresa, sino delimitar su eficacia jurídica, ya que el contenido de ese documento tiene que ser valorado por el órgano jurisdiccional para decidir si es procedente aplicar o no la exención fiscal reclamada.

Pues bien, a la vista de las pruebas aportadas por el recurrente y aplicando la doctrina del Tribunal Supremo antes expuesta, se llega a la conclusión de que en este caso concurren los requisitos exigidos para aplicar la exención del art. 7.p) de la Ley del IRPF.

Así, en primer lugar, no hay duda de que en el ejercicio que nos ocupa el actor ha realizado trabajos en el extranjero para entidades no residentes en España, en concreto para CGT, cliente de su empleadora, siendo Premium Aerotec la sociedad destinataria, con residencia en Augsburg (Alemania). El contenido del certificado aportado por el recurrente es claro, no ha sido desvirtuado con prueba alguna y pone de manifiesto que en el ejercicio 2014 el obligado tributario se desplazó a Alemania por cuenta de su empresa durante 306 días para prestar servicios de ingeniería propios de su puesto de Técnico de Diseño Aeronáutico para las empresas antes aludidas, habiendo sido facturados esos trabajos al cliente por la entidad Arghos Technical Assistance S.A., que prestaba los servicios a las entidades extranjeras.

Aparte de esto, el resto de la documentación aportada, cuya traducción al castellano se ha presentado con la demanda, también acredita los desplazamientos del recurrente a Alemania y el alquiler del inmueble en el que residió durante su estancia en el citado país.

Por otra parte, las indicadas entidades alemanas carecen de vinculación con la empresa para la que presta sus servicios el demandante, debiendo recordarse en este punto que el TEAC ha declarado en resolución de 16 de abril de 2009: 'Parece claro que si el servicio se presta entre entidades independientes, el requisito de que el destinatario del servicio sea la entidad no residente se entiende que se cumpliría y sería aplicable la exención. Así, cuando una empresa residente desplaza a uno de sus trabajadores a prestar un servicio a otra entidad no residente y con la que no existe vinculación alguna, se entiende que la beneficiaria es la no residente. Esta es una de las finalidades que se persigue con la norma, favorecer en términos de competitividad internacional, las operaciones internacionales de las empresas residentes a través de la prestación de servicios varios, como puede ser la consultoría, asesoría, asistencia técnica...'.

Además, en el país en el que se han realizado los trabajos (Alemania) se aplica un impuesto de naturaleza idéntica o análoga al IRPF español, habiendo suscrito España con ese país un Convenio para evitar la doble imposición.

Por último, tampoco se ha aplicado el régimen de excesos al contribuyente, de modo que concurren todos los requisitos para aplicar la exención reclamada.

En consecuencia, procede reconocer el derecho del recurrente a la aplicación en el ejercicio 2014 de la exención prevista en el art. 7.p) de la Ley del IRPF, si bien esto no determina la íntegra anulación de la liquidación impugnada, ya que también modificó la cuantía de las imputaciones de rentas inmobiliarias declarada por el obligado tributario (importe que pasó de 279,82 euros a 674,88 euros, casilla 70), sin que en este procedimiento se haya cuestionado tal regularización, que por ello debe ser mantenida.

Por tanto, este recurso debe ser estimado en parte, anulando la liquidación impugnada para que la Administración tributaria dicte una nueva que aplique la exención del art. 7.p) de la Ley 35/2006, del IRPF, a los rendimientos obtenidos por el recurrente como consecuencia de los trabajos realizados en el extranjero y que, además, mantenga la cuantía de las imputaciones de rentas inmobiliarias en 674,88 euros, condenando a la Administración demandada a satisfacer al actor la cantidad resultante de dicha liquidación más el correspondiente interés de demora.

SÉPTIMO.-No procede hacer imposición de costas al ser estimado en parte el recurso, conforme al art. 139.1 de la Ley de esta Jurisdicción.

VISTOS los preceptos citados, concordantes y demás de general y pertinente aplicación,

Fallo

Estimamos parcialmente el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de D. Luis Carloscontra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 24 de enero de 2019, que desestimó la reclamación deducida contra el acuerdo de la Agencia Tributaria de fecha 26 de abril de 2016, que había desestimado el recurso de reposición planteado contra liquidación provisional relativa al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2014, anulando y dejando sin efecto la resolución recurrida así como los actos administrativos de los que trae causa en los términos señalados en el último párrafo del sexto fundamento jurídico, sin costas.

Notifíquese esta resolución conforme dispone el artículo 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial, expresando que contra la misma cabe interponer recurso de casación cumpliendo los requisitos establecidos en los artículos 86 y siguientes de la Ley de esta Jurisdicción, en la redacción dada por la Ley Orgánica 7/2015, debiendo prepararse el recurso ante esta Sección en el plazo de treinta días contados desde el siguiente al de la notificación, previa constitución del depósitoprevisto en la Disposición Adicional Decimoquinta de la Ley Orgánica del Poder Judicial, bajo apercibimiento de no tener por preparado el recurso.

Dicho depósito habrá de realizarse mediante el ingreso de su importe en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de esta Sección, cuenta-expediente nº 2610-0000-93-0553-19 (Banco de Santander, Sucursal c/ Barquillo nº 49), especificando en el campo conceptodel documento Resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso' 24 Contencioso-Casación (50 euros). Si el ingreso se hace mediante transferencia bancaria, se realizará a la cuenta general nº 0049-3569- 92-0005001274 (IBAN ES55-0049-3569 9200 0500 1274) y se consignará el número de cuenta-expediente 2610-0000-93-0553-19 en el campo 'Observaciones' o 'Concepto de la transferencia' y a continuación, separadas por espacios, los demás datos de interés.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.