Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 509/2018, Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 509/2015 de 01 de Junio de 2018

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCIÓN PRIMERA
RECURSO ORDINARIO (LEY 1998) 509/2015
Partes: Simón C/ TEARC
S E N T E N C I A Nº 509
Ilmos/as. Sres/as.:
PRESIDENTE:
Dª. MARÍA ABELLEIRA RODRÍGUEZ
MAGISTRADO/AS
D.ª NÚRIA CLÈRIES NERÍN
D. FRANCISCO JOSÉ GONZÁLEZ RUIZ
En la ciudad de Barcelona, a uno de junio de dos mil dieciocho .
VISTO POR LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR
DE JUSTICIA DE CATALUÑA (SECCIÓN PRIMERA), constituida para la resolución de este recurso, ha
pronunciado en el nombre del Rey, la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo nº 509/2015,
interpuesto por D. Simón , representado por el Procurador/a D. JAVIER MUNDET SALAVERRIA, contra
TEARC, representado por el ABOGADO DEL ESTADO.
Ha sido Ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dª NÚRIA CLÈRIES NERÍN, quien expresa el parecer de la
SALA.

Antecedentes

PRIMERO: Por el Procurador D. JAVIER MUNDET SALAVERRIA, actuando en nombre y representación de la parte actora, se interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución que se cita en el Fundamento de Derecho Primero.



SEGUNDO: Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley de esta Jurisdicción, habiendo despachado las partes, llegado su momento y por su orden, los trámites conferidos de demanda y contestación, en cuyos escritos respectivos en virtud de los hechos y fundamentos de derecho que constan en ellos, suplicaron respectivamente la anulación de los actos objeto del recurso y la desestimación de éste, en los términos que aparecen en los mismos.



TERCERO: Continuando el proceso su curso por los trámites que aparecen en autos, se señaló día y hora para la votación y fallo, diligencia que tuvo lugar en la fecha fijada.



CUARTO: En la sustanciación del presente procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO: La representación procesal de Simón impugna en el presente recurso contencioso- administrativo la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Catalunya (TEARC) de fecha 21 de julio de 2015 , dictada en las reclamaciones económico administrativas nº NUM000 y NUM001 acumuladas, formuladas contra acuerdos dictados por AEAT Dependencia Regional de Inspección Financiera y Tributaria de Cataluña, por el concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF), ejercicio 2005 y sanción tributaria resultante.

La resolución impugnada trae causa de la regularización practicada al interesado en el IRPF 2005, por ingresos no justificados en cuentas bancarias de la obligada tributaria; rendimientos procedentes de la entidad Promo-Casabella, SL, que la Inspección califica como rendimientos del capital mobiliario, al considerar que la entrega de efectivo a los socios en pago de deudas inexistentes suponía una distribución de beneficios encubiertos a los mismos, y rendimientos procedentes de la entidad Cagisca 2005, S.L. en la Caja de Ahorros del Mediterráneo en concepto de 'trabajos realizados para dicha entidad' que no fueron declarados.

En el escrito de demanda se reiteran sustancialmente las alegaciones formuladas en la vía económico- administrativa. La recurrente funda la disconformidad a derecho de las actuaciones impugnadas en la pretendida nulidad de la liquidación tributaria recurrida por falta de acreditación en el caso de la simulación declarada por la actuación inspectora practicada o, en su caso, por corresponder los rendimientos imputados a mera liberalidad gravada por la distinta figura impositiva de tributación por donaciones, bien a rendimientos del trabajo o bien, por último, a ganancias patrimoniales no justificadas -artículo 37 del TRLIRPF 3/2004-, con petición subsidiaria de cómputo de dichos rendimientos como contraprestación íntegra devengada -artículo 101.5 del TRLIRPF 3/2004-, al tiempo que respecto a la pretendida nulidad de la sanción tributaria aduce la falta de tipicidad infractora de los hechos sancionados y la infracción del principio de culpabilidad en materia sancionadora por basarse la sanción en meros indicios, con falta de motivación.

En su turno posterior, la administración demandada solicita se desestime el recurso por no concurrir ninguna de las infracciones jurídicas denunciadas de contrario, al haber acreditado la actuación inspectora practicada la simulación apreciada y no resultar tampoco procedente la pretensión subsidiaria formulada contra la liquidación en orden a deducción de retenciones no practicadas, al tiempo que asimismo justificada la culpabilidad de la recurrente en el hecho infractor determinante de las sanciones impuestas.



SEGUNDO: Los antecedentes de manifiesta relevancia jurídica para el dictado esta resolución que se recogen en la resolución recurrida en los siguientes términos: 1º El contribuyente aquí recurrente trabajaba en la entidad Estampados Gisbert, S.L. desde mediados del 2004, empresa familiar constituida por su padre Pedro Francisco con una participación del 90% y su madre Constanza con una participación del 10%. Al ser una empresa familiar debía cotizar por el régimen de autónomos y carecía de contrato de trabajo.

2º El recurrente presentó, junto con su esposa Delfina , declaración liquidación por el concepto tributario del IRPF, en la que hizo constar que tenía un 20% de participaciones en las entidades Promo-Casabella, S.L., y Cagisca 2005, S.L. y en 4% en la entidad Casa-Bella Llagostera, S.L.

3º Durante la actuación inspectora de carácter parcial -IRPF 2005- el recurrente aportó un contrato privado de fecha 18 de enero de 2004, según el cual prestó 62.500,00 euros a la entidad PROMO- CASABELLA, SL, en su condición de socio de la misma al 20%, resultando de los extractos bancarios aportados unos movimientos de escaso valor y poco saldo y manifestando que el importe dinerario del préstamo efectuado lo guardaba en casa, al haberlo recibido de una tía tiempo atrás, y que la devolución de dicho préstamo hecha efectiva el 15 o 16 de diciembre de 2005 asimismo se la guardó en su casa.

4º No habiéndose justificado suficientemente, a juicio de la inspección actuante, la real existencia de dicho préstamo en base a los datos recopilados, y a la vista de lo dispuesto en el artículo 23.1.a).4º del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo -en adelante TRLIRPF 3/2004-, la inspección actuante concluyó que el contribuyente había obtenido un rendimiento por su participación en los fondos propios de la mercantil PROMO-CASABELLA, SL por su condición de socio o partícipe de la misma por importe de 62.500,00 euros en el ejercicio 2005 objeto de comprobación que debía tributar en el IRPF, por cuanto que el supuesto contrato de préstamo aparecía documentado en un documento privado, con los solos efectos del artículo 1.227 del Código Civil y sin aportación de prueba adicional alguna que acreditase la real existencia del mismo, sin justificación de la entrega efectiva de su importe dinerario -62.500,00 euros- a la sociedad prestataria por parte del obligado tributario y sin acreditación tampoco de que el actor dispusiese de dicho efectivo en la fecha del supuesto préstamo, al tiempo que, comprobada la situación económica y patrimonial de la familiar quien supuestamente entregó dicha suma al recurrente -su tía Sra. Eulalia , fallecida en marzo de 2005-, se comprobó que en su última declaración de IRPF presentada, ejercicio 2004, consignó como únicos ingresos percibidos los de una pensión de importe anual 13.124,44 euros, sin presentación de declaración del Impuesto sobre el Patrimonio (IP) en ningún ejercicio fiscal, siendo cotitular de una cuenta abierta en la entidad Caixa Laietana junto a la madre del recurrente Sra. Constanza , no constando aquélla tampoco como titular de ningún inmueble en el Servicio de índices de la Propiedad requerido al efecto y perteneciendo el inmueble de su domicilio fiscal a los cónyuges Pedro Francisco y Constanza , padres del contribuyente aquí recurrente.

5º En base a ello la inspección calificó los 62.500,00 euros recibidos por el obligado tributario recurrente en el mes de diciembre de 2005 como una distribución de beneficios encubierta de la sociedad indicada, esto es, como rendimientos del capital mobiliario cobrados por el obligado tributario recurrente, al igual que por el resto de socios familiares, en ausencia de un acto formal de distribución de dividendos conforme a lo exigido por la legislación mercantil aplicable, que debían ser encuadrados dentro de los rendimientos del capital mobiliario previstos en el punto 4º del artículo 23.1.a) del TRLIRPF antes referenciado, por lo que, tras extenderse Acta de Disconformidad en fecha 4 de noviembre, se procedió a la regularización fiscal correspondiente mediante la liquidación tributaria especificada en el fundamento de derecho primero de esta resolución, al tiempo que asimismo se impuso la sanción tributaria resultante por la comisión de la infracción tributaria grave tipificada por el artículo 191.1 de la LGT 58/2003.

Sentado lo anterior, es menester señalar que en el presente pleito se plantea sustancialmente la misma problemática de fondo que se abordó en los recursos contencioso-administrativos números 510/2015 y 517/2015 tramitados ante esta misma Sala y Sección, en relación con los recursos formulados por el hermano y madre del recurrente, recursos en los que han recaído las sentencias número 494/2018 de 29 de mayo y 440/2018, de 16 de mayo.

Las circunstancias fácticas apreciadas en dichas sentencias, son exactamente las mismas que han de ser tomadas en consideración en el presente caso, pues ningún medio de prueba distinto se ha practicado en la presente litis del que resulte otra resultancia, y los mismos son los alegatos de la parte actora, que se centran en la legalidad de su actuación.

En consecuencia, en virtud del principio de seguridad jurídica y por razones de unidad de criterio, coherencia e igualdad, es obligado traer a colación lo considerado en dichas sentencias, que aquí reiteramos a fin de resolver el objeto del presente pleito.



TERCERO: La principal cuestión a resolver gira en torno a la cuestionada acreditación inspectora de la simulación apreciada por la regularización fiscal practicada y, en definitiva, determinante de la liquidación tributaria aquí impugnada por razón de la conclusión inspectora anteriormente apuntada, en el sentido de que la percepción efectiva por el socio aquí recurrente durante el mes de diciembre de 2005 de los 62.500,00 euros antes mencionados obedeció, en realidad, a distribución de beneficios sociales de la mercantil indicada encubierta mediante un supuesto préstamo inexistente.

Al respecto en el Fundamentos jurídicos tercero, cuarto y quinto de la sentencia 440/2018, de 16 de mayo hemos dicho que ' En relación con lo cual deberá aquí anotarse de entrada que, ciertamente, el apartado 4º del artículo 23.1.a) del TRLIRPF 3/2004 antes mencionado -en ausencia de un eventual acuerdo de la Junta General de la sociedad de responsabilidad limitada de aplicación de los resultados sociales mediante un reparto de dividendos entre los socios en proporción respectiva al capital desembolsado requerido por los artículos 273 y 275 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital , aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, que permita su consideración como eventuales dividendos o participaciones en los beneficios ex artículo 23.1.a ) 1º TRLIRPF 3/2004- previene para la determinación de la base imponible del IRPF de los socios por atribución al sujeto pasivo de rendimientos del capital mobiliario, con cierto carácter residual y sin que resulte de aplicación al caso la posible deducción de la cuota diferencial por doble imposición de dividendos prevista por el artículo 81 del mencionado TRLIRPF 3/2004, que: 'Artículo 23. Rendimientos íntegros del capital mobiliario Tendrán la consideración de rendimientos íntegros del capital mobiliario los siguientes: 1. Rendimientos obtenidos por la participación en los fondos propios de cualquier tipo de entidad.

a) Quedan incluidos dentro de esta categoría los siguientes rendimientos, dinerarios o en especie: (...) 4º Cualquier otra utilidad, distinta de las anteriores, procedente de una entidad por la condición de socio, accionista, asociado o partícipe (...).' Lo que excluye derechamente la pretendida calificación de tal percepción bien como una mera liberalidad, sujeta a gravamen por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones - Ley 29/1987, de 18 de diciembre- en su modalidad de transmisiones lucrativas inter vivos, o bien como una ganancia patrimonial no justificada ex artículo 37 del repetido TRLIRPF 3/2004 por tratarse de bienes o derechos de tenencia, declaración o adquisición no correspondiente a la renta o el patrimonio declarados por el contribuyente o inclusión de deudas inexistentes, habida cuenta de la incontrovertida condición de socio del aquí recurrente -al 20%- y el origen del importe percibido imputado por el mismo a supuesta devolución de un préstamo anterior por parte de la indicada sociedad PROMO-CASABELLA, SL.

Por lo que, en definitiva, la cuestión de fondo suscitada por la impugnación no es otra que la existencia y prueba de la simulación apreciada por la Inspección.



CUARTO.- A tal respecto, importará ahora observar que, ciertamente, le corresponde a la administración tributaria liquidadora, aun con diferente alcance que a la administración tributaria sancionadora, la carga probatoria respecto a la simulación de actos y negocios jurídicos, de acuerdo con las reglas legales distributivas del onus probandi en materia tributaria hoy recogidas para este ámbito sectorial específico en el artículo 105.1 de la LGT 58/2003 ya referenciada citada (antes artículo 114.1 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria ) y, con carácter general, en el orden procesal por el artículo 217 de la Ley 1/2000 , de Enjuiciamiento Civil (antes artículo 1.214 del Código Civil ).

Siendo así que, como es sabido, en los supuestos de simulación no resulta generalmente fácil de obtener una prueba directa de la misma, al tratarse de supuestos de falsedad ideológica en los que las partes han simulado, de común acuerdo, el negocio jurídico al que pretenden dar apariencia, entre otras maneras, con la propia suscripción del documento privado aportado, creando así, intencionadamente, una apariencia de realidad, por lo que su prueba directa por lo general será extremadamente difícil de obtener, salvo en los supuestos excepcionales en los que sea posible la prueba de un hecho positivo directamente excluyente del plasmado en el documento privado. De tal manera que la prueba de la simulación exige la prueba de hechos negativos -en este caso la no realización efectiva del préstamo alegado a la sociedad mercantil por parte del socio-, a la que normalmente solo puede llegarse mediante la prueba de indicios, por lo que en tales supuestos la exigencia de la carga probatoria puede ser atemperada, por un lado, con arreglo al principio de facilidad probatoria y, por otro, por la efectividad de la denominada prueba indiciaria. Por lo que siendo lógicamente de más fácil prueba el hecho positivo plasmado en el documento privado, cuando por la administración se acreditan un serie de hechos indiciarios que por su significado conjunto apuntan sólidamente a la falta de realidad del préstamoalegado, según las circunstancias propias de cada caso particular, se traslada entonces al obligado tributario la carga de acreditar la realidad del mismo.

Al respecto, deberá ahora anotarse que, ciertamente, la jurisprudencia viene admitiendo la validez del uso a efectos probatorios de las presunciones en el ámbito tributario -hoy asimismo reconocida por el artículo 108.2 de la repetida LGT 58/2003-, siempre que una actuación, hecho o negocio jurídico no puedan acreditarse mediante pruebas plenas de carácter objetivo, señalando, entre otras, la STS, Sala 3ª, de 20 septiembre de 2005 que la mencionada clase de pruebas indiciarias o pruebas de presunciones, admitida hoy en el orden procesal bajo ciertas y rigurosas condiciones también por el artículo 386 de la Ley 1/2000 , de Enjuiciamiento Civil (antes artículos 1.249 y 1.253 Código Civil ) -presunciones hominis o judiciales, que no legales-, no sólo son idóneas sino que son, incluso, necesarias y, a veces, imprescindibles cuando se trata de acreditar la simulación a la que hoy se refiere a los efectos exclusivamente tributarios el artículo 16 de la citada LGT 58/2003 (y antes el artículo 25 de la anterior Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria ), bajo siguiente tenor literal: 'Artículo 16. Simulación. 1. En los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes. 2. La existencia de simulación será declarada por la Administración tributaria en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios. (...)' A su vez, el Tribunal Constitucional, por su parte, ha venido considerando que las presunciones son medio de prueba válido y eficaz siempre que los indicios hayan quedado suficientemente probados por medios directos y que exista el necesario enlace o relación unívoca entre el hecho base debidamente acreditado o indicio y el hecho consecuencia, deducido o presumido que se pretende acreditar para la aplicación de la norma y que se exprese, razonadamente, el referido enlace o relación (ya desde las tempranas STC de 21 de diciembre de 1988 , de 8 de junio de 1990 , de 24 de enero de 1991 , de 13 de julio de 1998 y de 20 de enero de 1999 ).

Así, en numerosas sentencias hemos considerado -por todas, en la Sentencia núm. 838/2017, de 16 de noviembre, dictada por esta misma Sala y Sección en recurso ordinario núm. 369/2014, que: '(...) - La 'causa simulandi' debe acreditarla la Administración, que es quien invoca la simulación, si bien ésta no se caracteriza por su evidencia, pues se mueve en el ámbito de la intención de las partes, por lo que generalmente habrá que acudir a los indicios y a las presunciones para llegar a la convicción de que se ha producido una simulación.

- La presunción es una prueba por indicios en la que el criterio humano, al igual que ocurre en el campo de las presunciones legales, parte de un hecho conocido para llegar a demostrar el desconocido, exigiendo una actividad intelectual que demuestre el enlace preciso y directo existente entre ambos. Y ha de aplicarse con especial cuidado y escrupulosidad, especialmente cuando trate de acreditarse a través de presunciones, por vía de deducción, el hecho imponible, base y origen de la relación jurídico-tributaría. En este sentido, tales presunciones han de reunir los siguientes requisitos: a) Seriedad, esto es, que exista un auténtico nexo o relación entre el hecho conocido y la consecuencia extraída, que permita considerar esta en un orden lógico como extremadamente probable; b) Precisión, que el hecho o hechos conocidos estén plena y completamente acreditados y sean claramente reveladores del hecho desconocido que pretende demostrarse; y c) Concordancia, entre todos los hechos conocidos que deben conducir a la misma conclusión.

- Habida cuenta de que la simulación constituye la confección artificiosa de una apariencia destinada a velar la realidad que la contradice, es obvio que la prueba de la simulación encierra una gran dificultad, pues en el negocio simulado suelen concurrir todos los requisitos externos que constituyen la apariencia jurídica y, por tanto, la prueba ha de basarse en presunciones que fundamenten la convicción de la existencia del negocio simulado. La propia jurisprudencia civil destaca las dificultades prácticas de la prueba directa y plena de la simulación por el natural empeño que ponen las partes en hacer desaparecer los vestigios de la misma y por aparentar que el contrato es cierto y efectivo reflejo de la realidad. Esto hace preciso acudir a la prueba indirecta de las presunciones, que consisten en una labor intelectual a través de la cual quien debe calificar su existencia, partiendo de un hecho conocido llega a dar con otro que no lo era, en este caso, la existencia de simulación. Esto supone la existencia de uno o varios hechos básicos completamente acreditados, y que entre éstos y la simulación exista un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano, aun cuando quepa alguna duda acerca de su absoluta exactitud, ya que la presunción no es una fuente de certeza sino de probabilidad. Es negocio simulado, según la más reconocida opinión de los civilistas, aquel que contiene una declaración de voluntad no real, emitida conscientemente y con acuerdo de las partes para producir, con fines de engaño, la apariencia de un negocio que no existe o que es distinto del verdaderamente realizado.

Como advertimos en nuestra sentencia 746/2006, de 7 de julio de 2006, la prueba de la simulación ha de llevarse a cabo por medio de presunciones, dado el evidente propósito de ocultación de la verdadera operación, en tanto que en el negocio indirecto ha de probarse el fraude cometido a través de un expediente especial cual indica la norma. Esta prueba de presunciones o indicios ha sido objeto de reiterado análisis por el Tribunal Constitucional. Así, por todas, la STC 66/2006, de 27 de febrero señala: 'En cuanto a los medios probatorios sobre los que puede basarse la convicción judicial de culpabilidad, hemos declarado desde la STC 174/1985, de 17 de diciembre, según recordábamos recientemente en la STC 186/2005, de 4 de julio (F.

5), que a falta de prueba directa de cargo también la prueba indiciaria puede sustentar un pronunciamiento de condena sin menoscabo del derecho a la presunción de inocencia, siempre que: a) los indicios se basen no en meras sospechas, rumores o conjeturas, sino en hechos plenamente acreditados, y b) que los hechos constitutivos del delito se deduzcan de los indicios a través de un proceso mental razonado y acorde con las reglas del criterio humano, detallado en la Sentencia condenatoria ( SSTC 155/2002, de 22 de julio, F. 12; 43/2003, de 3 de marzo, F. 4; y 135/2003, de 30 de junio, F. 2). Como se dijo, alegando doctrina anterior, en la STC 135/2003, de 30 de junio, F. 2, el control constitucional de la racionalidad y solidez de la inferencia en que se sustenta la prueba indiciaria puede efectuarse tanto desde el canon de su lógica o cohesión (de modo que será irrazonable si los indicios acreditados descartan el hecho que se hace desprender de ellos o no llevan naturalmente a él), como desde el de su suficiencia o calidad concluyente (no siendo, pues, razonable, cuando la inferencia sea excesivamente abierta, débil o imprecisa), si bien en este último caso el Tribunal Constitucional ha de ser especialmente prudente, puesto que son los órganos judiciales quienes, en virtud del principio de inmediación, tienen un conocimiento cabal, completo y obtenido con todas las garantías del acervo probatorio ( SSTC 155/2002, de 22 de julio, F. 14; 198/2002, de 28 de octubre , F. 5; y 56/2003, de 24 de marzo, F. 5)' ( STC 267/2005, de 24 de octubre, F. 3)''.

Y en nuestra sentencia de 2 de mayo de 2014 (recurso nº 561/2011 ), hemos añadido que, en el mismo sentido, la STS de 17 de febrero de 2014 (casación 651/2013 ) destaca que la prueba indiciaria o de presunciones, admitida en el ámbito tributario por los artículos 118.2 de la Ley General Tributaria de 1963 y 108.2 de la Ley homónima 58/2003, de 17 de diciembre, puede ser válidamente utilizada si concurren los siguientes requisitos: (a) que aparezcan acreditados los hechos constitutivos del indicio o hecho base; (b) que exista una relación lógica entre tales hechos y la consecuencia extraída; y (c) que esté presente el razonamiento deductivo que lleva al resultado de considerar probado o no el presupuesto fáctico contemplado en la norma para la aplicación de su consecuencia jurídica, como, para el ámbito jurisdiccional, exige de manera expresa el artículo 386.1, párrafo segundo, de la Ley de Enjuiciamiento Civil , al señalar que 'en la sentencia en la que se aplique el párrafo anterior (las presunciones judiciales) deberá incluir el razonamiento en virtud del cual el tribunal ha establecido la presunción'. Dicho, en otros términos, la prueba de presunciones consta de un elemento o dato objetivo, que es el constituido por el hecho base que ha de estar suficientemente acreditado, del que parte la inferencia, esto es, la operación lógica que lleva al hecho consecuencia, que será tanto más rectamente entendida cuanto más coherente y razonable aparezca el camino de la inferencia.

Puede hablarse, en tal sentido, de rechazo de la incoherencia, la irrazonabilidad y la arbitrariedad como límite a la admisibilidad de la presunción como prueba [véanse, por todas, las SSTS de 10 de noviembre de 2011 (casación 331/09 , FJ 6 º), 17 de noviembre de 2011 (casación 3979/07 , FJ 3 º), 8 de octubre de 2012 (casación 7067/10, FJ 2 º) y 18 de marzo de 2013 (casación 392/11 , FJ 2º]. (...)'

QUINTO.- Pues bien, proyectado lo anterior al caso particular aquí enjuiciado, visto lo actuado y probado, y sin práctica de medio probatorio alguno no propuesto por la parte actora en periodo probatorio procesal que desvirtúe los antecedentes documentados en el expediente administrativo de autos, el análisis y la valoración de las alegaciones y documentos obrantes en las actuaciones ha de llevar necesariamente al Tribunal a la confirmación de la procedencia de la liquidación de IRPF impugnada, ya que en el curso del procedimiento de comprobación e investigación practicada la inspección actuante cuestionó sólidamente la existencia y realidad del supuesto préstamo efectuado a la sociedad por parte del socio recurrente, que éste adujera como explicación de la percepción por el mismo del importe de 62.500,00 euros recibidos por el mismo de dicha sociedad, desplegando al respecto una suficiente actividad probatoria cerca de la persona física recurrente, la sociedad mercantil indicada y terceros, cuyo resultado recogen ampliamente las actas levantadas por la inspección y que han sido ya antes relacionados en el fundamento de derecho segundo de esta resolución, que acreditan que el supuesto préstamo anterior efectuado por el actor a dicha sociedad no se corresponde más que con una mera simulación efectuada con el objetivo de justificar o encubrir a posteriori la percepción de unos beneficios sociales, distribuidos entre los socios familiares de anterior referencia -los padres y los tres hermanos- y no declarados en la correspondiente declaración del IRPF del ejercicio 2005 objeto de regularización.

En dicho sentido, la Sala comparte la valoración probatoria efectuada por la inspección y por el TEARC, sin que haya sido practicada prueba eficaz en sentido contrario en este procedimiento que modifique tales conclusiones, en particular en cuanto que lo actuado, significativamente, pone de manifiesto la simulación creada en el supuesto enjuiciado, en el sentido de que los fondos recibidos por el recurrente implicaron una ventaja económica, utilidad o rendimiento que debía imputarse a la persona física beneficiaria de los mismos con arreglo a la titularidad de los elementos patrimoniales de los que provenían dichas rentas, en este caso, por su incontrovertida condición de socia de la entidad PROMO- CASABELLA, SL, de manera que los rendimientos obtenidos debían encuadrarse entre los previstos en el artículo 23.1 a) 4º del repetido TRLIRPF 3/2004.

Así, lo anterior se desprende de las circunstancias acreditadas en las actuaciones en punto a que, si bien el resguardo del ingreso de la sociedad acreditaba que había recibido dicho importe mediante ingreso en cuenta bancaria la persona que figuraba en dicho comprobante, ésta era el administrador único de la sociedad y padre del aquí recurrente -Sr. Pedro Francisco -, por lo que, habida cuenta de que no figuraban en las cuentas bancarias del obligado tributario recurrente salidas que se correspondieran con el importe supuestamente prestado anteriormente a dicha sociedad y observándose tras el análisis de las mismas diversos movimientos de escaso valor y poco saldo, fue el propio interesado quien requerido al efecto -diligencia inspectora nº 2 alegó como justificación del origen del dinero prestado que 'el dinero del préstamo efectuado a Promo-Casabella, SL lo tenía en casa ya que se lo había dado una tía tiempo atrás', familiar este que, una vez identificado - Sra. Eulalia - se constató que había fallecido en marzo de 2005 y que por su renta y patrimonio personal resultaba imposible que hubiera podido facilitar el importe de un préstamo de cuantía tan elevada - 62.500,00 euros-. Y, a su vez, aun cuando dicho supuesto préstamo aparecía recogido en el Libro Mayor del 2005 de la entidad PROMO-CASABELLA, SL, la misma no aportó nunca sus libros oficiales de contabilidad ya que manifestó que los había perdido.

Al tiempo, sobre la presunción legal de veracidad y certeza que acompaña a los hechos contenidos en las diligencias inspectoras y aceptados por el obligado tributario objeto del procedimiento ex artículo 107 de la LGT 58/2003, resulta asimismo significativo que el aquí recurrente no cuestionara nunca abiertamente la conclusión de la inspección actuante al no considerar acreditada la existencia del repetido préstamo de 62.500,00 euros a la entidad PROMO-CASABELLA, SL y no aportara nunca prueba adicional alguna de la que pudiera inferirse, siquiera indiciariamente, la realidad de la operación depréstamo que se hizo constar en el contrato privado presentado a posteriori durante las actuaciones de comprobación.

Y, a su vez, combatida por el interesado la acreditación de la percepción por la misma de la repetida suma de 62.500,00 euros de la sociedad mercantil PROMO-CASABELLA, SL en diciembre de 2005, consta del todo incontrovertido que del importe retirado en efectivo de la cuenta de dicha entidad por su padre Sr.

Pedro Francisco el día 15 de diciembre de 2005 un total de 250.000,00 euros se había entregado a partes iguales a los cuatro socios familiares restantes - 62.500,00 euros a cada uno de ellos, la madre y los tres hermanos-, lo que no resultó nunca controvertido en sede inspectora ni por el propio recurrente ni tampoco por su padre, su madre o sus dos hermanos, efectuando todos ellos, y el padre, además, como administrador único de dicha entidad, declaraciones en tal sentido -diligencias inspectoras nº 1 (apartado 1.4), nº 3 (apartado 4º 1), nº 5 (apartado tercero 1) y nº 6 (apartado primero 1º) -, sin que pueda admitirse la alegada falta de acreditación de la percepción del importe de 62.500,00 euros de la repetida entidad, pues tanto dicha entidad a través de su administrador como el propio actor efectuaron manifestaciones reiteradas ante la inspección actuante afirmando dicho extremo sin poner en cuestión en ningún momento la realidad de la entrega.

Por todo ello, en definitiva, acreditada la percepción por el recurrente del importe indicado de 62.500,00 euros en diciembre de 2005 proveniente de los fondos de dicha sociedad, sin la acreditación de la real existencia del préstamo cuya supuesta devolución se utilizara para encubrir dicha percepción no declarada en el IRPF de dicho ejercicio fiscal, y como ya se anticipara, no puede sino coincidir este Tribunal en su correcta calificación a los efectos de determinación de la base imponible de dicho impuesto personal como rendimientos del capital mobiliario, no como reparto de dividendos no acreditado sino como distribución de beneficios entre los socios ex artículo 23.1.a) 1º TRLIRPF 3/2004-, en tanto que utilidad procedente de la entidad participada por la condición de socio, lo que conducirá a rechazar el motivo impugnatorio principal de la liquidación tributaria combatida.' Trasladadas las anteriores consideraciones al presente caso, teniendo en cuenta los motivos de impugnación esgrimidos, fluye sin dificultad que, por las mismas razones expuestas en la indicada sentencia el recurso, en este extremo ha de ser desestimado.



CUARTO: Resuelto ya lo anterior, tampoco podrá acoger favorablemente este Tribunal el motivo subsidiario de impugnación de la liquidación esgrimido por la parte recurrente en su demanda, ahora por relación a la supuesta improcedencia de la misma por no haberse deducido de la cuota la retención a cuenta del IRPF que debió ser practicada en su día por la obligada tributaria a retener, esto es, por la sociedad pagadora PROMO-CASABELLA, SL.

En efecto, como hemos indicado en el fundamento sexto de sentencia núm. 440/2018 antes indicada, ' es cierto que el artículo 101.5 del TRLIRPF 3/2004 antes ya mencionado autoriza a los sujetos pasivos del IRPF a deducir de su cuota el importe no retenido por el obligado tributario en los supuestos en los que dicho obligado tributario, y por causa tan sólo a él imputable, no hubiese practicado la retención o la hubiere efectuado por un importe inferior al debido, como también es cierto que por vía de construcción jurisprudencial, atendido el carácter compensatorio o indemnizatorio de los intereses de demora tributarios y la prohibición del enriquecimiento injusto de la administración, en los supuestos de la previa extinción, que no de la inexistencia, de la obligación tributaria principal del obligado tributario a retener a la que acompaña la obligación accesoria de pago de los intereses de demora por concurrir el previo cumplimiento del sujeto pasivo del impuesto se ha venido a reconocer la plena conformidad a derecho de la actuación tributaria consistente en la liquidación sólo de los intereses de demora, sin cuota tributaria por previo pago del contribuyente, por una consolidada jurisprudencia (entre otras, STS, Sala 3ª, de 8 de febrero de 2005 , de 27 de febrero de 2007, de 5 de marzo - rec. 3499/2002; ROJ: STS 1606/2008- y de 16 de julio de 2008 -rec. 398/2004 ), bajo el siguiente tenor literal: 'Noveno.- (...) Lo que parece lógico es que, cualquiera que sea la naturaleza de la retención (obligación accesoria de otra principal, obligación dependiente de otra, obligación en garantía del cumplimiento de otra), es imposible su permanencia cuando ha sido cumplido la obligación principal, la obligación de la que depende o la obligación que garantiza. Así pues, el cumplimiento de la obligación principal determina la imposibilidad de exigir la cuota correspondiente a la retención. Si el contribuyente ha pagado la cuota tributaria, no tiene sentido que la Administración despliegue la pretensión de cobro sobre el retenedor, pues ello determinaría un doble cobro de la cuota correspondiente a la retención del contribuyente en su declaración, en primer lugar, y del retenedor después. Dos pretensiones de cobro, pues, dirigidas hacia dos sujetos distintos para exigir la misma cuota. Si los sujetos pasivos han cumplido con la obligación tributaria principal, no tiene sentido exigir el ingreso de la retención de una cuota debidamente ingresada. Todo ello, naturalmente, no impide que la Administración Tributaria pueda exigir al retenedor los efectos perjudiciales (los intereses y las sanciones que el retenedor pueda merecer) que para ella se hayan producido por el hecho de no haberse practicado la retención o haberse practicado de modo cuantitativamente insuficiente. (...)' Sin embargo, aun teniendo ahora presentes las anteriores determinaciones normativas y jurisprudenciales, no podrá ser acogido el expresado motivo impugnatorio subsidiario del recurso en el presente supuesto, en primer lugar, por haber quedado suficientemente acreditado en las actuaciones que la simulación subyacente en el supuesto particular de autos no obedeció de una forma exclusiva a la responsabilidad del retenedor sino también, y de consuno, a la responsabilidad propia del sujeto pasivo aquí recurrente, quien en la forma antes ya descrita, esto es, mediante la simulación de un préstamo inexistente, contribuyó a la ausencia de la práctica de las retenciones del IRPF, con exclusión así del supuesto de hecho determinante de la opción legal prevista por el indicado artículo 101.5 del TRLIRPF 3/2004 invocado por el recurrente como supuestamente infringido en su demanda Y, en segundo lugar, tampoco abona el éxito del indicado motivo impugnatorio subsidiario la jurisprudencia invocada sobre la interdicción del enriquecimiento injusto de la administración antes ya mencionada, por cuanto que no puede concurrir tampoco en el caso, manifiestamente, el pretendido enriquecimiento injusto de la administración tributaria liquidadora, cuya interdicción resultó determinante de dicha construcción jurisprudencial, al no haber sido practicadas e ingresadas en el caso dichas retenciones por la obligada tributaria a retener -la sociedad PROMO-CASABELLA SL- y no poder ser ya liquidado tampoco su importe como una presunta deuda tributaria a la misma, por razón de la prescripción del derecho a liquidar de la administración por dicho concepto a cargo de la obligada a retener a la fecha de la liquidación aquí recurrida'.

Por lo que, en suma, obligado será rechazar asimismo el expresado motivo subsidiario del recurso dirigido contra la liquidación.



QUINTO: Sentado lo anterior, y por relación ahora con la sanción tributaria asimismo recurrida en el proceso por supuesta falta de justificación de la misma al derivarse ésta de una liquidación presuntamente disconforme a derecho y, por tanto, por supuesta falta de tipicidad infractora de los hechos sancionados y, a su vez, por la supuesta falta de motivación e infracción del principio de culpabilidad o responsabilidad en materia sancionadora, y como hemos indicado en la Sentencia núm. 494/2018 de 29 de mayo ' no cabe aducir falta de motivación determinante de indefensión por no conocer las argumentaciones de la Administración para fundar el acto impugnado, pues la motivación impone a la administración el deber de manifestar las razones que sirven de fundamento a su decisión, esto es, que se exprese suficientemente el proceso lógico y jurídico que ha llevado a la misma con el fin de que su destinatario pueda conocer las razones en las que se ha apoyado. Y es que precisamente ese acto, motivado, permite criticar las bases en que se ha fundado, como ahora ocurre, pues lo que habrá que examinar es si las concretas circunstancias de hecho y de derecho que en el mismo se expresan determinan si la decisión debe inclinarse en el sentido por ella elegido o por el contrario que sustenta el demandante.

A su vez, esta Sala tiene reiterado, en consonancia con la jurisprudencia del Tribunal Supremo (por todas STS de 20 de diciembre de 2012 ), que no basta con que la Inspección alegue genéricamente las incorrecciones cometidas por el contribuyente para que, sin más, resulte procedente la sanción, sino que es preciso que, además, se especifiquen las razones por las que se considera que las mismas constituyen infracción tributaria. Por otra parte el principio de presunción de inocencia tampoco permite que la Administración Tributaria razone la existencia de culpabilidad mediante la afirmación de que no pueden aplicarse causas de exoneración de la responsabilidad, porque la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente.

Pues bien, en este caso, de lo que se recoge en el correspondiente acuerdo sancionador y de las actuaciones practicadas, resulta la certeza de la culpabilidad del recurrente, en los términos que exige la doctrina jurisprudencial para desvirtuar la presunción de inocencia constitucionalmente reconocida.

Así, se ha acreditado que D. Simón presentó la autoliquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio 2005, pero sin declarar en la misma los rendimientos del capital mobiliario percibidos de PROMO-CASABELLA, S.L.,NI LOS RENDIMIENTOS DE Cagisca 2005, S.L. Por ello, no caben dudas de la antijuridicidad de su actuación, pues dejó de ingresar parte de la deuda tributaria correspondiente a la misma.

En este sentido, el artículo 191.1 de la Ley General Tributaria regula un tipo infractor consistente en no ingresar en plazo autoliquidaciones, o en ingresar cuantías inferiores a las debidas. Y esta infracción puede ser leve, grave o muy grave, en función de una serie de criterios recogidos en los distintos apartados, como la clase de deuda, la cuantía de la defraudación o la existencia de ocultación.

De los hechos y de la conducta especificados en los anteriores fundamentos de derecho de esta resolución se desprende, sin ningún género de duda razonable a tal respecto, la culpabilidad del recurrente, sin que a ello pueda oponerse la concurrencia de causa de exoneración alguna de dicha culpabilidad por una interpretación jurídicamente razonable de la norma fiscal aplicable o por cualquier otra causa bastante, en los términos explicitados en la motivación del acuerdo sancionador. Basta recordar que el obligado tributario intentó justificar el origen de los cobros como la devolución de un préstamo, cuya realidad no ha sido acreditada y declaró que los fondos necesarios para la concesión del préstamo se los había dejado una tía tiempo atrás y que los tenía en casa, habiéndose reseñado igualmente las comprobaciones entorno a dicha familiar que evidencian, entre otros extremos, la imposibilidad de haber podido efectuar la obligada tributaria tal disposición de capital en forma de préstamo, y la voluntad de evitar la tributación de los beneficios obtenidos.

Al ser la base de la sanción superior a 3.000 euros y concurrir ocultación, la infracción cometida se califica de grave, todo cual integra perfectamente el elemento objetivo del tipo literal de la infracción grave del artículo 191.1 y 3 LGT 58/2003.

Por lo expuesto, la Sala rechaza asimismo los motivos impugnatorios de la sanción aquí también recurrida.



SEXTO: Conforme a lo dispuesto en el artículo 139 LRJCA procede imponer las costas a la actora, si bien atendida la facultad de moderación que el apartado tercero del propio artículo 139 concede a este Tribunal hasta el límite de 500 €.

Vistos los preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación,

Fallo

DESESTIMAR el recurso contencioso administrativo núm. 509/2015 promovido por D. Simón contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña objeto de la presente litis. Con imposición de costas a la parte actora, hasta la cifra máxima de 500 euros.

Notifíquese esta sentencia a las partes, contra la que cabe interponer recurso de casación en el plazo de treinta dias.

Firme la presente líbrese certificación de la misma y remítase juntamente con el respectivo expediente administrativo al órgano demandado, quien deberá llevarla a puro y debido efecto, sirviéndose acusar el oportuno recibo.

Así por ésta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio literal a los autos principales, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

E/.

PUBLICACIÓN.- La Sentencia anterior ha sido leida y publicada en audiencia pública, por la Magistrada ponente. Doy fe.