Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 514/2020, Tribunal Superior de Justicia de Castilla y Leon, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 822/2019 de 28 de Mayo de 2020

Encabezamiento

T.S.J.CASTILLA-LEON CON/AD

VALLADOLID

SENTENCIA: 00514/2020

Equipo/usuario: MMG

C/ ANGUSTIAS S/N

N.I.G: 47186 33 3 2019 0000753

Procedimiento: PO PROCEDIMIENTO ORDINARIO 0000822 /2019

Sobre: ADMINISTRACION TRIBUTARIA Y FINANCIERA

De D. Tomás

ABOGADO JESÚS LORENZO PUERTAS IBÁÑEZ

PROCURADOR: D. MIGUEL ANGEL SANZ ROJO

Contra: TEAR

ABOGADO: ABOGADO DEL ESTADO

PROCURADOR:

S E N T E N C I A nº 514

Iltmos. Sres.

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Presidente .

Don Agustín Picón Palacio

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Magistrado s.

Doña María Antonia Lallana Duplá

Don Francisco Javier Pardo Muñoz y

Don Francisco Javier Zataraín y Valdemoro,

En la Ciudad de Valladolid a, veintiocho de mayo de dos mil veinte.

En el recurso contencioso-administrativo número 822/2019 interpuesto por D. Tomás, representado por el Procurador de los Tribunales D. Miguel Ángel Sanz Rojo y defendido/a por el Letrado Sr./Sra. Jesús Puertas contra la resolución del TEAR de Castilla y León, Sala de Valladolid, de 30.04.2019 desestimatoria de la reclamación económico-administrativa número NUM001, interpuesta contra el acuerdo dictado por el Jefe de la Dependencia Regional de Gestión Tributaria de la AEAT en Palencia desestimatorio del recurso de reposición interpuesto contra la liquidación provisional por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2012, con número de referencia NUM000, y un total a ingresar, incluidos intereses de demora, de 8.400,66€; habiendo comparecido como parte demandada la Administración General del Estado representada y defendida por el Sr. Abogado del Estado en virtud de la representación que por ley ostenta.

Antecedentes

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PRIMERO.- Por la parte demandante se interpuso recurso contencioso administrativo ante esta Sala el día 23.7.2019.

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Admitido a trámite el recurso y no habiéndose solicitado el anuncio de la interposición del recurso, se reclamó el expediente administrativo; recibido, se confirió traslado a la parte recurrente para que formalizara la demanda, lo que efectuó en legal forma por medio de escrito de fecha 10.10.2019 que en lo sustancial se da por reproducido y en el que terminaba suplicando que se dicte sentencia por la que '...estimando íntegramente el recurso contra citada resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla y León, Sala de Valladolid, la anule por no ser conforme a Derecho, así como los actos de que trae causa, con las consecuencias legales inherentes a tal declaración y con imposición de costas a la Administración recurrida.'.

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SEGUNDO.- Se confirió traslado de la demanda por término legal a la administración demandada quien evacuó el trámite por medio de escrito de 25.11.2019 oponiéndose a lo pretendido en este recurso y solicitando la desestimación de la demanda sobre la base de los fundamentos jurídicos que el mencionado escrito contiene.

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TERCERO.- Una vez fijada la cuantía en 8.400,66€ y no habiéndose recibido el pleito a prueba, se practicó la que fue en derecho admitida tras de lo cual se ordenó la presentación de conclusiones escritas. Ultimado el trámite, quedaron los autos pendientes de declaración de conclusos para sentencia, lo que tuvo lugar por providencia de 25.05.2020, en la cual y de conformidad con lo previsto en los arts. 67 y 64 de la Ley 29/98 se señaló como día para Votación y Fallo el 28.05.2020, lo que se efectuó.

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Se han observado las prescripciones legales en la tramitación de este recurso.

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Es magistrado ponente de la presente sentencia el Ilmo. Sr. D. Francisco Javier Zataraín y Valdemoro, quien expresa el parecer de esta Sala de lo Contencioso-administrativo.

Fundamentos

PRIMERO.- Resolución impugnada y posiciones de las partes.

En lo que ahora interesa, el acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León de 30.04.2019 desestimó la reclamación económico-administrativa número NUM001, interpuesta contra el acuerdo dictado por el Jefe de la Dependencia Regional de Gestión Tributaria de la AEAT en Palencia que practicó liquidación provisional por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2012, con número de referencia NUM000, y un total a ingresar, incluidos intereses de demora, de 8.400,66€; considerando que al haber optado el actor en la presentación de la autoliquidación por el IRPF del año 2012 por la imputación temporal aplicando el criterio de cobros y pagos (casilla 105 de su declaración, no la 092 que refiere el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León), habiéndose cobrado las subvenciones objeto de controversia en el ejercicio 2012, será en este ejercicio cuando deban incluirse como ingresos de la actividad.

Frente a este acuerdo, la actora deduce pretensión anulatoria considerando que las resoluciones dictadas por la Agencia Estatal de la Administración Tributaria son inmotivadas pues no 'se indica prueba alguna de la regularización practicada al obligado tributario, cuando se evidencia de plano la infracción a los Principios de Imagen Fiel y de Capacidad Económica, ni se fundamenta en derecho tal circunstancia.'. Sobre el fondo, la esencia de la argumentación del recurrente puede resumirse en que si la LIS no contiene a efectos fiscales un precepto específico sobre el criterio de imputación del ingreso derivado de una subvención de capital recibida, dicho ingreso se imputará a la base imponible de acuerdo con el criterio general de imputación de ingresos y gastos que es el del devengo, pues sólo así se podría preservar 'la Imagen Fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa'. Que igualmente procedería la regularización completa del obligado tributario, sobre la base de los principios de seguridad jurídica, prohibición de enriquecimiento injusto y neutralidad.

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La administración demandada, como es legalmente preceptivo ( art. 7 de la Ley 52/1997, de 27 de noviembre, de Asistencia Jurídica al Estado e Instituciones Públicas), defiende la plena conformidad a derecho de la resolución impugnada con reproducción de las consideraciones del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León.

SEGUNDO.- Precisiones iniciales.

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No hay controversia en que el actor, contribuyente empresario individual que tributa en el Régimen de Estimación Directa Simplificada, optó en su declaración por la aplicación del criterio de caja - criterio de cobros y pagos- (casilla 105 de la declaración).

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No la hay tampoco en relación a la procedencia de la integración en su base imponible de las cantidades percibidas en concepto de subvención.

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TERCERO.- Sobre la inmotivación de las resoluciones dictadas por la Agencia Estatal de la Administración Tributaria y el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León.

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Al respecto es de recordar una vez más que la exigencia de motivación de los actos administrativos constituye una constante de nuestro ordenamiento jurídico y así lo proclama el artículo 35 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre de 2015 del Procedimiento Administrativo Común, así como también en el artículo 13.2 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes (y en la actualidad el artículo 102 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria), teniendo como finalidad la de que el interesado conozca los motivos que conducen a la resolución de la Administración, con el fin, en su caso, de poder rebatirlos en la forma procedimental regulada al efecto. Motivación que, a su vez, es consecuencia de los principios de seguridad jurídica y de interdicción de la arbitrariedad enunciados en el apartado 3 del artículo 9 de la Constitución y que también, desde otra perspectiva, puede considerarse como una exigencia constitucional impuesta no sólo por el artículo 24.2 de la propia Constitución, sino también por el artículo 103 (principio de legalidad en la actuación administrativa). Por su parte la Carta de los Derechos Fundamentales de la Unión Europea, proclamada por el Consejo Europeo de Niza de 8 de diciembre de 2000, incluye dentro de su artículo 41, dedicado al 'Derecho a una buena Administración' como entre otros particulares, 'la obligación que incumbe a la Administración de motivar sus decisiones'.

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En este sentido se ha venido destacando tanto por la jurisprudencia como por la doctrina, la estrecha conexión entre el requisito de la motivación y del derecho de defensa del obligado tributario. Pero la exigencia de motivación no se reduce a esa conexión, sino que la obligación de motivar no está prevista sólo como garantía del derecho a la defensa de los contribuyentes, sino que tiende también a asegurar la imparcialidad de la actuación de la Administración tributaria, así como la observancia de las reglas que disciplinan el ejercicio de las potestades que le han sido atribuidas.

La vigente Ley General Tributaria, en su artículo 102, dispone:

«(...) 1. Las liquidaciones tributarias deberán notificarse a los obligados tributarios con expresión de:

c) La motivación de las mismas cuando no se ajusten a los datos consignados por el obligado tributario o a la aplicación o interpretación de la normativa realizada por el mismo, con expresión de los hechos y elementos esenciales que las originen, así como de los fundamentos de derecho (...)».

Lo dispuesto en este precepto, no es sino la adaptación por parte del legislador tributario de los criterios exigidos con carácter general para cualquier procedimiento administrativo por la Ley 39/2015 en el citado artículo 35 con la finalidad, en definitiva, de permitir al contribuyente que conozca desde un primer momento los criterios mantenidos por la Administración actuante, permitiéndole así el ejercicio a la tutela judicial efectiva reconocido en el artículo 24 de la Constitución, tal y como tiene reiteradamente declarado la jurisprudencia del Tribunal Supremo.

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Sobre el anterior razonamiento, si ya la liquidación explicaba que 'En concreto:

- Se modifican los rendimientos de actividades económicas en régimen de estimación directa, determinados según disponen los artículos 6.2.c, 27 a 30 de la Ley del Impuesto, como consecuencia de ingresos íntegros no declarados o declarados incorrectamente.

- La dotación de provisiones deducibles y gastos de difícil justificación es incorrecta, según

establece la Ley de Impuesto de Sociedades y los artículos 28 y 30.2.4ª de la Ley del Impuesto.

- Otros ingresos: 89.293,71 euros (39.849,67 Planes Mejora + 43.181,16 + 1.565,00 + 4.697,88).

El contribuyente ha optado por el criterio de cobros para imputar temporalmente los ingresos y gastos de sus actividades económicas. Por tanto, la ayuda percibida por Planes Mejora se imputará en el ejercicio 2012.

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El contribuyente al optar por el criterio de cobros y pagos no puede aplicar el criterio general de imputación fiscal, principio de devengo. El manual del IRPF de 2012 informa de los 'Criterios de imputación temporal de los componentes del rendimiento neto de actividades económicas' en las páginas 169 y siguientes.

- La Dirección General de Tributos en diversas consultas vinculantes establece el tratamiento de las subvenciones de capital, siempre que no se hubiera optado por el criterio de cobros y pagos ( NUM002, NUM003 y NUM004).

Reseñar que en la consulta vinculante NUM002 se dice: 'Las subvenciones percibidas en el ejercicio de una actividad económica se califican, de acuerdo con lo establecido en el artículo 25 del texto refundido de la Ley del Impuesto como rendimientos de actividades económicas.

La letra b) del artículo 14.1 del citado texto legal, determina que su imputación temporal se producirá con arreglo a la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de poder optar, cuando proceda, por el criterio de cobros y pagos previsto en el artículo 6.2 del

Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas'.

- Consulta vinculante de la Dirección General de Tributos NUM004 de 22-12-2008: 'La determinación del rendimiento neto de las actividades económicas se efectúa según las normas

del Impuesto sobre Sociedades, según establece el artículo 28.1 de la LIRPF.

Por su parte, el artículo 10.3 del Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades,

aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 marzo, (BOE de 11 de marzo), -en adelante

TRLIS-, establece que la base imponible en el método de estimación directa de dicho Impuesto se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en dicha ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio,

en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.

En consecuencia, en la medida en que el TRLIS no contiene a efectos fiscales un precepto específico sobre el criterio de imputación del ingreso derivado de una subvención de capital recibida, dicho ingreso se imputará a la base imponible de acuerdo con el criterio general de imputación de ingresos y gastos que es el del devengo, según establece el artículo 19.1 del TRLIS. Se trata del mismo criterio de imputación establecido por la norma mercantil, que establece, en el artículo 38 del Código de Comercio, que se imputarán al ejercicio al que las cuentas se refieran los gastos e ingresos que afecten al mismo, con independencia de la fecha de cobro o pago. (/).

- (/) En ese sentido, la Norma de valoración 18ª del Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, (BOE de 20 de noviembre), relativa a subvenciones, donaciones y legados recibidos, dispone, en términos similares a los establecidos en el anterior Plan General de Contabilidad, que cuando las subvenciones no reintegrables se concedan para la adquisición de activos del inmovilizado intangible, material e inversiones inmobiliarias, ' se imputarán como ingresos del ejercicio en proporción a la dotación a la amortización efectuada en ese periodo para los citados elementos o, en su caso, cuando se

produzca su enajenación, corrección valorativa por deterioro o baja en balance.'.

El criterio de imputación anterior sería el aplicable, salvo que el contribuyente hubiera optado por el criterio de cobros y pagos para imputar temporalmente los ingresos y gastos de todas sus actividades económicas, lo que exigirá el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 7.2 del Reglamento del Impuesto sobre la renta de las Personas Físicas (RIRPF), aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del 31 de marzo).'.

- Las alegaciones formuladas no desvirtúan la propuesta. ...'.

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La resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León, además de otras consideraciones, le recordaba su opción por el criterio de caja.

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Todo ello, en definitiva, ha de llevar a la Sala a entender suficientemente justificada la actuación de la Administración y, correlativamente a rechazar este motivo de recurso, no sólo porque se considera que las diferentes resoluciones han ofrecido razones suficientes y congruentes para desestimar las alegaciones del actor, sino que este hace supuesto de la cuestión controvertida; esto es, si la opción por el criterio de caja afecta a la imagen fiel de su patrimonio. Además, podemos concluir con segura certeza que el recurrente conocía los motivos por el que la Administración consideraba que sus pretensiones no podían tener acogida y además ha podido defenderse como se demuestra con la interposición del presente recurso y con los argumentos que ofrece.

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CUARTO.- Sobre la imputación temporal de una subvención pública de capital concedida a empresario en régimen de estimación directa simplificada y acogido al criterio de caja: proporcional a la amortización del activo del inmovilizado material adquirido. Estimación del motivo.

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Una subvención de capital es la que está destinada a inversiones (las subvenciones de explotación o corrientes se conceden para compensar gastos del ejercicio o pérdida de ingresos de la actividad económica, vgr. las percibidas para la creación de empleo). Las subvenciones de capital son las que se destinan a financiar los diferentes elementos del inmovilizado, fijo, material o inmaterial. Deberán tratarse como ingreso integrándose con el resto de aquellos para determinar los rendimientos íntegros de la actividad que finalmente formarán parte de la base imponible.

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Al entender de la Sala no cabe aceptar el argumento de la Oficina gestora, adverado por la resolución del TEAR impugnada, de que cuando se trate de una subvención de capital y el empresario o profesional se acoja al criterio del devengo, se imputará como ingreso a resultados en la medida en que el bien o derecho se vaya amortizando, por ser cuando se produce la corriente real de bienes y servicios, mientras que si opta -como en este caso- por el criterio de caja necesariamente deberá imputarse en su totalidad como ingreso en el ejercicio en el que se cobre el importe de la subvención con independencia de la amortización del bien o derecho que financie. Dicho de otro modo, la Administración entiende que el criterio de imputación temporal contenido en la norma 18ª, sobre subvenciones, donaciones y legados recibidos, del Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad (PGC), únicamente es aplicable cuando el empresario o profesional sigue el criterio de devengo, pero no si ha optado por el criterio de caja, mientras que el recurrente entiende que dicha norma especial es aplicable en todo caso. Su opción por el Criterio de Caja sólo podría alcanzarle a la imputación temporal no regulada en norma especial, pero que como quiera que existen las normas del PGC (Registro y Valoración 2ª.2.1 -referente a las amortizaciones- y la 18ª -referente a las subvenciones-), el Criterio de Caja no modificaría el tratamiento contable de las amortizaciones y subvenciones.

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En lo que aquí interesa, la norma 18ª del PGC establece lo siguiente: '1. Subvenciones, donaciones y legados otorgados por terceros distintos a los socios o propietarios

1.1. Reconocimiento

Las subvenciones, donaciones y legados no reintegrables se contabilizarán inicialmente, con carácter general, como ingresos directamente imputados al patrimonio neto y se reconocerán en la cuenta de pérdidas y ganancias como ingresos sobre una base sistemática y racional de forma correlacionada con los gastos derivados de la subvención, donación o legado, de acuerdo con los criterios que se detallan en el apartado 1.3 de esta norma...

1.3. Criterios de imputación a resultados

La imputación a resultados de las subvenciones, donaciones y legados que tengan el carácter de no reintegrables se efectuará atendiendo a su finalidad.

En este sentido, el criterio de imputación a resultados de una subvención, donación o legado de carácter monetario deberá ser el mismo que el aplicado a otra subvención, donación o legado recibido en especie, cuando se refieran a la adquisición del mismo tipo de activo o a la cancelación del mismo tipo de pasivo.

A efectos de su imputación en la cuenta de pérdidas y ganancias, habrá que distinguir entre los siguientes tipos de subvenciones, donaciones y legados:

a) Cuando se concedan para asegurar una rentabilidad mínima o compensar los déficits de explotación: se imputarán como ingresos del ejercicio en el que se concedan, salvo si se destinan a financiar déficit de explotación de ejercicios futuros, en cuyo caso se imputarán en dichos ejercicios.

b) Cuando se concedan para financiar gastos específicos: se imputarán como ingresos en el mismo ejercicio en el que se devenguen los gastos que estén financiando.

c) Cuando se concedan para adquirir activos o cancelar pasivos, se pueden distinguir los siguientes casos:

- Activos del inmovilizado intangible, material e inversiones inmobiliarias: se imputarán como ingresos del ejercicio en proporción a la dotación a la amortización efectuada en ese periodo para los citados elementos o, en su caso, cuando se produzca su enajenación, corrección valorativa por deterioro o baja en balance.

- Existencias que no se obtengan como consecuencia de un rappel comercial: se imputarán como ingresos del ejercicio en que se produzca su enajenación, corrección valorativa por deterioro o baja en balance.

- Activos financieros: se imputarán como ingresos del ejercicio en el que se produzca su enajenación, corrección valorativa por deterioro o baja en balance.

- Cancelación de deudas: se imputarán como ingresos del ejercicio en que se produzca dicha cancelación, salvo cuando se otorguen en relación con una financiación específica, en cuyo caso la imputación se realizará en función del elemento financiado.

d) Los importes monetarios que se reciban sin asignación a una finalidad específica se imputarán como ingresos del ejercicio en que se reconozcan.

Se considerarán en todo caso de naturaleza irreversible las correcciones valorativas por deterioro de los elementos en la parte en que éstos hayan sido financiados gratuitamente...'

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Así las cosas, no discutiéndose que en el ejercicio 2012 -en que el recurrente cobró las subvenciones por Planes de Mejora objeto de controversia- y al amparo de lo dispuesto en el artículo 7.2.1º del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (RIRPF), el recurrente había optado válidamente por el criterio de cobros y pagos para imputar temporalmente los ingresos y gastos de sus actividades económicas, el recurso, ya se anticipa, ha de correr suerte estimatoria, y es que:

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a) Es cierto que entre los principios contables indicados en el artículo 3 del PGC se encuentra el de devengo, en cuya virtud 'La contabilidad de la empresa y, en especial, el registro y la valoración de los elementos de las cuentas anuales, se desarrollarán aplicando obligatoriamente los principios contables que se indican a continuación: ... 2. Devengo. Los efectos de las transacciones o hechos económicos se registrarán cuando ocurran, imputándose al ejercicio al que las cuentas anuales se refieran, los gastos y los ingresos que afecten al mismo, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro'; no lo es, sin embargo, que todas las normas contempladas en el PGC sigan necesariamente dicho principio y, en concreto, la norma 18ª en cuanto a la imputación del ingreso derivado de una subvención pública no reintegrable no se inspira en el principio de devengo ya que, como acabamos de ver, la imputación ha de efectuarse 'atendiendo a su finalidad'.

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b) Por esta razón, al establecer la norma 18ª del PGC que cuando la subvención se conceda para adquirir activos del inmovilizado material se imputará como ingreso del ejercicio 'en proporción a la dotación a la amortización efectuada en ese periodo para los citados elementos', parece claro que prescinde tanto del criterio de devengo, es decir, del momento en que la subvención se concede o reconoce, como del criterio de caja, esto es, de la fecha en que efectivamente su destinatario la haya percibido.

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No cabe, pues, aceptar sin más la directa subordinación que la Administración demandada efectúa entre imputación proporcional de la subvención y criterio de devengo, ni, por tanto, el corolario de imputación íntegra en un solo ejercicio en caso de criterio de caja, ya que, desde luego, dicho condicionamiento no resulta de la norma 18ª analizada, lo que, en principio, bastaría para la estimación del recurso, sin perjuicio de lo cual cabe señalar lo siguiente.

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c) De hecho, la propia norma 18 contiene otro criterio específico de imputación que se aparta del criterio de devengo. Su apartado b) establece: 'b) Cuando se concedan para financiar gastos específicos: se imputarán como ingresos en el mismo ejercicio en el que se devenguen los gastos que estén financiando.', o lo que es lo mismo; se abandona el criterio de devengo de la concesión de la subvención para fijar un criterio de imputación temporalmente posterior, en concreto al momento de la generación del gasto subvencionado.

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d) Desde un punto de vista exclusivamente tributario el artículo 14, sobre imputación temporal, de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en su apartado 1.b) -redacción anterior al Real Decreto-ley 5/2020, de 25 de febrero, al que luego nos referiremos-, establecía que: '1. Regla general. Los ingresos y gastos que determinan la renta a incluir en la base del impuesto se imputarán al período impositivo que corresponda, de acuerdo con los siguientes criterios:... b) Los rendimientos de actividades económicas se imputarán conforme a lo dispuesto en la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las especialidades que reglamentariamente puedan establecerse', sin que, por otro lado se incluyera en el apartado 2 ninguna regla especial en relación con ayudas públicas vinculadas a actividades económicas, por lo que hemos de estar a la normativa propia del Impuesto sobre Sociedades.

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e) En el ámbito del Impuesto sobre Sociedades no se discute la prevalencia de las normas fiscales sobre las contables tanto en lo que se refiere a la determinación de la base imponible ex artículo 19, de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), en cuya virtud '3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas', como en la determinación de los criterios de imputación temporal de ingresos y gastos, ya que tras prever el artículo 11 la aprobación por la Administración tributaria de un criterio de imputación temporal distinto al general de devengo según la normativa contable -como así ha ocurrido en este caso-, y tras señalar en su apartado 3 que '1.º No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto en esta Ley respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente o de forma acelerada', añade en su párrafo segundo que 'Los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas en un período impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal, según lo previsto en los apartados anteriores, se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados. No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en dichas cuentas en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal o de ingresos imputados en las mismas en un período impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal prevista en los apartados anteriores', sin que, tampoco en este caso, exista norma especial en relación con las subvenciones.

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f) Ahora bien, al entender de la Sala esta 'prevalencia' de los criterios fiscales sobre los contables no es suficiente para concluir, como lo hace la Administración demandada, que de optar por el criterio de caja el ingreso secuente a una subvención de capital ha de imputarse íntegramente en el ejercicio en que se percibe su importe.

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En este sentido no podemos obviar que en el régimen de estimación directa simplificada al que se acoge el recurrente las amortizaciones del inmovilizado material se practicarán ex artículo 30 RIRPF 'de forma lineal, en función de la tabla de amortizaciones simplificada que se apruebe por el Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas', tabla contenida en este caso en la Orden de 27 de marzo de 1998, por la que se aprueba la Tabla de Amortización Simplificada que deberán aplicar los sujetos pasivos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas que ejerzan actividades empresariales o profesionales y determinen su rendimiento neto por la modalidad simplificada del régimen de estimación directa.

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Tampoco podemos olvidar que conforme a lo dispuesto en el artículo 3, sobre amortización de elementos patrimoniales del inmovilizado material, del Real Decreto 634/2015, de 10 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (RIS), tras señalar que '1. Se considerará que la depreciación de los elementos patrimoniales del inmovilizado material, intangible e inversiones inmobiliarias es efectiva cuando sea el resultado de aplicar alguno de los métodos previstos en el apartado 1 del artículo 12 de la Ley del Impuesto', y que '2. Será amortizable el precio de adquisición o coste de producción, excluido, en su caso, el valor residual...', añade '3. Los elementos patrimoniales del inmovilizado material e inversiones inmobiliarias empezarán a amortizarse desde su puesta en condiciones de funcionamiento y los del inmovilizado intangible desde el momento en que estén en condiciones de producir ingresos. Los elementos patrimoniales del inmovilizado material, inmaterial e inversiones inmobiliarias deberán amortizarse dentro del período de su vida útil'.

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Es decir, la propia normativa tributaria contempla el gasto deducible por amortizaciones del inmovilizado material al margen de los principios de devengo o de caja ya que el momento de 'puesta en condiciones de funcionamiento', del que lógicamente va a depender el período de vida útil, es un elemento material/fáctico independiente de la fecha en que se expidió la factura de venta (devengo) o de la fecha en que se abonó su importe (caja) e, incluso, del momento en que el adquirente recibió materialmente el activo pues, al menos en teoría, podría no ponerlo en funcionamiento de modo inmediato o en el mismo ejercicio fiscal.

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g) En definitiva, si el empresario en régimen de estimación directa simplificada está obligado a efectuar las amortizaciones con arreglo a las Tablas aprobadas por la Administración, al margen pues de los criterios fiscales de devengo o caja, y si la única norma contable sobre imputación temporal de subvenciones de capital establece, también al margen de los criterios contables de devengo o caja, una imputación proporcional vinculada a las amortizaciones del activo del inmovilizado material adquirido mediante la misma, la conclusión coherente al parecer de la Sala no puede ser otra que, cualquiera que sea el criterio fiscal de imputación temporal (devengo o caja) seguido por el contribuyente en régimen de estimación directa simplificada, el ingreso secuente a una subvención de capital ha de imputarse en proporción a las amortizaciones de forma lineal previstas para el inmovilizado material de que se trate.

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h) Por lo demás, esta conclusión parece corroborarse con la reforma de la LIRPRF operada por el Real Decreto-ley 5/2020, de 25 de febrero, por el que se adoptan determinadas medidas urgentes en materia de agricultura y alimentación, que añadió un párrafo segundo al artículo 1.b) sobre imputación de rendimientos de actividades económicas: 'No obstante, las ayudas públicas para la primera instalación de jóvenes agricultores previstas en el Marco Nacional de Desarrollo Rural de España podrán imputarse por cuartas partes, en el período impositivo en el que se obtengan y en los tres siguientes', y ello a la vista de la propia exposición de motivos:

'Por otro lado, la norma incluye una modificación concreta que afecta a la fiscalidad de estas actividades en un elemento muy sensible y de una importancia capital para el sector.

Existe una generalizada preocupación por el actual tratamiento fiscal de las ayudas a la incorporación de jóvenes a la actividad agraria, una de las líneas esenciales de la política de renovación del sector primario y uno de los ejes sobre los que versará la nueva Política Agrícola Común (PAC), en cuanto a su imputación temporal. El cambio de calificación fiscal de las subvenciones a la incorporación de jóvenes agricultores, derivadas del Marco Nacional de Desarrollo Rural, ha dificultado que puedan acceder a éstas una parte de los agricultores, desincentivando estas medidas, esencial en el proceso de renovación del proceso productivo. Mientras en el Marco Nacional del periodo 2007-2013 se contemplaban las ayudas a la instalación de jóvenes agricultores, como medidas destinadas a inversiones y gastos de instalación, el Marco Nacional 2014-2020 las condiciona directamente al desarrollo de un plan empresarial. En consecuencia, fiscalmente han pasado de considerase subvenciones de capital a subvenciones corrientes como ayuda a la renta, lo que obliga al perceptor a tener que sufragar la totalidad del impuesto en el primer momento, sin posibilidad de fraccionamiento del pago a lo largo del período cuatrienal de percepción.

Por consiguiente, en muchos casos se liquidan los impuestos de una ayuda aún no percibida, lo que puede desincentivar precisamente la apuesta por el relevo generacional a través de esta medida. En consecuencia, se adapta la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) para permitir en este supuesto, al igual que ya sucede en otros análogos, tributar en varios ejercicios. Esta reforma es de gran importancia y responde a una demanda tradicional del sector, dado que la incorporación de jóvenes es una de las líneas esenciales de la política de renovación del sector primario y uno de los ejes de la nueva PAC. Siendo sus efectos muy relevantes, no obstante, tiene coste cero para las arcas públicas pues permite el pago del impuesto a lo largo de las anualidades de ejecución de las ayudas, sin disminuir el volumen final de ingresos públicos, pero acomodándolo al marco temporal en que se recibe la ayuda'.

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Dicha exposición contempla la 'preocupación' sobre el tratamiento fiscal relativo a la imputación temporal de las subvenciones, pero sólo respecto de las subvenciones corrientes, no sobre las subvenciones de capital y ello, precisamente -al entender de la Sala-, porque presupone que en estos casos la imputación es siempre dilatada en el tiempo, consideraciones que nos llevan, como ya se anticipó, a la estimación del recurso.

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i) En fin, desde un punto de vista práctico, la posición sostenida por la Agencia Estatal de la Administración Tributaria supone desconocer el habitual desenvolvimiento administrativo de la mecánica subvencional, que suele ser, la concesión de la subvención, seguidamente, la adquisición del activo material y finalmente, el cobro de las cantidades subvencionadas (o en su caso, la situación inversa, el cobro de la subvención y la adquisición del activo material). De cualquier moto, lo que el desarrollo de estos tres hitos supone es el transcurso de dos o incluso de tres ejercicios tributarios del IRPF, lo que, de seguirse uno u otro criterio, como quiera que las amortizaciones en estos casos son fijas, supondría al contribuyente la pérdida de la posibilidad de deducirse amortizaciones durante uno o dos ejercicios, toda vez que esta debe hacerse a partir de la puesta en funcionamiento (a disposición del contribuyente) del activo material, conforme a la norma más arriba transcrita. Así pues, la conclusión ha de ser, de nuevo, la estimación del recurso.

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ÚLTIMO.- Costas procesales.

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De conformidad con lo dispuesto en el artículo 139 de la LJCA, en su redacción dada por la Ley 37/2011, de 10 de octubre, no procede hacer imposición de costas.

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Vistos los artículos precedentes y demás de pertinente aplicación, la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, con sede en Valladolid, en nombre de S.M. el Rey y por la autoridad que le confiere el Pueblo Español dicta el siguiente

Fallo

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Que estimamos el recurso contencioso-administrativo número 822/19 interpuesto por D. Tomás, contra la resolución del TEAR de Castilla y León, Sala de Valladolid, de 30.04.2019 desestimatoria de la reclamación económico-administrativa número NUM001, interpuesta contra el acuerdo dictado por el Jefe de la Dependencia Regional de Gestión Tributaria de la AEAT en Palencia desestimatorio del recurso de reposición interpuesto contra la liquidación provisional por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2012, con número de referencia NUM000, y un total a ingresar, incluidos intereses de demora, de 8.400,66€; declarándola disconforme a derecho, sin costas.

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Hágase saber a los interesados, mediante entrega de copia de esta resolución debidamente autenticada, que la misma devendrá firme si contra ella no se interpone recurso de casación dentro de los treinta días hábiles siguientes al de la notificación hecha en legal forma, previa constitución, en su caso, del depósito correspondiente. El recurso se interpondrá para ante la Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo, del Tribunal Supremo, salvo que la infracción en que se base se funde en infracción de normas de la comunidad autónoma, en cuyo caso se interpondrá para ante la Sección de Casación de la Sala de lo Contencioso-administrativo del Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León con sede en Burgos, debiéndose, en caso de prepararse tal recurso, cumplirse las prescripciones del artículo chenta y nueve, punto dos, de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa.

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Si esta sentencia fuese notificada durante la suspensión de plazos establecida en el Real Decreto 463/2020, de 14 de marzo, dentro de los veinte días hábiles siguientes al levantamiento de la suspensión de los plazos procesales suspendidos, el plazo indicado quedara ampliado por un plazo igual al explicitado.

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Así por esta nuestra Sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

La difusión del texto de esta resolución a partes no interesadas en el proceso en el que ha sido dictada sólo podrá llevarse a cabo previa disociación de los datos de carácter personal que los mismos contuvieran y con pleno respeto al derecho a la intimidad, a los derechos de las personas que requieran un especial deber de tutelar o a la garantía del anonimato de las víctimas o perjudicados, cuando proceda.

Los datos personales incluidos en esta resolución no podrán ser cedidos, ni comunicados con fines contrarios a las leyes.