Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 515/2020, Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 684/2016 de 11 de Febrero de 2020

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCIÓN PRIMERA
RECURSO ORDINARIO (LEY 1998) 684/2016
Partes: Jose Ángel C/ TEARC
S E N T E N C I A Nº 515
Ilmos/as. Sres/as.:
PRESIDENTA:
Dª. MARIA ABELLEIRA RODRÍGUEZ
MAGISTRADOS
D. RAMON GOMIS MASQUÉ
D. JUAN ANTONIO TOSCANO ORTEGA
En la ciudad de Barcelona, a 11 de febrero de dos mil veinte.
VISTO POR LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE
CATALUÑA (SECCIÓN PRIMERA), constituida para la resolución de este recurso, ha pronunciado en el nombre
del Rey, la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo nº 684/2016, interpuesto por D.
Jose Ángel , representada por el Procurador D. JUAN MANUEL GIL FERRÉ, contra el TRIBUNAL ECONÓMICO
ADMINISTRATIVO REGIONAL DE CATALUÑA (en adelante, TEARC), representado por el Sr. ABOGADO DEL
ESTADO.
Ha sido Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. RAMON GOMIS MASQUÉ, quien expresa el parecer de la SALA.

Antecedentes

PRIMERO: Por el antes indicado Procurador, en nombre y representación de d. Jose Ángel ., se interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución del TEARC, de 13 de junio de 2016, de las reclamaciones económico-administrativas nº NUM000 y nº NUM001 acumuladas, interpuestas a su vez por el aquí recurrente contra las resolución de la Jefa de Servicio de Gestión Tributaria de la Administración de Sant Andreu de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, de fecha 10 de Octubre de 2012, por la que se acuerda practicarle liquidación provisional por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 2009, con una deuda tributaria a ingresar de 8.945,88 €, de los cuales 8.001,16 € corresponden a cuota y 944,72 € a intereses de demora, y contra el acuerdo de imposición de sanción tributaria resultante.

La resolución del TEARC impugnada estimar en parte la reclamación nº NUM000 , anulando el acuerdo de liquidación impugnado en los términos expuestos en el fundamento de derecho 14º de la misma, esto es, retrotrayendo las actuaciones al objeto de que se compruebe la afectación a la actividad de los gastos por suministros de la vivienda habitual, y se admita su deducibilidad siempre que se acredite su contribución a la actividad económica y en la parte correspondiente, y estimar la reclamación NUM001 , anulando el acuerdo sancionador impugnado sin que resulte procedente iniciar nuevo acuerdo sancionador como consecuencia de la nueva liquidación que se practique en ejecución de la resolución aquí recurrida.



SEGUNDO: Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley de esta Jurisdicción, habiendo despachado las partes, llegado su momento y por su orden, los trámites conferidos de demanda y contestación, en cuyos escritos respectivos en virtud de los hechos y fundamentos de derecho que constan en ellos, suplicaron, 1) la actora, el dictado de una sentencia estimatoria que anule la resolución del TEARC recurrida y las Actuaciones de comprobación de que trae causa, y 2) la demandada, la desestimación del recurso.



TERCERO: Continuando el proceso su curso por los trámites que aparecen en autos, se señaló día y hora para la votación y fallo, diligencia que tuvo lugar en la fecha fijada.



CUARTO: En la sustanciación del presente procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO: Estimada íntegramente por el TEARC la reclamación interpuesta contra la sanción, la presente impugnación se ciñe al primero de los pronunciamientos de la resolución del TEARC, estimatoria en parte de la reclamación interpuesta contra el acuerdo de liquidación. La regularización practicada por la Oficina gestora, en procedimiento de gestión tributaria de comprobación limitada circunscrito a la revisión y comprobación de las incidencias observadas en los datos declarados en la declaración-liquidación del IRPF de 2009, en concreto, a constatar que los datos que figuran en los libros registros se ajusten a lo consignado en la declaración y verificar si se cumplen todos los requisitos formales de las deducciones practicadas, consistió en aumentar la base imponible general con base en que en la determinación del rendimiento de su actividad económica, en régimen de estimación directa, el obligado tributario se había deducido gastos no deducibles.



SEGUNDO: Como primer motivo de impugnación la parte recurrente alega la falta de motivación del acuerdo de liquidación, por cuanto es de carácter genérico, ya se recogen de forma muy genérica las partidas que sirven de base para realizar la liquidación provisional reduciendo los gastos deducibles declarados y se remite en unos casos a la Ley del IRPF y en otros a la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

El art. 102 LGT, al regular las liquidaciones tributarias, prescribe en su apartado 2 que 'Las liquidaciones se notificarán con expresión de: a) La identificación del obligado tributario. b) Los elementos determinantes de la cuantía de la deuda tributaria. c) La motivación de las mismas cuando no se ajusten a los datos consignados por el obligado tributario o a la aplicación o interpretación de la normativa realizada por el mismo, con expresión de los hechos y elementos esenciales que las originen, así como de los fundamentos de derecho. d) Los medios de impugnación que puedan ser ejercidos, órgano ante el que hayan de presentarse y plazo para su interposición. e) El lugar, plazo y forma en que debe ser satisfecha la deuda tributaria', lo que supone una traslación a la normativa sectorial del deber de motivación establecido con carácter general en el artículo 54.1.b) de la Ley 30/1992. El derecho a obtener de los órganos tributarios una liquidación motivada, aparte de venir institucionalizada en el citado precepto y los concordantes de la Ley 30/1992, es una exigencia del principio de proscripción de la indefensión y en definitiva del derecho a la tutela judicial efectiva, por cuanto la motivación permite conocer las razones de la decisión que aquéllas contienen y que posibilita su control mediante el sistema de los recursos. En cuanto al expresado el deber de motivación, hemos de dicho que supone la exigencia de explicitar las razones de hecho y de derecho que conducen a adoptar la decisión, aunque no presupone necesariamente un razonamiento exhaustivo y pormenorizado en todos los aspectos y perspectivas, ni es preciso que tales actos contengan un pronunciamiento expreso sobre todas y cada una de las pruebas practicadas. Basta que constituyan resoluciones fundadas en derecho razonables y no arbitrarias, motivadas lógicamente, aunque sea de manera sucinta, en que en conjunto se exprese suficientemente el proceso lógico y jurídico de la decisión administrativa, con el fin de que los destinatarios puedan conocer las razones en que la misma se ha apoyado y, en su caso, posteriormente puedan defender su derecho frente al criterio administrativo.

Por otro lado, hay que recordar que para que la ausencia de motivación alcance a producir la nulidad del acto ha de ser insuficiente en tal grado que no permita al interesado conocer la razón esencial de decidir de la Administración en términos que hagan posible la defensa de sus derechos, debiendo ponderarse con referencia a la situación examinada en el expediente por cuanto su extensión deberá estar en función de la mayor o menor complejidad de lo que se cuestione o de la mayor o menor dificultad del razonamiento que se requiera, debiendo tenerse en cuenta la que aparezca como implícita o in aliunde.

A la vista de la motivación de la liquidación impugnada no puede acogerse la pretendida falta de motivación de la liquidación recurrida, que el recurrente califica como evidente, sin por el contrario, señalar los supuestos déficits, manifestando vagamente que la motivación es genérica -cuando en cambio se da concreta respuesta a las alegaciones vertidas por el recurrente frente a la propuesta de liquidación- y que en algunos casos se remite a la Ley del IRPF y en otros a la Ley del Impuesto sobre Sociedades -cuando es la propia LIRPF la que se remite a la LIS-. A juicio de la Sala, el acuerdo de liquidación da a conocer suficientemente los hechos y elementos esenciales que la originan, así como de los fundamentos de derecho, sin que por tanto pueda apreciarse que se ha causado indefensión por el defecto alegado.



TERCERO: Denuncia asimismo el recurrente que se le ha ocasionado una clara indefensión, ya que el procedimiento escogido por la AEAT ante la falta de competencia del órgano gestor para emprender acciones que competencial y materialmente son inspectoras y por ende reservadas a la Inspección, ha ocasionado que no se haya realizado un análisis de los hechos en que se sustenta la contabilidad aportada y la procedencia de la deducibilidad de los gastos que se postula. Invoca a su favor la Sentencia de la Audiencia Nacional de 25 de marzo de 2010.

La sentencia de la Audiencia Nacional que el recurrente alega en apoyo de su pretensión ha sido casada por el Tribunal Supremo en su sentencia de 24 de septiembre de 2012 (rec. 2431/2010, en la que el Alto Tribunal considera lo siguiente: 'En lo que se refiere a la primera de las cuestiones mencionadas -que constituye el objeto inmediato del motivo casacional- la tesis del Abogado del Estado es compartida por esta Sala en su planteamiento sustancial: a través de la comprobación abreviada se lleva a cabo una comprobación formal de los datos consignados en las declaraciones tributarias, mediante el contraste de estos con los justificantes presentados con la declaración o requeridos por la Administración, así como con los elementos de prueba de que ésta disponga. El cotejo de todos estos elementos puede poner de relieve errores, discrepancias y omisiones. Eso si, las actuaciones de comprobación abreviada no pueden extenderse al examen de la documentación contable de empresarios y profesionales.

Y aquella comprobación y no este examen es lo que ha sucedido en el caso de autos, donde el órgano de gestión, a la vista de la declaración presentada por la parte en el ejercicio 2000, constata una disminución en la casilla 510 que afecta al resultado contable y que no era procedente, es decir, 'discrepa' de los datos obrantes en la declaración, requiriendo a la sociedad mediante el correspondiente trámite que aclare esa discrepancia, presentando esta ante el órgano de gestión la declaración correspondiente al ejercicio 1997 con una breve explicación de lo sucedido y luego, ante los Tribunales Económicos- Administrativos, un documento referido a un supuesto asiento, explicaciones que ante esos meros datos no convencen ni a aquél ni a estos, dictándose y confirmándose después la correspondiente liquidación provisional.

Esas actuaciones, tal como se ha expuesto, no supusieron el examen de documentación contable alguna, como afirma la sentencia recurrida y resultan plenamente incardinables y conformes a lo que la Ley califica de 'comprobación abreviada', pues en caso contrario se cercenarían totalmente las facultades de los órganos de gestión, facultades que la propia L.G.T. extiende en el artículo 123. 2) de la L.G.T. de 1963, en redacción dada por la Ley 25/1995, ratione temporis aplicable, a 'las actuaciones de comprobación que sean necesarias', con el límite, que en el caso de autos no se ha transgredido, del examen de la documentación contable.

En un sentido similar nos hemos pronunciado en sentencia de 1 de diciembre de 2011, recurso de casación 1114/2009'.

Aplicada la anterior doctrina al presente caso, el motivo de recurso ha de ser desestimado, por cuanto la Oficina gestora podía constatar a través un procedimiento de comprobación limitada que los datos que figuran en los libros registros se ajusten a lo consignado en la declaración y verificar si se cumplen todos los requisitos formales de las deducciones practicadas, sin extenderse al examen de la documentación contable del profesional, y liquidar provisionalmente al no aclararse las discrepancias apreciadas.



CUARTO: La parte recurrente alega también la existencia de un error aritmético en la resolución con liquidación provisional, 'ya que las sumas computadas por la Administración tributaria como no deducibles según consta en la notificación del trámite de alegaciones ascienden a la cantidad de 18.806,57 €, mientras que en la propuesta de liquidación practicada por la Agencia Tributaria tales gastos considerados como no deducibles ascienden a la suma de 19.024,10 €'.

El alegato no puede hacer prosperar el recurso, por cuanto el recurrente no señala concretamente el error aritmético que se pueda haber producido. Por el contrario, tal y como expone el TEARC, la diferencia entre los 19.024,10 € y 18.806,37 € es de 217,73 €, importe coincidente con los gastos correspondientes a los apuntes 38 (de 112 €) y 485 (de 105,73 €) a los que se alude en la motivación de la propuesta antes de referirse a los gastos minorados por dietas y comidas, de manera que aunque se omitiera en el importe de 217,73 €, sí se especifican el número de asiento de los gastos minorados, no apreciándose la existencia de errores aritméticos. En cualquier caso, los errores materiales y aritméticos son subsanables en cualquier momento, incluso de oficio, de manera que si el supuesto error es identificado puede el recurrente instar su rectificación.



QUINTO: Sostiene el demandante la improcedencia de la inadmisión de la deducibilidad de una serie de gastos. Aduce que se ha aportado justificantes de todos los gastos y que estos están debidamente contabilizados y son necesarios y proporcionados para la obtención de los ingresos de su actividad, que requiere desplazamientos a Juzgados, organismos públicos (SMAC, AEAT, Registro, etc), domicilios de clientes, etc.

Discrepa de la aplicación que la Oficina gestora efectúa del artículo 106 LGT, invocando lo dispuesto en los artículo 3 y 4 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, y se modifica el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre, que establece que la obligación de expedir factura podrá ser cumplida mediante la expedición de tique y copia de éste en operaciones que cuyo importe no exceda de 3.000 euros, Impuesto sobre el Valor Añadido incluido en las operaciones de, entre otras, transportes de personas y sus equipajes, servicios de hostelería y restauración prestados por restaurantes, bares, cafeterías, horchaterías, chocolaterías y establecimientos similares, así como el suministro de bebidas o comidas para consumir en el acto, aparcamiento y estacionamiento de vehículos, y utilización de autopistas de peaje. Alega que en los tiques de gasolina aparece el expedidor, fecha y hora, y en los de autopistas aparecen los días y horas de utilización de la vía, en días laborables, pudiéndose comprobar que no se trata de gastos privados o particulares, al igual que ocurre con las tarjetas T-10 que utilizan los empleados y los justificantes de los servicios de taxi.

Aduce que no es razón para eliminar los gastos por aparcamiento, gasolina y demás gastos relacionados con el vehículo, la de que el vehículo no esté afecto a la actividad, pues se le está haciendo tributar más por sus ingresos, con vulneración del art. 31 CE, siendo que esos gastos serían deducibles si los efectuara un trabajador y no se admiten si los efectúa el titular de la actividad, produciéndose un enriquecimiento injusto de la Administración.

Sostiene que los gastos en atenciones con clientes son deducibles y no son liberalidades conforme al artículo 14 del TRLIS, que dispone que los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores no se entenderán comprendidos en las donaciones o liberalidades, ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos.

Así, manifiesta que son deducibles los siguientes gastos: - gastos con núm. de asiento 89, 305, 382, 383, 382, 383, 491, 743 y 846, por cuanto corresponden a gastos de limpieza del despacho, jabones y papel de wáter - gasto con núm. de asiento 483, por importe de 0,32€, el recurrente alega que se corresponde con un gasto de correo incurrido en el envío de correspondencia dentro del desarrollo de la actividad profesional.

- gastos con núm. de asiento 100, 181, 188, 268, 343, 427, 495, 593, 724, 794, 864 y, 930, por cuanto corresponden a gastos de comida del personal, necesarios como consecuencia de la distribución de la jornada y obedecen a carga de trabajo, no existiendo un patrón fijo.

- gastos con núm. de asiento 7, 8, 28, 35, 36, 42, 56, 57, 58, 59, 69, 70, 75, 76, 82, 88, 112, 113, 114, 115, 119, 138, 139, 143, 146, 147, 148, 155, 165, 178, 179, 200, 202, 203, 212, 213, 214, 215, 216, 234, 236, 239, 240, 242, 243, 244, 253, 254, 258, 262, 264, 265, 281, 293, 294, 306, 307, 319, 326 y 332, por cuanto corresponden a gastos por desplazamientos en metro, autobús y taxi, justificados con las tarjetas de transporte expedidas por ATM de Barcelona y los justificantes expedidos por el servicio del taxi, en días y horas laborables, realizados por el personal de la empresa.

- gastos con núm. de asiento 194, 274, 302, 313, 335, 346, 347, 349, 359, 365, 384, 451, 455, 461, 479, 521, 595, 628, 644, 691, 708, 765, 847, 867, 912, 925, 34 y 485, correspondientes a adquisición de material de oficina (DVD en blanco, sobres, libro de visitas...) y de decoración y mantenimiento del despacho (centro de flores, fluorescentes, pilas alcalinas, etc).

- gastos con núm. de asiento 92, 93, 95, 124, 131, 141, 205, 235, 249, 260, 262, 303, 327, 345, 371, 381, 414, 419, 454, 458, 472, 477, 478, 487, 517, 518, 519, 524, 525, 541, 545, 577, 579, 614, 620, 621, 624, 629, 631, 637, 656, 685, 704, 726, 738, 739, 754, 760, 789, 810, 822, 835, 901, y 926, por corresponder a comidas con clientes o atenciones a clientes y personal, necesarias para la obtención de los ingresos y que se corresponden con los usos y costumbres.

- gastos con núm. de asiento 1, 39, 83, 125, 161, 206, 250, 261, 300, 301, 314, 328, 354, 372, 394, 410, 422, 445, 459, 484, 520, 537, 562, 576, 584, 617, 618, 632, 666, 676, 692, 699, 713, 744, 757, 764, 772, 798, 827, 844, 895 y 914, por suministros de gasolina necesarios para la obtención de los ingresos, al corresponder a los desplazamientos realizados a Juzgados de Lo Social de la provincia de Barcelona, Zaragoza y Tarragona, a actos de conciliación de los SMAC de diversos municipios y visitas a clientes en fuera del despacho (en su mayoría, polígonos industriales).

- gastos con núm. de asiento 6, 48, 49, 50, 71, 72, 79, 80, 81, 90, 125, 129, 132, 162, 163, 164, 174, 180, 207, 208, 222, 228, 232, 233, 237, 251, 252, 256, 257, 280, 317, 318, 325, 329, 330, 331, 336, 367, 373, 389, 398, 404, 417, 420, 421, 442, 443, 444, 456, 490, 497, 498, 527, 528, 542, 565, 566, 569, 572, 575, 580, 581, 582, 586, 597, 608, 622, 665, 667, 678, 693, 694, 695, 697,698, 700, 707, 717, 721, 723, 738, 740, 741, 746, 755, 769, 771, 773, 774, 795, 813, 826, 828, 834, 839, 843, 856, 880, 886 y 896, correspondientes a gastos de estacionamiento del vehículo, deducibles por la misma razón que los anteriores.

- gastos con núm. de asiento 73, 74, 84, 85, 86, 87, 95, 122, 126, 127, 149, 150, 151, 152, 153, 154, 156, 157, 169 (por error se consiga en la demanda: 160), 170, 171, 172 y 272 correspondientes a peajes en autopistas, deducibles por la misma razón que los anteriores, no habiéndose incluido todos los satisfechos por este concepto por error contable.

- gasto con núm. de asiento 927, por amortización del vehículo por importe de 2.333,56 €, calculada a razón del 50% del valor del vehículo y según tablas de amortización, puesto de su actividad profesional le exige realizar desplazamientos con el vehículo, que le es del todo necesario para obtener los ingresos de la actividad.

- gasto con núm. de asiento 55, 387, 702 y 837, correspondientes a mantenimiento y reparación del vehículo, por la misma razón que el anterior.



SEXTO: El artículo 26 de la Ley 35/2006 prescribe que el rendimiento neto de las actividades económicas se determinará con arreglo a las normas del Impuesto sobre Sociedades. Por su parte el artículo 10.3 del Real Decreto Legislativo 4/2004 de 5 de marzo que aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, al que hay que acudir en aplicación de la remisión a la que nos hemos referido, dice 'En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas'. Por lo tanto la deducción del gasto exige que esté justificado y contabilizado, sea imputable temporalmente al periodo de que se trata y que tenga una correlación con los ingresos, correspondiendo al actor probar tal correlación en aplicación de las normas sobre la carga de la prueba, por cualquiera de los medios admitidos en derecho.

El Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre, prescribe en su artículo 2 que los empresarios o profesionales están obligados a expedir factura y copia de ésta por las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realicen en el desarrollo de su actividad, incluidas las no sujetas y las sujetas pero exentas del IVA, en los términos establecidos en ese reglamento y sin más excepciones que las previstas en él. A su vez, el artículo 4 dispone en su apartado 1 que la obligación de expedir factura podrá ser cumplida mediante la expedición de tique y copia de éste en las operaciones que se describen a continuación, cuando su importe no exceda de 3.000 euros, Impuesto sobre el Valor Añadido incluido, y el siguiente apartado 2 prevé que, no obstante lo dispuesto en el apartado anterior, la obligación de expedir factura no podrá ser cumplida mediante la expedición de tique en los supuestos que se citan en los artículos precedentes artículos 3 y 2.2, apartado este en el que se incluyen aquellas operaciones en las que el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal, con independencia del régimen de tributación al que se encuentre acogido el empresario o profesional que realice la operación, así como cualesquiera otras en las que el destinatario así lo exija para el ejercicio de cualquier derecho de naturaleza tributaria.

En cuanto a la justificación de los gastos deducibles, la Ley General Tributaria en su artículo 106.4 dice 'Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria'. Así, si bien el medio preferente para justificar el gasto ha de ser la factura o documento sustitutivo, la propia LGT viene a admitir que un gasto para su deducción pueda ser justificado por otros medios de prueba.

SÉPTIMO: El artículo 22 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta, aprobado por el Real Decreto 439/2007

Fallo

1. Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica desarrollada por el contribuyente, con independencia de que su titularidad, en caso de matrimonio, resulte común a ambos cónyuges, los siguientes: a) Los bienes inmuebles en los que se desarrolle la actividad.

b) Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la actividad.

c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos.

En ningún caso tendrán la consideración de elementos afectos a una actividad económica los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros y los destinados al uso particular del titular de la actividad, como los de esparcimiento y recreo.

2. Sólo se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica aquellos que el contribuyente utilice para los fines de la misma.

No se entenderán afectados: 1.º Aquéllos que se utilicen simultáneamente para actividades económicas y para necesidades privadas, salvo que la utilización para estas últimas sea accesoria y notoriamente irrelevante de acuerdo con lo previsto en el apartado 4 de este artículo.

2.º Aquellos que, siendo de la titularidad del contribuyente, no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad económica que esté obligado a llevar el contribuyente, salvo prueba en contrario.

3. Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En este sentido, sólo se considerarán afectadas aquellas partes de los elementos patrimoniales que sean susceptibles de un aprovechamiento separado e independiente del resto. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.

4. Se considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad.

Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación a los automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo, salvo los siguientes supuestos: a) Los vehículos mixtos destinados al transporte de mercancías.

b) Los destinados a la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación.

c) Los destinados a la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación.

d) Los destinados a los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.

e) Los destinados a ser objeto de cesión de uso con habitualidad y onerosidad.

A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo 'jeep''.

En el presente caso, el recurrente pretende la deducción de un 50% de la amortización de un vehículo así como el mismo porcentaje de gastos correspondientes a mantenimiento y reparación del vehículo por importe de 2.333,56 €, puesto de su actividad profesional le exige realizar desplazamientos con el vehículo, que le es del todo necesario para obtener los ingresos de la actividad.

La demanda no afirma que el turismo este totalmente afecto a su actividad económica, ni por supuesto lo acredita. Por el contrario parece desprende de sus manifestaciones que el vehículo se usaría en esa proporción para fines profesionales y particulares. Sin embargo, tratándose de un automóvil de turismo, no puede en cualquier caso considerarse utilizado para necesidades privadas de forma accesoria, al no encontrarse en los supuestos excepcionales previstos en las letras a) a e) del apartado 4 del artículo 22.4 RIRPF. Por otro lado, tratándose de automóvil no puede considerarse una afectación parcial prevista en el apartado 3 del mismo artículo 22, pues tal y como ha declarado el Tribunal Supremo dicho precepto que al aludir a 'partes' del elemento patrimonial se está refiriendo, no a los distintos usos que se pueden hacer de él, sino a un aspecto puramente físico, esto es, como señala el diccionario, a un '[e]lemento, fracción o cantidad que resulta de dividir un todo', de manera que si el bien no se puede dividir en partes físicas aptas por sí mismas para ser utilizadas en diversas actividades, no cabe su afectación parcial, concluyendo: 'En definitiva, podríamos decir que los elementos patrimoniales indivisibles son aquellos que, por sus características materiales, no son susceptibles de destinarse simultáneamente (sino alternativamente) a una actividad privada y a una económica. Ejemplos de un elemento patrimonial indivisible son, precisamente, el automóvil de turismo y la motocicleta que, por su propia naturaleza, no son aptos para usarse al mismo tiempo en tareas diversas. Y el ejemplo típico de bien divisible es el de un inmueble, una parte del cual podría emplear el recurrente -abogado de profesión- a su vida privada y otra, perfectamente diferenciada, al ejercicio de su actividad profesional'. ( Sentencia 825/2019, de 13 de junio, Secc. 2ª TS3ª, recurso 1463/2017).

En consecuencia, no cabe admitir la deducción de tales gastos por corresponder a un bien no afecto a la actividad.

OCTAVO: Por lo mismo no puede atenderse la pretensión también por el actor que le sea admitida la deducción de ciertos gastos en los que se dice que ha incurrido para la obtención de sus ingresos profesionales por suministros de gasolina, peajes y estacionamientos, ya que al no estar afecto al vehículo a la actividad debe entenderse de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 22 LIRPF que se utiliza para fines privados.

Aún cuando pudiera considerarse que la LIRPF no contiene un precepto análogo al artículo 95 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, que extiende el tratamiento a la deducción de las cuotas soportadas por la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional a los combustibles, carburantes, lubrificantes y productos energéticos necesarios para su funcionamiento y servicios de aparcamiento y utilización de vías de peaje, de manera que en sede del IRPF no entrara en juego respecto de estos lo dispuesto en el artículo 22.4 LIRPF, tal y como considera la resolución del TEARC impugnada el recurrente no ha acreditado su relación con la actividad. Tal prueba no se estima que resultara de difícil obtención, pues por ejemplo cabía acreditar el hecho que motivó el desplazamiento o aportarse facturas a los clientes correspondientes en que apareciera el concepto. Pese al déficit probatorio señalado por el TEARC, el recurrente se ha limitado a afirmar corresponden a los desplazamientos realizados a Juzgados de Lo Social de la provincia de Barcelona, Zaragoza y Tarragona, a actos de conciliación de los SMAC de diversos municipios y visitas a clientes en fuera del despacho, sin aportar ningún nuevo elemento de prueba.

NOVENO: En cuanto a los gastos que se dice corresponden a gastos de comida del personal, tampoco puede acogerse la pretensión actora. Se aportan albaranes sin NIF del expedidor en el que se incluye una cantidad global por el menú de comida del mes correspondiente y aluden a comidas-menú diarios que aparecen como meros gastos de consumo particular. Tampoco en este caso se ha aportado prueba de su correlación con los ingresos de la actividad, como hubiera podido ser la testifical de los trabajadores. Y al hilo de lo anterior y por falta de acreditación de su correlación con los ingresos, tampoco cabe acoger la deducción del resto de gastos de restauración que se afirma que corresponden a comidas con clientes o atenciones a clientes. Nótese que ningún elemento objetivo o respaldo probatorio aporta la parte recurrente para acreditar que uno u otro grupo de gastos corresponde con la finalidad que le atribuye, pues del mismo modo que incluye un determinado gasto en uno de los grupos pudiera hacerlo en el otro, ya que únicamente lo sustenta en sus manifestaciones, carentes, repetimos de respaldo probatorio.

DÉCIMO: Distinta suerte ha de correr el recurso en cuanto los gastos con núm. de asiento 89, 305, 382, 383, 382, 383, 491, 743 y 846 (gastos de limpieza del despacho, jabones y papel de wáter, gasto con núm. de asiento 483, por importe de 0,32€ (sello de correos) y gastos con núm. de asiento 194, 274, 302, 313, 335, 346, 347, 349, 359, 365, 384, 451, 455, 461, 479, 521, 595, 628, 644, 691, 708, 765, 847, 867, 912, 925, 34 y 485, (material de oficina, decoración y mantenimiento), que se encuentran justificados mediante tiques. Se trata de gastos de escaso importe y proporcionales, siendo difícil -a diferencia de los anteriores- la acreditación fehaciente de su relación con la actividad profesional y cuya necesidad para la misma resulta casi indefectible de su propia naturaleza. No apareciendo razones para sospechar de su destino para uso privado, cabe presumir razonablemente su correlación con los ingresos conforme a la normalidad de las cosas.

Por similares razones hemos de admitir la deducción de los gastos con núm. de asiento 7, 8, 28, 35, 36, 42, 56, 57, 58, 59, 69, 70, 75, 76, 82, 88, 112, 113, 114, 115, 119, 138, 139, 143, 146, 147, 148, 155, 165, 178, 179, 200, 202, 203, 212, 213, 214, 215, 216, 234, 236, 239, 240, 242, 243, 244, 253, 254, 258, 262, 264, 265, 281, 293, 294, 306, 307, 319, 326 y 332, que se corresponden a gastos por desplazamientos en metro, autobús y taxi, justificados con las tarjetas de transporte expedidas por ATM de Barcelona y los justificantes expedidos por el servicio del taxi, en días y horas laborables.

DÉCIMO
PRIMERO: Dada la estimación parcial del recurso, a tenor de lo previsto en el artículo 139.1 de la misma Ley 29/1998, no procede la imposición de las costas procesales a ninguna de las partes.

Vistos los precepto legales citados y de más de general y pertinente aplicación, F A L L A M O S: Que ESTIMAMOS en parte el presente recurso contencioso-administrativo núm. 684/2017, promovido por D. Jose Ángel contra la resolución del TEARC, de 13 de junio de 2016, de la reclamación económico- administrativa nº NUM000 , que anulamos, por no ser conforme a derecho; para que sea sustituida por otra en que se admita la deducción de los gastos a que se refiere el fundamento de derecho décimo de esta sentencia; sin expresa imposición de las costas procesales, debiendo cada parte correr con las causadas a su instancia y las comunes, si las hubiera, por mitad.

Notifíquese esta sentencia a las partes, que no es firme y contra la que cabe interponer recurso de casación ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo que deberá prepararse ante esta Sección en el plazo de treinta días, desde el siguiente al de su notificación, y en la forma que previene el vigente art.

89 de la LJCA, advirtiéndose que en el BOE nº 162, de 6 de julio de 2016, aparece publicado el Acuerdo de 20 de abril de 2016, de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo, sobre la extensión máxima y otras condiciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al recurso de casación.

Firme la presente, líbrese certificación de la misma y remítase juntamente con el respectivo expediente administrativo al órgano demandado, quien deberá llevarla a puro y debido efecto, sirviéndose acusar el oportuno recibo.

Así por ésta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio literal a los autos principales, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

E/.

PUBLICACIÓN.- La Sentencia anterior ha sido leída y publicada en audiencia pública, por el Magistrado ponente. Doy fe.