Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 537/2018, Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 36/2015 de 06 de Junio de 2018

Encabezamiento

SENTENCIA Nº 537/2018
TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA COMUNIDAD
VALENCIANA
SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO
Sección Tercera
Iltmos. Srs.:
Presidente:
D. LUIS MANGLANO SADA
Magistrados:
D. RAFAEL PÉREZ NIETO.
Dª BELEN CASTELLO CHECA
D. JOSE IGNACIO CHIRIVELLA GARRIDO
En la Ciudad de Valencia, a 6 de Junio de 2018.
VISTO por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad
Valenciana, el recurso contencioso-administrativo nº 36/15, inter¬pues¬to por la mercantil Alia Decem
Inversiones SL representada por la Procuradora Sra Contel Comenge contra la resolución del TEAR de
fecha 27-11-14 desestimatoria de la reclamacion interpuesta contra las liquidaciones del Impuesto de
Sociedades ejercicios 2007 y 2008, y resolución sancionadora, habiendo sido parte en autos la Ad-ministración
demandada, repre¬sentada por el Abogado del Estado.

Antecedentes

PRIMERO .- Interpuesto el recurso y seguidos los trámites prevenidos por la Ley, se emplazó a la parte recurrente para que formalizara la demanda, lo que realizó mediante escrito en que solicitó se dictase sentencia declarando no ajustada a derecho la reso-lución recurrida.



SEGUNDO .- La representación de la parte demandada contestó a la demanda, mediante escrito en el que solicitó se dictara sentencia por la que se confirmara la resolución recurrida.



TERCERO .- No Habiéndose recibido el proceso a prueba, se emplazó a las partes para que practicaran el trámite de conclusio¬nes y, realizado, quedaron los autos pendientes para votación y fallo.



CUARTO .- Se señaló la votación y fallo para el día 6-6-18.



QUINTO .- En la tramitación del presente proceso se han observado las prescripciones lega¬les.

VISTOS: Los preceptos legales citados por las partes, concor¬dantes y de general aplica¬ción.

Siendo Ponente el Magistrado Ilmo. Sr. D. JOSE IGNACIO CHIRIVELLA GARRIDO.

Fundamentos

PRIMERO .- Es objeto del presente recurso la resolución del TEAR de fecha 27-11-14 desestimatoria de la reclamacion interpuesta contra las liquidaciones del Impuesto de Sociedades ejercicios 2007 y 2008, y resolución sancionadora, habiéndose practicado liquidaciones donde la inspección incrementa los ingresos declarados por el obligado tributario, y por otra parte reduce determinados gastos deducidos por este.

La parte recurrente alega como motivos de impugnacion, en primer lugar la nulidad de la regularizacion practicada por la incompetencia territorial de la dependencia regional de inspección de Valencia para instruir y regulizar los referidos tributos, considerando el actor que no se motiva la extension de la competencia a dicho organismo. Por otra parte, y en lo referente a la resolución sancionador, alega la actora la inexistencia de elemento objetivo descrito en el tipo de la infracción del arti#culo 195 LGT, y por otra parte se alega la falta de motivación de la culpilidad de la infracción sancionada.

El Abogado del Estado se opuso en el escrito de contestacion a la demanda a los motivos de impugnación referidos, según los acertados argumentos alli expuestos.

Comenzando por el primer motive de impugnación, decir que de acuerdo con el artículo 84 de la Ley General Tributaria , la competencia territorial se atribuye al órgano que determine la Administración en desarrollo de sus competencias de organización mediante disposición que se publicara en el boletín oficial correspondiente y en defecto de disposición expresa se atribuye al órgano funcional inferior en cuyo ámbito territorial radique el domicilio del obligado tributario y según el artículo 59.1 del Real Decreto 1065/2007 , que aprobó el Reglamento General de los procedimientos de gestión e Inspección, RGAT, para determinar la competencia territorial, se estará a lo dispuesto en el artículo 84 de la Ley General Tributaria .

Asímismo, la Orden PRE/3581/2007, de 10 de diciembre y la resolución 24/03/1992 de la Presidencia de la AEAT, sobre organización y estructura interna de la AEAT, vigente cuando se siguieron las actuaciones inspectoras, en su apartado 4.3.3.1, segundo párrafo, indica que el domicilio fiscal que el obligado tributario tenga al iniciarse las actuaciones será el determinante de la competencia del órgano actuante de la Inspección de los tributos, y por otra parte, el artículo 5.2.e) de la citada orden y el Apartado 4.3.3.4 de la mencionada resolución , atribuyen al titular del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria, cuando resulte adecuado para el desarrollo del plan de control tributario, acordar la extensión de competencias de los órganos del Área de Inspección financiera y tributaria de una Delegación Especial al ámbito territorial de otras Delegaciones Especiales oídos los Delegados Especiales afectados .

Pues bien, teniendo en cuenta los preceptos legales y reglamentarios y de inferior rango a los que se ha hecho referencia, se adecua al ordenamiento jurídico la extensión acordada, ya que la competencia territorial correspondía a los órganos del Área de Inspección Financiera y Tributaria de la Delegación Especial de Madrid, donde se encontraba el domicilio del obligado tributario al inicio de las actuaciones inspectoras y la extensión de las competencias tiene cobertura en la facultad reconocida al titular del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria, que justifica en su acuerdo dicha extensión en la existencia de otras actuaciones de comprobación desarrolladas por la Dependencia Regional de constante referencia, sin que, en ningún caso podamos concluir que fuera una decisión arbitraria, constando unido al expediente administrativo el acuerdo del Director del departamento de inspección que extiende la competenci a a la dependencia regional de Valencia, acuerdo que aparece debidamente motivado, diciendo que los perceptores de rentas de trabajo de los periodos mas recientes declarados por la sociedad así como su administrador están domiciliado en Valencia y que las actuaciones están relacionadas con otras a desarrollar por la Dependencia Regional de Inspección de Valencia, dando cumplimiento a los requisitos exigidos por Resolución de 24-3-1992 de la AEAT.

Cuestión distinta es que dicha resolución no fue notificada al interesado; Así pues, partiendo de la normativa antes citada sobre la determinación de la competencia, debemos afirmar que ab initio es claro que la administración competente territorialmente es la del domicilio fiscal del obligado tributario, en este caso la de Madrid, por expresa prescripción del art 84 LGT , salvo norma administrativa que establezca otra cosa. Y partiendo de dicha previsión legal, la administración justifica una alteración del citado régimen legal al amparo del Orden del Ministerio de la Presidencia PRE/3581/2007, que contiene una previsión para determinación de la competencia territorial, que asimismo se justifica al amparo del art 59,1 Reglamento General de las actuaciones y procedimientos de gestión e inspección tributaria (RD 1065/2007 de 27 de julio), norma que permite a la administración el dictado de normas de organización específica para las atribución de la competencias en la aplicación de los tributos. Y a tenor de la referida norma de organización específica, en este caso, la Orden del Ministerio de la Presidencia PRE/3581/2007, de 10 de diciembre, se contempla en su art 5,2,e) la posible alteración de la competencia territorial: e) Cuando resulte adecuado para el desarrollo del plan de control tributario, acordar la extensión de las competencias de los órganos del área de inspección financiera y tributaria de una Delegación Especial al ámbito territorial de otras Delegaciones Especiales, oídos los Delegados Especiales afectados.' En el caso de autos se efectúa una determinación de la competencia territorial a tenor del art 5,2,e) mediante un acuerdo que obra en el expediente administrativo pero no fue notificado a la parte actora. Por lo que la cuestión a evaluar en los presentes autos consiste en la incidencia que el referido vicio, de falta de notificación del acuerdo a tenor del cual la administración altera el régimen general de la competencia territorial, del art 84 LGT del domicilio fiscal del obligado tributario.

Pues bien, la falta de notificación del citado acuerdo impide el reconocimiento de eficacia al referido acto administrativo, art 58 y 59 Ley 30/92 , la notificación del acto administrativo constituye un presupuesto para su eficacia,(art 39,2 LPACAP). Por lo que en el caso de autos el acuerdo de fecha 4 de abril de 2011, es un acto administrativo inexistente y por tanto nulo.

Y la STS de 17 de octubre de 2000 indicó que para que pueda invocarse la causa de nulidad es necesario que la infracción cometida por el acto administrativo que se impugne deba ser 'clara, manifiesta y ostensible' y en nuestro caso la omisión de la notificación ostenta dichos caracteres.

El Tribunal Constitucional, ha reconocido que los actos de notificación 'cumplen una función relevante, ya que, al dar noticia de la correspondiente resolución, permiten al afectado adoptar las medidas que estime más eficaces para sus intereses, singularmente la oportuna interposición de los recursos procedentes' ( STC 155/1989, de 5 de octubre , FJ 2); teniendo la 'finalidad material de llevar al conocimiento' de sus destinatarios los actos y resoluciones 'al objeto de que éstos puedan adoptar la conducta procesal que consideren conveniente a la defensa de sus derechos e intereses y, por ello, constituyen elemento fundamental del núcleo de la tutela judicial efectiva' sin indefensión garantizada en el art. 24.1 CE ( STC 59/1998, de 16 de marzo , FJ 3); en el mismo sentido, las STC 221/2003, de 15 de diciembre , FJ 4 y STC 55/2003, de 24 de marzo , FJ 2.

A partir de lo expuesto, en consecuencia, en el caso de autos debemos examinar la litis prescindiendo de la existencia del Acuerdo del Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de 4 de abril de 2011, pues se trata de un acto administrativo no notificado que afecta al ámbito de los derechos del administrado y que no cumple la condición de eficacia necesaria que es la de su notificación y que por lo argumentado incurre en nulidad. En este sentido, el Tribunal Supremo en sentencia de 30 de mayo de 2013 (Rec. nº 4463/2010 ) ha sentado el criterio de que los actos de trámite nulos de pleno derecho por haber sido dictados por órgano manifiestamente incompetente no son susceptibles de convalidación y carecen de efecto interruptivo de la prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria. Por ende, dada la falta de notificacion de aquel acuerdo de extension de la competencia, debe considerarse el mismo nulo y por tanto debe estimarse la pretension anulatoria del recurrente.

Pasando a estudiar la resolución sancionadora tenemos que la misma fundamenta perfectamente la tipificacion de la infraccion sancionada pero no el grado de reprochabilidad de la actuación del recurrente, diciendo que ' ... las cuestiones controvertidas en el presente expediente han sido: -Incrementos en la base imponible por los ingresos relativos a los préstamos concedidos.

-Incrementos en la base imponible por gastos de vehículos (amortizaciones, arrendamientos, reparaciones, primas de seguros) de vehículos que no se encuentran afectos a la actividad económica.

-Incrementos en la base imponible por gastos no justificados documentalmente.

-Incrementos en la base imponible por gastos financieros superiores a los procedentes.

En relación con los incrementos por ingresos, durante el ejercicio 2008 la entidad obligada tributaria concedió préstamos a las sociedades PASEO DE LA COSTERA INVERSIONES S.L. y JAMES HOTEL LLC y contablemente registró unos ingresos inferiores a los que se derivan de las condiciones pactadas en los contratos de préstamos. Por ello se estimó procedente la regularización propuesta por los actuarios respecto a los incrementos de ingresos en el ejercicio 2008.Para determinar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, el Real Decreto Legislativo 4/2004 en su artículo 10.3 parte del resultado contable siempre que éste se haya determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a la determinación de ese resultado, así como en las demás disposiciones dictadas en desarrollo de dichas normas.

Después de analizarse el motivo de incremento de determinados ingresos y la reducción de determinados gastos que el obligado tributario se dedujo, concluye la administración que por tanto, el obligado tributario ha presentado autoliquidaciones declarando ingresos financieros inferiores a los procedentes y deduciendo gastos improcedentes o no justificados, por ello se estima que la conducta antijurídica del obligado tributario fue voluntaria, en el sentido de que se entiende que le era exigible otra conducta distinta, en función de las circunstancias concurrentes, apreciándose el concurso de dolo, culpa, o cuando menos negligencia.

Sigue razonando la resolución sancionadora que el artículo 195 de la Ley General Tributaria dispone : '1. Constituye infracción tributaria determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos tributarios a compensar o deducir en la base o en la cuota de declaraciones futuras, propias o de terceros.

También se incurre en esta infracción cuando se declare incorrectamente la renta neta, las cuotas repercutidas, las cantidades o cuotas a deducir o los incentivos fiscales de un período impositivo sin que se produzca falta de ingreso u obtención indebida de devoluciones por haberse compensado en un procedimiento de comprobación o investigación cantidades pendientes de compensación, deducción o aplicación. La infracción tributaria prevista en este artículo será grave.

La base de la sanción será el importe de las cantidades indebidamente determinadas o acreditadas...

2. La sanción consistirá en multa pecuniaria proporcional del 15 por ciento si se trata de partidas a compensar o deducir en la base imponible, o del 50 por ciento si se trata de partidas a deducir en la cuota o de créditos tributarios aparentes.

En el ejercicio 2007 se ha cometido la infracción tipificada en el primer párrafo del apartado 1 del artículo 195 de la LGT ya que declaró una base imponible negativa de 95.256,07 € cuando la base imponible negativa procedente asciende a 5.721,26.

En el ejercicio 2008 se ha cometido la infracción tipificada en el según párrafo del apartado 1 del artículo 195 de la LGT ya que declaró una base imponible de 0 € tras compensar 707,15 € de ejercicios anteriores, y la base imponible comprobada también ha sido de 0 €, sin que se haya producido falta de ingreso u obtención indebida de devoluciones, ya que a pesar de los incrementos descubiertos por la Inspección que ascienden a 106.781,24 se ha procedido a aplicar cantidades pendientes de compensación por el mismo importe.

Por tanto, concluye la inspección , el obligado tributario ha presentado autoliquidaciones declarando ingresos financieros inferiores a los procedentes y deduciendo gastos improcedentes o no justificados, por ello se estima que la conducta antijurídica del obligado tributario fue voluntaria , en el sentido de que se entiende que le era exigible otra conducta distinta, en función de las circunstancias concurrentes, apreciándose el concurso de dolo, culpa, o cuando menos negligencia, a efectos de lo dispuesto en el artículo 183.1 de la Ley 58/2003 antes mencionado. No se aprecia la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 y 3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre . Se concluye por lo tanto de lo expuesto que se entiende concurrente el elemento subjetivo de la culpabilidad en forma al menos de negligencia.

Respecto a la motivacion de la resolución sancionadora esta Sala viene manteniendo el primer paso para averiguar si ha existido culpabilidad debe ser que no hay infracción tributaria sin dolo o simple negligencia, pues como expone la Sentencia del Tribunal Constitucional núm. 76/1996, de 26 de abril , « [t]anto del actual artículo 1 del Código Penal como del citado artículo 77.1 de la LGT ha desaparecido el adjetivo 'voluntarias' que seguía a los sustantivos 'acciones u omisiones'. Es cierto que, a diferencia de lo que ha ocurrido en el Código Penal, en el que se ha sustituido aquél término por la expresión 'dolosas o culposas', en la LGT se ha excluido cualquier adjetivación de las acciones u omisiones constitutivas de infracción tributaria. Pero ello no puede llevar a la errónea conclusión de que se haya suprimido en la configuración del ilícito tributario el elemento subjetivo de la culpabilidad para sustituirlo por un sistema de responsabilidad objetiva o sin culpa. En la medida en que la sanción de las infracciones tributarias es una de las manifestaciones del ius puniendi del Estado, tal resultado sería inadmisible en nuestro ordenamiento. Pero como se ha dicho, nada de esto ocurre.

El propio artículo 77.1 de la LGTdice, en su inciso segundo, que las infracciones tributarias son sancionables 'incluso a título de simple negligencia', lo que con toda evidencia significa, de un lado, que el precepto está dando por supuesta la exigencia de culpabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave; y, de otro, que más allá de la simple negligencia los hechos no pueden ser sancionados.- No existe, por tanto, un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias ni nada ha cambiado al respecto la Ley 10/1985. Por el contrario, y con independencia del mayor o menor acierto técnico en su redacción, en el nuevo artículo 77.1 sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente » (FD 4, letra A).

Sobre la culpabilidad y su relación con los hechos probados debemos remitirnos a la doctrina sentada por la Sentencia del TS de 28 de junio de 2012 (rec. cas. 904/2009 ), que establece: « Esta Sala viene señalando [Sentencias de 10 de noviembre de 2011 (rec. cas. núm. 6102/2008 ), y de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms. 4744/2004 y 10234/2004 ), ] que «la conclusión alcanzada por el Tribunal de instancia en relación con la culpabilidad es, en muchas ocasiones -no siempre-, una cuestión puramente fáctica, y, por ende, no revisable en esta sede [véanse, entre otras, las Sentencias de este Tribunal de 21 de abril de 1999 (rec. cas. núm. 5708/1994 ), FD 1 ; de 29 de octubre de 1999 (rec. cas. núm. 1411/1995), FD Segundo; y de 29 de junio de 2002 (rec. cas. núm. 4138/1997 ), FD Segundo], salvo en los supuestos tasados a los que viene haciendo referencia constantemente este Tribunal [véanse, entre muchas otras, las Sentencias de esta Sala de 9 de febrero de 2005 (rec. cas. núm. 2372/2002), FD Cuarto ; y de 25 de noviembre de 2003 (rec. cas. núm. 1886/2000 ), FD Sexto; en el mismo sentido, entre las más recientes, véase la Sentencia de esta Sala de 8 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 6220/2004 ), FD Cuarto]».

Pero también hemos precisado en las mismas resoluciones que «no sucede lo mismo cuando lo que en realidad se achaca a la Sentencia es la falta de motivación de la simple negligencia que el art. 77.1 L.G.T ., y, en definitiva, el art. 25 C.E ., exigen para que pueda imponerse sanciones [en este sentido, Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD Cuarto] »; y este es claramente el caso, dado que, como acabamos de señalar, entre otras cosas, la representación de la entidad recurrente pone de relieve que no es válida «una motivación del acuerdo de imposición de sanción que suponga en realidad una inversión de la carga de la prueba, al basarse en afirmaciones genéricas y no en una actividad probatoria previa a la imposición de la sanción», y que «[t]anto el acuerdo sancionador como la Sentencia de instancia afirman la existencia de negligencia atendiendo al importe dejado de ingresar, sin que pueda apreciarse en ello actividad probatoria alguna» (quinto motivo).

Así pues, para poder determinar la existencia de una infracción tributaria e imponer una sanción, es preciso la existencia de un grado mínimo de culpabilidad, correspondiendo la prueba de la culpabilidad a quien acusa, a la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, pues no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, o su inocencia, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia o la existencia de intención dolosa.

Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad.

En este caso la administración no ha motivado suficientemente el elemento subjetivo de la infracción cometida, pues utiliza formulas estereotipadas que nos deben llevar a la estimacion del motivo de impugnación.



SEGUNDO .-De conformidad con el artículo 139 de la Ley Jurisdiccional procede condenar a la adminsitracion al pago de las costasprocesales en la cuantia maxima de 1500 € por honorarios de letrado y 334,38 € por derechos de procurador.

Fallo

ESTIMAR el recurso contencioso-adminis¬trativo interpuesto por la mercantil Alia Decem Inversiones SL representada por la Procuradora Sra Contel Comenge contra la resolución del TEAR de fecha 27-11-14 desestimatoria de la reclamacion interpuesta contra las liquidaciones del Impuesto de Sociedades ejercicios 2007 y 2008, y resolución sancionadora , ANULANDO los mismos, CONDENANDO a la administracion al pago de las costas procesales en la cuantia maxima de 1500 € por honorarios de letrado y 334,38 € por derechos de procurador.

Esta sentencia no es firme y contra ella cabe, conforme a lo establecido en los arts. 86 y siguientes de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso- Administrativa , recurso de casación ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo o, en su caso, ante esta Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana.

Dicho recurso deberá prepararse ante esta Sección en el plazo de 30 días a contar desde el siguiente a su notificación, debiendo tenerse en cuenta, respecto del escrito de preparación de los recurso que se planteen ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo, los criterios orientadores previstos en el Apartado III del Acuerdo de 20 de abril de 2016, dictado por la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo, sobre la extensión máxima y otras condiciones extrínseca de los escritos procesales referidos al recurso de casación ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo [B.O.E. No 162, de 6 de julio de 2016].

A su tiempo, y con certificación literal de la presente sentencia, devuélvase el expediente administrativo al órgano de su procedencia.

Así, por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN: Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente designado para la resolución del presente recurso, estando celebrando audiencia pública esta Sala, de lo que certifico como Secretario de la misma. Valencia, en la fecha arriba indicada.