Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 552/2019, Tribunal Superior de Justicia de Murcia, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 14/2018 de 22 de Octubre de 2019

Encabezamiento

T.S.J.MURCIA SALA 2 CON/AD
MURCIA
SENTENCIA: 00552/2019
UNIDAD PROCESAL DE APOYO DIRECTO
Equipo/usuario: UP3
Modelo: N11600
PALACIO DE JUSTICIA, RONDA DE GARAY, 5, PLANTA BAJA -DIR3:J00008051
Correo electrónico:
N.I.G: 30030 33 3 2018 0000008
Procedimiento: PO PROCEDIMIENTO ORDINARIO 0000014 /2018 /
Sobre: ADMINISTRACION TRIBUTARIA Y FINANCIERA
De D./ña. GRASAS ROMERO Y CIA, S.L
ABOGADO
PROCURADOR D./Dª. JORGE JOSE EGEA GABALDON
Contra D./Dª. TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MURCIA
ABOGADO ABOGADO DEL ESTADO
PROCURADOR D./Dª.
RECURSO núm. 14/2018
SENTENCIA núm. 552/2019
LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE MURCIA
SECCIÓN SEGUNDA
compuesta por
D.ª Leonor Alonso Díaz Marta
Presidente
D.ª Ascensión Martín Sánchez
D. José María Pérez Crespo Payá
Magistrados
ha pronunciado

EN NOMBRE DEL REY
la siguiente
S E N T E N C I A n.º 552/19
En Murcia, a veintidós de octubre de dos mil diecinueve.
En el recurso contencioso administrativo n.º 14/18 tramitado por las normas del procedimiento ordinario,
en cuantía de 133.232,99 €, y referido a: Impuesto sobre Sociedades.
Parte demandante :
Grasas Romero y Cía., S.L., representada por el Procurador Sr. Egea Gabaldón y defendida por el
Letrado Sr. Dávalos Sánchez.
Parte demandada :
La Administración del Estado (TEAR de Murcia), representada y defendida por el Sr. Abogado del
Estado.
Acto administrativo impugnado :
Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Murcia de 31 de octubre de 2017, que
desestima las reclamaciones económico administrativas NUM000 y acumulada NUM001 , interpuestas, la
primera contra la liquidación con clave NUM002 por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2009 a 2010,
con una cuota a ingresar de 83.184,64 € y unos intereses de demora de 16.321,58 €, total 99.506,22 €; y la
segunda, contra acuerdo NUM003 en el que se impone sanción por importe de 33.726,77 €.
Pretensión deducida en la demanda :
Se dicte en su día sentencia en la que, estimando en todas sus partes este recurso, se acuerde la
anulación de la resolución impugnada, y en su consecuencia, de los actos administrativos de los que traen
su causa, en el sentido y por los motivos expuestos en el escrito de demanda, con expresa imposición de
costas a la parte demandada.
Siendo Ponente la Magistrada Ilma. Sra. D.ª Leonor Alonso Díaz Marta, quien expresa el parecer de
la Sala.

Antecedentes

PRIMERO.- El escrito de interposición del recurso contencioso administrativo se presentó el día 30 de enero de 2018 y admitido a trámite, y previa reclamación y recepción del expediente, la parte demandante formalizó su demanda deduciendo la pretensión a que antes se ha hecho referencia.



SEGUNDO.- La parte demandada se ha opuesto pidiendo la desestimación de la demanda, por ser ajustada al Ordenamiento Jurídico la resolución recurrida.



TERCERO.- No ha habido recibimiento del proceso a prueba, por lo que, tras evacuarse el trámite de conclusiones, cuando por turno correspondió, se señaló para votación y fallo el día 11 de octubre de 2019.

Fundamentos

PRIMERO.- Dirige la actora el presente recurso contencioso-administrativo contra la resolución del TEAR de Murcia, de 31 de octubre de 2017, que desestima las reclamaciones económico administrativas NUM000 y acumulada NUM001 , interpuestas, la primera contra la liquidación con clave NUM002 por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2009 a 2010, con una cuota a ingresar de 83.184,64 € y unos intereses de demora de 16.321,58 €, total 99.506,22 €; y la segunda, contra acuerdo NUM003 en el que se impone sanción por importe de 33.726,77 €.

El TEAR, por lo que respecta a la reclamación número NUM000 , analiza las alegaciones del reclamante relativas a que en las actuaciones inspectoras se ha incumplido el plazo máximo para dictar y notificar resolución previsto en el artículo 150 de la Ley General Tributaria, al considerar improcedentes determinadas dilaciones, por lo que se habría producido la prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria correspondiente al Impuesto sobre Sociedades ejercicio 2009. En este sentido, el TEAR, reproduce los arts. 150 y 104.2 LGT. Y analiza detalladamente la concurrencia en el curso del procedimiento inspector de las dilaciones no imputables a la Administración apreciadas por la Inspección. Concluyendo que, considerando que las actuaciones inspectoras se iniciaron el día 09 de abril de 2013, que el acuerdo de liquidación fue notificado el día 12 de septiembre de 2014 y que las dilaciones no imputables a la Administración que procede computar en el expediente suman 239 días (135+104), el plazo de 12 meses del procedimiento concluiría el día 4 de diciembre de 2014, por lo que procede desestimar la pretensión del interesado.

En cuanto a la alegación de que ha quedado probado que el saldo anotado en la cuenta contable 'Préstamo Corral' no procede de rentas ocultas de la sociedad sino del patrimonio particular de su socio, parte el TEAR del art. 134.4 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, cuyo contenido reproduce. Detalla el iter administrativo seguido en este punto, hasta que finalmente, en el trámite de audiencia posterior a las actas, el interesado aporta la siguiente documentación: - Acta de manifestaciones de 9 de julio de 2014 en la que el socio y administrador D. Hermenegildo manifiesta que las cantidades ingresadas por él en el ejercicio 2009 en las cuentas bancarias de la sociedad procedían de su patrimonio personal en virtud de donación efectuada a su favor por su padre, quien a su vez había percibido dichas cantidades como consecuencia de la venta de un inmueble.

- copias de los justificantes de ingresos bancarios en efectivo realizados en cuentas bancarias de la sociedad - copia de extractos bancarios de la sociedad en los que figuran tales ingresos y - copia de la escritura pública de compraventa de inmueble formalizada el 29/06/2007.

El TEAR se refiere a las reglas sobre el reparto de la carga de la prueba contenidas en los arts. 105 LGT, 1214 CC y 217.6 LJC. Igualmente se remite a los pronunciamientos contenidos en las diversas sentencias del TS (STS 16-11- 1977; STS 30-09-1988; STS 27-02-1989; STS 25-01-1995; STS 01-10-1997) que sientan la doctrina de que, en el ámbito tributario, la prueba de la existencia del Hecho Imponible y su magnitud económica son carga de la Administración, mientras que al contribuyente le corresponde acreditar los hechos que le favorecen tales como exenciones, bonificaciones, deducciones de cuota, requisitos de deducibilidad de gastos, etc. Tras lo cual, dice que llama la atención que a lo largo del procedimiento de comprobación el interesado únicamente manifestó que se trataba de cantidades prestadas por el socio a la sociedad, no siendo hasta el trámite de alegaciones, una vez firmadas las actas, cuando aduce un nuevo argumento alegando que los fondos provenían de una donación a su favor efectuada por su padre, manifestación que efectúa en un acta notarial, a la cual no se puede otorgar valor probatorio respecto de la veracidad de las manifestaciones efectuadas, así en dicha acta se indica que en la misma 'se deja constancia de las manifestaciones efectuadas con el fin de que tengan el efecto probatorio que proceda en Derecho'. En este sentido se remite a la resolución del 00/2279/2011.

El resto de documentación aportada por el interesado entiende el TEAR que constituye prueba únicamente de que en el ejercicio 2009 se efectuaron ingresos en efectivo en las cuentas de la sociedad, los cuales figuran contabilizados como una deuda, y de que en el ejercicio 2007 el padre del administrador efectuó la venta de un inmueble, pero no aporta prueba de la entrada en sus cuentas del importe presuntamente donado por su padre ni de la posterior salida de las mismas de las cantidades ingresadas en la sociedad.

De acuerdo con lo establecido en citado artículo 217.6 de la Ley de Enjuiciamiento Civil, quien mejor puede probar la existencia de una obligación es quien es parte de la misma y, en este caso, es la entidad reclamante quien tiene en su mano la posibilidad de dar contenido real y acreditar suficientemente que los saldos que aparecen en la cuenta 'Préstamo Corral' que, según manifiesta, corresponden a cantidades prestadas por el socio, provienen de fondos titularidad de éste, puesto que, de no quedar acreditada por el interesado dicha circunstancia, es evidente que no quedaría acreditado el carácter de deuda de la cuenta contabilizada. No sería admisible que la mera contabilización de una deuda, sin aportar medio de prueba alguno que acredite su realidad, permita a un sujeto pasivo ocultar rentas en su contabilidad que, presumiblemente, no habrán tributado. Esto es lo que ocurre en el caso que nos ocupa, donde la entidad reclamante no ofrece ninguna prueba sobre el origen de los fondos que conforman el saldo de esta cuenta, lo que implica que la deuda contabilizada no era tal. Concluye que el reclamante no ha aportado prueba de la realidad de la deuda derivada del saldo de la cuenta 'Préstamo Corral'; la entidad tenía registrada en su contabilidad una deuda que no era tal, por lo que procede confirmar el acto impugnado en lo relativo a esta cuestión.

En cuanto a la alegación de que la remuneración percibida por el administrador tenía como motivo servicios de distinta naturaleza a los propios del cargo de administrador, por lo que es gasto deducible para la sociedad, parte el TEAR de los criterios fijados por el TEAC en la resolución dictada el 6 de febrero de 2014 en el recurso (R.G.: 6/2014) y en la 5 de julio de 2016 (R.G.: 6112-2015). Y entiende que en el presente caso, teniendo en cuenta que, con carácter, general la relación que los administradores mantienen con la empresa es una relación que debe calificarse de mercantil, de la documentación aportada por el interesado en el curso del procedimiento no ha resultado acreditado que los servicios prestados por el administrador lo eran en régimen laboral realizando tareas distintas a las de un administrador, no habiendo acreditado por tanto que las tareas que se alega que realiza sean distintas de las propias de dirección y gerencia de un administrador, por lo que cabe excluirlas de una relación de tipo laboral, lo que conlleva que su relación deba considerarse de tipo mercantil, debiendo confirmarse el acto impugnado.

En lo que se refiere a la reclamación número NUM001 interpuesta contra el acuerdo de imposición de sanción por infracción tributaria, parte el TEAR del art.191 LGT, señalando que por lo que respecta al elemento objetivo, se remite al pronunciamiento anterior en el sentido de la adecuación a derecho del acuerdo de liquidación antedicho.

En cuanto a la alegación de caducidad del procedimiento sancionador, señala que el plazo de tres meses al que hace referencia el art. 209.2 LGT, opera como un tope, en cuanto que supone un horizonte temporal que no puede sobrepasarse en aras de la seguridad jurídica. De este modo, este plazo implica un límite en cuanto a que no puede excederse, pero no en relación a su inicio; lo que basa en la art. 210.5 y 209.2 LGT. Dichos preceptos, dice, no dejan lugar a dudas, estableciendo la Ley un plazo de tres meses transcurrido el cual no puede iniciarse el procedimiento sancionador. En cuanto a su inicio, estando en poder del órgano competente todos los elementos necesarios para formular la propuesta de sanción, nada impide que esta se haga coincidir temporalmente con la firma de las actas que la motivan.

En relación al elemento subjetivo de la infracción, sigue diciendo el TEAR que las infracciones tributarias se sancionan cuando concurra cualquier grado de negligencia. A este respecto es incuestionable la aplicabilidad de los principios constitucionales y penales en el ámbito de la normativa sancionadora en materia tributaria, aunque con ciertos matices. No es necesaria la voluntad de incumplir la norma, que implicaría la concurrencia de dolo, sino que basta la simple negligencia por omisión del mínimo deber de cuidado exigible.

En el presente caso, dice el TEAR, es indudable que la conducta de la contribuyente, al contabilizar con el carácter de deuda unos importes ingresados en sus cuentas bancarias respecto a los cuales, a pesar de haber sido requerido por la Inspección para que justificase el origen de tales fondos y de haber solicitado sucesivas ampliaciones de plazo para aportar lo requerido, no ha aportado finalmente ninguna prueba acerca de su origen, es una actuación ya de por sí suficientemente representativa de negligencia. El contribuyente no ha cumplido sus obligaciones con la diligencia necesaria; diligencia que se da cuando se hace una declaración veraz y completa en base a una interpretación razonable de la norma. Añade que en el presente caso no se observa en las normas no aplicadas por el reclamante ninguna oscuridad o laguna interpretativa; las normas expuestas resultas claras, por lo que no cabe admitir que la conducta del recurrente pueda quedar amparada por una interpretación razonable de la norma pues ha quedado probado que el interesado contabilizó una deuda inexistente, puesto que no ha probado la realidad de la misma, lo cual implica al menos falta de diligencia debida consiguiendo con su actuación reducir su tributación por el impuesto. Por lo que se da el elemento de culpabilidad, como así se hace constar de forma motivada en el acuerdo sancionador.



SEGUNDO.- Como fundamento de la pretensión ejercitada alega la actora, en síntesis, los siguientes motivos: 1.- Prescripción del ejercicio 2009 por duración indebida del procedimiento. Entiende que se ha producido en este caso la prescripción del derecho de la Administración a liquidar el ejercicio 2009 del Impuesto sobre Sociedades por dos motivos: 1º.- Exceso indebido del plazo de duración. Este procedimiento de inspección se inicia el día 9/4/2013 y finaliza el día 12/9/2014 con la notificación de los acuerdos de liquidación y de sanción. Es por tanto de casi un año y medio el período de duración de la inspección, lo que excede ampliamente el plazo máximo de 12 meses que se establece como límite legal por el artículo 150.1 de la LGT 58/2003. Analiza los tres periodos de interrupción, considerándolos no imputables al interesado. A lo que añade que la falta de aportación de la documentación señalada no ha tenido la suficiente entidad como para provocar la interrupción del procedimiento o una dilación indebida del mismo; remitiéndose a los arts. 150.1 y 104.2 LGT, de los que se desprende que para poder excluir del cómputo del plazo un período de tiempo debe darse el hecho habilitante de interrupción o dilación del procedimiento que provoque un retraso justificado en la duración del mismo. Sin embargo, la Inspección no explica o motiva en su actuación que la falta de aportación de la documentación señalada haya producido realmente una dilación para finalizar el procedimiento, sino que se limita a enunciar el hecho de la falta de aportación de la documentación, sin justificar hasta qué punto dicha falta de aportación ha provocado una dilación anormal del procedimiento. Añadiendo lo establecido en la STS 30-05-2014 en el recurso de casación número 15/2012, la STS de 18-12-1996, Sala CA, Sección 2ª, RJ/1996/9309, y la sentencia de la AN22/11/2012 (Sala CA Sección 2ª) en número de recurso 27/2010; y otras varias referencias jurisprudenciales y de distintos TTSSJJ.

Entiende plenamente aplicable a este caso la anterior doctrina jurisprudencial, pues se ha fundamentado principalmente la dilación imputable al contribuyente en la falta de aportación de extractos bancarios, y por tal motivo se ha considerado que el procedimiento no ha podido avanzar durante 338 días, cuando: a) los extractos bancarios son un tipo de documentación que la Inspección puede recabar directamente del banco, pues está facultada legalmente para ello; luego, en cualquier caso, el retraso debe ser imputado a la propia Inspección que no utilizó este procedimiento para obtener dichos extractos bancarios. b) No se motiva en la liquidación impugnada en qué medida el retraso o incumplimiento del inspeccionado a la hora de colaborar con la Administración ha influido en el curso del procedimiento, entorpeciéndolo, dilatándolo o suspendiendo la práctica de diligencias dependientes del resultado de las anteriores.

Y por tales motivos concluye que como esta dilación no es imputable al contribuyente, se ha excedido en este caso el plazo máximo de duración del procedimiento de inspección, por lo que deben ser aplicadas las consecuencias previstas en el artículo 150.2 de la LGT 58/2003, lo que, como a continuación se argumenta, motiva la prescripción del ejercicio 2009 del Impuesto sobre Sociedades.

2º.- Incumplimiento de lo dispuesto en el artículo 150.2.a) de la LGT y momento de interrupción de la prescripción. Con base en la Sentencia dictada de la AN de 13-7-2011 (Sala CA, JT/2011/738), considera que en este caso se desprende del expediente administrativo que la Inspección no ha cumplido los requisitos reseñados en la reseñada sentencia establecidos por el artículo 150.2 de la LGT 58/2003, y por tanto, en base a la posición jurídica mantenida por dicha sentencia de la Audiencia Nacional, la interrupción de la prescripción del derecho a liquidar el tributo aquí cuestionado y de la sanción impuesta derivada de él se produce con el acto de notificación de la liquidación impugnada, lo que, según consta en el expediente, se produce el día 12-9-2014, por lo que a dicha fecha ya había prescrito el derecho de la Administración a liquidar el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2009, así como el de imponer cualquier sanción que se derive de dicha liquidación.

2.- En relación a la consideración de rentas no declaradas que se hace con el saldo de la cuenta 'Préstamo Corral', reproduce su alegación al respecto formulada ante la Inspección en el trámite de audiencia, que fue acompañada de la documentación que se cita en la misma. Y reitera que, ante la prueba indubitada de unos justificantes de ingresos bancarios firmados por la persona que realiza el ingreso junto con las manifestaciones de esta persona de que el dinero ingresado es una aportación dineraria en efectivo desde su patrimonio particular al patrimonio de la sociedad, cualquier responsabilidad fiscal derivada de estos ingresos debe ser imputada dentro del ámbito de esta persona y no en el ámbito de la sociedad en cuya cuenta se ingresa el dinero, pues, salvo que se probara lo contrario, este dinero pertenece a la persona que manifiesta ser su propietario y que realiza en su propio nombre los ingresos bancarios. Si unimos a esto la circunstancia de que en la contabilidad social se han contabilizado estas aportaciones dinerarias como préstamos del socio a la sociedad que posteriormente se han transformado en aportaciones al capital social, la conclusión no puede ser otra que, mientras no exista prueba en contrario, el dinero ingresado pertenece al socio aportante de capital a la sociedad, y por tanto, estos ingresos no pueden ser considerados en Derecho como ingresos no declarados por la sociedad. Y que, en cualquier caso, cualquier responsabilidad fiscal derivada de este dinero debe ser exigida al socio aportante y nunca a la sociedad, salvo prueba en contrario que debe ser aportada por la Administración que desmiente lo declarado por el contribuyente y los elementos de prueba aportados en este sentido. Lo que apoya en la doctrina jurisprudencial sentada en las sentencias núm. 1250/2004 de 2-12-2004, núm. 773/2003 de 30-6-2005 y la 905/2007 de 18 de septiembre del TSJ de Cataluña. Concluyendo que en ningún momento es destruida por la Inspección la presunción de certeza de la que gozan las operaciones debidamente contabilizadas y declaradas.

El único motivo por el que se consideran los ingresos realizados por el socio en las cuentas bancarias de la sociedad como ingresos no declarados, según se desprende del tenor de lo manifestado por la Inspección, se debe a que los mismos no fueron realizados mediante transferencias bancarias sino en efectivo por el propio socio, según consta en los justificantes de ingresos bancarios aportados.

Con base en los arts. 105, 106 y 108.4 LGT, manifiesta que, en cuanto a la carga de la prueba, corresponde a la Administración realizar la actividad precisa para la determinación de los hechos, elementos y circunstancias que acrediten la obligación tributaria, siendo así de aplicación, en cuanto a los libros de los empresarios y los procedimientos tributarios, las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil. Lo que fundamenta en la sentencia 905/2007, de 18 de septiembre, la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña; y en la STS de 24/7/1998, de la Sección 2ª de lo Contencioso-Administrativo. Por tanto, mientras no se pruebe lo contrario o se destruya dicha presunción de veracidad, se entenderá como cierta la información que se desprende de los registros de contabilidad así como de los libros, facturas, justificantes bancarios, etc.

mediante los cuales la mercantil anota y deja reflejado todas las operaciones llevadas a cabo en el seno de su actividad, estimándose la contabilización y justificantes aportados al expediente por la recurrente, como suficiente prueba por su parte, correspondiendo a la Inspección acreditar lo contrario. Y tal acreditación exige algo más que meras conjeturas o sospechas, insuficientes por sí solas a tales efectos.

Apoya su posición jurídica a estos efectos la circunstancia de que en este mismo procedimiento de inspección haya sido extendida, también el 26/06/2014, el acta de conformidad número NUM004 , por el concepto IVA, períodos 2009/10, cuya copia se adjunta con este escrito y en la que se declara (pág. 3 de 6): 'Los datos declarados en relación al Impuesto sobre el Valor Añadido no se modifican porque los hechos que motivan la regularización en el acta de disconformidad del Impuesto sobre Sociedades, Acta A02 número NUM005 , no tienen consecuencias en el Impuesto sobre el Valor Añadido.' Y esta posición administrativa se contradice frontalmente con la mantenida en el Acuerdo impugnado, pues si en este se regulariza porque se considera que los ingresos bancarios realizados por el socio son realmente ingresos no declarados por la sociedad, y la actividad desarrollada por la sociedad está plenamente sujeta y no exenta del IVA, sólo se puede concluir que la calificación como ingresos no declarados por la Sociedad que hace de este dinero la Inspección, lo lleva directamente a tributar como base imponible del IVA por operaciones realizadas.

Luego la propia Inspección no sólo no acredita que tales ingresos deban tener la calificación como ingresos propios de la sociedad, sino que, además, en su actuación relativa al IVA del mismo período, mantiene todo lo contrario, pues considera que tales ingresos no proceden de ventas realizadas por la sociedad, excluyéndolos expresamente del ámbito del IVA. Y por tales motivos, entendemos que de lo actuado no se puede mantener en Derecho que los ingresos en cuestión sean rentas ocultas de la sociedad recurrente.

3.- En relación a la no deducibilidad de las retribuciones percibidas por don Hermenegildo , reproduce la alegación al respecto formulada ante la Inspección en el trámite de audiencia. Añade que queda claro que un administrador social puede realizar para la sociedad otros trabajos o prestar otros servicios de distinta naturaleza de los propios de su función de administrador; y que, ante tal circunstancia, la remuneración por dichos servicios es plenamente deducible para la sociedad. En el acuerdo impugnado se mantiene el criterio de que por el solo hecho de ser administrador social, no puede ser deducible en la sociedad ningún tipo de retribución, con independencia de la naturaleza de los servicios por los que se paga ésta, y ello por disposición estatutaria. Lo cual va en contra de la delimitación claramente establecida por el Tribunal Supremo y por la propia Dirección General de Tributos, respecto a la naturaleza del servicio prestado a la sociedad por el administrador, distinguiendo entre servicios propios de administrador social y otros tipos de servicios. En este caso ha quedado acreditado que el administrador social ejercía muchas funciones en la sociedad de distinta naturaleza a las de administrador social, tal y como también se reconoce en el acuerdo impugnado cuando se manifiesta que: 'Si bien, no se pone en duda la trascendencia y relevancia de las funciones que pueda llevar a cabo el administrador en la entidad...' Puntualiza la circunstancia a la que se hace alusión también en el acuerdo impugnado de que recientemente se hayan modificado los estatutos sociales para establecer como retribuido el cargo de administrador, no viene a reforzar la posición jurídica de la Inspección a este respecto, pues, por una parte, este hecho por sí sólo no acredita que toda la retribución percibida por D. Hermenegildo lo sea en concepto de administrador, y por otra, este acuerdo no acredita la retribución del cargo de administrador en ejercicios anteriores, sino sólo a partir del ejercicio en el que se adoptó dicho acuerdo. Este acuerdo se adoptó, sigue diciendo, sólo y exclusivamente para intentar superar la situación de inseguridad jurídica, antes inexistente, en torno a la deducibilidad en el Impuesto sobre Sociedades de la retribución de un administrador social cuando los estatutos sociales prevén la gratuidad del cargo; deducibilidad que durante muchos años no se había puesto en duda y que, sólo recientemente y sin que se haya producido ningún cambio normativo, se está poniendo en duda por la Administración tributaria.

4.- Defecto de motivación, falta del elemento subjetivo de la infracción: la culpabilidad. Considera insuficiente el juicio de culpabilidad contenido en el acuerdo de sanción, pues en absoluto se acredita por parte de la Administración la existencia del elemento subjetivo de necesaria concurrencia en toda infracción, y no la mera comisión de la infracción, que nos llevaría de vuelta a sistema punitivos basados únicamente en la realización del resultado o elemento objetivo del ilícito. Añade que en el caso que nos ocupa no ha existido comisión de infracción tributaria, pues no se dio por parte del administrado intención de ocultar a la Administración ninguna información ni tampoco ánimo de defraudar, sin que la Administración haya acreditado en modo alguno lo contrario, por lo que es inadmisible la aplicación de sanciones en este caso, por la falta del elemento subjetivo de la culpabilidad, de concurrencia necesaria en cualquier infracción tributaria, como parte integrante del tipo infractor. Lo que refuerza con referencia a la jurisprudencia del TS en la sentencia n.º 1909/2017 de 5 de diciembre de 2017 (Rec. casación n.º 1727/2016), o en la sentencia n.º 2066/2017, de 21 de diciembre de 2017 (Rec. 1347/2016). Igualmente se refiere a la doctrina del TEAC establecida en el fallo dictado en Unificación de Doctrina 07036/2015 de 18 de febrero de 2016.

5.- Caducidad de la acción para sancionar de la Administración Tributaria: nulidad radical de la sanción recurrida por haber sido dictada fuera del procedimiento legal establecido. Como se desprende del expediente administrativo, en este caso se inicia el procedimiento sancionador en la misma fecha en la que se formaliza el acta de inspección que contiene la propuesta de regularización (26-6-2014), y, por tanto, antes de que en derecho exista la liquidación tributaria de la que deriva la sanción impugnada, lo que se produce con la notificación del acuerdo de liquidación dictado en septiembre de 2014. Con lo que se ha producido una flagrante extemporaneidad del procedimiento sancionador, pues ha sido instruido fuera del plazo temporal exigido legalmente; produciéndose con ello la caducidad de la acción para sancionar de la que dispone la Administración tributaria. Lo que basa en el art. 209.2 LGT que establece que el procedimiento sancionador debe iniciarse a partir de la liquidación, una vez fijados administrativamente todos los elementos tributarios que desembocan en la cuota tributaria, toda vez que constituyen el elemento objetivo de la infracción. Y en la línea de lo expresado se desenvuelve la jurisprudencia constitucional, desde la STC 76/1990, de 26 de abril, y la STS, Sala Tercera (Sección 2ª) mediante sentencia dictada el día 30 de abril de 1998 en recurso de apelación núm. 432/1992.

La Administración demandada se opone al recurso señalando que la totalidad de las alegaciones anteriores fueron ya formuladas en términos similares ante el TEARM, contestando el mismo en su resolución a todas y cada una de las mismas de manera detallada, con impecable análisis de los hechos y sólidos argumentos jurídicos, lo que lleva a que ninguna alegación adicional pueda realizarse en este escrito a lo ya señalado por aquel. En consecuencia, concluye, procede la desestimación íntegra de la demanda y la confirmación de los actos impugnados.



TERCERO.- Entrando en las cuestiones planteadas por la actora, debemos examinar en primer lugar la alegación de la superación del plazo de dos años en las actuaciones inspectoras, puesto que el procedimiento inspector ha durado 443 días, contados desde la fecha de inicio de las actuaciones, el 9-04-2013, hasta el 26-06-2014, fecha del acta. Al respecto establece el art. 150 de la Ley 58/2003 General Tributaria, textualmente lo siguiente: '1. Las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de 12 meses contado desde la fecha de notificación al obligado tributario del inicio del mismo. Se entenderá que las actuaciones finalizan en la fecha en que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante de las mismas.

A efectos de entender cumplida la obligación de notificar y de computar el plazo de resolución serán aplicables las reglas contenidas en el apartado 2 del artículo 104 de esta ley .

No obstante, podrá ampliarse dicho plazo, con el alcance y requisitos que reglamentariamente se determinen, por otro período que no podrá exceder de 12 meses, cuando en las actuaciones concurra alguna de las siguientes circunstancias: a) Cuando revistan especial complejidad. Se entenderá que concurre esta circunstancia atendiendo al volumen de operaciones de la persona o entidad, la dispersión geográfica de sus actividades, su tributación en régimen de consolidación fiscal o en régimen de transparencia fiscal internacional y en aquellos otros supuestos establecidos reglamentariamente.

b) Cuando en el transcurso de las mismas se descubra que el obligado tributario ha ocultado a la Administración tributaria alguna de las actividades empresariales o profesionales que realice.

Los acuerdos de ampliación del plazo legalmente previsto serán, en todo caso, motivados, con referencia a los hechos y fundamentos de derecho.

2. La interrupción injustificada del procedimiento inspector por no realizar actuación alguna durante más de seis meses por causas no imputables al obligado tributario o el incumplimiento del plazo de duración del procedimiento al que se refiere el apartado 1 de este artículo no determinará la caducidad del procedimiento, que continuará hasta su terminación, pero producirá los siguientes efectos respecto a las obligaciones tributarias pendientes de liquidar: a) No se considerará interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas hasta la interrupción injustificada o durante el plazo señalado en el apartado 1 de este artículo.

En estos supuestos, se entenderá interrumpida la prescripción por la reanudación de actuaciones con conocimiento formal del interesado tras la interrupción injustificada o la realización de actuaciones con posterioridad a la finalización del plazo al que se refiere el apartado 1 de este artículo. En ambos supuestos, el obligado tributario tendrá derecho a ser informado sobre los conceptos y períodos a que alcanzan las actuaciones que vayan a realizarse.

b) Los ingresos realizados desde el inicio del procedimiento hasta la reanudación de las actuaciones que hayan sido imputados por el obligado tributario al tributo y período objeto de las actuaciones inspectoras tendrán el carácter de espontáneos a los efectos del artículo 27 de esta ley.

Tendrán, asimismo, el carácter de espontáneos los ingresos realizados desde el inicio del procedimiento hasta la primera actuación practicada con posterioridad al incumplimiento del plazo de duración del procedimiento previsto en el apartado 1 de este artículo y que hayan sido imputados por el obligado tributario al tributo y período objeto de las actuaciones inspectoras.

3. El incumplimiento del plazo de duración al que se refiere el apartado 1 de este artículo determinará que no se exijan intereses de demora desde que se produzca dicho incumplimiento hasta la finalización del procedimiento.

4. Cuando se pase el tanto de culpa a la jurisdicción competente o se remita el expediente al Ministerio Fiscal de acuerdo con lo previsto en el apartado 1 del artículo 180 de esta ley, dicho traslado producirá los siguientes efectos respecto al plazo de duración de las actuaciones inspectoras: a) Se considerará como un supuesto de interrupción justificada del cómputo del plazo de dichas actuaciones.

b) Se considerará como causa que posibilita la ampliación de plazo, de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 1 de este artículo, en el supuesto de que el procedimiento administrativo debiera continuar por haberse producido alguno de los motivos a los que se refiere el apartado 1 del artículo 180 de esta ley.

5. Cuando una resolución judicial o económico-administrativa ordene la retroacción de las actuaciones inspectoras, éstas deberán finalizar en el período que reste desde el momento al que se retrotraigan las actuaciones hasta la conclusión del plazo al que se refiere el apartado 1 de este artículo o en seis meses, si aquel período fuera inferior. El citado plazo se computará desde la recepción del expediente por el órgano competente para ejecutar la resolución.

Lo dispuesto en el párrafo anterior también se aplicará a los procedimientos administrativos en los que, con posterioridad a la ampliación del plazo, se hubiese pasado el tanto de culpa a la jurisdicción competente o se hubiera remitido el expediente al Ministerio Fiscal y debieran continuar por haberse producido alguno de los motivos a que se refiere el apartado 1 del artículo 180 de esta ley. En este caso, el citado plazo se computará desde la recepción de la resolución judicial o del expediente devuelto por el Ministerio Fiscal por el órgano competente que deba continuar el procedimiento.

El apartado 2 del art. 104 de la misma Ley al que se remite el art 150, señala que los periodos de interrupción justificada que se especifiquen reglamentariamente y las dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración tributaria no se incluirán en el cómputo del plazo de resolución.

Por tanto, para determinar si ha habido o no dilaciones imputables al administrado, es preciso tener en cuenta las circunstancias a las que alude el acta de disconformidad de 26 de junio de 2014, que considera como dilaciones imputables al administrado un total de 349 días, concretamente: 136 días del 2374/2013 al 6/9/2013 por no aportación de la documentación, 108 días del 4/11/2013 al 20/2/2014 por no aportación de documentación y 94 días del 2/3/2014 al 4/6/2014 por no aportación de documentación. Sin embargo, de estos días que imputa la Administración la dilación al administrado, el propio TEAR en su resolución descuenta los 94 últimos días citados por no haber fijado plazo para la entrega de documentación. Del segundo periodo, el de los 108 días, solo puede imputarse al administrado 28 días, los comprendidos entre el 4/11/2013 al 2/12/2013, ya que la Administración debió requerir al administrado para que aportara el fichero de forma que fuera legible, y no lo hizo inmediatamente, sino que dejó transcurrir hasta el 20/02/2014 para reclamarlo. Por lo que esa dilación hasta el 20/02/2014, que identifica la Inspección como segunda dilación, no puede tenerse en cuenta más que hasta el 2/12/2013 en que el administrado facilitó la información requerida mediante comunicación telemática. Por lo que se refiere al primer periodo de dilación de 136 días, sí que lo consideramos imputable al administrado, puesto que fue requerido con todos los apercibimientos legales y advertido de lo previsto en el art. 104, y el recurrente solicitó aplazamiento o prorrogas por dos veces y manifestaba que iba a aportarlos, lo que no hizo hasta el 6/9/2013. Es cierto que los extractos bancarios podía solicitarlos la propia Administración, pero no olvidemos que la recurrente, a través de su representante, manifestó (Diligencia de 23 de abril de 2014) que el dinero procedía de aportaciones del padre del administrador único, no de dinero en efectivo donado por su padre al administrador único y aportado por él en efectivo, que era lo que manifiesta ahora y dijo en Diligencia de diciembre de 2013. La recurrente no manifestaba no poder aportar los extractos bancarios, sino que iba aportando unos y solicitando prórrogas para aportar otros, diciendo que iba a aportar documentación que justificara las entregas.

Por tanto, el año 2009 no puede considerarse prescrito, ya que sumadas las dilaciones imputables al administrado y restadas de la duración total, no superan los 12 meses a que se refiere el art. 150 LGT en la redacción vigente a la fecha de la inspección.



CUARTO.- Por lo que se refiere a la existencia de rentas no declaradas que se hace en el saldo de la cuenta 'Préstamo Corral' y que la recurrente señala que no son tales sino que obedecen las cantidades ingresadas a un contrato de préstamo y no a ganancia patrimonial, contrato de préstamo que el administrador único hizo a la sociedad mediante entregas en efectivo, aunque en Diligencia de 23 de abril de 2014 se decía que lo aportó el padre del Sr. D. Hermenegildo , por un importe total de 172.576,98 €, debemos señalar que este extremo no aparece debidamente acreditado. Y ello no solo porque la cantidad de la que estamos hablando sea elevada como para no disponer de documentación justificativa de tales operaciones, sino porque, pese a los requerimientos sucesivos, nunca se ha acreditado debidamente el origen de dicha cantidad, que el administrador manifestó, al efectuar alegaciones en la REA, que era un dinero recibido por donación de su padre que en 2007 había vendido un inmueble. Pero como decimos, no justificaba suficientemente el origen de esas cantidades, pues para acreditarlo, ya ante el TEAR aportaba un Acta Notarial de manifestaciones realizada por D. Hermenegildo , administrador de la Sociedad, la escritura de venta del inmueble, y copias de los justificantes de ingresos bancarios en efectivo realizados por él. Pero dichas pruebas son insuficientes, y le correspondía al contribuyente acreditar, no por simples manifestaciones, el origen o procedencia de dicho dinero, pues no consta la donación del padre al hijo, ni transferencias de otras cuentas; téngase en cuenta que se trataba de importantes cantidades de dinero (en total de más de 172.000 €), con ingresos en dos ocasiones por importe de 50.000 €, sin justificación alguna de la procedencia de esas cantidades más allá de su manifestación de que se lo donó su padre.

En cuanto a la no deducibilidad como gastos de las retribuciones percibidas por D. Hermenegildo , tampoco puede prosperar las alegaciones que realiza, pues consta que el administrador único cobraba un salario mensual de 3.300 € en 2009 y 3.400 € en el año 2010, con dos pagas extraordinarias en cada año, y en los estatutos se hace constar que el cargo de administrador único será gratuito. La cantidad fija cada mes y cobradas al inicio de cada uno de ellos, aparece en los Libros Diarios como 'pago nómina', por lo que no se trata, como pretende la recurrente, de abonar los servicios realizados por este sino del pago de una retribución mensual con independencia de cuál sea el trabajo realizado. No constan trabajos concretos realizados. Dice la parte actora que aporta con la demanda documentos numerados del 1 al 65 para acreditar las funciones desarrolladas, pero no aporta documento alguno junto con la demanda. Por lo que no consta que se trate de retribuir servicios concretos no justificados. Y a ello debe añadirse que a partir de 2013 modifica los estatutos para fijar como remunerado el cargo de administrador único, fijando un sueldo de 3.500 € líquido, y curiosamente en 2009 era de 3.300 € y en el 2010 de 3.400 €. Es decir, prácticamente las mismas cantidades cuando se reconoce el cargo como retribuido y cuando aparece como gratuito. Y además se le abonan dos pagas extras, lo que carece de sentido si lo que se trata es de pagar un servicio prestado que no aparece facturado. En conclusión, no ha resultado acreditado que los servicios prestados por el administrador lo fueran en régimen laboral realizando tareas distintas a las de un administrador, no habiendo acreditado que sean distintas de las propias de dirección y gerencia de un administrador único, como es el caso.



QUINTO.- Por último por lo que se refiere a la sanción, como señala el TEAR, no puede prosperar la alegada caducidad de la acción para sancionar, pues de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 210.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en el momento de dictarse el acuerdo de inicio del expediente sancionador se incorporaron formalmente al mismo los datos, pruebas o circunstancias obrantes u obtenidos en el expediente instruido en las actuaciones de comprobación e investigación. Y al obrar en poder del órgano competente todos los elementos que permitían formular la propuesta de resolución, resultó de aplicación la tramitación abreviada conforme a lo establecido en el art. 210.5 LGT, incorporándose al acuerdo de inicio la propuesta de resolución. Entiende la actora que, de acuerdo con el art. 209.2 LGT, los procedimientos sancionadores incoados como consecuencia de un procedimiento inspector, no pueden iniciarse una vez transcurrido el plazo de tres meses desde que se notificó la liquidación que ultimó el procedimiento de comprobación. La reclamante entiende que al iniciarse el procedimiento sancionador antes de que se notificara la liquidación, el expediente sancionador se inició con extemporaneidad, antes de dicha notificación y por lo tanto fuera del plazo de tres meses. Considera esta Sala que, como señala el TEAR, la lectura de los arts.

210.5 y 209.2 LGT, demuestran que la Ley establece un plazo de tres meses, transcurrido el cual no puede iniciarse el procedimiento sancionador. Pero por lo que se refiere a su inicio, si están en poder del órgano competente, como en este caso, todos los elementos necesarios para formular la propuesta de sanción, nada impide que ésta se haga coincidir temporalmente con la firma de las actas que la motivan.

Por lo que se refiere al elemento subjetivo y a la motivación de la culpabilidad, es cierto que el Tribunal Supremo entre otras muchas, en las sentencias núms. 2305/2016, 26 de octubre 1619/2016, de 4 julio, 1473/2016, de 20 de junio, 930/2016, 14 de abril, señala que la mera constatación de los hechos imputados no permite fundar la imposición de sanciones tributarias, dado que éstas no 'pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes (...) siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere (...) el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable (...) la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente (...) Así pues, y como se desprende de la citada jurisprudencia, en relación con el principio de culpabilidad, no basta con explicar y acreditar que se ha cometido en este caso la conducta típica, tipicidad y prueba de la comisión del hecho infractor que no se cuestionan, como tampoco se cuestiona la claridad de la norma que regula la exención subjetiva que el sujeto pasivo manifestó concurrir. Pero con ello no basta para entender que la conducta del sujeto pasivo ha sido culpable ya que ello significaría que cualquier incumplimiento de una norma tributaria se convertiría automáticamente en infracción sancionable, sin tener en cuenta el ánimo del sujeto pasivo al realizar la conducta típica, con olvido del principio de culpabilidad'.

Aplicada la doctrina expuesta al presente caso, consideramos que la resolución sancionadora aparece suficientemente motivada, y explicitado, tras exponer los hechos que motivan la liquidación, el elemento subjetivo y la culpabilidad de la conducta infractora, concluyendo que el administrador de la entidad, de manera consciente y voluntaria, opta por considerar pasivos inexistentes, pasivos contabilizados en la cuenta Préstamo Corral, derivados de ingresos en efectivo en cuentas de la entidad, que, a pesar de los requerimientos de la Inspección, no ha sido capaz de aportar justificantes que prueben de manera directa e indubitada que proceden del patrimonio del socio, y con ello obtener una rebaja en el resultado a ingresar de su declaración del Impuesto , sin que exista oscuridad en la interpretación de las normas.



SEXTO.- En razón de todo ello procede, desestimar el recurso contencioso-administrativo formulado, por ser los actos recurridos, en lo aquí discutidos, conformes a derecho; con expresa imposición de costas a la actora por ser la parte cuyas pretensiones han sido rechazadas, de acuerdo con el art. 139 de la Ley Jurisdiccional, reformado por la Ley de Agilización Procesal 37/2011, de 10 de octubre.

En atención a todo lo expuesto, Y POR LA AUTORIDAD QUE NO S CONFIERE LA CONSTITUCIÓN DE LA NACIÓN ESPAÑOLA,

Fallo

I.- ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El escrito de interposición del recurso contencioso administrativo se presentó el día 30 de enero de 2018 y admitido a trámite, y previa reclamación y recepción del expediente, la parte demandante formalizó su demanda deduciendo la pretensión a que antes se ha hecho referencia.



SEGUNDO.- La parte demandada se ha opuesto pidiendo la desestimación de la demanda, por ser ajustada al Ordenamiento Jurídico la resolución recurrida.



TERCERO.- No ha habido recibimiento del proceso a prueba, por lo que, tras evacuarse el trámite de conclusiones, cuando por turno correspondió, se señaló para votación y fallo el día 11 de octubre de 2019.

II.- FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Dirige la actora el presente recurso contencioso-administrativo contra la resolución del TEAR de Murcia, de 31 de octubre de 2017, que desestima las reclamaciones económico administrativas NUM000 y acumulada NUM001 , interpuestas, la primera contra la liquidación con clave NUM002 por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2009 a 2010, con una cuota a ingresar de 83.184,64 € y unos intereses de demora de 16.321,58 €, total 99.506,22 €; y la segunda, contra acuerdo NUM003 en el que se impone sanción por importe de 33.726,77 €.

El TEAR, por lo que respecta a la reclamación número NUM000 , analiza las alegaciones del reclamante relativas a que en las actuaciones inspectoras se ha incumplido el plazo máximo para dictar y notificar resolución previsto en el artículo 150 de la Ley General Tributaria, al considerar improcedentes determinadas dilaciones, por lo que se habría producido la prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria correspondiente al Impuesto sobre Sociedades ejercicio 2009. En este sentido, el TEAR, reproduce los arts. 150 y 104.2 LGT. Y analiza detalladamente la concurrencia en el curso del procedimiento inspector de las dilaciones no imputables a la Administración apreciadas por la Inspección. Concluyendo que, considerando que las actuaciones inspectoras se iniciaron el día 09 de abril de 2013, que el acuerdo de liquidación fue notificado el día 12 de septiembre de 2014 y que las dilaciones no imputables a la Administración que procede computar en el expediente suman 239 días (135+104), el plazo de 12 meses del procedimiento concluiría el día 4 de diciembre de 2014, por lo que procede desestimar la pretensión del interesado.

En cuanto a la alegación de que ha quedado probado que el saldo anotado en la cuenta contable 'Préstamo Corral' no procede de rentas ocultas de la sociedad sino del patrimonio particular de su socio, parte el TEAR del art. 134.4 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, cuyo contenido reproduce. Detalla el iter administrativo seguido en este punto, hasta que finalmente, en el trámite de audiencia posterior a las actas, el interesado aporta la siguiente documentación: - Acta de manifestaciones de 9 de julio de 2014 en la que el socio y administrador D. Hermenegildo manifiesta que las cantidades ingresadas por él en el ejercicio 2009 en las cuentas bancarias de la sociedad procedían de su patrimonio personal en virtud de donación efectuada a su favor por su padre, quien a su vez había percibido dichas cantidades como consecuencia de la venta de un inmueble.

- copias de los justificantes de ingresos bancarios en efectivo realizados en cuentas bancarias de la sociedad - copia de extractos bancarios de la sociedad en los que figuran tales ingresos y - copia de la escritura pública de compraventa de inmueble formalizada el 29/06/2007.

El TEAR se refiere a las reglas sobre el reparto de la carga de la prueba contenidas en los arts. 105 LGT, 1214 CC y 217.6 LJC. Igualmente se remite a los pronunciamientos contenidos en las diversas sentencias del TS (STS 16-11- 1977; STS 30-09-1988; STS 27-02-1989; STS 25-01-1995; STS 01-10-1997) que sientan la doctrina de que, en el ámbito tributario, la prueba de la existencia del Hecho Imponible y su magnitud económica son carga de la Administración, mientras que al contribuyente le corresponde acreditar los hechos que le favorecen tales como exenciones, bonificaciones, deducciones de cuota, requisitos de deducibilidad de gastos, etc. Tras lo cual, dice que llama la atención que a lo largo del procedimiento de comprobación el interesado únicamente manifestó que se trataba de cantidades prestadas por el socio a la sociedad, no siendo hasta el trámite de alegaciones, una vez firmadas las actas, cuando aduce un nuevo argumento alegando que los fondos provenían de una donación a su favor efectuada por su padre, manifestación que efectúa en un acta notarial, a la cual no se puede otorgar valor probatorio respecto de la veracidad de las manifestaciones efectuadas, así en dicha acta se indica que en la misma 'se deja constancia de las manifestaciones efectuadas con el fin de que tengan el efecto probatorio que proceda en Derecho'. En este sentido se remite a la resolución del 00/2279/2011.

El resto de documentación aportada por el interesado entiende el TEAR que constituye prueba únicamente de que en el ejercicio 2009 se efectuaron ingresos en efectivo en las cuentas de la sociedad, los cuales figuran contabilizados como una deuda, y de que en el ejercicio 2007 el padre del administrador efectuó la venta de un inmueble, pero no aporta prueba de la entrada en sus cuentas del importe presuntamente donado por su padre ni de la posterior salida de las mismas de las cantidades ingresadas en la sociedad.

De acuerdo con lo establecido en citado artículo 217.6 de la Ley de Enjuiciamiento Civil, quien mejor puede probar la existencia de una obligación es quien es parte de la misma y, en este caso, es la entidad reclamante quien tiene en su mano la posibilidad de dar contenido real y acreditar suficientemente que los saldos que aparecen en la cuenta 'Préstamo Corral' que, según manifiesta, corresponden a cantidades prestadas por el socio, provienen de fondos titularidad de éste, puesto que, de no quedar acreditada por el interesado dicha circunstancia, es evidente que no quedaría acreditado el carácter de deuda de la cuenta contabilizada. No sería admisible que la mera contabilización de una deuda, sin aportar medio de prueba alguno que acredite su realidad, permita a un sujeto pasivo ocultar rentas en su contabilidad que, presumiblemente, no habrán tributado. Esto es lo que ocurre en el caso que nos ocupa, donde la entidad reclamante no ofrece ninguna prueba sobre el origen de los fondos que conforman el saldo de esta cuenta, lo que implica que la deuda contabilizada no era tal. Concluye que el reclamante no ha aportado prueba de la realidad de la deuda derivada del saldo de la cuenta 'Préstamo Corral'; la entidad tenía registrada en su contabilidad una deuda que no era tal, por lo que procede confirmar el acto impugnado en lo relativo a esta cuestión.

En cuanto a la alegación de que la remuneración percibida por el administrador tenía como motivo servicios de distinta naturaleza a los propios del cargo de administrador, por lo que es gasto deducible para la sociedad, parte el TEAR de los criterios fijados por el TEAC en la resolución dictada el 6 de febrero de 2014 en el recurso (R.G.: 6/2014) y en la 5 de julio de 2016 (R.G.: 6112-2015). Y entiende que en el presente caso, teniendo en cuenta que, con carácter, general la relación que los administradores mantienen con la empresa es una relación que debe calificarse de mercantil, de la documentación aportada por el interesado en el curso del procedimiento no ha resultado acreditado que los servicios prestados por el administrador lo eran en régimen laboral realizando tareas distintas a las de un administrador, no habiendo acreditado por tanto que las tareas que se alega que realiza sean distintas de las propias de dirección y gerencia de un administrador, por lo que cabe excluirlas de una relación de tipo laboral, lo que conlleva que su relación deba considerarse de tipo mercantil, debiendo confirmarse el acto impugnado.

En lo que se refiere a la reclamación número NUM001 interpuesta contra el acuerdo de imposición de sanción por infracción tributaria, parte el TEAR del art.191 LGT, señalando que por lo que respecta al elemento objetivo, se remite al pronunciamiento anterior en el sentido de la adecuación a derecho del acuerdo de liquidación antedicho.

En cuanto a la alegación de caducidad del procedimiento sancionador, señala que el plazo de tres meses al que hace referencia el art. 209.2 LGT, opera como un tope, en cuanto que supone un horizonte temporal que no puede sobrepasarse en aras de la seguridad jurídica. De este modo, este plazo implica un límite en cuanto a que no puede excederse, pero no en relación a su inicio; lo que basa en la art. 210.5 y 209.2 LGT. Dichos preceptos, dice, no dejan lugar a dudas, estableciendo la Ley un plazo de tres meses transcurrido el cual no puede iniciarse el procedimiento sancionador. En cuanto a su inicio, estando en poder del órgano competente todos los elementos necesarios para formular la propuesta de sanción, nada impide que esta se haga coincidir temporalmente con la firma de las actas que la motivan.

En relación al elemento subjetivo de la infracción, sigue diciendo el TEAR que las infracciones tributarias se sancionan cuando concurra cualquier grado de negligencia. A este respecto es incuestionable la aplicabilidad de los principios constitucionales y penales en el ámbito de la normativa sancionadora en materia tributaria, aunque con ciertos matices. No es necesaria la voluntad de incumplir la norma, que implicaría la concurrencia de dolo, sino que basta la simple negligencia por omisión del mínimo deber de cuidado exigible.

En el presente caso, dice el TEAR, es indudable que la conducta de la contribuyente, al contabilizar con el carácter de deuda unos importes ingresados en sus cuentas bancarias respecto a los cuales, a pesar de haber sido requerido por la Inspección para que justificase el origen de tales fondos y de haber solicitado sucesivas ampliaciones de plazo para aportar lo requerido, no ha aportado finalmente ninguna prueba acerca de su origen, es una actuación ya de por sí suficientemente representativa de negligencia. El contribuyente no ha cumplido sus obligaciones con la diligencia necesaria; diligencia que se da cuando se hace una declaración veraz y completa en base a una interpretación razonable de la norma. Añade que en el presente caso no se observa en las normas no aplicadas por el reclamante ninguna oscuridad o laguna interpretativa; las normas expuestas resultas claras, por lo que no cabe admitir que la conducta del recurrente pueda quedar amparada por una interpretación razonable de la norma pues ha quedado probado que el interesado contabilizó una deuda inexistente, puesto que no ha probado la realidad de la misma, lo cual implica al menos falta de diligencia debida consiguiendo con su actuación reducir su tributación por el impuesto. Por lo que se da el elemento de culpabilidad, como así se hace constar de forma motivada en el acuerdo sancionador.



SEGUNDO.- Como fundamento de la pretensión ejercitada alega la actora, en síntesis, los siguientes motivos: 1.- Prescripción del ejercicio 2009 por duración indebida del procedimiento. Entiende que se ha producido en este caso la prescripción del derecho de la Administración a liquidar el ejercicio 2009 del Impuesto sobre Sociedades por dos motivos: 1º.- Exceso indebido del plazo de duración. Este procedimiento de inspección se inicia el día 9/4/2013 y finaliza el día 12/9/2014 con la notificación de los acuerdos de liquidación y de sanción. Es por tanto de casi un año y medio el período de duración de la inspección, lo que excede ampliamente el plazo máximo de 12 meses que se establece como límite legal por el artículo 150.1 de la LGT 58/2003. Analiza los tres periodos de interrupción, considerándolos no imputables al interesado. A lo que añade que la falta de aportación de la documentación señalada no ha tenido la suficiente entidad como para provocar la interrupción del procedimiento o una dilación indebida del mismo; remitiéndose a los arts. 150.1 y 104.2 LGT, de los que se desprende que para poder excluir del cómputo del plazo un período de tiempo debe darse el hecho habilitante de interrupción o dilación del procedimiento que provoque un retraso justificado en la duración del mismo. Sin embargo, la Inspección no explica o motiva en su actuación que la falta de aportación de la documentación señalada haya producido realmente una dilación para finalizar el procedimiento, sino que se limita a enunciar el hecho de la falta de aportación de la documentación, sin justificar hasta qué punto dicha falta de aportación ha provocado una dilación anormal del procedimiento. Añadiendo lo establecido en la STS 30-05-2014 en el recurso de casación número 15/2012, la STS de 18-12-1996, Sala CA, Sección 2ª, RJ/1996/9309, y la sentencia de la AN22/11/2012 (Sala CA Sección 2ª) en número de recurso 27/2010; y otras varias referencias jurisprudenciales y de distintos TTSSJJ.

Entiende plenamente aplicable a este caso la anterior doctrina jurisprudencial, pues se ha fundamentado principalmente la dilación imputable al contribuyente en la falta de aportación de extractos bancarios, y por tal motivo se ha considerado que el procedimiento no ha podido avanzar durante 338 días, cuando: a) los extractos bancarios son un tipo de documentación que la Inspección puede recabar directamente del banco, pues está facultada legalmente para ello; luego, en cualquier caso, el retraso debe ser imputado a la propia Inspección que no utilizó este procedimiento para obtener dichos extractos bancarios. b) No se motiva en la liquidación impugnada en qué medida el retraso o incumplimiento del inspeccionado a la hora de colaborar con la Administración ha influido en el curso del procedimiento, entorpeciéndolo, dilatándolo o suspendiendo la práctica de diligencias dependientes del resultado de las anteriores.

Y por tales motivos concluye que como esta dilación no es imputable al contribuyente, se ha excedido en este caso el plazo máximo de duración del procedimiento de inspección, por lo que deben ser aplicadas las consecuencias previstas en el artículo 150.2 de la LGT 58/2003, lo que, como a continuación se argumenta, motiva la prescripción del ejercicio 2009 del Impuesto sobre Sociedades.

2º.- Incumplimiento de lo dispuesto en el artículo 150.2.a) de la LGT y momento de interrupción de la prescripción. Con base en la Sentencia dictada de la AN de 13-7-2011 (Sala CA, JT/2011/738), considera que en este caso se desprende del expediente administrativo que la Inspección no ha cumplido los requisitos reseñados en la reseñada sentencia establecidos por el artículo 150.2 de la LGT 58/2003, y por tanto, en base a la posición jurídica mantenida por dicha sentencia de la Audiencia Nacional, la interrupción de la prescripción del derecho a liquidar el tributo aquí cuestionado y de la sanción impuesta derivada de él se produce con el acto de notificación de la liquidación impugnada, lo que, según consta en el expediente, se produce el día 12-9-2014, por lo que a dicha fecha ya había prescrito el derecho de la Administración a liquidar el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2009, así como el de imponer cualquier sanción que se derive de dicha liquidación.

2.- En relación a la consideración de rentas no declaradas que se hace con el saldo de la cuenta 'Préstamo Corral', reproduce su alegación al respecto formulada ante la Inspección en el trámite de audiencia, que fue acompañada de la documentación que se cita en la misma. Y reitera que, ante la prueba indubitada de unos justificantes de ingresos bancarios firmados por la persona que realiza el ingreso junto con las manifestaciones de esta persona de que el dinero ingresado es una aportación dineraria en efectivo desde su patrimonio particular al patrimonio de la sociedad, cualquier responsabilidad fiscal derivada de estos ingresos debe ser imputada dentro del ámbito de esta persona y no en el ámbito de la sociedad en cuya cuenta se ingresa el dinero, pues, salvo que se probara lo contrario, este dinero pertenece a la persona que manifiesta ser su propietario y que realiza en su propio nombre los ingresos bancarios. Si unimos a esto la circunstancia de que en la contabilidad social se han contabilizado estas aportaciones dinerarias como préstamos del socio a la sociedad que posteriormente se han transformado en aportaciones al capital social, la conclusión no puede ser otra que, mientras no exista prueba en contrario, el dinero ingresado pertenece al socio aportante de capital a la sociedad, y por tanto, estos ingresos no pueden ser considerados en Derecho como ingresos no declarados por la sociedad. Y que, en cualquier caso, cualquier responsabilidad fiscal derivada de este dinero debe ser exigida al socio aportante y nunca a la sociedad, salvo prueba en contrario que debe ser aportada por la Administración que desmiente lo declarado por el contribuyente y los elementos de prueba aportados en este sentido. Lo que apoya en la doctrina jurisprudencial sentada en las sentencias núm. 1250/2004 de 2-12-2004, núm. 773/2003 de 30-6-2005 y la 905/2007 de 18 de septiembre del TSJ de Cataluña. Concluyendo que en ningún momento es destruida por la Inspección la presunción de certeza de la que gozan las operaciones debidamente contabilizadas y declaradas.

El único motivo por el que se consideran los ingresos realizados por el socio en las cuentas bancarias de la sociedad como ingresos no declarados, según se desprende del tenor de lo manifestado por la Inspección, se debe a que los mismos no fueron realizados mediante transferencias bancarias sino en efectivo por el propio socio, según consta en los justificantes de ingresos bancarios aportados.

Con base en los arts. 105, 106 y 108.4 LGT, manifiesta que, en cuanto a la carga de la prueba, corresponde a la Administración realizar la actividad precisa para la determinación de los hechos, elementos y circunstancias que acrediten la obligación tributaria, siendo así de aplicación, en cuanto a los libros de los empresarios y los procedimientos tributarios, las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil. Lo que fundamenta en la sentencia 905/2007, de 18 de septiembre, la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña; y en la STS de 24/7/1998, de la Sección 2ª de lo Contencioso-Administrativo. Por tanto, mientras no se pruebe lo contrario o se destruya dicha presunción de veracidad, se entenderá como cierta la información que se desprende de los registros de contabilidad así como de los libros, facturas, justificantes bancarios, etc.

mediante los cuales la mercantil anota y deja reflejado todas las operaciones llevadas a cabo en el seno de su actividad, estimándose la contabilización y justificantes aportados al expediente por la recurrente, como suficiente prueba por su parte, correspondiendo a la Inspección acreditar lo contrario. Y tal acreditación exige algo más que meras conjeturas o sospechas, insuficientes por sí solas a tales efectos.

Apoya su posición jurídica a estos efectos la circunstancia de que en este mismo procedimiento de inspección haya sido extendida, también el 26/06/2014, el acta de conformidad número NUM004 , por el concepto IVA, períodos 2009/10, cuya copia se adjunta con este escrito y en la que se declara (pág. 3 de 6): 'Los datos declarados en relación al Impuesto sobre el Valor Añadido no se modifican porque los hechos que motivan la regularización en el acta de disconformidad del Impuesto sobre Sociedades, Acta A02 número NUM005 , no tienen consecuencias en el Impuesto sobre el Valor Añadido.' Y esta posición administrativa se contradice frontalmente con la mantenida en el Acuerdo impugnado, pues si en este se regulariza porque se considera que los ingresos bancarios realizados por el socio son realmente ingresos no declarados por la sociedad, y la actividad desarrollada por la sociedad está plenamente sujeta y no exenta del IVA, sólo se puede concluir que la calificación como ingresos no declarados por la Sociedad que hace de este dinero la Inspección, lo lleva directamente a tributar como base imponible del IVA por operaciones realizadas.

Luego la propia Inspección no sólo no acredita que tales ingresos deban tener la calificación como ingresos propios de la sociedad, sino que, además, en su actuación relativa al IVA del mismo período, mantiene todo lo contrario, pues considera que tales ingresos no proceden de ventas realizadas por la sociedad, excluyéndolos expresamente del ámbito del IVA. Y por tales motivos, entendemos que de lo actuado no se puede mantener en Derecho que los ingresos en cuestión sean rentas ocultas de la sociedad recurrente.

3.- En relación a la no deducibilidad de las retribuciones percibidas por don Hermenegildo , reproduce la alegación al respecto formulada ante la Inspección en el trámite de audiencia. Añade que queda claro que un administrador social puede realizar para la sociedad otros trabajos o prestar otros servicios de distinta naturaleza de los propios de su función de administrador; y que, ante tal circunstancia, la remuneración por dichos servicios es plenamente deducible para la sociedad. En el acuerdo impugnado se mantiene el criterio de que por el solo hecho de ser administrador social, no puede ser deducible en la sociedad ningún tipo de retribución, con independencia de la naturaleza de los servicios por los que se paga ésta, y ello por disposición estatutaria. Lo cual va en contra de la delimitación claramente establecida por el Tribunal Supremo y por la propia Dirección General de Tributos, respecto a la naturaleza del servicio prestado a la sociedad por el administrador, distinguiendo entre servicios propios de administrador social y otros tipos de servicios. En este caso ha quedado acreditado que el administrador social ejercía muchas funciones en la sociedad de distinta naturaleza a las de administrador social, tal y como también se reconoce en el acuerdo impugnado cuando se manifiesta que: 'Si bien, no se pone en duda la trascendencia y relevancia de las funciones que pueda llevar a cabo el administrador en la entidad...' Puntualiza la circunstancia a la que se hace alusión también en el acuerdo impugnado de que recientemente se hayan modificado los estatutos sociales para establecer como retribuido el cargo de administrador, no viene a reforzar la posición jurídica de la Inspección a este respecto, pues, por una parte, este hecho por sí sólo no acredita que toda la retribución percibida por D. Hermenegildo lo sea en concepto de administrador, y por otra, este acuerdo no acredita la retribución del cargo de administrador en ejercicios anteriores, sino sólo a partir del ejercicio en el que se adoptó dicho acuerdo. Este acuerdo se adoptó, sigue diciendo, sólo y exclusivamente para intentar superar la situación de inseguridad jurídica, antes inexistente, en torno a la deducibilidad en el Impuesto sobre Sociedades de la retribución de un administrador social cuando los estatutos sociales prevén la gratuidad del cargo; deducibilidad que durante muchos años no se había puesto en duda y que, sólo recientemente y sin que se haya producido ningún cambio normativo, se está poniendo en duda por la Administración tributaria.

4.- Defecto de motivación, falta del elemento subjetivo de la infracción: la culpabilidad. Considera insuficiente el juicio de culpabilidad contenido en el acuerdo de sanción, pues en absoluto se acredita por parte de la Administración la existencia del elemento subjetivo de necesaria concurrencia en toda infracción, y no la mera comisión de la infracción, que nos llevaría de vuelta a sistema punitivos basados únicamente en la realización del resultado o elemento objetivo del ilícito. Añade que en el caso que nos ocupa no ha existido comisión de infracción tributaria, pues no se dio por parte del administrado intención de ocultar a la Administración ninguna información ni tampoco ánimo de defraudar, sin que la Administración haya acreditado en modo alguno lo contrario, por lo que es inadmisible la aplicación de sanciones en este caso, por la falta del elemento subjetivo de la culpabilidad, de concurrencia necesaria en cualquier infracción tributaria, como parte integrante del tipo infractor. Lo que refuerza con referencia a la jurisprudencia del TS en la sentencia n.º 1909/2017 de 5 de diciembre de 2017 (Rec. casación n.º 1727/2016), o en la sentencia n.º 2066/2017, de 21 de diciembre de 2017 (Rec. 1347/2016). Igualmente se refiere a la doctrina del TEAC establecida en el fallo dictado en Unificación de Doctrina 07036/2015 de 18 de febrero de 2016.

5.- Caducidad de la acción para sancionar de la Administración Tributaria: nulidad radical de la sanción recurrida por haber sido dictada fuera del procedimiento legal establecido. Como se desprende del expediente administrativo, en este caso se inicia el procedimiento sancionador en la misma fecha en la que se formaliza el acta de inspección que contiene la propuesta de regularización (26-6-2014), y, por tanto, antes de que en derecho exista la liquidación tributaria de la que deriva la sanción impugnada, lo que se produce con la notificación del acuerdo de liquidación dictado en septiembre de 2014. Con lo que se ha producido una flagrante extemporaneidad del procedimiento sancionador, pues ha sido instruido fuera del plazo temporal exigido legalmente; produciéndose con ello la caducidad de la acción para sancionar de la que dispone la Administración tributaria. Lo que basa en el art. 209.2 LGT que establece que el procedimiento sancionador debe iniciarse a partir de la liquidación, una vez fijados administrativamente todos los elementos tributarios que desembocan en la cuota tributaria, toda vez que constituyen el elemento objetivo de la infracción. Y en la línea de lo expresado se desenvuelve la jurisprudencia constitucional, desde la STC 76/1990, de 26 de abril, y la STS, Sala Tercera (Sección 2ª) mediante sentencia dictada el día 30 de abril de 1998 en recurso de apelación núm. 432/1992.

La Administración demandada se opone al recurso señalando que la totalidad de las alegaciones anteriores fueron ya formuladas en términos similares ante el TEARM, contestando el mismo en su resolución a todas y cada una de las mismas de manera detallada, con impecable análisis de los hechos y sólidos argumentos jurídicos, lo que lleva a que ninguna alegación adicional pueda realizarse en este escrito a lo ya señalado por aquel. En consecuencia, concluye, procede la desestimación íntegra de la demanda y la confirmación de los actos impugnados.



TERCERO.- Entrando en las cuestiones planteadas por la actora, debemos examinar en primer lugar la alegación de la superación del plazo de dos años en las actuaciones inspectoras, puesto que el procedimiento inspector ha durado 443 días, contados desde la fecha de inicio de las actuaciones, el 9-04-2013, hasta el 26-06-2014, fecha del acta. Al respecto establece el art. 150 de la Ley 58/2003 General Tributaria, textualmente lo siguiente: '1. Las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de 12 meses contado desde la fecha de notificación al obligado tributario del inicio del mismo. Se entenderá que las actuaciones finalizan en la fecha en que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante de las mismas.

A efectos de entender cumplida la obligación de notificar y de computar el plazo de resolución serán aplicables las reglas contenidas en el apartado 2 del artículo 104 de esta ley .

No obstante, podrá ampliarse dicho plazo, con el alcance y requisitos que reglamentariamente se determinen, por otro período que no podrá exceder de 12 meses, cuando en las actuaciones concurra alguna de las siguientes circunstancias: a) Cuando revistan especial complejidad. Se entenderá que concurre esta circunstancia atendiendo al volumen de operaciones de la persona o entidad, la dispersión geográfica de sus actividades, su tributación en régimen de consolidación fiscal o en régimen de transparencia fiscal internacional y en aquellos otros supuestos establecidos reglamentariamente.

b) Cuando en el transcurso de las mismas se descubra que el obligado tributario ha ocultado a la Administración tributaria alguna de las actividades empresariales o profesionales que realice.

Los acuerdos de ampliación del plazo legalmente previsto serán, en todo caso, motivados, con referencia a los hechos y fundamentos de derecho.

2. La interrupción injustificada del procedimiento inspector por no realizar actuación alguna durante más de seis meses por causas no imputables al obligado tributario o el incumplimiento del plazo de duración del procedimiento al que se refiere el apartado 1 de este artículo no determinará la caducidad del procedimiento, que continuará hasta su terminación, pero producirá los siguientes efectos respecto a las obligaciones tributarias pendientes de liquidar: a) No se considerará interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas hasta la interrupción injustificada o durante el plazo señalado en el apartado 1 de este artículo.

En estos supuestos, se entenderá interrumpida la prescripción por la reanudación de actuaciones con conocimiento formal del interesado tras la interrupción injustificada o la realización de actuaciones con posterioridad a la finalización del plazo al que se refiere el apartado 1 de este artículo. En ambos supuestos, el obligado tributario tendrá derecho a ser informado sobre los conceptos y períodos a que alcanzan las actuaciones que vayan a realizarse.

b) Los ingresos realizados desde el inicio del procedimiento hasta la reanudación de las actuaciones que hayan sido imputados por el obligado tributario al tributo y período objeto de las actuaciones inspectoras tendrán el carácter de espontáneos a los efectos del artículo 27 de esta ley.

Tendrán, asimismo, el carácter de espontáneos los ingresos realizados desde el inicio del procedimiento hasta la primera actuación practicada con posterioridad al incumplimiento del plazo de duración del procedimiento previsto en el apartado 1 de este artículo y que hayan sido imputados por el obligado tributario al tributo y período objeto de las actuaciones inspectoras.

3. El incumplimiento del plazo de duración al que se refiere el apartado 1 de este artículo determinará que no se exijan intereses de demora desde que se produzca dicho incumplimiento hasta la finalización del procedimiento.

4. Cuando se pase el tanto de culpa a la jurisdicción competente o se remita el expediente al Ministerio Fiscal de acuerdo con lo previsto en el apartado 1 del artículo 180 de esta ley, dicho traslado producirá los siguientes efectos respecto al plazo de duración de las actuaciones inspectoras: a) Se considerará como un supuesto de interrupción justificada del cómputo del plazo de dichas actuaciones.

b) Se considerará como causa que posibilita la ampliación de plazo, de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 1 de este artículo, en el supuesto de que el procedimiento administrativo debiera continuar por haberse producido alguno de los motivos a los que se refiere el apartado 1 del artículo 180 de esta ley.

5. Cuando una resolución judicial o económico-administrativa ordene la retroacción de las actuaciones inspectoras, éstas deberán finalizar en el período que reste desde el momento al que se retrotraigan las actuaciones hasta la conclusión del plazo al que se refiere el apartado 1 de este artículo o en seis meses, si aquel período fuera inferior. El citado plazo se computará desde la recepción del expediente por el órgano competente para ejecutar la resolución.

Lo dispuesto en el párrafo anterior también se aplicará a los procedimientos administrativos en los que, con posterioridad a la ampliación del plazo, se hubiese pasado el tanto de culpa a la jurisdicción competente o se hubiera remitido el expediente al Ministerio Fiscal y debieran continuar por haberse producido alguno de los motivos a que se refiere el apartado 1 del artículo 180 de esta ley. En este caso, el citado plazo se computará desde la recepción de la resolución judicial o del expediente devuelto por el Ministerio Fiscal por el órgano competente que deba continuar el procedimiento.

El apartado 2 del art. 104 de la misma Ley al que se remite el art 150, señala que los periodos de interrupción justificada que se especifiquen reglamentariamente y las dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración tributaria no se incluirán en el cómputo del plazo de resolución.

Por tanto, para determinar si ha habido o no dilaciones imputables al administrado, es preciso tener en cuenta las circunstancias a las que alude el acta de disconformidad de 26 de junio de 2014, que considera como dilaciones imputables al administrado un total de 349 días, concretamente: 136 días del 2374/2013 al 6/9/2013 por no aportación de la documentación, 108 días del 4/11/2013 al 20/2/2014 por no aportación de documentación y 94 días del 2/3/2014 al 4/6/2014 por no aportación de documentación. Sin embargo, de estos días que imputa la Administración la dilación al administrado, el propio TEAR en su resolución descuenta los 94 últimos días citados por no haber fijado plazo para la entrega de documentación. Del segundo periodo, el de los 108 días, solo puede imputarse al administrado 28 días, los comprendidos entre el 4/11/2013 al 2/12/2013, ya que la Administración debió requerir al administrado para que aportara el fichero de forma que fuera legible, y no lo hizo inmediatamente, sino que dejó transcurrir hasta el 20/02/2014 para reclamarlo. Por lo que esa dilación hasta el 20/02/2014, que identifica la Inspección como segunda dilación, no puede tenerse en cuenta más que hasta el 2/12/2013 en que el administrado facilitó la información requerida mediante comunicación telemática. Por lo que se refiere al primer periodo de dilación de 136 días, sí que lo consideramos imputable al administrado, puesto que fue requerido con todos los apercibimientos legales y advertido de lo previsto en el art. 104, y el recurrente solicitó aplazamiento o prorrogas por dos veces y manifestaba que iba a aportarlos, lo que no hizo hasta el 6/9/2013. Es cierto que los extractos bancarios podía solicitarlos la propia Administración, pero no olvidemos que la recurrente, a través de su representante, manifestó (Diligencia de 23 de abril de 2014) que el dinero procedía de aportaciones del padre del administrador único, no de dinero en efectivo donado por su padre al administrador único y aportado por él en efectivo, que era lo que manifiesta ahora y dijo en Diligencia de diciembre de 2013. La recurrente no manifestaba no poder aportar los extractos bancarios, sino que iba aportando unos y solicitando prórrogas para aportar otros, diciendo que iba a aportar documentación que justificara las entregas.

Por tanto, el año 2009 no puede considerarse prescrito, ya que sumadas las dilaciones imputables al administrado y restadas de la duración total, no superan los 12 meses a que se refiere el art. 150 LGT en la redacción vigente a la fecha de la inspección.



CUARTO.- Por lo que se refiere a la existencia de rentas no declaradas que se hace en el saldo de la cuenta 'Préstamo Corral' y que la recurrente señala que no son tales sino que obedecen las cantidades ingresadas a un contrato de préstamo y no a ganancia patrimonial, contrato de préstamo que el administrador único hizo a la sociedad mediante entregas en efectivo, aunque en Diligencia de 23 de abril de 2014 se decía que lo aportó el padre del Sr. D. Hermenegildo , por un importe total de 172.576,98 €, debemos señalar que este extremo no aparece debidamente acreditado. Y ello no solo porque la cantidad de la que estamos hablando sea elevada como para no disponer de documentación justificativa de tales operaciones, sino porque, pese a los requerimientos sucesivos, nunca se ha acreditado debidamente el origen de dicha cantidad, que el administrador manifestó, al efectuar alegaciones en la REA, que era un dinero recibido por donación de su padre que en 2007 había vendido un inmueble. Pero como decimos, no justificaba suficientemente el origen de esas cantidades, pues para acreditarlo, ya ante el TEAR aportaba un Acta Notarial de manifestaciones realizada por D. Hermenegildo , administrador de la Sociedad, la escritura de venta del inmueble, y copias de los justificantes de ingresos bancarios en efectivo realizados por él. Pero dichas pruebas son insuficientes, y le correspondía al contribuyente acreditar, no por simples manifestaciones, el origen o procedencia de dicho dinero, pues no consta la donación del padre al hijo, ni transferencias de otras cuentas; téngase en cuenta que se trataba de importantes cantidades de dinero (en total de más de 172.000 €), con ingresos en dos ocasiones por importe de 50.000 €, sin justificación alguna de la procedencia de esas cantidades más allá de su manifestación de que se lo donó su padre.

En cuanto a la no deducibilidad como gastos de las retribuciones percibidas por D. Hermenegildo , tampoco puede prosperar las alegaciones que realiza, pues consta que el administrador único cobraba un salario mensual de 3.300 € en 2009 y 3.400 € en el año 2010, con dos pagas extraordinarias en cada año, y en los estatutos se hace constar que el cargo de administrador único será gratuito. La cantidad fija cada mes y cobradas al inicio de cada uno de ellos, aparece en los Libros Diarios como 'pago nómina', por lo que no se trata, como pretende la recurrente, de abonar los servicios realizados por este sino del pago de una retribución mensual con independencia de cuál sea el trabajo realizado. No constan trabajos concretos realizados. Dice la parte actora que aporta con la demanda documentos numerados del 1 al 65 para acreditar las funciones desarrolladas, pero no aporta documento alguno junto con la demanda. Por lo que no consta que se trate de retribuir servicios concretos no justificados. Y a ello debe añadirse que a partir de 2013 modifica los estatutos para fijar como remunerado el cargo de administrador único, fijando un sueldo de 3.500 € líquido, y curiosamente en 2009 era de 3.300 € y en el 2010 de 3.400 €. Es decir, prácticamente las mismas cantidades cuando se reconoce el cargo como retribuido y cuando aparece como gratuito. Y además se le abonan dos pagas extras, lo que carece de sentido si lo que se trata es de pagar un servicio prestado que no aparece facturado. En conclusión, no ha resultado acreditado que los servicios prestados por el administrador lo fueran en régimen laboral realizando tareas distintas a las de un administrador, no habiendo acreditado que sean distintas de las propias de dirección y gerencia de un administrador único, como es el caso.



QUINTO.- Por último por lo que se refiere a la sanción, como señala el TEAR, no puede prosperar la alegada caducidad de la acción para sancionar, pues de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 210.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en el momento de dictarse el acuerdo de inicio del expediente sancionador se incorporaron formalmente al mismo los datos, pruebas o circunstancias obrantes u obtenidos en el expediente instruido en las actuaciones de comprobación e investigación. Y al obrar en poder del órgano competente todos los elementos que permitían formular la propuesta de resolución, resultó de aplicación la tramitación abreviada conforme a lo establecido en el art. 210.5 LGT, incorporándose al acuerdo de inicio la propuesta de resolución. Entiende la actora que, de acuerdo con el art. 209.2 LGT, los procedimientos sancionadores incoados como consecuencia de un procedimiento inspector, no pueden iniciarse una vez transcurrido el plazo de tres meses desde que se notificó la liquidación que ultimó el procedimiento de comprobación. La reclamante entiende que al iniciarse el procedimiento sancionador antes de que se notificara la liquidación, el expediente sancionador se inició con extemporaneidad, antes de dicha notificación y por lo tanto fuera del plazo de tres meses. Considera esta Sala que, como señala el TEAR, la lectura de los arts.

210.5 y 209.2 LGT, demuestran que la Ley establece un plazo de tres meses, transcurrido el cual no puede iniciarse el procedimiento sancionador. Pero por lo que se refiere a su inicio, si están en poder del órgano competente, como en este caso, todos los elementos necesarios para formular la propuesta de sanción, nada impide que ésta se haga coincidir temporalmente con la firma de las actas que la motivan.

Por lo que se refiere al elemento subjetivo y a la motivación de la culpabilidad, es cierto que el Tribunal Supremo entre otras muchas, en las sentencias núms. 2305/2016, 26 de octubre 1619/2016, de 4 julio, 1473/2016, de 20 de junio, 930/2016, 14 de abril, señala que la mera constatación de los hechos imputados no permite fundar la imposición de sanciones tributarias, dado que éstas no 'pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes (...) siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere (...) el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable (...) la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente (...) Así pues, y como se desprende de la citada jurisprudencia, en relación con el principio de culpabilidad, no basta con explicar y acreditar que se ha cometido en este caso la conducta típica, tipicidad y prueba de la comisión del hecho infractor que no se cuestionan, como tampoco se cuestiona la claridad de la norma que regula la exención subjetiva que el sujeto pasivo manifestó concurrir. Pero con ello no basta para entender que la conducta del sujeto pasivo ha sido culpable ya que ello significaría que cualquier incumplimiento de una norma tributaria se convertiría automáticamente en infracción sancionable, sin tener en cuenta el ánimo del sujeto pasivo al realizar la conducta típica, con olvido del principio de culpabilidad'.

Aplicada la doctrina expuesta al presente caso, consideramos que la resolución sancionadora aparece suficientemente motivada, y explicitado, tras exponer los hechos que motivan la liquidación, el elemento subjetivo y la culpabilidad de la conducta infractora, concluyendo que el administrador de la entidad, de manera consciente y voluntaria, opta por considerar pasivos inexistentes, pasivos contabilizados en la cuenta Préstamo Corral, derivados de ingresos en efectivo en cuentas de la entidad, que, a pesar de los requerimientos de la Inspección, no ha sido capaz de aportar justificantes que prueben de manera directa e indubitada que proceden del patrimonio del socio, y con ello obtener una rebaja en el resultado a ingresar de su declaración del Impuesto , sin que exista oscuridad en la interpretación de las normas.



SEXTO.- En razón de todo ello procede, desestimar el recurso contencioso-administrativo formulado, por ser los actos recurridos, en lo aquí discutidos, conformes a derecho; con expresa imposición de costas a la actora por ser la parte cuyas pretensiones han sido rechazadas, de acuerdo con el art. 139 de la Ley Jurisdiccional, reformado por la Ley de Agilización Procesal 37/2011, de 10 de octubre.

En atención a todo lo expuesto, Y POR LA AUTORIDAD QUE NO S CONFIERE LA CONSTITUCIÓN DE LA NACIÓN ESPAÑOLA, F A L L A M O S Desestimar el recurso contencioso administrativo n.º 14/18 interpuesto por Grasas Romero y Cía., S.L.

contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Murcia de 31 de octubre de 2017, que desestima las reclamaciones económico administrativas NUM000 y acumulada NUM001 , interpuestas, la primera contra la liquidación NUM002 , por el Impuesto sobre el Valor Añadido períodos 2009 a 2010 y por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2009 a 2010, con una cuota a ingresar de 83.184,64 € y unos intereses de demora de 16.321,58 €, total 99.506,22 €; y la segunda, contra acuerdo NUM003 en el que se impone sanción por importe de 33.726,77 €, por ser dichos actos, en lo aquí discutido, conformes a derecho, con imposición de costas a la parte actora.

La presente sentencia solo será susceptible de recurso de casación ante la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Supremo, de conformidad con lo previsto en el artículo 86.1 de la Ley reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, siempre y cuando el asunto presente interés casacional según lo dispuesto en el artículo 88 de la citada ley. El mencionado recurso de casación se preparará ante esta Sala en el plazo de los 30 días siguientes a la notificación de esta sentencia y en la forma señalada en el artículo 89.2 de la LJCA.

En el caso previsto en el artículo 86.3 podrá interponerse, en su caso, recurso de casación ante la Sección correspondiente de esta Sala.

Así por esta nuestra sentencia, de la que se llevará certificación a los autos principales, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.