Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 556/2019, Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 161/2017 de 16 de Mayo de 2019

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN PRIMERA

RECURSO ORDINARIO (LEY 1998) 161/2017

Partes: ALQUI CONSTRUCCION CATALUÑA,S.L. C/ TEAR

En aplicación de lanormativa española y Europea de Protección de Datos de Carácter Personal, y demás legislación aplicable hágase saberque los datos de carácter personal contenidos en el procedimiento tienen la condición de confidenciales, y está prohibida la transmisión o comunicación a terceros por cualquier medio, debiendo ser tratados única y exclusivamente a los efectos propios del proceso en que constan,bajo apercibimiento de responsabilidad civil y penal.

S E N T E N C I A Nº 556

Ilmos/as. Sres/as.:

PRESIDENTE:

Dª. MARIA ABELLEIRA RODRÍGUEZ

MAGISTRADO/AS

D.ª EMILIA GIMENEZ YUSTE

Dª MARGARITA CUSCÓ TURELL

En la ciudad de Barcelona, a dieciséis de mayo de dos mil diecinueve .

VISTO POR LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA (SECCIÓN PRIMERA),constituida para la resolución de este recurso, ha pronunciado en el nombre del Rey, la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo nº 161/2017, interpuesto por ALQUI CONSTRUCCION CATALUÑA,S.L., representado por la Procuradora Dª. GRACIA SOLER GARCIA, contra TEAR , representado por el ABOGADO DEL ESTADO.

Ha sido Ponente la Ilma. Sra. Magistrada DOÑA EMILIA GIMENEZ YUSTE, quien expresa el parecer de la SALA.

Antecedentes

PRIMERO:Por la Procuradora Dª. GRACIA SOLER GARCIA, actuando en nombre y representación de la parte actora, se interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución que se cita en el Fundamento de Derecho Primero.

SEGUNDO:Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley de esta Jurisdicción, habiendo despachado las partes, llegado su momento y por su orden, los trámites conferidos de demanda y contestación, en cuyos escritos respectivos en virtud de los hechos y fundamentos de derecho que constan en ellos, suplicaron respectivamente la anulación de los actos objeto del recurso y la desestimación de éste, en los términos que aparecen en los mismos.

TERCERO:Continuando el proceso su curso por los trámites que aparecen en autos, se señaló día y hora para la votación y fallo, diligencia que tuvo lugar en la fecha fijada.

CUARTO:En la sustanciación del presente procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO:El presente recurso contencioso administrativo tiene por objeto la resolución adoptada en fecha 13 de octubre de 2016 por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña (TEARC), en las reclamaciones económico-administrativas nº NUM000 , NUM001 , NUM002 y NUM003 acumuladas, interpuestas en nombre y representación de ALQUI CONSTRUCCION CATALUÑA SL, contra acuerdos dictados por la Dependencia Regional de Inspección de la AEAT de Cataluña, por el concepto IVA e IS ejercicios 2007-2008-2009 y expedientes sancionadores resultantes.

SEGUNDO:Los hechos y fundamentos de la actuación inspectora se basan en los siguientes elementos, que aparecen resumidos en la resolución impugnada:

- Las actuaciones inspectoras han tenido alcance parcial y limitado a verificar la deducibilidad de los gastos declarados en el Impuesto de Sociedades y las cuotas soportadas deducidas en el IVA correspondientes a operaciones realizadas con la entidad CONSTRUCCIONES RECONCER SL (en adelante RECONCER).

- La sociedad ALQUI CONSTRUCCIÓN CATALUÑA SL presentó las declaraciones-liquidaciones de IVA, así como las declaraciones por el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios comprobados con los datos que figuran en los acuerdos de liquidación.

- Durante los años comprobados su objeto social son los servicios de montaje y alquiler de materiales para cualquier tipo de obras de construcción y rehabilitación. Figura dada de alta durante los períodos objeto de comprobación en el epígrafe de IAE 506.0 y 852, respectivamente, 'instalaciones de andamios, cimbras, etc' y 'alquiler de maquinaria y equipos para la construcción'.

En el modelo 347 de 2007 y 2008 aparece como uno de los principales proveedores RECONCER, con imputaciones de 29.000,00 € y 88.116,22 €, respectivamente.

La entidad RECONCER emitió a la obligada tributaria cuatro facturas por un importe total de 88.116,22 €, siendo el concepto de la primera de ellas: 'Fijar estructuras con taladro y tornillos. Reparaciones de pavimento, cortar con disco en lugares afectados, aplicación de resinas para solape de pavimento, malla y chapa de hormigón. Subir hilada en separación de muro. Derribo de valla con previo picado y construcción de nueva malla.' y las otras tres se emiten por el concepto de: 'Resto s/presupuesto'.

Así mismo, fue aportado por la entidad obligada:

plano escala 1/100 de junio de 2005, de modificación sobre plano de la nave.

presupuesto por importe total de 75.962,28 €, siendo 88.116,22 € el total facturado.

fotografías de las obras realizadas, correspondientes al muro, suelo y valla exterior de la nave.

acta de finalización de obra de fecha 23-12-2008, certificada por ingeniero técnico.

De acuerdo con dicho documento, 'tras la realización de los trabajos ofertados según presupuesto (no incluye la colocación de andamio que ha sido a cargo del promotor), las partes interesadas revisan la obra confirmando que los trabajos están debidamente ejecutados y terminados y que los materiales y garantías de calidad son los ofertados, con lo que se da por concluido los trabajos de la misma'.

- Respecto a las licencias municipales necesarias para la realización de las obras que se facturan, el representante autorizado de ALQUI CONSTRUCCIÓN CATALUÑA SL manifestó en diligencia nº 3 de 05/07/2012 que no fueron solicitadas, concretamente: '(...) esta parte no puede por menos que reconocer que, efectivamente, no se pidió la correspondiente licencia municipal para realizar las obras, seguramente por tratarse de obras menores y, aunque esté mal decirlo, porque era la práctica habitual no solicitar licencia en tales casos'.

- En la contabilidad de RECONCER las facturas emitidas a ALQUI CONSTRUCCIÓN CATALUÑA SL no constan como cobradas, quedando pendiente de cobro para el ejercicio 2009 la totalidad del saldo de 88.116,22 €, continuando así al cierre del 2009. Asimismo, en sus cuentas bancarias no aparecen entradas de efectivo que justifiquen facturas por esos importes. Sin embargo, según la entidad obligada dichas facturas fueron pagadas con cheques al portador por importes entre 1.000 y 3.000 euros, tal y como se detalla en el cuadro adjunto del acuerdo de liquidación.

- En cuanto a la forma de pago, la obligada tributaria manifestó en las alegaciones efectuadas en el trámite de audiencia que '(...) Con la explicación de que él tenía que pagar a sus proveedores en efectivo y al contado a sus proveedores, el Sr. Jesús Ángel nos pedía que le hiciéramos pagos mediante cheque, y por los importes que el mismo nos señalaba. Tal proceder no dejaba de sorprender a los responsables de la Compañía, por no resultar muy práctico, pero como el Sr. Jesús Ángel acudía habitualmente a las instalaciones de ALQUI y allí se le hacían firmar los correspondientes recibos, tampoco se encontró inconveniente en pagarle tal como él demandaba.(Por lo que sabemos hoy en día, parece que otro motivo para cobrar de esta forma -o quizás 'el motivo'- era que el Sr. Jesús Ángel tenía ciertos problemas de embargos).'

- ALQUI CONSTRUCCIÓN CATALUÑA SL manifestó que se habían puesto en contacto con el Sr. Jesús Ángel y éste había reconocido que era un error en la contabilidad. Asimismo, manifestó que 'el hecho de que RECONCER mantenga en su contabilidad un crédito frente a ALQUI no hace sino corroborar la existencia de ese crédito y, por ende, la realidad de los servicios prestados al obligado tributario' y que dicha información contradice la realidad al firmar RECONCER recibos de que los pagos sí se habían realizado.

- La diferencia entre el importe total cobrado y el importe total facturado lo justifica porque la colocación de andamios ha sido a cargo de ALQUI CONSTRUCCIÓN CATALUÑA SL, mientras que en el presupuesto de la obra se contemplaba la instalación de los mismos. En el inmovilizado de RECONCER no aparecen andamios dentro de dicho concepto.

- ALQUI CONSTRUCCIÓN CATALUÑA SL aporta fotografías del patio y la valla para demostrar que el muro existe y, si existe, alguien lo ha tenido que construir. Contabilizó los trabajos realizados por RECONCER dentro del inmovilizado material de la empresa, amortizándolo.

Procedimiento desarrollado con CONSTRUCCIONES RECONCER SL:

La empresa emisora de las facturas fue objeto de un procedimiento de comprobación iniciado el 18-02-2011 y como resultado de dichas actuaciones se dictaron Acuerdos de Liquidación (con número de referencia A23- NUM004 y A23- NUM005 ) en los que se regularizaba su situación tributaria, ya que además de dividir artificialmente su actividad en sede de su administrador, Jesús Ángel , emitió una serie de facturas falsas, entre ellas, las emitidas a ALQUI CONSTRUCCIÓN CATALUÑA SL.

En los ejercicios comprobados, RECONCER estuvo dada de alta en el epígrafe 501.1 del IAE 'construcción completa, reparación y conservación', con un local afecto en la C/ Santa María, 15 de Cerdanyola del Vallès, desde el 18-04-2005 hasta el 28-06-2010.

Según información obtenida en dicho procedimiento inspector, cabe señalar lo siguiente:

'1º.- Imposibilidad de prestación de los servicios facturados con los medios personales y materiales disponibles.

En el ejercicio 2008 es cuando tiene el mayor importe de cifra de negocio y lo obtiene con 7 trabajadores, a diferencia del 2006 cuando la cifra de negocio es similar y tiene 10 trabajadores. Si fuera porque esos 7 trabajan más horas, tendrían que tener mayores salarios pero no es así. Lo mismo cabe decir si se compara el ejercicio 2007 y 2009.

Por otro lado, tiene un local afecto que coincide con el domicilio fiscal del administrador único y sólo un vehículo afecto a la actividad, con lo cual para los desplazamientos a las diferentes obras tendría que tener subcontratado el transporte pero no se han justificado los gastos en viajes del personal durante el procedimiento.

En cuanto a la posibilidad de que CONSTRUCCIONES RECONCER SL hubiera subcontratado la realización de tales trabajos posteriormente facturados a clientes, si analizamos las facturas recibidas comprobadas que aparecen relacionadas en el Acta de referencia (A02- NUM004 ), con las matizaciones expuestas en el Acuerdo de Liquidación, y restamos las que tienen por concepto arrendamientos, reparación y conservación, asesores y otros profesionales, publicidad y propaganda, material de oficina, comunicaciones y otros gastos; así como facturas de empresas dedicadas al comercio menor de materiales de construcción como CATALONIA CERAMICA SA, CIMENTS ROVIRALTA GERMANS S. CIVIL, PAÑOS RODRIGO SL, FERROS RIPOLLET; FERRETERÍA MARANGES SA dedicada al comercio menor de artículos de ferretería, menaje y adorno y ROALDISMAC DISTRIBUCIONES IND dedicada al comercio menor de toda clase de maquinaria o facturas de CAIXA SABADELL; se deriva que sumando el gasto por facturas recibidas, entre las cuales podría estar incluida una posible subcontratación, entre otros conceptos, y los gastos de personal de CONSTRUCCIONES RECONCER SL, en comparación con la facturación emitida declarada, representa un porcentaje muy pequeño siendo dichos gastos insuficientes dado el volumen de facturación declarado.

Por tanto, CONSTRUCCIONES RECONCER SL con los medios materiales y personales de los que dispone la sociedad es materialmente imposible que los ejercicios con menos trabajadores y menores sueldos declarados pueda obtener mayores ventas, no estando correlacionados los ingresos con los gastos y, asimismo, del cuadro expuesto anteriormente se puede concluir que tampoco lo subcontrata. Por ello y por los indicios que a continuación se señalarán, parte de la facturación por ventas declarada no se corresponde con la realidad, al ser el importe facturado por dicha sociedad a sus clientes en los años 2008 y 2009 muy desproporcionado teniendo en cuenta que dispone de medios de producción muy limitados.

Este indicio, la inexistencia de medios personales y materiales, es el concluyente para determinar que las facturas emitidas a una serie de clientes, entre ellos, ALQUI CONSTRUCCIÓN CATALUÑA, SL son falsas.'

2º.- Incoherencias observadas en cada uno de los clientes.

La Inspección ha detectado en la facturación realizada a determinados clientes, entre ellos ALQUI CONSTRUCCIÓN CATALUÑA, SL, una serie de irregularidades como la indeterminación del concepto de las facturas, incongruencias en los medios de pago, incoherencias contables y temporales, grandes diferencias entre la contabilidad del emisor y el receptor de la factura, en algunos de ellos los importes facturados eran excesivos en relación a los trabajos presuntamente realizados, no se aporta el certificado previsto en el artículo 43.1.f) Ley 58/2003 , inexistencia de partes de horas y trabajadores empleados, los presuntos cobros de las facturas no aparecen reflejados en las cuentas bancarias de CONSTRUCCIONES RECONCER, SL o de su administrador, etc. Además, algunas facturas no fueron reconocidas por sus clientes.

Asimismo, dos clientes de CONSTRUCCIONES RECONCER, SL firmaron actas de conformidad reconociendo la recepción de facturas falsas procedentes de esta entidad (acuerdos con nº de referencia A01- NUM006 , A01- NUM007 y A01- NUM008 ).

3º.- La emisión de las facturas no supone una mayor tributación para el obligado tributario.

Tal y como se ha puesto de manifiesto en el procedimiento inspector, CONSTRUCCIONES RECONCER, SL es una empresa con una parte de su facturación emitida real y otra parte no, dado que posee unos medios personales y materiales limitados, obteniendo los clientes a los que emitía facturas falsas un ahorro fiscal, deduciéndose gastos y cuotas de IVA soportado. Para intentar reducir la tributación de dichos ingresos elevados y ficticios, intentó, por un lado, dividir artificiosamente la actividad, creando una unidad de facturación paralela en sede del administrador, el Sr. Jesús Ángel , que tributaría en el régimen de estimación objetiva en el IRPF y en el régimen simplificado de IVA, emitiendo este último facturas a clientes de CONSTRUCCIONES RECONCER, SL, desviando así parte de los ingresos y además tal separación artificiosa de la actividad le permitiría emitir facturas falsas al obligado tributario para poder reducir los ingresos 'inflados' a través de la facturación falsa sin que ello tuviera coste fiscal alguno al estar acogido al régimen de estimación objetiva en IRPF y al régimen general en IVA.

Es decir, la documentación obtenida por la Inspección ha puesto de manifiesto que toda la actividad estaba centrada en CONSTRUCCIONES RECONCER, SL, ya que como empresa individual RAMÓN CAPELLA CAPENA, no disponía de los medios, materiales y personales, para ejercer esta actividad; y que si las partes intervinientes fragmentaron artificiosamente la actividad única realmente existente obedeció únicamente a reducir la carga tributaria de CONSTRUCCIONES RECONCER, SL. En este sentido, y a efectos de aprehender los verdaderos motivos fiscales de tal disgregación fraudulenta de una única actividad económica en dos entes aparentes generadores de ingresos y gastos, es imprescindible poner de relieve la facturación falsa emitida por CONSTRUCCIONES RECONCER a terceros independientes. Así únicamente la emisión de facturas falsas tiene sentido o beneficio económico si la deducción del gasto que realiza la empresa receptora no se ve compensado con la tributación efectiva de la empresa emisora (tanto en IVA como en IS). De ahí que para 'enjugar' los ingresos por los que tendría que tributar CONSTRUCCIONES RECONCER, se arbitra todo este 'entramado' para que se vean amortiguados con la facturación también falsa emitida por su socio y administrador, Jesús Ángel , sin que esta persona física tributare, a su vez, por tal facturación falsa al estar, en un principio, acogido al método de estimación objetiva en IRPF y régimen simplificado de IVA y, posteriormente, como consecuencia del requerimiento de Gestión, al incluir en sus autoliquidaciones un montante elevado de gastos inexistentes o inventados que compensaban prácticamente en su totalidad tales ingresos falsos.

Asimismo, hay que tener en cuenta que la práctica totalidad de los gastos estaban facturados a nombre de CONSTRUCCIONES RECONCER, SL, tal como consta en la documentación obtenida que se incluye en el procedimiento desarrollado con CONSTRUCCIONES RECONCER, SL.

Por todo ello, la Inspección entiende que ha quedado suficientemente probado que el obligado tributario no prestó los servicios por él facturados a una serie de clientes, entre ellos, ALQUI CONSTRUCCION CATALUÑA, SL, no realizando las operaciones documentadas en determinadas facturas y únicamente sirven para minorar las cuotas de IVA soportado y, en su caso, los gastos por el Impuesto sobre Sociedades de las receptoras posibilitando la realización de un fraude tributario por parte de dichas empresas.'

- Conforme a los hechos expuestos, la Inspección concluye que las facturas emitidas por RECONCER SL no documentan ninguna prestación o entrega de bienes realmente realizada por ella, por lo que regulariza la situación de la obligada tributaria no admitiendo como deducibles las cuotas de IVA soportadas ni los gastos correspondientes a dichas facturas por considerarlas falsas, al no haber resultado acreditada la efectiva realización de los servicios amparados en las mismas por dichos proveedores.

2.- En fecha 15-05-2013, el Inspector Coordinador dictó sendos acuerdos de liquidación:

1. por IVA, periodo 2T-2008 a 4T-2009, del que resulta una deuda tributaria por importe de 14.878,62 € comprensiva de una cuota por 12.153,87 € e intereses de demora por 2.724,75 €, siendo la cuantía de mayor importe 9.860,62 €, correspondientes al periodo 4T-2008.

2. por IS, ejercicios 2008-2009, con una deuda tributaria de 460,91 € (cuota de 393,93 € más intereses de demora por 66,98 €) correspondientes al ejercicio 2008.

3.- Por otro lado, en fecha 21-12-2012 fueron emitidas propuestas de expedientes sancionadores por los conceptos de IVA y Sociedades ejercicios 2008 a 2009. En fecha 29-05-2013, a resultas de dichos expedientes, el Inspector Coordinador dictó sendos acuerdos de imposición de sanciones:

1. Por 2T-2008 y 4T-2009 la infracción tributaria se tipificó como muy grave por dejar de ingresar en los períodos 3T-2008 y 4T-2008 parte de la deuda tributaria mediante la utilización de medios fraudulentos (facturas falsas), conducta tipificada en los artículos 191.4 de la Ley 58/2003, General Tributaria , elevándose la sanción a 13.774,15 €, siendo la de mayor cuantía 9.312,62 €, correspondiente al periodo 4T-2008.

2. Por IS-2008-2009 la infracción tributaria se tipificó como muy grave por obtener una devolución indebida en el ejercicio 2008 y grave por acreditar improcedentemente partidas a compensar en el ejercicio 2009, ( artículos 193 y 195 de la Ley 58/2003, General Tributaria ) elevándose la sanción a 3.276,71 €, siendo la de mayor cuantía 2.843,39 €, correspondiente al periodo 2007.

TERCERO:El TEARC desestima la reclamación con fundamento en las siguientes consideraciones que resumimos a continuación:

- Para que un gasto tenga el carácter de deducible fiscalmente, aparte de tener que cumplir el requisito de estar relacionado con los ingresos, debe cumplir asimismo el requisito de la efectividad, es decir, que el gasto se haya producido, esté contabilizado y sea justificado o justificable. En consecuencia, el sujeto pasivo tiene que probar que el gasto presente dicha correlación, esté contabilizado y se haya realizado efectivamente.

- Toda anotación contable ha de ser efectiva y estar justificada, debiendo quedar acreditado el gasto no sólo de modo 'formal', mediante la correspondiente factura completa, sino también de forma 'sustantiva', de modo que quede evidenciada la realidad del gasto, ya que no es la contabilidad la que determina el tratamiento sustantivo de una operación, sino al contrario, la realidad subyacente la que debe tener un correcto reflejo contable.

Al margen de la contabilización y del cumplimiento de las reglas de imputación temporal (con carácter general, la regla del devengo) se requiere que se acredite la correlación con los ingresos del sujeto pasivo, para lo cual debe probarse además que el gasto fue real o se corresponde con una operación efectivamente realizada; que se justifique documentalmente por cualquier medio de prueba (no sólo a través de la factura y, al contrario del rigor formal que opera en este ámbito en el Impuesto sobre el Valor Añadido).

- En cuanto a los requisitos que deben cumplirse para el ejercicio del derecho a la deducibilidad de las cuotas de IVA soportadas, se distingue dos tipos de exigencias que deben requerirse a todo aquel que pretende deducirse las cuotas de IVA soportado. Por un lado, una exigencia de carácter material, que es la existencia del propio derecho con motivo de la realización efectiva de las operaciones que lo otorguen y, por otro lado, una exigencia de carácter formal, que se concreta en el cumplimiento de todos y cada uno de los requisitos formales que se establecen en la normativa reguladora del Impuesto para poder ejercer el propio derecho a deducir

- Con relación a los requisitos formales, el artículo 97 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido , establece, en su apartado Uno, que sólo podrán ejercitar el derecho a la deducción los sujetos pasivos que se encuentren en posesión del documento justificativo de su derecho. Se considerarán justificativos del derecho a la deducción: 1. La factura original expedida por quien realice la entrega o preste el servicio. 2.El documento acreditativo del pago del Impuesto a la importación.3.El documento expedido por el sujeto pasivo en los supuestos previstos en el artículo165, apartado uno de esta Ley . 4.El recibo original firmado por el titular de la explotación agrícola, forestal, ganadera o pesquera a que se refiere el artículo 134, apartado tres de esta Ley .

El apartado Dos del mismo artículo 97 dispone que los referidos documentos únicamente justificarán el derecho a la deducción cuando se ajusten a lo dispuesto en la propia Ley y en las normas reglamentarias dictadas para su desarrollo. A estos efectos, el Real Decreto 2402/1985, de 18 de diciembre , por el que se regulaba el deber de entregar y expedir factura que incumbe a los empresarios y profesionales, era consciente del significado peculiar y especialmente trascendente que la emisión de la factura tiene en el ámbito del IVA, dado que es la que permite el propio funcionamiento de la técnica impositiva del Tributo, pues a través de la factura o documento equivalente va a efectuarse la repercusión del Impuesto. En su artículo 8, el Real Decreto 2402/1985 establecía que las deducciones practicadas deberán justificarse mediante factura completa entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación, detallando el artículo 3 de la citada norma los requisitos que deben cumplir las facturas.

- Es preciso tener en cuenta que todo procedimiento tributario debe reconducirse a la materia probatoria, pues el fin que persigue la Administración Tributaria es conocer y constatar, en su concepto y cuantía, todos los elementos y circunstancias que están presentes en los supuestos de hecho sujetos a tributación, y que han de servir para cifrar el importe de la aportación de los contribuyentes al sostenimiento de los gastos públicos, tal y como determina el artículo 31 de la Constitución . Antes el artículo 114 de la Ley 230/1963, General Tributaria , y ahora el artículo 105 de la Ley 58/2003, General Tributaria , en consonancia con el artículo 217 de la LEC , dispone 'En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo'. Por otra parte, la distribución de la carga de la prueba entre las partes ha sido objeto de reiterada jurisprudencia, en el sentido de que la carga de la prueba debe adaptarse a cada caso, según la naturaleza de los hechos afirmados o negados, en atención a criterios de 'normalidad', 'disponibilidad' y 'facilidad probatoria'. Doctrina que ha sido recogida en la Ley 1/2000 de Enjuiciamiento Civil que, tras disponer en el artículo 217 que corresponde de manera genérica al actor la carga de probar la certeza de los hechos de los que ordinariamente se desprenda el efecto jurídico correspondiente a sus pretensiones, matiza en el apartado 6 que 'para la aplicación de lo dispuesto en los apartados anteriores de este artículo el tribunal deberá tener presente la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes del litigio'.

-De conformidad con los preceptos y doctrina antes citados, y siendo patente la facilidad y disponibilidad probatoria del contribuyente a la hora de acreditar las compras y ventas que realiza y los pagos y cobros que efectúa, debe concluirse que es a él a quien compete la carga de probar la realidad de las operaciones que realiza.

Sin perjuicio del derecho de la Administración a comprobar la realidad de las entregas de bienes y de las prestaciones de servicios facturados, es también cierto que la factura comercial lleva consigo una cierta presunción de la realidad mercantil que en la misma se contiene, presunción que queda desvirtuada por cualquier indicio de que la operación facturada pueda ser ficticia en todo o en parte y, consecuentemente, simulada.

- Debiendo haber acreditado la reclamante, ante la imposibilidad de la prueba de lo negativo, el hecho positivo que se discute, esto es, la prestación de servicios, la realidad de las operaciones generadoras del derecho a la deducción que pretende, se ha limitado a contradecir las afirmaciones inspectoras sin desvirtuar los indicios que hacen dudar razonablemente que éstos fueran realizados por aquellas entidades, que son quienes emiten las facturas deducidas.

- Los indicios presentados por la Administración han de valorarse conjuntamente, no pudiendo, como hace la reclamante, desvirtuar la eficacia de los mismos atendiendo a que de ninguno de ellos, individualmente considerados, puede concluirse irrefutablemente que dicha operación no se haya realizado efectivamente, pues si así fuese ya no estaríamos ante indicios, sino ante la prueba evidente de la inexistencia del servicio prestado. Los indicios recopilados por la Inspección deben contrastarse, no como medio de prueba de la no realización efectiva de los gastos deducidos, sino como exponente de la insuficiente acreditación de aquéllos.

- En el presente caso, la Administración entendió que las facturas recibidas por la obligada tributaria emitidas por la entidad RECONCER, eran falsas al no responder a una verdadera prestación de servicios, en base a los indicios que de forma sucinta son los siguientes:

Inexistencia de medios personales y materiales de la sociedad RECONCER para llevar a cabo el trabajo facturado a la obligada tributaria. Es materialmente imposible que los ejercicios con menos trabajadores y menores sueldos declarados pueda obtener mayores ventas, no estando correlacionados los ingresos con los gastos y tampoco lo subcontrata.

Del análisis de los pagos realizados se concluye que no tiene ningún sentido económico ni comercial que facturas por un importe total de 88.116, 22 € se paguen en cheques al portador que oscilan entre los 1.000,00 y los 3.000,00 euros, de tal manera que la entidad bancaria no está obligada a identificar al cobrador. En la mayoría de ocasiones se paga en un mismo día diferentes cheques. Si el destinatario de dichos cheques hubiera sido RECONCER parece más lógico que se hubiera emitido un único cheque con el sumatorio de los importes. Y aunque los cheques por estos importes hubieran sido para ir pagando proveedores, tal como alega la obligada tributaria, estos pagos deberían haber quedado reflejados en la contabilidad de RECONCER hecho éste del que no existe constancia. Tampoco se ha constatado el endoso de tales cheques por parte de RECONCER a ninguno de sus proveedores, ni se han detectado pagos a tales proveedores por esos concretos importes en fechas relativamente cercanas a las de expedición de los cheques en cuestión. Carece de sentido que las facturas emitidas por RECONCER lo fueran entre septiembre y diciembre del año 2008 y que la mayoría de los cobros se realizaran anticipadamente desde enero del mismo año. La obligada tributaria tampoco refleja exactamente en la cuenta del Mayor de RECONCER los supuestos pagos realizados a lo largo de los ejercicios comprobados, no coincidiendo importes y fechas. Los presuntos cobros no aparecen reflejados en las cuentas bancarias de RECONCER ni aparecen reflejados en su contabilidad como entradas en efectivo, sino que aparece pendiente de cobro un importe de 88.116,22 €.

La suma de los cheques al portador no coincide con el importe total facturado, alegando la entidad obligada que la diferencia se debe a que la colocación de andamios fue a cargo de ALQUI CONSTRUCCIÓN CATALUÑA SL, sin embargo, RECONCER no dispone entre su inmovilizado de andamios, cuando además, el montaje de andamios es parte de la actividad de ALQUI CONSTRUCCIÓN CATALUÑA, corroborado con el Acta de finalización de obra de 23/12/2008 al decir: 'Tras la realización de los trabajos ofertados según presupuesto (no incluye la colocación de andamio que ha sido a cargo del promotor), las partes interesadas revisan la obra confirmando que los trabajos están debidamente ejecutados y terminados y que los materiales y garantías de calidad son los ofertados (...)'.

Las facturas son indeterminadas en cuanto a su concepto: 'RESTO s/presupuesto', no detallándose, excepto en la primera, los trabajos realizados.

Como única documentación justificativa de los trabajos presuntamente realizados por RECONCER, la entidad obligada, aporta fotografías de las obras en el patio y de la valla realizados, sin embargo no se aporta licencia municipal para la realización de dichas obras, ni tampoco la documentación identificativa de los trabajadores que supuestamente realizaron dichas obras, las horas de trabajo, las hojas de control del trabajo semanal, etc, por lo que no resulta acreditada la realización los trabajos mencionados en las facturas en las fechas de las mismas, ni mucho menos que se hayan realizado por la entidad RECONCER.

- Por ello, la Inspección concluye que la división artificial de la actividad realizada por RECONCER en sede de su administrador, emitiendo este último a su vez facturas falsas a RECONCER para amortiguar los ingresos declarados a través de la facturación falsa a clientes como ALQUI CONSTRUCCIÓN CATALALUÑA SL, sin que la persona física tampoco tribute efectivamente por esa facturación falsa dado el régimen de estimación objetiva al que estaba acogido en un principio el Sr. Jesús Ángel y, posteriormente, cuando declara en el régimen de estimación directa, por inventarse deliberadamente y casi a tanto alzado unos gastos que amortiguaban casi en su totalidad esos ingresos, han permitido a la sociedad ALQUI CONSTRUCCIÓN CATALUÑA SL, por una parte, y en relación con el Impuesto sobre Sociedades, deducirse como gasto las amortizaciones practicadas al tratar contablemente dichas obras como inmovilizado; y por otra parte, y en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido, deducirse el IVA soportado de las anteriores facturas logrando, en conjunto, una menor tributación.

- Frente a ello, discute la interesada que se ha acreditado la realidad de los servicios y efectividad del gasto con cuantos medios tenía a su alcance, oponiéndose a los indicios que han servido de base a la Inspección para practicar la liquidación. No obstante lo anterior, debe señalarse que la regularización obedece a la falta de realidad de los servicios facturados por la entidad RECONCER a la obligada tributaria, es más, en el presente caso no se discute la realidad efectiva de operaciones facturadas, ni que dichos servicios puedan ser suministrados por distintas empresas, sin embargo, lo que no ha resultado acreditado en modo alguno es que dicha entidad prestara los servicios facturados a la obligada tributaria. En definitiva, el hecho de que la obra exista no prueba que RECONCER la haya realizado ni el importe de la misma. El conjunto de indicios expuestos tales como, incoherencias contables, temporales, falta de coincidencia del importe facturado con cheques aportados, inexistencia de recibos, de certificaciones de obra, de partes de hora y trabadores empleados, incongruencias en los medios de pago, las fechas, la contabilidad de ambos, la indeterminación del concepto de las facturas, etc, llevan a concluir la inexistencia de las operaciones facturadas por la entidad RECONCER a la obligada tributaria.

- En definitiva, no habiendo aportado la recurrente prueba alguna, salvo la factura y sus manifestaciones, que acredite la realidad efectiva de los servicios facturados por RECONCER, que permita variar la anterior conclusión, procede rechazar la pretensión de la reclamante y confirmar los acuerdos de liquidación impugnados.

- Por otro lado, la interesada alega indefensión por incluir hechos nuevos en el acuerdo de liquidación que no fueron puestos de manifiesto en el expediente inspector, como es el hecho de la falta de medios materiales y personales de la entidad RECONCER

Tal y como señala el Tribunal Supremo y el Tribunal Constitucional, habiendo podido conocer la interesada el contenido completo del expediente y realizar las alegaciones oportunas, no se ha producido indefensión a la reclamante, pues dicha vulneración no es suficiente para que se produzca la indefensión, como se ha indicado con anterioridad, sino que es necesario que se produzca el efecto material, es decir, la imposibilidad de alegar, hecho que no se ha producido en el presente caso, máxime cuando los acuerdos de liquidación recogen y contestan las alegaciones formuladas por la interesada.

- Respecto a la falta de documentación de una sociedad a la que fue instruida un expediente a efectos de determinar una supuesta relación contra la Hacienda Pública, los acuerdos de liquidación recogen la existencia de dicha información, por lo que no cabe dudar de la realidad de las mimas. Es más, la Inspección no ha basado la regularización única y exclusivamente en la falta de medios personales y materiales de la supuesta entidad proveedora RECONCER, sino que dicha información constituye un indicio más a tener en cuenta al objeto de corroborar la forma de actuar de dicha entidad al emitir facturas falsas permitiendo a las receptoras beneficiarse mediante la deducción del IVA y del gasto de dicha facturación, tal y como ha resultado en el presente caso. En consecuencia, no habiéndose producido la situación de indefensión alegada, procede desestimar la pretensión de la recurrente en este extremo.

CUARTO:

A)La demandante solicita que se dicte sentencia anulando la resolución impugnada y las liquidaciones y sanciones que confirma. En defensa de su pretensión sostiene en síntesis que se le ha producido indefensión porque la Inspección se fundamenta en datos que no obran en el expediente y que no ha podido analizar ni rebatir. Añade que la liquidación adolece de falta de motivación, pues se basa en unas circunstancias que no permiten concluir la interpretación a la que llega la Inspección. Muestra su discrepancia con los indicios en relación con la falta de pago a RECONCER, así como con las denominadas incoherencias. Pone de relieve en cuanto a la contabilidad de RECONCER, además de que no puede constatar la realidad, que el Sr. Jesús Ángel aportó documentación acreditativa del error en la contabilidad de dicha empresa. Indica que de los documentos aportados se despende que la obra existe, y no puede acreditar y tampoco se le puede exigir otra prueba que acredite la realización material de las obras a las que se refieren las facturas. Reitera que los servicios prestados son reales y concluye que los indicios a que se refiere la Inspección no permiten cuestionar la realidad de los servicios y por el contrario, la parte ha aportado prueba que acredita la realidad de los mismos, que a su juicio el TEARC no analiza.

En cuanto a los acuerdos sancionadores, aduce la falta de prueba de los hechos y ausencia de culpabilidad.

B)Por el Abogado del Estado se sostiene la conformidad a derecho del acto impugnado, y mantiene que la demandante no ha desvirtuado las conclusiones de la Inspección, y los indicios que llevan a no dar credibilidad a la prestación de servicios por parte de RECONOCER, que carece de los medios personales y materiales necesarios para ello.

QUINTO:La Sala no aprecia que se haya ocasionado indefensión a la ahora recurrente, porque no consten en el expediente las actuaciones seguidas frente a otro obligado tributario, RECONCER, por más que lo resuelto en aquél procedimiento haya tenido incidencia en el que se sigue frente a ALQUI.

En este sentido, el artículo 99.4 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio , por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria dispone que 'Cuando las diligencias recojan hechos o circunstancias que puedan tener incidencia en otro procedimiento de aplicación de los tributos o sancionador iniciados o que se puedan iniciar se remitirá copia al órgano competente que en cada caso corresponda'.

De otro lado, aduce la demandante que en el acuerdo de liquidación se introducen nuevos hechos, desconocidos por la parte, y que se refieren a la empresa RECONCER.

No obstante, es de ver en el expediente administrativo que en la comunicación de inicio de actuaciones de comprobación e investigación, se requería al representante de la entidad a fin de que compareciera el día indicado, provisto de la siguiente documentación: el documento de representación debidamente cumplimentado, en su caso, la escritura de constitución y estatutos de la Entidad y de nombramiento de cargo, así como 'Libro Registro de Facturas Emitidas y Recibidas, Libro de Mayor y medios de cobro y de pago de las facturas emitidas y recibidas durante los ejercicios 2008 y 2009, todo ello referido exclusivamente a CONSTRUCCIONES RECONCER SL.'

De igual modo, alega la demandante que en el Acta no se hace mención a RECONCER, pero basta la lectura del Acta para llegar a distinta conclusión. Así, se refleja que en la contabilidad de RECONCER no consta el cobro de las facturas que relaciona previamente y relaciona las anotaciones del Mayor de la cuenta de ALQUI pendientes de cobro, las alegaciones de la parte al respecto, así como los contactos que mantuvo con RECONCER -Sr. Jesús Ángel -, y la contestación por parte de éste a su petición.

En cuanto a la certeza de los hechos referidos a RECONCER y que recoge el acuerdo de liquidación, ha de darse valor probatorio a los datos que resultan de las Actas de la Inspección, conforme a lo que señala el artículo 144 LGT .

SEXTO:En el caso examinado, la Inspección no admite como deducibles las cuotas de IVA soportadas ni los gastos deducidos, vía amortización, en el Impuesto sobre Sociedades, en relación con los importes facturados por CONSTRUCCIONES RECONCER, SL documentados en las facturas emitidas por dicha sociedad, al entender que no se ha acreditado la realidad efectiva de las operaciones por los mismos, careciendo de sustrato real para ser tenidas en cuenta por ALQUI.

A tal efecto considera la Inspección, respecto a Impuesto de Sociedades, que se han obtenido elementos o indicios con relevancia suficiente para concluir que los servicios facturados por CONSTRUCCIONES RECONCER, SL a la sociedad ALQUI CONSTRUCCIÓN CATALUÑA, S.L., son inexistentes y que por tanto existe una simulación absoluta en relación con la prestación de los mismos, creando una apariencia de la misma, con la única finalidad de reducir la carga tributaria que debía soportar la sociedad ALQUI CONSTRUCCIÓN CATALUÑA, SL, al deducirse como gasto, vía amortización, los importes facturados por CONSTRUCCIONES RECONCER, SL, mientras este última tampoco llegaba a tributar efectivamente por dichas facturas.

Y por lo que se refiere al Impuesto sobre el Valor Añadido, si bien reconoce que se cumplen los requisitos formales, porque el obligado tributario ha aportado las facturas recibidas de CONSTRUCCIONES RECONCER, SL y constan contabilizadas en los libros registros y en la contabilidad. Sin embargo, no se admite su deducción por incumplirse el requisito material exigido para la deducibilidad del IVA soportado establecido en el artículo 92 de la Ley del IVA , porque no se tratan de operaciones efectivas, sino que existen indicios razonables como para cuestionar su existencia en el sentido como mínimo de haber sido realizadas por CONSTRUCCIONES RECONCER

Pues bien, en relación con la carga de la prueba y el consiguiente valor que a tales efectos, tienen las facturas presentadas en vía administrativa, hemos de reiterar, en lo que hace a la realidad de los servicios facturados, a partir de nuestras Sentencias 469/2011, de 14 de abril de 2011 , y 776/2011, de 7 de julio de 2011 lo siguiente: negada razonablemente la realidad del gasto o de la operación, no basta la factura o la contabilización de los mismos para acreditar la efectividad de los servicios y su beneficio para la empresa: aun cuando las facturas sean formalmente admisibles y el gasto esté contabilizado, ello no es suficiente para admitir la deducibilidad del gasto pues se requiere que resulte acreditada la efectiva prestación de los servicios documentados en las facturas, pues la obligación formal de la remisión de facturas no puede a los efectos probatorios considerarse como una presunción iuris et de iure, sino que debe ser valorado como cualquier otro medio de prueba más, de forma que una vez que la Administración cuestiona la manera razonada y pone en duda la realidad de un gasto con el que se pretende reducir la base imponible, le corresponde al sujeto pasivo la carga de la prueba ( arts. 114 LGT 230/1963 y 105 LGT 58/2003), sin que de nada o poco sirva que la parte recurrente se remita a la formalidad de las facturas cuestionadas, sin aportar otros datos o medios de prueba que justifiquen la realidad de los servicios que se dicen fueron prestados (cfr. STSJ de Aragón de 18 de febrero de 2008 ).

Y en fin, cuestionada razonablemente por la Administración la realidad de los servicios reflejados en las facturas, mediante datos indiciarios bastantes que lleven a la conclusión que sustenta la liquidación practicada, corresponde a la parte recurrente la carga de la prueba de la realidad de los servicios facturados.

SÉPTIMO:Tal como pone de relieve el TEARC, en el caso de la prueba de hechos negativos -en este caso de la no realización efectiva de las operaciones facturadas-, normalmente, solo puede llegarse mediante las denominadas pruebas de presunciones o de indicios, por lo que en tales supuestos la exigencia de la carga probatoria puede ser atemperada entonces, por un lado, con arreglo al principio de facilidad probatoria y, por otro, por la efectividad de la denominada prueba de indicios o indiciaria, por lo que siendo lógicamente de más fácil prueba el hecho positivo plasmado en las facturas, cuando la administración tributaria acredita un serie de hechos indiciarios que por su significado apuntan, sólida y conjuntamente, a la falta de realidad de la operación formalmente facturada, según las circunstancias de cada caso particular, se trasladará entonces al obligado tributario la carga probatoria de acreditar su realidad.

A su vez, de lo que se trata es de que los servicios sean reales y se presten en las mismas condiciones que señalan los justificantes formales (facturas, contratos) de tales servicios, y no solamente que se hayan prestado.

En el curso del procedimiento de comprobación e investigación seguido en el caso de autos, la inspección actuante cuestionó sólidamente la existencia y realidad de las operaciones en la que se sustentara la facturación controvertida, desplegando una suficiente actividad probatoria en torno a la facturante y a la obligada tributaria recurrente, así como de terceros, cuyo resultado recogen las Actas y acuerdos de liquidación.

En los anteriores fundamentos ya hemos relacionado los elementos o indicios con relevancia suficiente que sustentan las liquidaciones, entre los que cabe destacar, la imposibilidad de RECONCER de prestar los servicios facturados con los medios personales y materiales disponibles. La falta de sentido económico y comercial que se deriva del análisis de las facturas (por un importe total de 88.116, 22 euros, se paga en cheques al portador que oscilan entre los 1.000 y los 3.000 euros, y en la mayoría de ocasiones se paga en un mismo día diferentes cheques). Además, las facturas emitidas por CONSTRUCCIONES RECONCER, SL lo fueron entre septiembre y diciembre del año 2008 y la mayoría de los cobros se realizaran anticipadamente desde enero del año 2008. La primera factura se emita el 30/09/2008 por conceptos como fijar estructuras o reparaciones de pavimento cuando dichas obras se preveían en el primer presupuesto de fecha 09/01/2008 y deben ser las primeras obras que se tuvieron que realizar, por lo que la factura tendría que ser de fecha anterior dado el funcionamiento del sector de ir pagando según se van ejecutando las obras o para adquirir materiales para que el contratista no asuma un riesgo excesivo como alega el obligado tributario. Además, el único certificado de obra es de fecha 23/12/2008, y es el acta de finalización de la misma.

En definitiva, se constatan incongruencias en los medios de pago, las fechas, la contabilidad de ambos y la indeterminación del concepto de las facturas, siendo asimismo de destacar que la emisión de las facturas no supone una mayor tributación para CONSTRUCCIONES RECONCER, SL y han permitido a la sociedad ALQUI CONSTRUCCIÓN CATALUÑA, S.L., por una parte, y en relación con el Impuesto sobre Sociedades, deducirse como gasto las amortizaciones practicadas al tratar contablemente dichas obras como inmovilizado; y por otra parte, y en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido, deducirse el IVA soportado de las anteriores facturas logrando, en conjunto, una menor tributación

Aduce el actor, respecto a lo anterior, una serie de argumentos en los que pone en tela de juicio alguno de los indicios en base a los cuales el órgano inspector extrae su conclusiones. El hecho de que alguno de estos indicios pudieran quedar desvirtuados, en base a lo alegado, no impide que se pueda mantener lo concluido por el órgano inspector si así se desprende del resto de presunciones.

Como antes hemos indicado, negada razonablemente la realidad del gasto o de la operación, no basta la factura o la contabilización de los mismos para acreditar la efectividad de los servicios y su beneficio para la empresa. La factura no puede considerarse como una presunción iuris et de iure, sino que debe ser valorada como cualquier otro medio de prueba más, de forma que, una vez que la Administración cuestiona de manera razonada y pone en duda la realidad de un gasto con el que se pretende reducir la base imponible, de conformidad con lo establecido en el art. 105 de la Ley General Tributaria , le corresponde al sujeto pasivo la carga de la prueba de demostrar la certeza de la operación comercial en la que se ampara la deducción del IVA soportado y deducciones del gasto en el IS. Por ello, de nada o poco sirve que el recurrente se remita a la formalidad de las facturas cuestionadas, sin aportar otros datos o medios de prueba que justifiquen las operaciones controvertidas, frente a los abundantes indicios detectados sobre la manifiesta falsedad de las facturas. Ciertamente, no cabe exigir una actuación más allá de lo razonable acerca del cumplimiento por los proveedores de sus obligaciones fiscales, de forma que de ser tal incumplimiento el único indicio existente, no cabrá el aludido desplazamiento de la carga de la prueba. Pero aquí se trata de un indicio inicial acompañado de otros muchos, que necesariamente fueron conocidos por la mercantil recurrente, razones que llevan al TEARC a considerar que dichas facturas son ficticias y, por lo tanto, no pueden ser tenidas en cuenta por la obligada tributaria para deducirse los gastos soportados documentados en ellas. Ante los significativos indicios presentados por la Administración en relación con la expendedora de las facturas, la recurrente se ha limitado a presentar las facturas pagadas.

Lo anterior leva a desestimar el recurso por lo que se refiere a las liquidaciones que confirma el acuerdo del TEARC impugnado.

OCTAVO:Respecto de la legalidad de las sanciones impuestas el TEARC considera que de la actuación inspectora se ha acreditado que ALQUI no podía haber deducido las cuotas de IVA soportado ni tampoco los gastos correspondientes a las facturas emitidas por la entidad RECONCER, al no haber quedado probado la efectiva prestación de los servicios facturados por ésta.

Pues bien, en materia de sanciones hemos reiterado las diferencias entre la prueba para liquidar y la prueba para sancionar, y que no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración o en la simple constatación de la falta de ingreso de la deuda tributaria.

De igual modo, esta Sala y Sección ha destacado en numerosas sentencias que existen distintas normas acerca del reparto de la carga de la prueba en el procedimiento sancionador y en los de aplicación de los tributos, que pueden conducir, en ocasiones, a que la prueba acopiada pueda ser suficiente para liquidar la deuda tributaria, pero insuficiente para sancionar.

Esto último es lo que ocurre en el caso examinado, pues los argumentos de la Inspección para motivar la liquidación justifican plenamente la regularización efectuada. No obstante, tanto el acuerdo de liquidación como el acuerdo sancionador refieren la falta de acreditación documental de los trabajos presuntamente realizados o que las pruebas aportadas no prueban que los trabajos mencionados en las facturas se hayan realizado en las fechas de las mismas, ni que se hayan realizado por CONSTRUCCIONES RECONCER, SL. Pero tal falta de prueba no puede ser equiparado a una certeza sobre la realización de la conducta típica descrita en el precepto sancionador, al no alcanzar la entidad bastante para considerar fuera de toda duda la existencia de una conducta intencional o dolosamente elusiva. Además, en virtud de la presunción constitucional de inocencia, no cabe sancionar porque el obligado tributario no haya acreditado los trabajos o servicios, sino que corresponde a la Administración acreditar el hecho constitutivo de infracción.

Lo expuesto lleva a estimar en este punto el recurso, por no resultar ajustadas a derecho las resoluciones sancionadoras.

Conforme a lo dispuesto en el artículo 139 LRJCA no procede imposición de costas.

Por todo lo expuesto, en nombre de S.M. el Rey y en el ejercicio de la potestad que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución

Fallo

PRIMERO.- ESTIMAMOS EN PARTEel recurso contencioso-administrativo número 161/2017 interpuesto contra la resolución del TEARC objeto de la presente litis, en cuanto confirma las resoluciones sancionadoras, resoluciones que asimismo anulamos, desestimando el recurso en todo lo demás.

SEGUNDO.- NO EFECTUARpronunciamiento en cuanto a las costas procesales devengadas en la presente instancia.

Notifíquese esta sentencia a las partes, contra la que cabe interponer recurso de casación en el plazo de treinta dias.

Firme la presente líbrese certificación de la misma y remítase juntamente con el respectivo expediente administrativo al órgano demandado, quien deberá llevarla a puro y debido efecto, sirviéndose acusar el oportuno recibo.

Así por ésta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio literal a los autos principales, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

E/.

PUBLICACIÓN.-La Sentencia anterior ha sido leida y publicada en audiencia pública, por la Magistrada ponente . Doy fe.