Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 570/2019, Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 702/2016 de 17 de Mayo de 2019

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCIÓN PRIMERA
RECURSO ORDINARIO (LEY 1998) 702/2016
Partes: Segundo C/ TEAR
En aplicación de la normativa española y Europea de Protección de Datos de Carácter Personal,
y demás legislación aplicable hágase saber que los datos de carácter personal contenidos en el
procedimiento tienen la condición de confidenciales, y está prohibida la transmisión o comunicación a terceros
por cualquier medio, debiendo ser tratados única y exclusivamente a los efectos propios del proceso en que
constan,bajo apercibimiento de responsabilidad civil y penal.
S E N T E N C I A Nº 570
Ilmos/as. Sres/as.:
PRESIDENTE:
Dª. MARIA ABELLEIRA RODRÍGUEZ
MAGISTRADO/AS
D.ª EMILIA GIMENEZ YUSTE
D. JUAN TOSCANO ORTEGA
En la ciudad de Barcelona, a 17 de mayo de dos mil diecinueve.
VISTO POR LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR
DE JUSTICIA DE CATALUÑA (SECCIÓN PRIMERA), constituida para la resolución de este recurso, ha
pronunciado en el nombre del Rey, la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo nº 702/2016,
interpuesto por D. Segundo , representado por el Procurador D. MARTA PRADERA RIVERO, contra T.E.A.R. ,
representado por el ABOGADO DEL ESTADO.
Ha sido Ponente la Ilma. Sra. Magistrada DOÑA MARIA ABELLEIRA RODRÍGUEZ, quien expresa el
parecer de la SALA.

Antecedentes

PRIMERO: Por la Procuradora Dª MARTA PRADERA RIVERO, actuando en nombre y representación de la parte actora, se interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución que se cita en el Fundamento de Derecho Primero.



SEGUNDO: Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley de esta Jurisdicción, habiendo despachado las partes, llegado su momento y por su orden, los trámites conferidos de demanda y contestación, en cuyos escritos respectivos en virtud de los hechos y fundamentos de derecho que constan en ellos, suplicaron respectivamente la anulación de los actos objeto del recurso y la desestimación de éste, en los términos que aparecen en los mismos.



TERCERO: Continuando el proceso su curso por los trámites que aparecen en autos, se señaló día y hora para la votación y fallo, diligencia que tuvo lugar en la fecha fijada.



CUARTO: En la sustanciación del presente procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO. - Objeto del recurso y suplico de la demanda.

Por la representación de D. Segundo se interpone recurso contencioso-administrativo con núm.

702/2016 contra la resolución del TEAR de Cataluña de fecha 9 de junio de 2016 que desestima las reclamaciones económico-administrativas con núm. NUM000 , NUM001 , NUM002 y NUM003 , acumuladas, interpuestas respectivamente contra los acuerdos de liquidación y sanción dictados por el Inspector Regional Adjunto de la Dependencia Regional de Inspección, Delegación Especial de Cataluña de la AEAT, por el concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, periodos 2006, 2007 y 2008, con núm. de claves, NUM004 , NUM005 , NUM006 y NUM007 .

Suplica la actora en su demanda que, tras los trámites pertinentes, se dicte sentencia por la que se anulen las citadas liquidaciones y sanciones.

La cuantía del recurso quedó fijada en la cantidad de 214.627,94 euros.



SEGUNDO. - Posición de la parte actora.

Por la parte actora se exponen como argumentos de impugnación: 1.- Prescripción del derecho a liquidar los ejercicios 2006, 2007 y 2008 por la superación del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras. Se notificó el inicio de las actuaciones inspectoras el 14.4.2011 y se notificaron los acuerdos de liquidación el 23.7.2012. La Inspección como dilaciones imputables al actor 117 días por lo que el plazo máximo se extendió hasta el 8.8.2012 y se notificó el 23.4.2012. Se discuten las siguientes dilaciones: 1) dilación del 20.9.2011 hasta el 27.9.2011, se debieron conceder 10 días para aportar la documentación. No serían imputables 7 días sino únicamente 3 como máximo. 2) dilación de 9 días por incluir el día final en el que se aportó la documentación. No procede tenerlos por dilación ni tampoco el día 16.6.2011 por practicarse la diligencia núm. 3. 3) Imposibilidad de computar como dilación los días en que existió actuación inspectora. Cuando no se aporta toda la documentación requerida pero las actuaciones inspectoras pueden continuar no puede considerarse dilación. Solo puede ser cuando se impide continuar con normalidad el desarrollo de la actuación inspectora. 4.- Las dilaciones atribuidas al actor relativas a retraso en la aportación de documentación (55 + 7 días) no deberían ser imputadas a la actora por falta de motivación de porque se produjo interrupción en las actuaciones inspectoras. No justifica la Administración porque esos días han afectado a la normalidad del procedimiento. Se ha superado el plazo máximo de duración del procedimiento inspector y esto produce la pérdida de eficacia interruptiva de la prescripción, consumándose respecto a los ejercicios 2006 y 2007 al momento de la liquidación -24.7.2012- y lo mismo es extrapolable al ejercicio 2008 por no haber acuerdo expreso de reinicio, una vez superado el plazo máximo - art. 150.2 LGT . La omisión del trámite de reinicio comporta la nulidad de la liquidación al haberse prescindido total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido ( art. 217 LGT ).

2.- Inexistencia de simulación por adecuación del actor al régimen jurídico en vigor en 1994 y continuidad en su conducta. Desde su constitución en 1994 la Administración consideró que la empresa ANGARE no suponía la celebración de un negocio simulado ya que no reducía la carga fiscal. Sin embargo, cuando cambió la normativa fiscal, un negocio plenamente válido se convirtió en nulo. ANGARE aplicó el régimen de transparencia fiscal mientras estuvo en vigor y no hizo nada más que lo que le correspondía, primero como acogida a este régimen y luego como sociedad patrimonial con más de la mitad de su patrimonio constituido por valores. En el ejercicio 2006 cuya liquidación por IRPF se impugna ya tributó como sociedad patrimonial por lo que tenía un carácter mixto en relación a sus dividendos y su base imponible se dividía en dos mitades.

A partir de 2007 se alteró el régimen fiscal de las sociedades patrimoniales , pasando al régimen general en el IS, a través de un régimen transitorio. Cualquier regularización que pueda derivarse de este tipo de prestación de servicios se analice por el prisma de la normativa de operaciones vinculadas, como ha reconocido la propia AEAT en la nota de 20.4.2010, en la que se reconoce la licitud de la prestación de servicios profesionales a través de sociedades y se asienta el criterio acertado de que la vía para regularizar los posibles abusos de la citada estructura es la vía de las operaciones vinculadas.

3.- Inexistencia de simulación: improcedencia de la recalificación de rentas de ANGARE SL como rendimientos del trabajo. La resolución impugnada considera que ANGARE no disponía de una organización empresarial ni poseía medios materiales o humanos. Pero ello no es así porque es posible la prestación de servicios sin mas medios que la capacidad técnica de la persona que los presta. No es cierto que comporte ventaja fiscal sino una diferente modalidad de tributación ya que en un primer momento las rentas tributan en sede la sociedad a través del ISO pero en un segundo momento en el IRPF como percepción de rentas del capital.

4.- Inexistencia de simulación por la concurrencia de rendimientos irregulares. Falta de coherencia de la actuación administrativa. Se deja sin explicación que en el año 2007 se percibieron dos facturas por importes de 62.152,82 euros y 168.165 euros respectivamente, cuando el resto de los importes de los años 2006 a 2008 sólo suman 81.659,97 euros. Por tanto, la única explicación posible es que se trata de una regularización de las plusvalía generadas entre los años 2004 y 2007 generados de acuerdo con los honorarios pactados por la prestación de servicios de ANGARE SL. El 66% de los honorarios percibidos por ANGARE carecen de toda regularidad y periodicidad, al contrario, evidencian que se trata de un asesoramiento independiente de la función regular de administrador. Por tanto, las rentas de ANGARE no pueden recalificarse como rendimientos del trabajo del Sr. Segundo . La Administración debiera aplicar una reducción del 40% por haberse generado en mas de dos año según lo previsto en el art. 18 LIRPF , al remontarse la gestación de dichos honorarios al año 2002.

5.- Procedencia de la aplicación de la exención por rendimientos efectivamente realizados en el extranjero. Se niega la aplicación del art. 7 p tanto del TRLIRPF como de la LIRPF , por los trabajos efectivamente realizados en el extranjero a favor de GERESA MEXICO SA. El se desplazó a México para realizar trabajos de asesoramiento cualificado ligados a su actividad de consultoría, así como para participar en las sesiones del Consejo de Administración de la compañía. No se trata de una asistencia testimonial o de control rutinario a un Consejo de Administración sino que es un trabajo de campo, concreto y cualificado que exigió la reunión con profesionales de la empresa, responsables de establecimientos, etc. La renta se abonó por GERESA MEXICO, que es una entidad no residente y no por AREAS.

6.- Imposibilidad de imponer una sanción por falta de culpabilidad. Su actuación fue razonable de acuerdo con sus propias actuaciones y no como la de la AEAT que cambió de criterio en diversas ocasiones.

Interpretación razonable de la norma. Inexistencia de medios fraudulentos; la sanción que se impone es muy grave al entender que existe una interposición de la sociedad ANGARE con la finalidad de ocultar rentas, pero no concurre en el presente caso ningún elemento de ocultación.



TERCERO. - Posición de la AEAT.

Por el Abogado del Estado en la legítima representación que ostenta de la AEAT expone en el escrito de contestación a la demanda que: 1.- No transcurso del plazo de prescripción del derecho a liquidar por IRPF en los ejercicios 2006, 2007 y 2008. Remisión al análisis efectuado por el TEARC en la resolución recurrida -FJ 5º-.

2.-Existencia de simulación. Ha sido el Sr. Segundo quien efectivamente ha prestado los servicios de asesoramiento en favor de EMESA SL. Problema de la prueba de la misma. Art. 16 y 108 LGT . La operación efectuada entre ANGARE SL y EMESA SL sirve como base para que el Sr. Segundo pueda minorar la carga fiscal, pues somete los ingresos percibidos por prestaciones de servicios a EMESA SL a tributación por ISo, al atribuirlos a la sociedad ficticia ANGARE SL. A la vista de los indicios expuestos no cabe más que afirmar la existencia de simulación en la prestación de servicios profesionales mediante la sociedad ANGARE SL.

La prueba de la causa simulationis reside en la menor tributación de las rentas obtenidas por los servicios prestados a EMESA SL tanto para la persona física como para la sociedad. Existe además consilium fraudis , entendiendo por éste el acuerdo entre las partes para la operación simulatoria. Esta trilateralidad se desprende del expediente administrativo en el que consta acreditado que la sociedad ANGARE SL (persona interpuesta) está administrada por el Sr. Segundo (interponente) siendo éste a su vez administrador de EMESA (tercero contratante). Correspondiendo la prueba de la realidad de los servicios por ANGARE al contribuyente que pretende hacerlas valer, no cabe sino concluir que en el expediente no se acredita la realidad de las mismas, y por ello, procede la conformidad de la liquidación girada.

3.- En cuanto a los rendimientos irregulares que pretende que sean calificados por la actora , no se subsumen en ninguno de los supuestos contemplados en los arts. 10 y 11 Real Decreto 439/2007 , ni tampoco que se hayan generado en un tiempo superior al de dos años. Aportó un documento privado de EMESA que carece de valor probatorio frente a tercero.

4.- No procedencia de la aplicación por rendimientos efectivamente realizados en el extranjero. Falta de prueba de que los trabajos hayan aportado valor añadido a la entidad no residente, pues el hecho de asistir a los consejos de administración, así como las actividades descritas en el certificado emitido por la empresa AREAS consisten en actividades que realizan en el marco de las funciones propias de dirección y supervisión que ejercen los grupos respecto de sus filiales y, por lo tanto, no cabe entender que se genera valor añadido a la empresa o entidad no residente. Insuficiencia de prueba.

5.- Conformidad a derecho de la sanción impuesta. Remisión a la resolución del TEARC recurrida.

Acreditada la existencia de simulación, es evidente que concurre la agravante de medios fraudulentos que califica la infracción como muy grave.

Suplica la desestimación del recurso y la confirmación de la liquidación y la sanción impuesta.



CUARTO. - Sobre la prescripción del derecho a liquidar.

A partir de lo anterior, y por relación en primer término con el alegato impugnatorio de las dos liquidaciones aquí combatidas por la supuesta prescripción del derecho a liquidar o a determinar la deuda tributaria por parte de la administración tributaria ex artículo 66.a) de la LGT 58/2003 , que la parte recurrente funda en la supuesta demora o excesiva duración de las actuaciones inspectoras seguidas en el caso particular por la indebida imputación de dilaciones procedimentales al contribuyente -demora inspectora supuestamente superior a los doce meses del plazo máximo legal aplicable a fecha relevante, que, como es sabido, comportaría pérdida del efecto interruptivo del plazo prescriptorio de la comunicación del acuerdo de iniciación de las actuaciones correspondientes, legalmente anudada a dicha eventual demora, en ausencia en tal caso de la caducidad procedimental que descarta expresamente el artículo 150.2 de la repetida LGT 58/2003 en la redacción del precepto legal aplicable al supuesto enjuiciado ratione temporis , esto es, antes de su modificación por la Ley 34/2015-, deberá ahora anotarse que, ciertamente, dicho efecto legal venía entonces previsto por el indicado artículo 150.1 y 2 de la LGT 58/2003, bajo siguiente tenor literal: ' Artículo 150. Plazo de las actuaciones inspectoras 1. Las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de 12 meses contado desde la fecha de notificación al obligado tributario del inicio del mismo . Se entenderá que las actuaciones finalizan en la fecha en que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante de las mismas.

A efectos de entender cumplida la obligación de notificar y de computar el plazo de resolución serán aplicables las reglas contenidas en el apartado 2 del artículo 104 de esta Ley . (...) 2. La interrupción injustificada del procedimiento inspector por no realizar actuación alguna durante más de seis meses por causas no imputables al obligado tributario o el incumplimiento del plazo de duración del procedimiento al que se refiere el apartado 1 de este artículo no determinará la caducidad del procedimiento , que continuará hasta su terminación, pero producirá los siguientes efectos respecto a las obligaciones tributarias pendientes de liquidar: a) No se considerará interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas hasta la interrupción injustificada o durante el plazo señalado en el apartado 1 de este artículo . (...) ' Siendo así que, efectivamente, el indicado artículo 104.2 de la citada LGT 58/2003 prescribía a la fecha relevante que ' a los solos efectos de entender cumplida la obligación de notificar dentro del plazo máximo de duración de los procedimientos, será suficiente acreditar que se ha realizado un intento de notificación que contenga el texto íntegro de la resolución ', y siendo asimismo así que, ciertamente, en el supuesto procesal aquí considerado ello podría resultar relevante en cuanto a la eventual prescripción del derecho a liquidar el IRPF del ejercicio 2006 y 2007, ya que a la respectiva fecha del dies ad quem para el cómputo del plazo prescriptorio cuatrienal de la notificación o del primer intento frustrado de notificación de las correspondientes liquidaciones tributarias -el 23 de abril de 2012- habría transcurrido ya con exceso el indicado plazo prescriptorio de cuatro años establecido por el artículo 66.a) de la repetida LGT 58/2003, a contar desde los respectivos dies a quo a considerar aquí respecto a los periodos de liquidación anual antes indicados del IRPF, conforme a lo previsto al respecto por las normas tributarias aplicables a dichos conceptos impositivos - artículo 61 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 marzo, en relación con los artículos 96 y ss. de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante LIRPF 35/2006), esto es, a partir del día siguiente a aquel en el que finalizaran los respectivos plazos reglamentario para presentar las correspondientes declaraciones o autoliquidaciones.

Sin embargo, aun teniendo aquí presente lo anterior, así como la reiterada y ya consolidada jurisprudencia contenciosa administrativa dictada en materia de dilaciones procedimentales imputables al contribuyente o la administración tributaria actuante, en punto a que en el análisis de dichas dilaciones hay que huir de criterios de mera automaticidad y, asimismo, que '(...) la noción de 'dilación' incluye tanto las demoras expresamente solicitadas por el obligado tributario y acordadas por la Inspección como aquellas pérdidas materiales de tiempo provocadas por su tardanza en aportar los datos y los elementos de juicio imprescindibles para la tarea inspectora (...) ', siendo así que ' (...) como corolario de la anterior, se ha de dejar constancia de que la 'dilación' es una idea objetiva, desvinculada de todo juicio o reproche sobre la conducta del inspeccionado (...) ' (entre muchas otras, STS, Sala 3ª, de fecha 1 de marzo de 2016 -rec. 3959/2014; Roj: STS 779/2016 -, dictada en recurso de casación para la unificación de doctrina, con cita en la misma de las anteriores STS, Sala 3ª, de fechas 24 de enero de 2011 -rec. 485/2007 y 5990/2007 -, 28 de enero de 2011 - rec. 5006/2005 -, 2 y 19 de abril de 2012 - rec. 6089/2008 y 4421/2009 -, 27 de junio de 2012 y 14 de octubre de 2013 - rec. 5464/2011 -, y recordada por la más reciente STS, Saña 3ª, de 31 de octubre de 2017 -rec.

1885/2016 -, visto lo actuado y acreditado en este supuesto, no podrá compartir esta resolución dicho alegato de prescripción de la parte recurrente, toda vez que en este caso particular no aparece superado el indicado plazo máximo de doce meses de duración de las actuaciones inspectoras aplicable al caso por disposición legal del artículo 150.1 de la repetida LGT 58/2003.

Ello por la doble razón de que, por un lado, y respecto a las dilaciones procedimentales cuestionadas por la parte demandante ahora en esta sede jurisdiccional, dicho alegato impugnatorio olvida la previsión legal y reglamentaria de no inclusión en el cómputo de dicho plazo máximo de las dilaciones procedimentales que no resulten imputables a la administración tributaria actuante a las que se refiere el segundo párrafo del artículo 104.2 de dicha norma legal tributaria.

En efecto, respecto a lo primero -exclusión de dilaciones no imputables a la administración-, y en ausencia de una regulación de rango legal de los supuestos de interrupción justificada y de dilaciones no imputables a la administración actuante que no se deben incluir en el cómputo de dicho plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras, atendida la remisión legal expresa del artículo 104.2 de la LGT 58/2003 a las normas reglamentarias para su debida especificación, debe ahora observarse que el artículo 104.a ) y c) del vigente Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio -en adelante RGIT 1065/2007-, de aplicación al presente caso por razones temporales vista la fecha de inicio del correspondiente procedimiento inspector, establece a tal respecto que: 'Artículo 104. Dilaciones por causa no imputable a la Administración A efectos de lo dispuesto en el artículo 104.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , se considerarán dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración tributaria, entre otras, las siguientes: a) Los retrasos por parte del obligado tributario al que se refiera el procedimiento en el cumplimiento de comparecencias o requerimientos de aportación de documentos, antecedentes o información con trascendencia tributaria formulados por la Administración tributaria. La dilación se computará desde el día siguiente al de la fecha fijada para la comparecencia o desde el día siguiente al del fin del plazo concedido para la atención del requerimiento hasta el íntegro cumplimiento de lo solicitado. Los requerimientos de documentos, antecedentes o información con trascendencia tributaria que no figuren íntegramente cumplimentados no se tendrán por atendidos a efectos de este cómputo hasta que se cumplimenten debidamente, lo que se advertirá al obligado tributario, salvo que la normativa específica establezca otra cosa.

(...) c) La concesión por la Administración de la ampliación de cualquier plazo, así como la concesión del aplazamiento de las actuaciones solicitado por el obligado, por el tiempo que medie desde el día siguiente al de la finalización del plazo previsto o la fecha inicialmente fijada hasta la fecha fijada en segundo lugar. (...)' Así, de lo actuado se constata que las actuaciones inspectoras del caso se iniciaron el día 14 de abril de 2011, fecha incontrovertida de notificación administrativa de la comunicación de inicio de actuaciones y finalizaron a los efectos que ahora interesan en la fecha de 25 de julio de 2012, notificación personal de los correspondientes acuerdos liquidatorios al sujeto pasivo ,lo que, efectivamente, comportó en el caso una duración total de las actuaciones de comprobación e investigación superior a doce meses , de los que, sin embargo, han de deducirse por obedecer ello a dilaciones procedimentales no imputables a la administración tributaria actuante un total de 117 días, tanto por aplazamientos como 55 días y 7 días por retraso de los mismos en la aportación de documentación de relevancia tributaria requerida. De tal manera que el plazo máximo de duración de las correspondientes actuaciones inspectoras de doce meses pudo extenderse en el caso hasta el día 8 de agosto de 2012, si bien se practicó en fecha de 25 de julio como se deriva del expediente administrativo y de las notificaciones efectuadas.

Se discuten las siguientes dilaciones: 1.- 7 días atribuidos al retraso en la aportación de documentación, del 20.9.2011 al 27.9.2011. El TEARC considera que el art. 171.3 del RD 1065/2007 no es aplicable a este caso por cuanto esta información debía hallarse en poder del contribuyente contenida en sus nominas. Pues bien, ello no puede prosperar ya que el precepto no distingue en atención a la documentación que se solicita y, por tanto, a la vista que se le requiere sobre documentación relativa a sus retribuciones debió concedérsele 10 días. Por ello, deben considerarse que la dilación es de 3 días y no de 7, al haberla aportado el día 27.9.2011.

2.- 9 días de dilaciones por tratarse del día final en el que se aportó la documentación. Esta pretensión de no consideración como dilación no puede estimarse al no haberse computado el dies a quo del inicio del plazo legal. El criterio de nuestra Sala está claro y expresado en la sentencia de 7 de junio de 2018 (rec.

496/2015 ): ' En efecto, se puede realizar el cómputo con arreglo a un criterio real o con arreglo a un criterio civil. Pero lo que no se debe, es mezclar ambos sistemas de cómputo. Si se hiciera un cómputo civil, en tal caso, con arreglo al art. 5 CC , puede descontarse el día inicial (8), pero entonces se debe contar por entero el día final (18). Si se hace un cómputo real, puede descontarse el día final (18) porque en él se aporta la documentación, pero entonces el día inicial se ha de contar por entero (8) porque en él debía haberse aportado la documentación y no está aportada. Lo que no cabe es excluir del cómputo, tanto el día inicial del retraso (con arreglo al cómputo civil), como el final (con arreglo al cómputo real).

3.- Respecto a la falta de justificación respecto al entorpecimiento de las labores inspectoras durante la dilación de 55 días ( 9.5.2011 al 5.7.2011), tampoco puede prosperar. Del examen de la resolución recurrida se muestra la relevancia de la documentación solicitada -contratos del actor con las empresas ANGARE SL , EMELSA SL y otras- que se estimaban necesarios para poder analizar la verdadera vinculación y actividad de unos y otros. Esa documentación no fue totalmente aportada hasta el 5.7.2011, si bien la más importante. En este punto, si la Inspección siguió recabando nuevos datos o informaciones no implica que no se entorpeciera la labor inspectora ya que el objeto de la misma abarcaba concretamente la actividad del actor con las empresas de las que era administrador, por lo que esa documentación era muy relevante. Es necesario ratificar las conclusiones del TEARC: '... por lo tanto y con independencia de que la Inspección no se hubiese quedado paralizada, era de suma importancia que el contribuyente aportase la documentación exigida, por lo que, este Tribunal considera que el retraso privaba a la Inspección de elementos trascendentes para regularizar la situación tributaria del contribuyente y en consecuencia hay que desestimar la pretensión del reclamante en este apartado y confirmar las dilaciones imputadas por la Inspección por el retraso en aportar la documentación solicitada.' Por todo ello, en definitiva, deberá rechazar el Tribunal el expresado alegato de prescripción aducida por la parte demandante, ya que, si bien se han reducido en 3 días los 117 considerados como dilaciones, no se alcanza el plazo máximo de 8.8.2012, por lo que conduce a excluir la demora o excesiva duración de las actuaciones inspectoras pretendida por la parte recurrente y, en definitiva, a descartar en este caso particular la pretendida pérdida del efecto interruptivo del plazo prescriptorio a la que se refiere el artículo 150.2 de la LGT 58/2003 antes ya citado. Y, con ello, la pretendida prescripción parcial del derecho a liquidar la deuda tributaria a que se refieren las liquidaciones aquí combatidas ex artículo 66.a) del mismo texto legal , por lo que resultará obligado para el Tribunal rechazar el expresado motivo del recurso por su falta de fundamento y, en consecuencia, pasar ya sin mayor demora al examen de los motivos impugnatorios de fondo del recurso.



QUINTO. - Sobre la liquidación practicada al actor. Procedencia de la concurrencia de simulación en la prestación de servicios por ANGARE SL a EMELSA SL. Indicios concurrentes relativos a que ANGARE es una sociedad interpuesta sin estructura.

La causa de la regularización practicada en sede de IRPF del actor por los ejercicios 2006, 2007 y 2008 lo ha sido por considerar que la prestación de servicios no ha sido por ANGARE sino directamente por el Sr.

Segundo a EMELSA, al ser aquella una sociedad interpuesta inactiva y sin ningún tipo de estructura. Los indicios de que se parten son: ** La sociedad ANGARE SL pertenece al 100% a D. Segundo , su esposa e hijas, además aquel es su administrador y la entidad tiene su sede fiscal en la vivienda habitual de aquél.

** En dicha sociedad no hay ninguna organización empresarial y no posee medios materiales y humanos para la realización de la actividad de asesoramiento y consultoría que dice realizar independientemente de los de su administrador, el Sr. Segundo .

** Durante los periodos comprobados, sus únicos ingresos, aparte de las facturas emitidas a EMESA SL provienen de sus activos inmobiliarios y financieros o de la transmisión de elementos patrimoniales. Asimismo, los únicos gastos son los derivados de dichos activos y de las obligaciones de la sociedad.

** El obligado tributario no ha probado y de la documentación aportada no se desprende que ANGARE SL realizara una actividad distinta de la efectuada por el Sr. Segundo . Además, se debe tener en cuenta que éste no estaba afiliado en la Seguridad Social por cuenta la entidad ANGARE SL y tampoco abonaba la Seguridad Social correspondiente al régimen de trabajadores autónomos.

** Tampoco se ha aportado ni el supuesto contrato de trabajo entre el obligado tributario y EMESA SL ni el supuesto contrato de prestación de servicios entre ANGARE SL y EMESA SL. Por otro lado, en ningún momento se han aportado informes o justificantes que acrediten la realidad de los servicios facturados por ANGARE.

** Según la información que se desprende del modelo 347, de clientes y proveedores, el único cliente de ANGARE SL es EMESA SL y los únicos proveedores son entidades bancarias y, en 2006, también un proveedor relacionado con un automóvil.

** El importante volumen de facturación se reparte a lo largo del año con una periodicidad así como identidad de los importes que son más característicos de los salarios que retribuyen el trabajo personal, cuyo importe suele ser coincidente salvo excepciones como el pago de 'regularizaciones'.

** D. Segundo es administrador de ANGARE SL, la supuesta prestadora de los servicios y también de EMESA SL, la supuesta receptora.

** Por último , D. Segundo es trabajador por cuenta ajena de EMESA SL estando afiliado en el régimen general de la Seguridad Social y percibiendo su salario mediante nómina mensual.

La resolución del TEARC confirma la existencia de simulación al apreciar que la sociedad ANGARE es un mero instrumento del Sr. Segundo a los efectos de reducir la tributación en sede de tributación indirecta , siendo que los servicios de asesoramiento bursátiles prestados a EMELSA lo habían sido por el Sr. Segundo como asalariado.

La actora no discute la consideración como instrumento de esta sociedad pero pretende que no considere simulado el negocio, sino que se aprecie el régimen de operaciones vinculadas entre la prestadora de servicios ANGARE y EMELSA, previsto en el art. 16.7 de la TRLIS, aprobado por RDlegislativo 4/2004,al entender que estamos ante una opción económica legítima e incardinada en las formas de actuación económica en el mercado.



SEXTO. - Sobre la existencia de simulación en la operativa económica desarrollada por el verdadero prestador de los servicios de asesoramiento bursátil a EMELSA SL. No procede el régimen de operaciones vinculadas.

Esta Sección analiza de forma continua supuestos en los que concurre interposición de sociedades en la prestación de servicios profesionales por parte de personas físicas del ámbito del asesoramiento o similares.

No desconoce los criterios publicados en sus notas por la AEAT, pero ello no supone más que analizar la casuistica que se plantea y observar si la operativa responde exclusivamente a una ventaja fiscal que no supone utilización de una auténtica organización de medios personales y materiales por más que la persona física dirija intelectualmente los servicios que se prestan.

La resolución del TEARC analiza los indicios concurrentes que contribuyen a concluir la relevancia de la persona física en la prestación de los servicios que se insertan en la pantalla de una persona jurídica sin ningún tipo de causa y organización. Se dice: 10.- Llegados a este punto es necesario analizar si las presunciones que ha tenido en cuenta la Inspección para concluir que apreciaba simulación en la actuación del contribuyente cumplen con los requisitos que señala el TEAC consistentes en: Seriedad, esto es, que exista un auténtico nexo o relación entre el hecho conocido y la consecuencia extraída que permita considerar ésta en un orden lógico, como extremadamente posible, circunstancia que concurre en este caso, pues del análisis de la documentación obtenida en las actuaciones, se constató que: a) La sociedad ANGARE SL pertenece al 100% al contribuyente ( D. Segundo ) y familia, b) Dicha sociedad no disponía de una organización empresarial y no poseía ni medios materiales y humanos para realizar la actividad de asesoramiento y consultoría que facturaba, a no se que ésta la realizase su administrador, el Sr.

Segundo , pues no se ha probado y de la documentación aportada tampoco se desprende que ANGARE SL realizara una actividad distinta de la efectuada por el Sr. Segundo , el cual, ni estaba afiliado a la Seguridad Social por cuenta la entidad sociedad y tampoco abonaba la Seguridad Social correspondiente al régimen de trabajadores autónomos. c) Durante las actuaciones no se aportó ningún contrato de trabajo entre el obligado tributario y EMESA SL y tampoco un contrato de prestación de servicios entre ANGARE SL y EMESA SL.

Y tampoco aportaron los informes o justificantes que acreditasen la realidad de los servicios facturados y d) por último resulta que, el Sr. Segundo no solo era el administrador de ANGARE SL, la supuesta prestadora de los servicios, sino que también era el administrador de EMESA SL, la supuesta receptora, en la cual, era trabajador por cuenta ajena y la empresa cotizaba por el en el régimen general de la Seguridad Social y percibía su salario mediante nómina mensual.

Llegados a este punto resulta que, a lo mejor, dichas circunstancias por si solas no serían suficientes para apreciar una simulación, sin embargo, todas ellas en su conjunto son indicios que permiten llegar a la conclusión que, la interposición de la sociedad ANGARE SL no solo carecía de causa sino que era ficticia y por lo tanto se simuló que prestaba unos servicios para obtener los beneficios fiscales a los que se refiere la Inspección, pues, ni en las actuaciones inspectoras ni en esta Instancia el reclamante ha explicado en que consistían los servicios prestados que realizaba el Sr. Segundo como administrador de ANGARE SL y que esta facturaba, que no podía realizar el Sr. Segundo como Administrador de EMESA SL, empresa que además de pagar las cotizaciones a la Seguridad Social le abonaba un sueldo considerable por realizar funciones de administrador, y entre dichas funciones figuraban las operaciones bursátiles. Es decir, la argumentación del interesado consiste en afirmar que el Sr. Segundo como administrador de EMESA SL para poder realizar determinadas operaciones en bolsa necesitaba los informes y asesoramiento que efectuaba el Sr. Segundo como administrador de ANGARE SL, como si fuese otra persona, lo cual, resulta no solo inverosímil sino carente de toda lógica, la cual aparece cuando se tiene en cuenta las connotaciones fiscales de toda la operación.

...

3)Concordancia entre todos los hechos conocidos que deben conducir a la misma conclusión, también se cumple, pues todos los hechos acreditan que la entidad ANGARE SL no disponía de medios materiales ni humanos, para llevar a cabo los servicios facturados, y que éstos fueron realizados por la persona física, el Sr. Segundo , actuación motivada para obtener ventajas fiscales tanto en sede de la persona física como en la sociedad, como señala la Inspección.

Pues bien, hemos de concluir que debe confirmarse la existencia de simulación, es decir, la interposición de una sociedad ficticia al no disponer ésta de ningún tipo de elemento material identificable, ni recursos humanos, a parte del Sr. Segundo , así como el hecho de que es administrador de ambas sociedades.

Estamos ante una sociedad inexistente; ANGARE.

No hay posibilidad de aplicar la normativa de operaciones simuladas por cuanto al no existir contraprestación alguna, no puede traducirse a precios de mercado. Este mismo argumento es el que hemos seguido en nuestra reciente sentencia núm. 294/2019 (rec. 808/2016 ).

SEPTIMO.- Sobre la liquidación tributaria. Rendimientos irregulares derivados de dos facturas en el año 2007. No procede la reducción.

En este punto el recurso no puede prosperar por la ausencia de prueba alguna respecto a su carácter de irregular más que sus alegaciones de que debieron ser fruto de una regularización desde el año 2002.

Lo cierto es que en esta instancia tampoco aporta prueba alguna a pesar de la fundamentación que se contiene en la resolución recurrida del TEARC.

Para obtener la reducción ha de acreditar la actora fundadamente que son fruto de '...que se tratasen de rendimientos que tengan un período de generación superior a dos años y que no se obtengan de forma periódica o recurrente, así como aquellos que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo.' La actora exclusivamente lo fundamenta en la entidad de la cuantía con respecto a los obtenidos en el año 2006 a 2008, pero ello no puede estimarse bastante sin otro soporte probatorio alguno que así determine su origen o generación.

Se desestima este motivo.

OCTAVO. - Sobre la liquidación tributaria. Aplicación de la exención por rendimientos efectivamente realizados en el extranjero. No procede.

La resolución recurrida, ratificando el acuerdo de liquidación, niega la aplicación del art. 7 p), tanto del TRLIRPF como de la LIRPF , por los trabajos realizados en el extranjero por el hoy actor a favor de la entidad no residente GERESA MEXICO , de la que el actor forma parte del Consejo de Administración. Mantiene en esta instancia el actor que se aportaron ante la Inspección multitud de elementos de prueba relativos al trabajo efectivo realizado por el Sr. Segundo a favor de GERESA MEXICO.

La resolución recurrida en este punto argumenta: 14.- Otro tema de discusión consiste en la tributación que efectúa la Inspección, como rendimientos del trabajo, de las cantidades que el contribuyente percibió por asistir a los Consejos de Administración de la empresa Mejicana GERESA DE MÉXICO SA DE CV y cuyo importe ascendió 60.000,00 € ( en cada uno de los ejercicios) y habiendo soportado una retención de 15.000,00 €, mientras que el interesado considera que dichos importes estaban exentos de tributación de acuerdo con lo previsto en el art. 7.p) tanto del Texto Refundido Real Decreto Legislativo 3/2004 como de la Ley 35/2006.

...

17.- Tal como considera la Inspección, de la citada documentación no se desprende que dichas actuaciones hubiesen generado valor añadido en la actividad de la entidad no residente, pues, el hecho de asistir a los consejos de administración así como las actividades descritas en el certificado emitido por la empresa AREA SA consisten en actividades que se realizan en el marco de las funciones propias de dirección y supervisión que ejercen los grupos respecto de sus filiales, y por lo tanto no cabe entender que se genera un valor añadido a la empresa o entidad no residente y dado que es un requisito esencial para poder aplicar la exención sobre las rentas en cuestión, que el que pretenda beneficiarse de la misma, pruebe que concurren los requisitos exigidos en la norma para su aplicación, y en concreto que los trabajos por los que se pagan las rentas que se declaran exentas se hayan supuesto un valor añadido para entidades o establecimientos permanentes situados en el extranjero y en este caso dicha circunstancia no resulta acreditada . ' Pues bien, la cuestión se centra en la efectividad de los trabajos realizados por el Sr. Segundo en su condición tanto de socio como integrante de los Consejos de Administración de GERESA MEXICO como de AREAS, siendo que esta última es la titular al 100% de la primera. Además, se estima controvertido que se haya generado un valor añadido a la empresa no residente; GERESA.

De la demanda no se introduce ningún elemento o dato añadido que permita tener por acreditados los trabajos efectivos más allá de la participación en los citados Consejos de Administración en GERESA MEXICO, para los que sí se traslado y que realizó reuniones de trabajo. Tampoco resulta acreditado el especial beneficio a la entidad no residente a la vista de la vinculación con la entidad española AREAS SA, por lo que es evidente que ha de enmarcarse de entrada en el control del grupo propio de las labores de dirección que ejerce el hoy actor por su condición profesional. No existe esa prueba contundente que permita deducir que ese valor se generó en la entidad no residente más allá de la dirección y control.

Se desestima este motivo.

NOVENO. - Sobre las sanciones tributarias: principio de culpabilidad. Ausencia. Estimar el motivo. Falta de animo defraudatorio.

Lo que obligará a examinar, seguidamente, los motivos impugnatorios del recurso dirigidos ahora contra los acuerdos sancionadores asimismo impugnados en el presente proceso por la parte recurrente, con sustento para ello en la supuesta infracción del principio de culpabilidad en materia sancionadora administrativa o tributaria.

Debemos concretar que el requisito de la culpabilidad deberá aparecer suficientemente fundado y motivado en el propio acuerdo o resolución administrativa sancionadora, y no acreditada con la mera remisión a la conducta infractora tipificada en la norma tributaria aplicable o con la mera reproducción de fórmulas estereotipadas para justificar así la culpabilidad del sujeto infractor, y cuyo eventual defecto, por lo demás, no puede ser subsanado ni por la resolución económico administrativa ni tampoco por la resolución jurisdiccional posterior, conforme a la ya reiterada y consolidada jurisprudencia contenciosa administrativa sentada al respecto (entre otras muchas, por STS, Sala 3ª, de 23 y 30 de septiembre de 2010 -rec. 6163 y 6428/2005-, de 10 de diciembre de 2012 - rec. 563/2010 y 4320/2011-, de 20 de diciembre de 2013 - rec. 1537/2010-, de 28 de abril de 2014 - rec. 1994/2012-, de 28 de abril y 4 de julio de 2016 -rec. 894 y 982/2015-, de 19 de enero de 2016 - rec. 2966/2014 - o, por más reciente, por la STS, Sala 3ª, de fecha 20 de abril de 2017 -rec.

1172/2016; Roj: STS 1601/2017 -).

Y siendo asimismo así que, como también es sobradamente conocido, el requisito general de motivación, aun sucinta, en cuanto a los hechos y fundamentos de derecho de la decisión, de los actos administrativos sancionadores o que resuelvan los procedimientos de carácter sancionador -hoy artículo 35.1.h) de la Ley 39/2015, LPACAP , antes artículos 54.1 y 138.1 de la Ley 30/1992 , LRJPAC-, aparece asimismo subrayado en este específico ordenamiento sectorial tributario por el artículo 211.3 de la LGT 58/2003 de reiterada mención, conforme a una consolidada jurisprudencia contenciosa administrativa antes ya especificada, en particular por relación a los supuestos de posible exoneración de la culpabilidad por responder la conducta infractora a una interpretación jurídicamente razonable de la norma fiscal aplicable previstos por el artículo 179.2.d) de la repetida LGT 58/2003, en tanto que las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria ' cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias ', en los que resulta imprescindible, además, ' una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere ', tal como así lo proclamara la STC 164/2005, de 20 de junio , y sin que, como señalara, entre otras muchas, la STS, Sala 3ª, de fecha 18 de julio de 2013 - rec. 2424/2010 -, la razonabilidad de la interpretación de las normas en juego pueda depender en modo alguno de lo que la propia administración sancionadora actuante considere, unilateralmente, que es una norma clara.

Pues bien, proyectadas las anteriores determinaciones normativas y jurisprudenciales al caso enjuiciado, y tras examen de las actuaciones documentadas en el expediente administrativo de autos, sin práctica ni proposición siquiera de medio probatorio alguno que las desvirtúe en el periodo probatorio procesal, una vez ya establecida la plena conformidad a derecho de la regularización practicada en sede de IRPF , cabe considerar que la utilización de la estructura societaria de pantalla no puede reputarse con el animo defraudatorio dirigido a la ocultación de las rentas o con utilización de medios fraudulentos, sino que se amparaba en el uso de unos mecanismos instrumentales que pudieran haberse considerado respaldados por la normativa en determinados momentos a la vista de su encaje legal . Por ello, las sanciones deben anularse atendiendo a la duda razonable de la estrategia utilizada por el actor en cuanto a la utilización de sociedades que no responden a efectiva ordenación de medios materiales y personales.

Se estima el motivo y se anulan las sanciones impuestas.

ÚLTIMO. - Costas A la vista de la estimación parcial del recurso, y en atención a lo dispuesto en el art. 139.1 LJCA , no procede hacer pronunciamiento alguno en materia de costas.

Fallo

1º.- ESTIMAMOS PARCIALMENTE el recurso contencioso-administrativo núm. 702/2016 interpuesto por la representación de D. Segundo contra la resolución del TEARC de fecha 9 de junio de 2016. Se anula la resolución recurrida en relación a la confirmación de los acuerdos sancionadores impuestos así como éstos últimos.

2º.- No se hace imposición en materia de costas.

La presente sentencia no es firme y contra la misma cabe recurso de casación ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo que deberá prepararse ante esta Sección en el plazo de 30 días, desde el siguiente al de su notificación, y en la forma que previene el vigente art. 89 de la LJCA . La preparación deberá seguir las indicaciones del acuerdo de 19-5-2016 del Consejo General del Poder Judicial, por el que se publica el acuerdo de 20-4-2016 de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo (BOE núm. 162, de 6-7- 2016), sobre la extensión máxima y otras consideraciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al recurso de casación ante la Sala III del Tribunal Supremo.

Firme la presente líbrese certificación de la misma y remítase juntamente con el respectivo expediente administrativo al órgano demandado, quien deberá llevarla a puro y debido efecto, sirviéndose acusar el oportuno recibo.

Así por ésta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio literal a los autos principales, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.E/.

PUBLICACIÓN.- La Sentencia anterior ha sido leida y publicada en audiencia pública, por la Magistrada ponente . Doy fe.