Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 572/2017, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 258/2016 de 07 de Junio de 2017

Encabezamiento

Tribunal Superior de Justicia de Madrid

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sección Quinta

C/ General Castaños, 1 , Planta 1 - 28004

33009710

NIG:28.079.00.3-2015/0021327

Procedimiento Ordinario 258/2016

Demandante:D./Dña. Ernesto

PROCURADOR D./Dña. BLANCA BERRIATUA HORTA

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID MEH

Sr. ABOGADO DEL ESTADO

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE MADRID

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN QUINTA

S E N T E N C I A 572

Ilmos. Sres.:

Presidente:

D. José Alberto Gallego Laguna

Magistrados:

D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo

Dª María Rosario Ornosa Fernández

Dª María Antonia de la Peña Elías

Dª Carmen Álvarez Theurer

__________________________________

En la villa de Madrid, a siete de junio de dos mil diecisiete.

VISTOpor la Sala el recurso contencioso administrativo núm.258/2016,interpuesto porD. Ernesto ,representado por la Procuradora Dª Blanca Berriatúa Horta, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 25 de junio de 2015, que desestimó la reclamación nº NUM000 deducida contra el acuerdo de la Agencia Tributaria de fecha 29 de noviembre de 2012, que había denegado la solicitud de rectificación de autoliquidación relativa al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2010; habiendo sido parte demandada la Administración General del Estado, representada y defendida por su Abogacía.

Antecedentes

PRIMERO.-El presente recurso se presentó el día 27 de octubre de 2015 ante el Juzgado de lo Contencioso-administrativo nº 11 de Madrid, que por auto de 22 de diciembre de 2015 se declaró incompetente y acordó remitir las actuaciones a esta Sala.

SEGUNDO.-Interpuesto el recurso y seguidos los trámites prevenidos por la Ley de esta Jurisdicción, se emplazó a la parte actora para que formalizase la demanda, lo que verificó mediante escrito en el que, tras exponer los hechos y fundamentos de Derecho que estimó de aplicación, suplicaba se dicte sentencia por la que se declare nulo el acto recurrido y acuerde la devolución de 25.782,90 euros más intereses de demora.

TERCERO.-El Abogado del Estado contestó a la demanda mediante escrito en el que solicitó la desestimación del recurso.

CUARTO.-No habiéndose solicitado el recibimiento a prueba quedaron conclusas las actuaciones, señalándose para votación y fallo del recurso el día 6 de junio de 2017, en cuya fecha ha tenido lugar.

Ha sido Ponente el Magistrado Ilmo. Sr. D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo, quien expresa el parecer de la Sala.

Fundamentos

PRIMERO.-El presente recurso tiene por objeto determinar si se ajusta o no a Derecho la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de 25 de junio de 2015, que desestimó la reclamación deducida por el actor contra el acuerdo de la Agencia Tributaria de fecha 29 de noviembre de 2012, que había denegado la solicitud de rectificación de autoliquidación relativa al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2010, ascendiendo la cantidad reclamada en este proceso a 25.782,90 euros.

SEGUNDO.-Los hechos relevantes para el análisis del presente recurso, acreditados documentalmente, son los siguientes:

1.- En fecha 9 de octubre de 2012 el actor presentó solicitud de rectificación de su autoliquidación referida al ejercicio 2010 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, invocando la aplicación de la exención regulada en el art. 7.p) de la Ley del Impuesto .

2.- La Agencia Tributaria denegó dicha solicitud mediante acuerdo de fecha 29 de noviembre de 2012, que contiene los siguientes argumentos:

'1ª)- La Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, establece en el artículo 105 , que en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho, deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

2ª)- En su escrito de interposición no consta documentación que justifique tener derecho a la aplicación de la exención del artículo 7.p de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de lasPersonas Físicas.

Según el mencionado artículo, estarán exentos los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:

Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan, en concreto en el artículo 6 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo , por el que se aprueba el Reglamento

del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

El cumplimiento de este requisito exige, no solamente el desplazamiento físico del trabajador fuera de España, sino también que los trabajos se efectúen realmente en el extranjero para lo cual será necesario que el centro de trabajo se fije, aunque sea de forma temporal, fuera de España.

Cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.

Este apartado 5 del artículo 16 del Real Decreto Legislativo 4/2004 , establece que la deducción de los gastos en concepto de servicios entre entidades vinculadas, valorados de acuerdo con lo establecido en el apartado 4, estará condicionada a que los servicios prestados produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad a su destinatario.

Cuando se trate de servicios prestados conjuntamente en favor de varias personas o entidades vinculadas, y siempre que no fuera posible la individualización del servicio recibido o la cuantificación de los elementos determinantes de su remuneración, será posible distribuir la contraprestación total entre las personas o entidades beneficiarias de acuerdo con unas reglas de reparto que atiendan a criterios de racionalidad. Se entenderá cumplido este criterio cuando el método aplicado tenga en cuenta, además de la naturaleza del

servicio y las circunstancias en que este se preste, los beneficios obtenidos o susceptibles de ser obtenidos por las personas o entidades destinatarias.

En este tipo de supuestos, debe analizarse si en circunstancias comparables, una empresa independiente hubiera estado dispuesta a pagar a otra empresa independiente la ejecución de esta actividad o si la hubiera ejecutado ella misma internamente.

El segundo requisito es que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención.

3ª)- La normativa exige que los trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. El cumplimiento de este requisito exige, no solamente el desplazamiento físico del trabajador fuera de España, sino también que los trabajos se efectúen realmente en el extranjero para lo cual será necesario que el centro de trabajo se fije, aunque sea de forma temporal, fuera de España. En su caso, dados los desplazamientos realizados de corta duración y considerando los múltiples desplazamientos de uno o dos días, no se puede considerar que el centro de trabajo se haya fijado fuera de España en establecimiento permanente radicado en el extranjero, o en empresa no residente en España.

4ª)- Es un requisito esencial para poder aplicar la exención sobre las rentas en cuestión, que el que pretenda beneficiarse de la misma, pruebe que concurren los requisitos exigidos en la norma para su aplicación, y en concreto que los trabajos por los que se pagan las rentas que se declaran exentas se hayan realizado en el extranjero y para empresas, entidades o establecimientos permanentes situados en el extranjero. La norma requiere que los trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente y no puede admitirse que cualquier desplazamiento al extranjero justifique la aplicación de la exención por el mero hecho de tener clientes extranjeros o relaciones con otras empresas del grupo que sean residentes en el extranjero, sino que es indispensable demostrar que se han realizado trabajos en el extranjero para la empresa no residente y que esos trabajos son los que motivan los desplazamientos acreditados y se corresponden con el pago de las rentas exentas.

5ª)- De la documentación aportada, certificado del Banco de Santander S.A., no puede deducirse el cumplimiento de estos requisitos.

Con sus solicitudes aportaba certificados expedidos por Banco de Santander SA provisto de CIF A39000013 y firmados con un sello del Banco de Santander sin identificación del firmante, indicándole en las propuestas que para los certificados tenga valor probatorio, deben ser expedidos por el representante legal de la entidad, valorándose, en su caso, el contenido de los mismos cuando sean aportados.

Con sus alegaciones aporta nuevos Certificados donde se identifica el expedidor y firmante de los mismos y se reproducen los datos de los certificados aportados con sus solicitudes. En ellos se certifica que el interesado desempeña un puesto de directivo 'Global Head' en la entidad Banco de Santander S.A., y realiza actividades que se registran contablemente en los bancos locales de Grupo Santander no residentes en España, y que para el desarrollo de su puesto de trabajo ha debido desplazarse físicamente al extranjero con frecuencia con el fin de prestar servicios a clientes. Con el contenido que se refleja en estos certificados, donde de forma genérica se describen funciones y se relacionan entidades, no se acredita que los trabajos se han realizado para empresas no residentes y que el destinatario o beneficiario del trabajo prestado por el trabajador desplazado desde España sea una empresa o entidad no residente, o un establecimiento permanente en el extranjero. Cuando la citada prestación de servicios tiene lugar en el seno del grupo de empresas, deberá acreditarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la destinataria, suponiendo, con carácter general, un interés económico o comercial para un miembro del grupo, no habiéndose aportado documentación alguna que acredite este extremo.

6ª)- El contenido del certificado de la empresa no desvirtúa lo declarado previamente a través del modelo 190 por el Banco de Santander SA, dado que en este modelo, las retribuciones que la parte interesada pretende que queden exentas de acuerdo con el art. 7.p) de la Ley del I.R.P.F., fueron declaradas con clave A, estando ésta última reservada para las retribuciones sujetas y no exentas y, en consecuencia, sometidas a retención.

En el supuesto de haber considerado la entidad pagadora que los trabajos desarrollados en el extranjero cumplían los requisitos establecidos para beneficiarse de la exención, debió hacerlos constar con clave L subclave 15, reservada para las rentas exentas por tratarse de rendimientos del trabajo que cumplen los requisitos del art. 7.p) de la Ley.

A este respecto el artículo 108.4 de la Ley 58/2003 , General Tributaria, dispone: Los datos y elementos de hecho consignados en las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones y demás documentos presentados por los obligados tributarios se presumen ciertos para ellos y sólo podrán rectificarse por los mismos mediante prueba en contrario.

A día de hoy la entidad no ha modificado en su declaración informativa del modelo 190 de este ejercicio, la naturaleza de dichas rentas, considerándolas plenamente sujetas al IRPF, y, por consiguiente, manifestando en dicho modelo que no le corresponde la exención contemplada en el artículo 7.p) de la Ley del IRPF , existiendo una notoria falta de reconocimiento por parte de la sociedad empleadora de dicha exención.

7ª)- Los desplazamientos y estancias en el extranjero deberán acreditarse documentalmente aportando copia de los billetes de avión y facturas de hoteles, debiendo acompañar copia con traducción oficial de la documentación aportada en otros idiomas.

En cuanto a los días de desplazamiento al extranjero, la exención sólo podría aplicarse a las retribuciones devengadas durante los días en que se ha desarrollado la jornada laboral en el extranjero realizando trabajos para empresas no residentes, no resultando aplicable la exención a aquellos días en los que se ha producido el viaje y no desarrolla trabajos en el extranjero. A tal efecto debe acreditarse los días en que efectivamente se ha realizado la jornada laboral en el extranjero, siendo insuficiente la relación de días de duración del viaje.

A la vista de todo lo expuesto no queda justificado el cumplimiento de todos y cada uno de los requisitos mencionados para poder aplicar la exención.'

3.- El reseñado acuerdo ha sido confirmado por la resolución del TEAR de Madrid de 25 de junio de 2015, que en el Fundamento de Derecho Tercero contiene esta argumentación:

'TERCERO.- En el presente supuesto el reclamante ha aportado:

1) Certificado de doña Maribel , en calidad de apoderado de BANCO SANTANDER SA en el que indica que el Sr. Ernesto es empleado de BANCO SANTANDER SA ocupando en este ejercicio el puesto de Global Head de Fixed Income Flow Global de BANCO SANTANDER SA. En el desarrollo de dicha posición, ha prestado a favor de clientes internacionales del Grupo(siendo éstos entidades no residentes fiscales en España) las funciones que se detallan:

-Gestión del riesgo y trading de tipo de interés de todo tipo de derivados y monedas latinoamericanas.

-Cotización a clientes, promoción de negocio y venta de estructuras, coberturas y restructuraciones de derivados, emisiones de primario y sus coberturas en las monedas indicadas.

-Estas actividades se registran contablemente en los bancos locales del GRUPO SANTANDER no residentes en España, donde se reconoce el resultado por cliente y tipo de actividad.

Se indica que para el desarrollo de su puesto de trabajo, el Sr. Ernesto ha debido desplazarse físicamente el extranjero con frecuencia con el fin de prestar servicios a clientes no residentes en España del GRUPO SANTANDER.

Se enumeran las entidades no residentes que forman parte de la cartera de clientes y que se benefician de los servicios prestados por el Sr. Ernesto y se detallan las fechas de desplazamiento, las ciudades de prestación del servicio, los nº de días de presencia en el extranjero y el motivo del desplazamiento.

Se finaliza indicando que BANCO SANTANDER, SA no mantiene ningún tipo de vinculación 'directa'o 'indirecta' desde el punto de vista mercantil con las entidades no residentes en España para las que el Sr. Ernesto ha prestado sus servicios internacionales. La relación que BANCO SANTANDER, SA mantiene con tales entidades es exclusivamente una relación comercial, de tal forma que una vez que se han realizado las operaciones, tales entidades no residentes retribuyen a las entidades locales de GRUPO SANTANDER.

2) Documento titulado 'Descripción de las funciones de Global Head de Fixed Income Flow' en el que el reclamante explica las funciones del puesto que desempeña.(Páginas 35 a 43 del escrito de interposición de la REA).

3) Justificantes de los desplazamientos.

Es preciso recordar que estamos ante la aplicación de una exención, y de acuerdo con lo establecido en el artículo 105 de la Ley General Tributaria : 'En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutitos del mismo', es al reclamante a quien corresponde acreditar que los trabajos realizados se hayan realizado en beneficio de una entidad no residente. La remisión del artículo 7 p al cumplimiento de los requisitos exigidos en el artículo 16.5 del texto refundido del Impuesto de Sociedades implica que la prueba a aportar ha de ser más rigurosa en estos supuestos, debiendo acreditarse los beneficios producidos. En este supuesto no se ha justificado que el trabajo realizado en el extranjero no sea otro que el propio del desempeño de su cargo en la sociedad española.

En consecuencia se concluye que no existe prueba suficiente del cumplimiento de la totalidad de los requisitos exigidos por la norma para la aplicación de la exención.'

TERCERO.-El recurrente solicita en el suplico del escrito de demanda que se declare nulo el acto recurrido y que se proceda a la devolución de 25.782,90 euros más intereses de demora, por aplicación de la exención reclamada.

Alega como fundamento de su pretensión, en resumen, que en fecha 9 de octubre de 2012 presentó declaración rectificativa del IRPF, ejercicio 2010, por haber percibido ese año rentas procedentes de su trabajo por cuenta ajena por trabajos realizados en el extranjero que cumplían los requisitos del art. 7.p) de la Ley del IRPF .

Destaca que ese año percibió rentas del trabajo satisfechas por el Banco de Santander por importe de 1.716.057.90 euros, con una cantidad diaria de 4.701,52 euros prorrateando estas retribuciones entre 365 días. Y según el certificado del Banco de Santander, S.A., prestó servicios efectivos con los requisitos del art. 7.p) durante 43 días, por lo que una vez aplicada la exención le corresponde una devolución de 32.824,20 euros y resulta una diferencia de cuota pendiente de devolver de 25.782,93 euros.

Señala a continuación que la Agencia Tributaria desestimó su pretensión en base a que los documentos aportados reproducen los datos de los certificados presentados con su solicitud, pero ante el TEAR de Madrid aportó cuatro nuevos certificados del Banco de Santander en los que se hace constar que esos trabajos habían generado un beneficio o utilidad para las entidades extranjeras, así como que dicho banco no mantenía ningún tipo de vinculación con las entidades no residentes en España.

Agrega que la resolución del TEAR contiene un relevante error que pudo haber sido determinante para la formación del resultado de la misma, ya que en la página 1/6 dentro de Hechos, Primero (2°), recoge que el interesado solo aporta un certificado de fecha 1 de abril de 2012, firmado por la Vicepresidenta de RRHH de JP Mortgan Securities Limited en el que, al referirse a los trabajos desarrollados en el extranjero, se expone que el interesado se desplazó para mantener reuniones con sus clientes no residentes en España. Pero el recurrente no ha trabajado ni trabaja en JP Morgan Securities Limited ni el certificado que ha aportado del Banco de Santander donde trabaja nada tiene que ver con el expuesto con la resolución. La resolución es errónea ya que no ha analizado las pruebas y documentos aportados, sino los de otro expediente aunque al final en el apartado tercero recoja que el reclamante ha aportado los documentos que recoge el expediente administrativo, siendo evidente que no se ha basado en ellos para fundamentar la resolución sino en otros de otro expediente.

Afirma a continuación que el certificado del Banco de Santander aportado detalla los clientes no residentes del banco para los que se ha prestado un servicio, pormenorizando el tipo de servicio, las entidades e incluso un detalle día a día que excluye incluso los días en que no se ha pernoctado, habiendo aportado además la descripción de las funciones de 'Global Head' en la entidad Banco de Santander S.A. (documentos 13 al 17) y también las facturas de la agencia de viajes de los desplazamientos efectuados y las notas de gastos de los mismos (documentos 18 al 352). Es decir un total de 352 documentos que acreditan la índole de los trabajos realizados por mi mandante en el extranjero para los clientes del Banco de Santander, no para empresas del grupo, cuyo asesoramiento ha supuesto un beneficio para las mismas, invocando en apoyo de su pretensión, por último, varias sentencias de diversos Tribunales de Justicia.

CUARTO.-El Abogado del Estado se opone a las pretensiones de la parte actora y solicita la confirmación confirmación de la resolución impugnada por entender que no se cumplen los requisitos del art. 7.p) de la Ley del IRPF .

Afirma que los certificados del Banco de Santander no pueden considerarse como justificativos de la pretensión del recurrente, ya que no se acredita que los trabajos se hayan realizado para empresas no residentes y que el beneficiario del trabajo sea una empresa o entidad no residente, pues cuando la prestación tiene lugar en el seno del grupo de empresas debe acreditarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente, no habiéndose aportado en este caso documentación alguna que demuestre este extremo.

Señala asimismo que el certificado de la empresa no desvirtúa lo declarado previamente en el modelo 190 por el Banco de Santander, en el que los ingresos controvertidos fueron declarados con clave A, reservada a las retribuciones sujetas y no exentas y, en consecuencia, sometidas a retención. En el supuesto de haberse considerado exentas tales retribuciones, debieron declararse con la clave L, subclave 15, todo ello con las consecuencias que establece el art. 108.4 de la Ley 58/2003 al no haberse modificado dicha declaración del modelo 190.

Por último, invoca diversas sentencias de varios Tribunales de Justicia que, en su opinión, avalan el rechazo de la pretensión deducida por la parte actora

QUINTO.-Pues bien, sobre la cuestión aquí debatida ya se ha pronunciado esta Sección en la reciente sentencia de fecha 17 de mayo de 2017 (ponente Sr. Gallego Laguna), que puso fin al recurso nº 165/2016 , interpuesto también por el Sr. Ernesto contra el acuerdo desestimatorio de la solicitud de rectificación de su autoliquidación del IRPF, ejercicio 2008.

Así, por aplicación de los principios de unidad de doctrina, igualdad y seguridad jurídica deben reiterarse ahora los argumentos expuestos en la indicada sentencia, que en sus Fundamentos de Derecho Quinto y Sexto dice lo siguiente:

'QUINTO: En primer lugar, en cuanto a las alegaciones del recurrente sobre el error del TEAR a que alude en la demanda, se debe precisar que efectivamente en el Hecho Primero de la resolución del TEAR se incurre en un error en cuanto se alude a un certificado de fecha 1 de abril de 2011 firmado por la vicepresidenta de RRHH de JP MORGAN SECURITIES LIMITED, pues en el presente procedimiento nada consta en relación con dicha entidad, sin embargo, tal error debe considerarse como un error material de transcripción de otra resolución, pues incurre en el mismo al indicar, en cursiva, una supuesta argumentación de la Oficina Gestora, que evidentemente no coincide con la argumentación de la Oficina gestora que se refiere a la reclamación objeto del presente recurso.

Sin embargo, el mencionado error en los Hechos de la resolución recurrida del TEAR no determina la nulidad de la resolución, pues como puede apreciarse claramente en los Fundamentos de Derecho de la misma, claramente se refieren a la entidad Banco Santander, S.A., es decir, toda la fundamentación de la resolución recurrida del TEAR se refiere al Banco de Santander, que es precisamente la entidad correcta, y no a la entidad JP MORGAN SECURITIES LIMITED, por lo que no se ha generado ningún tipo de indefensión al contribuyente, pues los argumentos de la resolución del TEAR expresados en sus Fundamentos de Derecho se refieren propiamente a las circunstancias del recurrente y a la entidad pagadora que no es otra que el Banco de Santander a que se alude expresamente.

Por ello, el citado error material no determina la nulidad de la resolución del TEAR, al no estar incursa en ninguno de los supuestos de los art. 62 y 63 de la Ley 30/1992 de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común .

SEXTO: Una vez delimitados los términos de la controversia debatida en el presente litigio, debe tenerse en cuenta que la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aplicable al ejercicio objeto del presente recurso de 2007, ha modificado la redacción de la exención y en art. 7.p ) establece lo siguiente: 'Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:

1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.

2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.

Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención.'

Por su parte, el art. 16.5 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo , por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades establece que 'La deducción de los gastos en concepto de servicios entre entidades vinculadas, valorados de acuerdo con lo establecido en el apartado 4, estará condicionada a que los servicios prestados produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad a su destinatario. Cuando se trate de servicios prestados conjuntamente en favor de varias personas o entidades vinculadas, y siempre que no fuera posible la individualización del servicio recibido o la cuantificación de los elementos determinantes de su remuneración, será posible distribuir la contraprestación total entre las personas o entidades beneficiarias de acuerdo con unas reglas de reparto que atiendan a criterios de racionalidad. Se entenderá cumplido este criterio cuando el método aplicado tenga en cuenta, además de la naturaleza del servicio y las circunstancias en que éste se preste, los beneficios obtenidos o susceptibles de ser obtenidos por las personas o entidades destinatarias.'.

La Administración, en la denegación de la solicitud de rectificación de autoliquidación, considera no justificado el cumplimiento de los referidos requisitos con la documentación presentada ante la Administración.

Por tanto, debe centrarse el objeto de este recurso en si se ha cumplido o no lo requerido por los preceptos citados, es decir, si consta o no en el expediente un certificado en el que se recojan las cantidades efectivamente percibidas por la prestación de esos trabajos en el extranjero, cantidades que estarían exentas con el límite máximo 60.000 €.

Pues bien, tanto en el expediente administrativo, como junto con la demanda no constan que esos trabajos que son los que motivan los desplazamientos acreditados, se corresponden con el pago de las rentas que se pretenden exentas percibidas por la prestación de esos trabajos en el extranjero.

El recurrente ha aportado tanto al expediente administrativo como ante esta Sala certificado expedido el 13 de noviembre de 2012 por el representante de la entidad Banco Santander S.A.

Pues bien, del contenido del mencionado certificado no puede llegarse a conocer el importe de las retribuciones percibidas por los trabajos realizados por el recurrente para la mencionada entidad ya que como pone de manifiesto la Administración en la resolución desestimatoria de la solicitud de rectificación de autoliquidación, no existe coincidencia del mencionado documento con el modelo 190 presentado por la misma entidad de tal manera que si la totalidad de las retribuciones y retenciones que por dicha entidad se declararon en el modelo 190 son coincidentes con las declaradas por el contribuyente en su autoliquidación, debe concluirse que no queda justificado en modo alguno que por el recurrente se percibiera importe alguno por los trabajos realizados para las entidades no residentes que se mencionan en el indicado certificado del Banco Santander, S.A., que no acredita cual es el importe percibido por dichos trabajos, dada la discrepancia del indicado documento con el modelo 190 presentado por la empresa pagadora Banco Santander, S.A., como se razona por la Administración en la denegación de la solicitud de rectificación.

El recurrente en la solicitud de rectificación y en la demanda cuantifica el importe que considera que ha percibido por los trabajos realizados para entidades no residentes únicamente partiendo del importe total de las retribuciones anuales percibidas del Banco Santander, S.A, dividiendo entre 365 días del año y calculando el importe correspondiente a 32 días de 2008, pero ese prorrateo en modo alguno determina que ese fuera el concreto importe percibido por trabajos en el extranjero para entidades no residentes, lo que impide valorar si se cumplen los requisitos en cuanto a la cuantía que exige el citado precepto, debiendo puntualizarse que no resulta procedente efectuar una valoración porcentual por el número de días según el total de la retribución anual, pues no se estaría efectuando una valoración de la retribución efectiva por esos concretos trabajos en el extranjero.

Por otra parte, en cuanto a los modelos y claves a aplicar por la empresa pagadora, hay que poner de manifiesto que la Administración lo que razona es que de la comparación de los documentos aportados consistentes en el modelo 190 y dado que no se completó por la empresa pagadora la clave a que se alude por la Administración existe una discrepancia con el certificado aportado, lo cual constituye una motivación que cumple los requisitos establecidos en el art. 102 de la Ley General Tributaria , sin que se haya generado ningún tipo de indefensión, pues precisamente con esa argumentación la Administración está poniendo en conocimiento las razones por las que deniega la solicitud y aunque no son documentos que estén en posesión del recurrente, lo cierto es que el recurrente no ha probado el importe concreto y efectivo de las retribuciones percibidas por esos concretos trabajos en el extranjero, no pudiendo deducirse de los modelos aportados por la empresa ante la Administración.

En cuanto a las afirmaciones del mencionado certificado en cuanto a que Banco Santander, S.A, mantiene con tales entidades '...exclusivamente una relación comercial, de tal forma que una vez que se han realizado las operaciones, tales entidades no residentes retribuyen a las entidades locales de GRUPO SANTANDER'. Tales afirmaciones no determinan la procedencia de la exención pretendida por el recurrente pues se está reconociendo en cierta forma que las entidades no residentes retribuyen a las entidades locales del GRUPO SANTANDER, es decir, del grupo al que pertenece el Banco Santander, S.A. pagador de las retribuciones, por lo que no puede considerarse acreditado que cumpla los requisitos del art. 16.5 del Real Decreto Legislativo 4/2004 en relación con el art. 7.p de la Ley 35/2006 , citados, para que puedan considerarse exentas las retribuciones pretendidas por el recurrente.

En consecuencia, no pueden ser asumidas las referidas pretensiones del recurrente.

Por tanto, no puede considerarse acreditado por el recurrente el cumplimiento de los requisitos del precepto citado para la exención pretendida, por lo que procede la desestimación del recurso contencioso administrativo declarando conformes a Derecho las resoluciones recurridas.'

Los anteriores argumentos son plenamente aplicables al presente supuesto y conducen al rechazo del recurso y a la confirmación de la resolución impugnada por ser ajustada a Derecho.

SEXTO.-De acuerdo con lo establecido en el art. 139.1 de la Ley de esta Jurisdicción se imponen las costas a la parte recurrente por haber sido rechazadas todas sus pretensiones, si bien, haciendo uso de la facultad que otorga el apartado 3 del mencionado artículo, se fija como cifra máxima, teniendo en cuenta el alcance y dificultad de las cuestiones planteadas, la suma de 2.000 euros más el IVA si resultara procedente, conforme a lo dispuesto en el art. 243.2 de la Ley de Enjuiciamiento Civil , en la redacción dada por la Ley 42/2015, de 5 de octubre.

VISTOS los preceptos citados, concordantes y demás de general y pertinente aplicación,

Fallo

Desestimamos el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación deD. Ernesto contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 25 de junio de 2015, que desestimó la reclamación deducida contra el acuerdo de la Agencia Tributaria de fecha 29 de noviembre de 2012, que había denegado la solicitud de rectificación de autoliquidación relativa al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2010, declarando ajustada a Derecho la resolución recurrida, con imposición de costas a la parte recurrente hasta el límite señalado en el último fundamento jurídico.

Notifíquese esta resolución conforme dispone el artículo 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial , expresando que contra la misma cabe interponer recurso de casación cumpliendo los requisitos establecidos en los artículos 86 y siguientes de la Ley de esta Jurisdicción , en la redacción dada por la Ley Orgánica 7/2015, debiendo prepararse el recurso ante esta Sección en el plazo de treinta días contados desde el siguiente al de la notificación,previa constitución del depósitoprevisto en la Disposición Adicional Decimoquinta de la Ley Orgánica del Poder Judicial , bajo apercibimiento de no tener por preparado el recurso.

Dicho depósito habrá de realizarse mediante el ingreso de su importe en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de esta Sección, cuenta-expediente nº 2610-0000-93-0258-16 (Banco de Santander, Sucursal c/ Barquillo nº 49), especificando en el campoconceptodel documento Resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso' 24 Contencioso-Casación (50 euros). Si el ingreso se hace mediante transferencia bancaria, se realizará a la cuenta general nº 0049-3569- 92-0005001274 (IBAN ES55-0049-3569 9200 0500 1274) y se consignará el número de cuenta-expediente 2610-0000-93-0258-16 en el campo 'Observaciones' o 'Concepto de la transferencia' y a continuación, separados por espacios, los demás datos de interés.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.-Leída y publicada ha sido la anterior sentencia en el mismo día de su fecha por el Magistrado Ponente, estando la Sala celebrando audiencia pública, de lo que certifico.