Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 610/2019, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 441/2018 de 17 de Junio de 2019

Encabezamiento

Tribunal Superior de Justicia de Madrid
Sala de lo Contencioso-Administrativo
Sección Quinta
C/ General Castaños, 1 , Planta 1 - 28004
33009710
NIG: 28.079.00.3-2018/0011059
Procedimiento Ordinario 441/2018 SECCIÓN DE APOYO
Demandante: D. Enrique
PROCURADOR: Dña. NATALIA FUENTES GONZALEZ
Demandado: MINISTERIO DE HACIENDA Y FUNCION PÚBLICA TRIBUNAL ECONOMICO
ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID
Sr. ABOGADO DEL ESTADO
SENTENCIA Nº 610/2019
Presidente:
D. JUAN PEDRO QUINTANA CARRETERO LAGUNA
Magistrados:
D. JOSÉ MARÍA SEGURA GRAU
Dña. MARÍA PRENDES VALLE
En la Villa de Madrid a diecisiete de junio de dos mil diecinueve.
Visto por la Sección de Apoyo de la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del
Tribunal Superior de Justicia de Madrid, constituida por los Sres. Magistrados relacionados al margen, los
autos del presente recurso contencioso-administrativo número 441/2018 , interpuesto por la Procuradora
D.ª Natalia Fuentes González, en nombre y representación de D. Enrique , contra la Resolución del Tribunal
Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 23 de marzo de 2018, recaída en el procedimiento
28-21752-2014 y 28-02351-2015, por la que desestima la reclamación interpuesta frente al Acuerdo de
Liquidación provisional, de la Renta de las Personas Físicas 2012 y Acuerdo sancionador por el mismo
concepto y ejercicio.
Ha sido parte demandada en las presentes actuaciones, la Administración General del Estado,
representada y defendida por su Abogacía.
Siendo Ponente, la magistrada Ilma. Sra. Dña. MARÍA PRENDES VALLE.
Materia: IRPF

Antecedentes

PRIMERO. - Interposición. La Procuradora D.ª Natalia Fuentes González, en nombre y representación de D. Enrique , mediante escrito presentado el 11 de mayo de 2018, se interpuso recurso contencioso administrativo, acordándose mediante Decreto de 22 de mayo de 2018, su tramitación de conformidad con las normas establecidas en la Ley 29/1998 de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativo (LJCA) y la reclamación del expediente administrativo.



SEGUNDO. - Demanda. En el momento procesal oportuno la parte actora formalizó la demanda, mediante escrito presentado el 1 de octubre de 2018, en el que, tras alegar los hechos y fundamentos de derecho que estimó procedentes, terminó suplicando en los siguientes términos: 'se estime la presente demanda revocando y anulando las resoluciones impugnadas, así como las liquidaciones en ellas contenidas, todo ello con expresa imposición de las costas procesales a la parte contraria'.

Las argumentaciones de la demanda se centran en los siguientes motivos de impugnación: En primer lugar, manifiesta que reitera íntegramente las reclamaciones interpuestas contra los acuerdos de liquidación y sanción dictados por la Agencia tributaria, cuyos documentos acompaña a la presente demanda, pero sin desarrollar los mismos.

En segundo lugar, en cuanto al fallo dictado por el TEAR referente a los gastos en carburante, menciona que el desarrollo reglamentario del artículo 29 del Reglamento del IRPF , se excede en su contenido, en cuanto exige una afectación exclusiva que la ley no menciona. Añade que se trata de una prueba diabólica.

En tercer lugar, impugna determinados gastos cuya deducción no se ha permitido, aun cuando consta debidamente el destinatario de los servicios.

En cuarto lugar, entiende que existe un error aritmético en la suma del actuario, ya que la suma de los apuntes en el libro de gastos considerados como no deducibles es de 3.675,34 euros y no 4.008,66 euros.

Por último, en cuanto al Acuerdo sancionador, denuncia la falta de motivación, lo que entiende que evidencia la falta de motivación.



TERCERO. - Contestación. El Abogado del Estado contestó a la demanda, mediante escrito presentado el 11 de octubre de 2018, en el que, tras alegar los hechos y los fundamentos de derecho que estimó oportunos, terminó suplicando se dictara sentencia desestimatoria del recurso contencioso-administrativo.

Las alegaciones de la Administración demandada, en sustento de su pretensión, se limitan a desvirtuar el carácter deducible de los distintos gastos puestos en cuestión.

Por otro lado, confirma la culpabilidad del recurrente, por cuanto el hecho de haberse deducido gastos no procedentes, ya constituye una muestra de conducta negligente.



CUARTO. - Prueba y cuantía. Mediante Decreto de 22 de octubre de 2018, se fijó la cuantía del procedimiento en la cantidad de 2.778,69 euros y por Auto de fecha 8 de noviembre de 2018, se admitió la prueba documental propuesta. A continuación, se declararon conclusas las actuaciones.

De conformidad con los Acuerdos adoptados por la Sala de Gobierno de este Tribunal Superior de Justicia de fecha 4 de marzo y de 25 de marzo de 2019, se asignó el presente asunto a los miembros de la Sección de Apoyo a la Sección 5ª, dejando su debida constancia en el presente expediente.

A continuación, se señaló para votación y fallo el día 11 de junio de 2019 , fecha en que tuvo lugar la deliberación y votación, habiendo sido ponente la Ilma. Sra. Magistrada doña MARÍA PRENDES VALLE , quien expresa el parecer de la Sala.

Fundamentos

PRIMERO. - Resolución impugnada . El presente recurso tiene como objeto, Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 23 de marzo de 2018, recaída en el procedimiento 28-21752-2014 y 28-02351-2015, por la que desestima la reclamación interpuesta.

Dicha reclamación acumuló los procedimientos iniciados frente al Acuerdo de liquidación nº NUM000 , dictado en relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2012, por importe de 1.884,71 euros y Acuerdo de imposición de sanción nº A2800614506228650, por el mismo concepto y ejercicio por importe de 893,98 euros.

La decisión examina la motivación del acuerdo liquidatorio, concluyendo que de su contenido, el recurrente puede identificar perfectamente los elementos que han sido modificados en su autoliquidación y los argumentos legales para ello.

Por otro lado, en cuanto los gastos no admitidos, la resolución desarrolla el fundamento legal, identifica a quién corresponde la carga de la prueba y se refiere específicamente a distintos tipos de gastos. En cuanto a los gastos presentados en relación con el vehículo, considera que no se ha acreditado la exclusividad en la utilización del vehículo y en relación con las facturas presentadas, sin destinatario o tiques, no se ha justificado la deducibilidad de los mismos, no siendo suficiente la mera anotación contable. Asimismo, se refiere a los gastos en telefonía, señalando la ausencia de afectación, máxime cuando existen varias líneas y no se ha determinado cuál era la utilizada.

Los gastos de seguro de accidentes, óptica y suscripción a periódicos han sido rechazados, como consecuencia de la falta de acreditación de la vinculación con los ingresos y por tanto, su uso exclusivo en las actividades económicas.

Por último, considera que el Acuerdo sancionador es conforme a derecho, por cuanto concurre el elemento objetivo y subjetivo, al constatarse una falta de diligencia debida.



SEGUNDO. - Motivación del Acuerdo de liquidación. En primer lugar, se debe calificar como falta de técnica procesal, la remisión que se efectúa en la demanda a las reclamaciones interpuestas contra los Acuerdos de liquidación y sanción dictados por la Agencia Tributaria. Es decir, la parte recurrente no desarrolla los motivos impugnatorios, sino que simplemente reitera su contenido, sin mayor esfuerzo argumentativo. Lo que podría suponer el incumplimiento del mandato contenido en el artículo 56 Ley 29/1998 de 13 de julio , de la Jurisdicción Contencioso Administrativo, pues no se consigna con la debida separación los hechos, fundamentos de Derecho, pretensiones y cuantos motivos considere la parte.

Esta actuación que no puede tener su justificación en razones de mera economía procesal, ignora que la demanda presentada supone el inicio de un procedimiento jurisdiccional que trata de analizar la conformidad a derecho de una actuación administrativa previa, sin que en ningún caso pueda calificarse al proceso como una tercera instancia administrativa a la que pueda acudir la parte por mera enunciación.

Es decir, la mera remisión no permite conocer las razones por las que la Resolución del TEAR no responde a las cuestiones planteadas en los escritos de alegaciones previos, pues ninguna explicación se ha incluido al respecto.

Dicho lo anterior y con el objeto de dar respuesta a los distintos motivos de impugnación planteados, aun de forma incorrecta, se debe analizar la motivación del Acuerdo liquidatorio que es mencionado.

Pues bien, la liquidación incluye expresamente: De las alegaciones presentadas el día 14 de julio se estiman las correspondientes al seguro médico y se desestiman el resto, reiterándose la Administración en las motivaciones enviadas junto con la propuesta de liquidación provisional y que acompañan a esta liquidación.

- Se aumenta la base imponible general debido a que en la determinación del rendimiento de su actividad económica, en régimen de estimación directa, se han deducido gastos que no se consideran deducibles de acuerdo con el artículo 30.2 de la Ley del Impuesto .

- De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 28 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), el rendimiento neto de las actividades económicas se determinara# según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las normas especiales contenidas en el artículo 30 para la estimación directa.

Esta remisión genérica a las normas del Impuesto sobre Sociedades para la determinación del rendimiento neto de actividades económicas, nos lleva al artículo 10 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, que en su apartado 3 dispone que 'en el método de estimación directa la base imponible se calculara# corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas'. De acuerdo con todo lo anterior, para la determinación del rendimiento neto de actividades económicas en régimen de estimación directa sólo tienen la consideración de gastos deducibles aquéllos que figuran debidamente anotados en los libros registro que debe llevar el contribuyente, guardan la debida correlación con la actividad desarrollada y se encuentra debidamente justificada la realidad de los mismos. (Consultas de la Dirección General de Tributos V-0221/2008 y V-0443/2010, entre otras).

- De acuerdo con lo establecido en el artículo 29 de la Ley del Impuesto y el artículo 22 de su Reglamento sólo se consideran afectos a la actividad económica los automóviles, ciclomotores y motocicletas adquiridos y utilizados para el desarrollo de la misma con carácter exclusivo. Dicha afección no se produce cuando los expresados vehículos se utilizan para atender necesidades o finalidades distintas. A la vista del artículo 105.1 de la Ley General Tributaria incumbe al contribuyente la prueba de la afección de los vehículos a la actividad.

En consecuencia, no habiéndose acreditado con la documentación que obra en el expediente ni la afección de los vehículos ni la correlación del gasto derivado de los mismos con los ingresos de la actividad económica, no tienen la consideración de gastos deducible, ni total ni parcialmente, su amortización, los gastos derivados de su utilización ni, en su caso, los derivados de su financiación ajena.(Consultas de la Dirección General de Tributos V1569/2011, V1530/2011 y V0599/2011, entre otras).

- Los documentos no admitidos como gasto deducible correspondientes a vehículos son los anotados en el libro de gastos con los números de apuntes 3, 8, 19, 20, 24, 26, 28, 34, 39, 46, 47, 52, 54, 58, 61, 62, 63, 64, 68, 69, 71, 72, 73, 74, 75, 81, 86, 88, 89, 90, 96, 99 y 107 por un importe total de 1.735,18 euros.

- Conforme a lo anterior, la deducibilidad de los gastos en la determinación del rendimiento de una actividad económica, se encuentra condicionada por el principio de correlación de ingresos y gastos, de tal suerte que sólo aquellos respecto de los que se acredite que se han ocasionado en el ejercicio de la misma serán deducibles, en los términos previstos en los preceptos legales antes señalados. Esta correlación deberá# probarse por cualquiera de los medios generalmente admitidos en Derecho, y, en el caso de que no existiese vinculación o ésta no fuese suficientemente probada, tales gastos no podrán considerarse fiscalmente deducibles.

En la valoración de esta correlación también deberá# tenerse en cuenta el importe individualizado de los gastos, de manera que aquellos que sean excesivos o desmesurados, respecto de los que, con arreglo a los usos y costumbres, puedan considerarse gastos normales, pueden considerarse como no deducibles, pues se trata de conceptos fronterizos entre los gastos exigidos por el desarrollo de la actividad y aquellos que vienen a cubrir necesidades particulares, de tal manera que en algunos casos existe una coincidencia entre unos y otros. No debe olvidarse que la normativa del Impuesto exige distinguir entre el patrimonio del contribuyente afecto a la actividad económica y el destinado a la atención de necesidades particulares. (Resolución de 21 de junio de 2011 del Tribunal Econo#mico-Administrativo Regional de Madrid recaída en Reclamación no NUM001 ) Para que un gasto sea deducible es necesario que cumpla los siguientes requisitos: que exista contabilización o inscripción en los libros registro, que el gasto este# relacionado con la actividad desarrollada y, por último, que se justifique el mismo. Respecto de su justificación, el artículo 106.4 de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre, General Tributaria señala que los gastos deducibles y deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios y profesionales, deben justificarse mediante la factura que sería el medio de justificación principal y exclusiva en el procedimiento de comprobación limitada. Desechamos otros justificantes como pueden ser los tiques o tarjetas de transporte así# como otros documentos no nominativos debido a la imposibilidad de determinar la persona que produce el gasto.

Adicionalmente, en la modalidad simplificada del método de estimación directa se regula e l porcentaje del 5% de minoración del rendimiento neto precisamente para dar cabida a los gastos de difícil justificación. De acuerdo con el artículo 6 del RD 1496/2003 de 28 de noviembre por el que se regula la obligación de emitir factura, los requisitos necesarios para considerar a una factura como documento justificativo de un gasto son: 1. Número y, en su caso, serie, debiendo ser la numeración correlativa; 2. Nombre y apellidos o denominación social, NIF y domicilio tanto del expedidor de la factura como del destinatario de la operación; 3. Descripción de la operación y su contraprestación y 4. Lugar y fecha de emisión de la factura.

- De conformidad con el artículo 106.4 de la Ley General Tributaria los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la operación, la cual ha de cumplir los requisitos previstos en la normativa tributaria.

- Entre los documentos aportados que no cumplen con los requisitos de emisión para su deducibilidad están los anotados en los apuntes 12,35,44,60 y 87 (PROIGEN SL) por un importe total de 204,90 euros; los anotados en los apuntes 30 y 31 (CORREOS) por un importe de 6,88 euros; los anotados en los apuntes 82, 98, 105 (transporte) por un importe de 14,07 euros y los anotados en los apuntes 14,15,16 y 27 (transporte avión) por un importe de 128,46 euros.

- Otros gastos cuya vinculación con la actividad económica no ha quedado lo suficientemente acreditada y que, por lo tanto, no son deducibles son los siguientes: suscripción a periódico (apuntes 18, 53, 77 y 104 por un importe de 201,78 euros), seguro de accidentes (apunte 51) por un importe de 171,36 euros y unas gafas graduadas (apunte 100 por un importe de 354,55 euros).

- La ineludible correlación entre el gasto y el ingreso queda indirectamente reflejada en el artículo 14 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades que impide la deducibilidad de aquellos gastos considerados como 'liberalidades' en contraposición con los gastos que, relacionados con la actividad, son necesarios para la obtención de ingresos. En concreto, respecto de los gastos de restaurantes, las consultas de la Dirección General de Tributos V0292-07 y V2248-07 señalan que 'en el caso de que no existiese vinculación con la actividad económica o ésta no fuese suficientemente probada, tales gastos no podrán considerarse fiscalmente deducibles de la actividad económica'.

- No se consideran deducibles las facturas recibidas de ORANGE correspondiente s a telefonía móvil por estar incompletas y constar en las mismas varias líneas de teléfono siendo imposible determinar cual se utiliza para el desarrollo de la actividad. Los asientos correspondientes son 4,5,6,9,10,11,21,22,23,36,37 ,38,41,42,43,48,49,50,55,56,57,65,66,67,78,79,80,83,84,85 91,92,93,101,102 y 103 y el importe total de la base imponible asciende a 858,16 euros.

- La dotación de provisiones deducibles y gastos de difícil justificación es incorrecta, según establece la Ley de Impuesto de Sociedades y los artículos 28 y 30.2.4a de la Ley del Impuesto .

De la mera lectura del Acuerdo de liquidación, se evidencia una exposición exhaustiva de las razones y criterios utilizados por la Administración para la práctica de la liquidación, identificando específicamente los gastos no considerados objeto de deducción.

Por tanto, no se puede compartir la falta de motivación, en cuanto además se dio respuesta a las alegaciones presentadas y se cuantificó correctamente, sin que se pueda compartir el error aritmético, pues a los 3.675, 34 euros específicamente identificados cuantitativamente, se deben añadir los gastos en liberalidades no admitidos tal como se constata en el acuerdo liquidatorio.



TERCERO .- Gastos deducibles. El primer motivo de controversia se centra en la deducción de una serie de gastos que la Administración niega y el recurrente insiste en su reconocimiento.

A modo de prolegómeno y para una mejor comprensión de la problemática, es preciso citar la normativa relativa a la determinación de los rendimientos íntegros de actividades económicas.

En este sentido, el Art. 27 Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, (LIRPF) dispone que: Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

Según la Dirección General de Tributos, en su consulta vinculante 0587/2006, de 31 de marzo, la ordenación de medios y recursos es por cuenta propia 'cuando el contribuyente intervenga como organizador del trabajo, ofreciéndolo a terceros y concertando su intervención con ellos, o cuando partícipe en los resultados prósperos o adversos que deriven de la misma'.

Estos rendimientos netos de las actividades económicas se determinan, según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las normas especiales contenidas en el artículo 30 para la estimación directa, tal como se prevé en el artículo 28 LIRPF .

Resulta, por tanto, aplicable lo dispuesto en el artículo 10.3 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, según el cual: En el método de estimación directa, la base imponible se calculara#, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas, Así como los artículos 14.1.e) y 19 de dicha ley, estableciendo este último que: 1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros...

(..) 3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente.

Por su parte, el artículo 51 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT ) determina que: El método de estimación directa podrá utilizarse por el contribuyente y por la Administración tributaria de acuerdo con lo dispuesto en la normativa de cada tributo. A estos efectos, la Administración tributaria utilizara# las declaraciones o documentos presentados, los datos consignados en libros y registros comprobados administrativamente y los demás documentos, justificantes y datos que tengan relación con los elementos de la obligación tributaria.

Añadiendo el 106.3 de la misma Ley que: Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria Esta Sección ha declarado al respecto, de manera reiterada, que recae sobre el contribuyente la carga de probar el carácter deducible de los gastos declarados, tesis que confirma la jurisprudencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de la que es exponente la sentencia de 21 de junio de 2007 al proclamar: '... con arreglo al antiguo art. 114 de la Ley General Tributaria de 1963 (actual art. 105.1 de la Ley General Tributaria de 2003 ) cada parte tiene que probar las circunstancias que le favorecen, esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de la cuantificación obligatoria, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, ..., no debiéndose olvidar que en el presente caso se pretendió por la parte actora que se apreciase la deducibilidad del gasto controvertido, por lo que a ella le incumbía la carga de acreditar que reunía los requisitos legales.' No existe en este sentido, ni prueba diabólica, ni extralimitación de las disposiciones reglamentarias.

En definitiva, aparte de los requisitos contables y los relativos a la emisión y contenido de las facturas, el carácter deducible de un gasto viene determinado por la efectiva realización del servicio o actividad que motiva el pago, exigencia indispensable para poder afirmar tanto que los bienes y servicios adquiridos se utilizan en la realización de operaciones sujetas al impuesto y no exentas, como la afectación de los bienes y servicios adquiridos en la actividad empresarial o profesional del que pretende deducirse el importe del gasto soportado en su adquisición. Por tanto, la existencia de factura es necesaria, pero insuficiente por sí sola para acreditar el carácter deducible de las cuotas.

De modo que, corresponde a la parte recurrente probar que los gastos cuya deducibilidad no es admitida por la Administración no constituyen liberalidades, sino que están correlacionados con los ingresos, elemento que deberá ser acreditado con una prueba documental o personal externa suficientemente solvente.

En el presente supuesto, se cuestiona la existencia de una pluralidad de gastos que el recurrente considera realmente deducibles, por lo que es oportuno examinar cada uno de ellos.

En primer lugar, se impugnan diferentes gastos relacionados con el automóvil utilizado por el recurrente para el ejercicio de su actividad.

De acuerdo con los arts. 29 de la Ley del IRPF y 22 de su Reglamento, para poder deducir los gastos referidos a un automóvil es preciso que el mismo esté afecto de modo exclusivo a la actividad económica, sin que sea admisible su uso personal, ni siquiera de forma accesoria, correspondiendo al obligado tributario la prueba de que concurren todos los presupuestos que permiten efectuar la deducción, a tenor del art. 105.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria .

Veamos, lo decisivo será la afectación a título principal del vehículo al ejercicio profesional y que la entidad e importancia de la actividad o ejercicio profesional justifique esa afectación, ajustándose, precisamente, a las reglas de valoración de la prueba a las que se remite el Art. 106.1 de la Ley General Tributaria, las del Código Civil y de la Ley de Enjuiciamiento Civil.

Ahora bien, en el presente supuesto, no se ha presentado ninguna prueba, ni siquiera explicación que trate de aseverar la afectación exclusiva del vehículo.

Como ya ha dicho esta Sala en anteriores ocasiones, aunque el interesado pueda utilizar de forma habitual el mencionado vehículo en el desarrollo de su actividad profesional, ello no impide su destino al uso personal cuando se interrumpe el ejercicio de dicha actividad, en cuyo caso el art. 22.4 del aludido Reglamento del IRPF excluye la afectación a la actividad, salvo que se trate de alguno de los vehículos relacionados en ese precepto, excepción que no resulta de aplicación al presente caso.

En cuanto a los gastos no justificados en facturas, sino a través de la presentación de diversos tiques, cabe añadir que al margen de su validez, lo determinante en lo que aquí se discute es que se desconoce su correlación con los ingresos, al no haberse identificado a su destinatario. Lo que implica, en el fondo, que se desconoce si realmente el gasto recayó en el recurrente.

En el presente supuesto, se trata de tiquets aportados, sin ningún otro elemento probatorio adicional, que resultan claramente insuficientes para justificar la vinculación de los gastos a la actividad profesional desarrollada, por lo que resulta evidente que no procede su deducibilidad. Para la deducibilidad de un gasto, es necesario el cumplimiento de los requisitos establecidos en la norma, en este caso debe acreditarse por parte del interesado la vinculación del gasto a la actividad económica, extremo que no se ha producido.

A propósito de la utilización de los tiques, esta Sección ha señalado (Sentencias de 27 de junio de 2018, recurso 865/2018 , y 24 de mayo de 2017, recurso 1126/2015 ), en relación con tiques aportados a los efectos de justificar gastos, que 'sin ningún otro elemento probatorio adicional, resultan claramente insuficientes para justificar la vinculación de los gastos a la actividad profesional desarrollada, por lo que resulta evidente que no procede su deducibilidad.' Para que tales tiques fueran deducibles, no solo deberían cumplir todos los requisitos de las facturas, reflejando los servicios prestados, y la identificación de quién es el destinatario del servicio, sino que debe quedar acreditada su vinculación a la actividad. La falta de identificación del destinatario del servicio documentado en un tiques o factura no puede ser considerada una simple anomalía formal que no impediría la deducción del gasto, ya que de aceptar este planteamiento se estaría permitiendo que un gasto, soportado materialmente por una persona cuya identidad se desconoce, pudiera ser deducido por cualquier otra persona que lo exhibiese ante la Administración tributaria, convirtiéndose el tique en una especie de justificante de gasto 'al portador' que podría ser utilizado por cualquier persona que estuviera en posesión de ese documento, con las posibles cesiones de justificantes entre distintos empresarios o profesionales que tuvieran la necesidad de acreditar gastos ante la Administración tributaria. En este sentido se ha pronunciado reiteradamente esta Sala del TSJ de Madrid, así en su sentencia de esta misma Sección Quinta, núm. 3/2013 de 15 enero .

Además, tampoco hay que olvidar que el art. 2.2.a) del Real Decreto 1496/2003 exige en todo caso expedir facturas en aquellas operaciones en las que el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal, con independencia del régimen de tributación al que se encuentre acogido el empresario o profesional que realice la operación. En este sentido, se ha pronunciado entre otras, Sentencia 620/2018 de 10 dic. 2018, Rec. 332/2017, Canabal Conejos, Francisco Javier, ECLI: ES:TSJM:2018:12773 .

Por tanto, una vez descartados la deducción de aquellos gastos sin destinatario, se debe añadir que tampoco se pueden admitir las alegaciones del recurrente en cuanto la existencia de gastos en los que el destinatario se encuentra perfectamente identificado tal como ocurre por ejemplo con los gastos de transporte por avión, ya que en estos casos, se desconoce la vinculación con los ingresos, confirmando lo manifestado por la Administración. Ningún esfuerzo argumentativo se ha realizado ni siquiera sobre este extremo, sin que se pueda permitir la deducción de un gasto en la actividad económica, por la mera presentación de un billete de avión.

Por último, en cuanto a los gastos de telefónica , gastos de seguro o suscripción de revistas no se ha acreditado su vinculación a la actividad, y los gastos de óptica atienden únicamente a necesidades meramente personales.



CUARTO. - Acuerdo sancionador . - Por último, se impugna la culpabilidad del recurrente, en la medida en la que las actuaciones ponen de manifiesto la existencia de un distinto criterio en torno a la deducibilidad de los gastos.

La infracción consiste en dejar de ingresar la deuda tributaria que debiera resultar de una correcta autoliquidación, que se eleva a la cantidad de 1.787,96 euros, por el concepto Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2012, como consecuencia de haber declarado de forma incorrecta el rendimiento de actividades económicas, deduciéndose gastos que nos son fiscalmente deducibles.

De este modo, concurre el elemento objetivo de la infracción tipificada en la Ley, en el apartado 1 del artículo 191 de la Ley 58/2003, General Tributaria , que establece lo siguiente: Constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con arreglo al artículo 27 o proceda la aplicación del párrafo b) del apartado 1 del artículo 161, ambos de esta Ley .

La infracción cometida esta# correctamente tipificada, calificada y cuantificada por la Administración, pues la Inspección ha concretado adecuadamente los elementos fácticos que han dado lugar al inicio y resolución del expediente sancionador. Decimos que esta correctamente descrita en tanto en cuanto no cabe duda de la existencia de ocultación, a raíz de los hechos expuestos anteriormente.

Asimismo, el acuerdo sancionador motiva el comportamiento, cuando menos negligente que atribuye al contribuyente infractor, enlazando la conducta determinante de la regularización practicada con la culpa y la omisión de una interpretación razonable. Así lo explica correctamente, en el epígrafe 'motivaciones y otras consideraciones' que además debe ser integrado con la respuesta a las manifestaciones del recurrente incluidas en el Acuerdo párrafos 8 y siguientes.

En cuanto al elemento subjetivo de la infracción, el artículo 183 de la LGT dispone que Son infracciones tributarias las acciones u omisiones culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en la Ley.

En este mismo sentido, el artículo 179 del mismo texto legal, recoge que Las personas físicas o jurídicas y las entidades mencionadas en el apartado 4 del artículo 35 de esta ley podrán ser sancionadas por hechos constitutivos de infracción tributaria cuando resulten responsables de los mismos.

No existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y la norma da por supuesta la exigencia de responsabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave, excluyéndose la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta del contribuyente. Así se pronuncia el Tribunal Constitucional en sentencias 76/1990, de 26 de abril (RTC 1990 , 76 ), y 164/2005, de 20 de junio (RTC 2005, 164). Por tanto, para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que demostrar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente.

Y el límite mínimo de la culpabilidad consiste en la simple negligencia. A este respecto, la concurrencia de negligencia no exige, como elemento determinante para su apreciación, un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una lasitud en la apreciación de los deberes impuestos por la misma.

La negligencia, que constituye una forma o grado de la culpabilidad, se caracteriza por una omisión de la diligencia debida, es decir, por la omisión de aquel comportamiento que hubiera evitado la realización del tipo del injusto. Según asentada jurisprudencia penal del Tribunal Supremo, la culpa además del elemento normativo o incumplimiento del deber objetivo de cuidado, presenta también el elemento 'psicológico o intelectivo' caracterizado por la ausencia de previsión consciente y voluntaria que conlleva la 'viabilidad'.

Viabilidad que presupone a su vez 'previsibilidad', porque evidentemente si el agente puede conocer y evitar (o al menos atenuar) el resultado dañoso su forma de actuar no podrá# ser comparable a aquello acaecido de forma imprevisible.

La negligencia, que ni siquiera requiere para su apreciación un claro ánimo de defraudar, radica precisamente en el descuido, en la actuación contraria al deber objetivo de cuidado y respeto de los intereses de la Hacienda Pública concretados en las normas tributarias, cuyo cumplimiento incumbe a todos los ciudadanos - artículo 31 de la Constitución -.

En definitiva, no es preciso el propósito de defraudar sino que es suficiente la mera negligencia . Y la falta de esta diligencia será el desencadenante para que la Administración deba intervenir y deba reconducir al obligado tributario a sus deberes para con el Erario público.

En el ámbito del Derecho tributario sancionador el Tribunal Supremo ha venido construyendo una sólida doctrina en el sentido de vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Especialmente, cuando la Ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria.

En este sentido, podemos destacar la sentencia Tribunal Supremo, Sala Tercera, de lo Contencioso- administrativo, Sección 2ª, Sentencia de 27 Nov. 2008, Rec. 5734/2005 Ponente: Aguallo Avilés, Ángel, en la que concretamente se señala que 'en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad', de manera que 'no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es 'claramente' rechazable' (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad, como es el caso de la que establecía el art. 77.4.d) Ley 230/1963 de 28 de diciembre, de Ley General Tributaria que decía 'cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma'. Con otras palabras pero con idéntico alcance, se recoge ahora en el art. 179.2.d) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria 'cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma'.

En el presente procedimiento, la cuestión litigiosa que se reduce a los gastos no admitido, no es de índole jurídica interpretativa, sino probatoria, lo que hace inadecuada la tesis sobre la inexistencia de una interpretación razonable de la norma como fundamento de la culpabilidad, afirmación que sólo podría regir para excluir la culpabilidad a la vista de posibles interpretaciones alternativas de las normas jurídicas aplicables, pero no puede regir como canon culpabilístico cuando la regularización se basa, como en el caso presente, en la insuficiente prueba, por parte del contribuyente, de los hechos en que basa su aducido derecho a la deducción.

En este caso, la Administración ha motivado la culpabilidad concurrente, en la existencia de negligencia.

A este respecto, compartimos las apreciaciones de la Administración, en tanto en cuanto, se observa este elemento subjetivo al haber incluido una serie de gastos, que no le correspondía deducir, máxime cuando se realiza sin la concreción suficiente y sin aportar los datos adecuados para ello.

Por último, no se advierte ninguna irregularidad en cuanto al órgano encargado de instruir y tramitar el procedimiento sancionador sea el mismo, ya que esta habilitado para ello, según el artículo 25 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre , por el que se aprueba el Reglamento General del régimen sancionador tributario.



QUINTO.- Costas. Por todo lo anteriormente expuesto, procede desestimar el recurso planteado, por ser la resolución recurrida, en lo aquí discutido, conforme a Derecho; imponiendo las costas a la parte actora en aplicación del Art. 139.1 de la Ley Jurisdiccional , reformada por la Ley de Agilización Procesal 37/2011, de 10 de octubre, según el cual en primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia o al resolver por auto los recursos o incidentes que ante el mismo se promovieren, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones.

A los efectos del número 4 del artículo anterior, la imposición de costas se fija en la cifra máxima por todos los conceptos de 2.000 euros más IVA, en caso de devengo de este impuesto, en consideración al alcance y dificultad de las cuestiones suscitadas.

En atención a todo lo expuesto, y POR LA AUTORIDAD QUE NO S CONFIERE LA CONSTITUCIÓN DE LA NACIÓN ESPAÑOLA,

Fallo

Desestimar el recurso contencioso administrativo presente recurso contencioso-administrativo número 441/2018 , interpuesto por la Procuradora D.ª Natalia Fuentes González, en nombre y representación de D. Enrique , contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 23 de marzo de 2018, recaída en el procedimiento 28-21752-2014 y 28-02351-2015, por la que desestima la reclamación interpuesta frente al Acuerdo de Liquidación provisional, de la Renta de las Personas Físicas 2012 y Acuerdo sancionador por el mismo concepto y ejercicio, confirmando las mismas por ser la resolución impugnada, en lo aquí discutido, conforme a derecho; condenando en costas a la parte actora, limitadas a la cantidad máxima de 2000 euros en los términos expuestos.

La presente sentencia es susceptible de recurso de casación, que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de treinta días , contados desde el siguiente al de su notificación, acreditándose en el escrito de preparación del recurso el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 89.2 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-administrativa , con justificación del interés casacional objetivo que presente. Previa constitución del depósito previsto en la Disposición Adicional Decimoquinta de la Ley Orgánica del Poder Judicial , bajo apercibimiento de no tener por preparado el recurso.

Dicho depósito habrá de realizarse mediante el ingreso de su importe en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de esta Sección, cuenta-expediente nº 2610-0000-93-0441-18 (Banco de Santander, Sucursal c/ Barquillo nº 49), especificando en el campo concepto del documento Resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso' 24 Contencioso-Casación (50 euros). Si el ingreso se hace mediante transferencia bancaria, se realizará a la cuenta general nº 0049-3569-92-0005001274 (IBAN ES55-0049-3569 9200 0500 1274) y se consignará el número de cuenta-expediente 2610-0000-93-0441-18 en el campo 'Observaciones' o 'Concepto de la transferencia' y a continuación, separados por espacios, los demás datos de interés.

Así por esta nuestra Sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

D. JUAN PEDRO QUINTANA CARRETERO LAGUNA D. JOSÉ MARÍA SEGURA GRAU Dª. MARÍA PRENDES VALLE