Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 613/2017, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 659/2015 de 15 de Junio de 2017

Encabezamiento

Tribunal Superior de Justicia de Madrid

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sección Quinta

C/ General Castaños, 1 , Planta 1 - 28004

33009710

NIG:28.079.00.3-2015/0012270

Procedimiento Ordinario 659/2015

Demandante:NEUE LEBEN LEBENSVERSICHERUNG AG

PROCURADOR D./Dña. ANTONIO MIGUEL ANGEL ARAQUE ALMENDROS

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID MEH

Sr. ABOGADO DEL ESTADO

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA

DE

MADRID

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN QUINTA

SENTENCIA 613

RECURSO NÚM.:659-2015

PROCURADOR D. ANTONIO MIGUEL ANGEL ARAQUE ALMENDROS

Ilmos. Sres.:

Presidente

D. José Alberto Gallego Laguna

Magistrados

D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo

Dña. María Rosario Ornosa Fernández

Dña. María Antonia de la Peña Elías

Dña. Carmen Álvarez Theurer

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En la Villa de Madrid a 15 de Junio de 2017

Visto por la Sala del margen el recurso núm. 659/2015 interpuesto por NEUE LEBEN LEBENSVERSICHERUNG representada por el Procurador Sr. Araque Almendros contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 25 de marzo de 2015, por la que se desestima la reclamación número 28/17583/11 interpuesta por el concepto de IRNR.

Habiendo sido parte demandada la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por su Abogacía.

Antecedentes

PRIMERO.-Por la representación procesal del recurrente, se interpuso el presente recurso, y después de cumplidos los trámites preceptivos, formalizó la demanda que basaba sustancialmente en los hechos del expediente administrativo, citó los fundamentos de derecho que estimó aplicables al caso, y concluyó con la súplica de que en su día y, previos los trámites legales se dicte sentencia de conformidad con lo expuesto en el suplico de la demanda.

SEGUNDO.-Se dio traslado al Abogado del Estado, para contestación de la demanda y alegó a su derecho lo que consideró oportuno, y solicitó la confirmación en todos sus extremos del acuerdo recurrido.

TERCERO.-Estimándose necesario el recibimiento a prueba y una vez practicadas las mismas, se emplazó a las partes para que evacuaran el trámite de conclusiones, lo que llevaron a efecto en tiempo y forma, señalándose para la votación y fallo, la audiencia del día 30 de mayo de 2017 y continuando la deliberación el día 6 y 13 de junio de 2017, quedando el recurso concluso para Sentencia.

Siendo Ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dña.Carmen Álvarez Theurer.

Fundamentos

PRIMERO.-Se interpone recurso contencioso administrativo contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 25 de marzo de 2015, por la que se desestima la reclamación número 28/ 17583/11 interpuesta contra el acuerdo de inadmisión a trámite de solicitud de devolución, con nº de referencia G2885311003013, dictado por la Dependencia Regional de Gestión Tributaria de la Delegación Especial de Madrid de la AEAT, correspondiente al Impuesto sobre la Renta de No Residentes sin establecimiento permanente.

El TEAR reputa ajustada a Derecho la resolución de la Oficina Gestora de no admisión a trámite, en concepto de IRNR de la solicitud de rectificación indicando que el procedimiento a seguir para impugnar las retenciones practicadas sobre los dividendos percibidos debía realizarse mediante la presentación del modelo 210 ó 215.

Dicho Tribunal analiza el procedimiento para solicitar la devolución del IRNR, y, si tal y como mantiene la reclamante la solicitud de la devolución de ingresos indebidos mediante la impugnación de las autoliquidaciones de los retenedores es cauce procesal adecuado para que un contribuyente del Impuesto sin establecimiento permanente pueda solicitar que se le devuelva el importe de la retención. A tal efecto invoca aquél diversas resoluciones del TEAC, entre otras, la de fecha 08/01/2015, transcribe lo siguiente:' (...) si la retención cuya devolución solicita la entidad reclamante fue indebida, esto es, superior a la que resulta de la adecuada aplicación de ordenamiento jurídico vigente en el momento de realizar las retenciones, es correcta la vía procedimental utilizada para canalizar su petición. Por el contrario, si la retención era ajustada al derecho aplicable, la vía adecuada para solicitar su devolución es, como apreció la Administración, la presentación de la declaración del impuesto, al tratarse de una devolución de oficio.(...)'.

La conclusión general sentada en dichas resoluciones que se referían a retenciones practicadas sobre dividendos percibidos por una Institución de Inversión Colectiva, y relativa a que lo determinante para que sea obligatoria o no la presentación de modelo 210/215, era que la retención cuya devolución se solicita fuese o no debida, resulta plenamente trasladable al presente caso. (...)'

SEGUNDO.- La parte actora solicita la anulación de la resolución impugnada así como de la resolución de la Dependencia Regional de Gestión Tributaria, declarando procedente la rectificación de las declaraciones-liquidaciones, modelo 216, de retenciones e ingresos a cuenta del IRNR, por el periodo que alcanza desde el 2 de julio de 2007 al 30 de diciembre de 2009, ordenando la devolución de las cantidades ingresadas en el Tesoro Público junto con los intereses de demora devengados desde que se realizó el ingreso indebido hasta que se ordene el pago de la devolución solicitada.

Alega que entre los años 2007 a 2009 percibió dividendos en España de diversas entidades cotizadas españolas por valor de 707.090.05 euros, sufriendo retenciones efectivas a cuenta del IRNR del 18%, por el importe 127.276,21 euros, muy superiores a las que hubiera soportado una entidad aseguradora residente en España que hubiera invertido en los mismos activos, considerando tal tributación excesiva y discriminatoria y vulneradora del principio de libre circulación de capitales garantizada por el artículo 63 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea , por lo que estima aplicable el procedimiento de rectificación de autoliquidación regulador por los artículos 6_0045art>32 y 6_0140art>120 de la LGT y 129 y siguientes del RGAT para obtener la devolución de ingresos indebidos.

Argumenta la parte recurrente que procede la admisibilidad de la solicitud de rectificación de autoliquidación y devolución de ingresos indebidos, como cauce procedimental adecuado para hacer efectiva la devolución solicitada, entendiendo que no estamos ante un supuesto de devolución derivada de la normativa del tributo- dado que los ejercicios son anteriores al 1 de enero de 2010, y por tanto a la modificación del Texto Refundido de la Ley del IRNR no amparaba dicha devolución-, sino ante un supuesto de ingresos indebidos, pues la retención efectuada es contraria al Derecho de la Unión Europea, supuesto para el que no se hallan previstas las autoliquidaciones de los modelos 210 y 215, deviniendo inviable la devolución solicitada.

Considera que la resolución impugnada vulnera el principiopro actione, considerando que no concurre ninguna de las causas de inadmisión previstas en el RGAT, debiendo prevalecer el fondo sobre una interpretación excesivamente rigorista en el acceso al procedimiento de revisión.

En consecuencia, estamos ante un supuesto de ingresos indebidos por discriminación de las aseguradoras no residentes, vulnerando con ello el principio de libre circulación de capitales, concluyendo que la cuota del impuesto se ha determinado vía retención, aplicando el tipo del 18%, sin tener en cuenta los gastos de dotaciones a las provisiones técnicas para determinar la base imponible de la aseguradora recurrente.

En consecuencia con el ingreso indebidamente efectuado de las retenciones contrarias al Derecho Comunitario, estima la actora que procede el abono de intereses de demora, considerando que eldies a quode los intereses debe ser el de la 'fecha de ingreso en el Tesoro'.

Termina la actora interesando, de no prosperar su pretensión, el planteamiento de cuestión prejudicial ante el TJUE en los términos siguientes:

1) ¿se opone al artículo 63 del TFUE -principio de libre circulación de capitales- a una normativa de un Estado miembro que

somete a tributación a un tipo de retención del 18% (15% por aplicación de un Convenio para evitar la doble imposición con Alemania) los rendimientos brutos obtenidos por entidades aseguradoras residentes en otros Estados miembros, como Alemania, cuando tales rendimientos, cuando son obtenidos por entidades aseguradoras residentes en España tributan sobre su base neta, previa deducción de los gastos considerados deducibles por la normativa del impuesto sobre Sociedades, en concreto respecto de las provisiones técnicas?

2 ) En caso de respuesta afirmativa a la primera cuestión o de no plantearse por innecesaria, ¿Puede considerarse que los principios de equivalencia y de efectividad oponen a la aplicación de un criterio administrativo que supedita la admisión de una solicitud de devolución de un tributo recaudado en vulneración del Derecho de la Unión al requisito de que se solicite a través de un modelo normalizado de autoliquidación que no prevé dicha devolución por vulneración del Derecho de la Unión o bien la deducción de los gastos (en concreto, provisiones técnicas) de las base imponible del Impuesto?

3) En caso de respuesta afirmativa a la primera cuestión o de no plantearse por innecesaria. ¿exige el Derecho de la Unión -principio de efectividad- que la devolución de un tributo recaudado en vulneración del Derecho de la Unión incluya el reembolso del importe principal pagado indebidamente más el interés de demora devengado a lo largo del periodo comprendido entre la fecha del pago indebido del impuesto en cuestión y la fecha de devolución de éste?'.

TERCERO.- Para Abogacía del Estado el recurso debe ser inadmitido pues la recurrente no sólo impugna la inadmisión de la petición inicial incorrectamente formulada, sino que plantea una petición de fondo a través del modelo 215, sin que aún la Administración Tributaria haya tenido ocasión de pronunciarse, lo que supone que se estén formulando cuestiones nuevas. En suma, en opinión de la Abogacía del Estado, el carácter revisor de esta jurisdicción impide entrar a conocer el fondo del asunto.

Respecto de la discriminación denunciada que resulta de aplicar una normativa estatal interna española discriminatoria para los no residentes en relación a la normativa aplicable a entidades residentes con las que no cabe juicio de comparabilidad, al no tomar un término válido de comparación.

Finalmente, mantiene en su integridad el criterio expresado en la resolución del TEAR impugnada, reproduciendo la citada resolución del TEAC que transcribe literalmente.

CUARTO.- Con carácter previo se impone el análisis del cauce procesal adecuado para solicitar la devolución de lo indebidamente ingresado por los rendimientos obtenidos en España en concepto de IRNR mediante la rectificación de declaraciones liquidaciones de retenciones e ingresos a cuenta, tal y como mantiene la recurrente, o bien, como manifiesta la Oficina Gestora y confirma la resolución impugnada, la vía procedimental que corresponde es a través de la presentación de los modelos de declaración 210 y 215.

Pues bien, en el presente caso nos hallamos ante una cantidad ingresada con arreglo a derecho que, sin embargo se interesa su devolución, a cuyo efecto debe utilizarse el procedimiento previsto en la norma del impuesto concreto de referencia, a través de la declaración del impuesto correspondiente.

La entidad actora solicitó ante la AEAT que se iniciara el procedimiento de ingresos indebidos, y que se dictase liquidación provisional comprensiva de rectificaciones por las que se minorara el importe de las retenciones practicadas, con devolución de lo indebidamente ingresado por los rendimientos obtenidos en España más el interés de demora devengado desde su ingreso en el Tesoro Público.

La normativa tributaria distingue entre devoluciones de ingresos indebidos y devoluciones derivadas de la normativa del tributo en los artículos 31 , 32 y 221 de la Ley de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre y 122 a 125 y 126 a 128 del Real Decreto 1065/2007 de 27 de julio , por el que se aprobó el Reglamento General de las actuaciones y de los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, en adelante RGAT.

Cuando se trata de devoluciones de ingresos indebidos, el artículo 32.1 de la LGT establece:

".La Administración tributaria devolverá a los obligados tributarios, a los sujetos infractores o a los sucesores de unos y otros, los ingresos que indebidamente se hubieran realizado en el Tesoro Público con ocasión del cumplimiento de sus obligaciones tributarias o del pago de sanciones, conforme a lo establecido en el artículo 221 de esta ley ".

Al regular el procedimiento para el reconocimiento del derecho a la devolución de ingresos indebidos, el artículo 221.1 añade:

El procedimiento para el reconocimiento del derecho a la devolución de ingresos indebidos se iniciará de oficio o a instancia del interesado, en los siguientes supuestos:

a) Cuando se haya producido una duplicidad en el pago de deudas tributarias o sanciones.

b) Cuando la cantidad pagada haya sido superior al importe a ingresar resultante de un acto administrativo o de una autoliquidación.

c) Cuando se hayan ingresado cantidades correspondientes a deudas o sanciones tributarias después de haber transcurrido los plazos de prescripción. En ningún caso se devolverán las cantidades satisfechas en la regularización voluntaria establecida en el artículo 252 de esta Ley.

d) Cuando así lo establezca la normativa tributaria

Estos preceptos exigen que se hubiera producido un ingreso indebido en el Tesoro Público con ocasión del cumplimiento de las obligaciones tributarias por parte de los obligados tributarios en alguno de los supuestos que recoge el artículo 221 de la LGT transcrito.

De lo contrario, el ingreso es debido y deriva de la aplicación de la normativa interna del Impuesto de la Renta de No Residentes, que obliga a practicar retenciones a cuenta aplicando los tipos previstos en la misma, ( artículos 31 del Real Decreto Legislativo 5/2004 de aprobación del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la renta de no residentes y 11 del Real Decreto 1776/2004, de 30 de julio por el que se aprobó el reglamento de la Ley anterior, en relación con el artículo 74.2 del Reglamento del Impuesto sobre la renta de las personas físicas ).

Así según el artículo 31.1 de la LGT , 1. (...) Son devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo las correspondientes a cantidades ingresadas o soportadas debidamente como consecuencia de la aplicación del tributo.

En cuanto al procedimiento aplicable para las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo, con carácter general el artículo 124 de la LGT , dispone que según se establezca en la normativa reguladora de cada tributo, el procedimiento de devolución se iniciará mediante la presentación de una autoliquidación de la que resulte cantidad a devolver, mediante la presentación de una solicitud de devolución o mediante la presentación de una comunicación de datos.

En el IRNR, a tenor del articulo 16.1 y 2 del citado Real Decreto 1776/2004 ,

1. Cuando se haya soportado una retención o ingreso a cuenta superior a la cuota del Impuesto, se podrá solicitar a la Administración tributaria la devolución del exceso sobre la citada cuota.

A tal efecto, se practicará la autoliquidación del Impuesto en el modelo que determine el Ministro de Economía y Hacienda.

2.Conforme a lo previsto en el artículo 3 de la Ley del Impuesto , la Administración tributaria efectuará estas devoluciones en los términos establecidos en el artículo 105 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas .

No obstante, en el presente caso ni se ha producido un exceso de la retención ingresada sobre la cuota del impuesto, dado que como la propia parte recurrente reconoce que ambos son coincidentes, ni podemos determinar que concurre la discriminación denunciada, toda vez que no existe término válido de comparación en la medida en que la entidad aseguradora opera en territorio español como inversora en sociedades residentes en España, y no como compañía de seguros.

Efectivamente, conforme a una ya reiterada jurisprudencia, esta Sala debe examinar si se dan las condiciones de comparabilidad necesarias para que podamos entender que en este caso concurren similares características y requisitos que los que son exigidos por la legislación española a las sociedades con residencia en España, con la consecuencia de que, con carácter general, deben de quedar prohibidas cualesquiera restricciones sobre los pagos entre Estados miembros que supongan una restricción a la libre circulación de capitales.

Sin embargo, existen casos, en los que puede darse una excepción a esa regla general que justifique una diferencia de trato fiscal, bien porque se trate de situaciones no comparables, bien porque se produzca una razón de interés general.

En el supuesto de autos que analizamos, resulta improcedente comparar la situación jurídica en que se halla la aquí actora, compañía de seguros alemana, que plantea la indebida retención de los rendimientos de capital que obtiene en España con la cartera de valores en que invierte sus reservas, respecto al tratamiento fiscal que reciben las empresas de seguros residentes en España, y cuya actividad aseguradora determina que en aplicación de la Ley del Impuesto sobre Sociedades haya de calcular su base imponible tomando en consideración las provisiones técnicas como gasto deducible. La actora manifiesta que la retención aplicada constituye cuota definitiva del IRNR, sin que se hallan tenido en cuenta los gastos deducibles en que ha incurrido, si bien en este punto hemos de recordar a la recurrente que la obligación en que incurre una aseguradora en constituir provisiones técnicas suficientes (20.1 Directiva 2002/83/CE) como reflejo contable de las obligaciones contraídas con los asegurados, se halla vinculada al ejercicio de la actividad de seguros y reaseguros, lo que no es el caso de Neue Leben Lebensversicherung AG, que opera en España como inversora, tal y como hemos indicado.

Hemos de recordar que en las invocadas sentencias de la Audiencia Nacional - 22 de octubre de 2015 , 29 de septiembre de 2016 entre otras- se resolvía la contienda suscitada por las entidades reclamantes, quienes, atendiendo al requerimiento de la Administración, habían presentado los modelos 215 relativos al IRNR, habiendo dado lugar a la tramitación de un procedimiento de gestión tributaria. Amén de lo expuesto, dichas sentencias aludían concretamente a la normativa de las Instituciones de Inversión Colectiva, lo que no es el caso.

Así pues, procede confirmar la resolución impugnada, así como la dictada por la Oficina Gestora de la que trae causa, sin que proceda entrar en el fondo de la cuestión suscitada, que habrá de ser tratada cuando se resuelva la concreta solicitud formulada en los modelos 210 y 215.

Por las razones expuestas, tampoco ha lugar al planteamiento de la cuestión prejudicial planteada.

QUINTO.- Las costas procesales causadas deben ser impuestas a la entidad actora, al ser desestimado el recurso contencioso administrativo, conforme a lo previsto en el art. 139 Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso Administrativa .

Y haciendo uso de la facultad prevista en el art. 139.3 de la Ley de la Jurisdicción , la Sala limita el alcance cuantitativo de la condena en costas, que no podrá exceder, por todos los conceptos, de la cifra máxima de 2.000 euros, al que se deberá sumar el I.V.A., si procediere, atendida la facultad de moderación que el artículo 139.3 de la LJCA concede a este Tribunal fundada en la apreciación de las circunstancias concurrentes que justifiquen su imposición, habida cuenta del alcance y la dificultad de las cuestiones suscitadas.

Fallo

Que debemos de DESESTIMAR Y DESESTIMAMOS íntegramente el recurso contencioso administrativo 659/2015 interpuesto por NEUE LEBEN LEBENSVERSICHERUNG representada por el Procurador Sr. Araque Almendros contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 25 de marzo de 2015, por la que se desestima la reclamación número 28/17583/11 interpuesta por el concepto de IRNR, que confirmamos, por ser conforme a derecho, con expresa imposición de las costas procesales causadas a la parte actora hasta la cantidad máxima indicada.

Notifíquese esta resolución conforme dispone el artículo 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial , expresando que contra la misma cabe interponer recurso de casación cumpliendo los requisitos establecidos en los artículos 86 y siguientes de la Ley de esta Jurisdicción , en la redacción dada por la Ley Orgánica 7/2015, debiendo prepararse el recurso ante esta Sección en el plazo de treinta días contados desde el siguiente al de la notificación,previa constitución del depósitoprevisto en la Disposición Adicional Decimoquinta de la Ley Orgánica del Poder Judicial , bajo apercibimiento de no tener por preparado el recurso.

Dicho depósito habrá de realizarse mediante el ingreso de su importe en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de esta Sección, cuenta-expediente nº 2610- 0000-93-0659-15 (Banco de Santander, Sucursal c/ Barquillo nº 49), especificando en el campoconceptodel documento Resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso' 24 Contencioso-Casación (50 euros). Si el ingreso se hace mediante transferencia bancaria, se realizará a la cuenta general nº 0049-3569-92- 0005001274 (IBAN ES55-0049-3569 9200 0500 1274) y se consignará el número de cuenta-expediente 2610-0000-93-0659-15 en el campo 'Observaciones' o 'Concepto de la transferencia' y a continuación, separados por espacios, los demás datos de interés.

Así por esta nuestra Sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN: Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, hallándose celebrando audiencia pública el día en la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, lo que certifico.